АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Налоговое обязательство в российском праве»
На праваурукописи
БОРДЮГ ИРИНА СЕРГЕЕВНА
НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО В РОССИЙСКОМ ПРАВЕ
Специальность 12.00.14 - административное право, финансовое право, информационное право
АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических н*"'"-
Омск-2009
003478645
Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Омский государственный университет им. Ф. М. Достоевского».
Научный руководитель:
Официальные оппоненты:
Доктор юридических наук, профессор Костюков Александр Николаевич
Заслуженный юрист России, доктор юридических наук, профессор Запольский Сергей Васильевич Кандидат юридических наук, доцент Косицин Игорь Алексеевич
Ведущая организация:
Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Уральская государственная юридическая академия»
Защита состоится «22» октября 2009 года в 11.00 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.179.06 при государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского» но адресу: Омск, ул. 50 лет Профсоюзов, 100, зал заседаний Ученого совета.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Омского государственного университета им. Ф. М. Достоевского.
Автореферат разослан « 4Ъ> шм^Ф-ш г. Ученый секретарь Хй?
диссертационного совета ____Глазунова И. В.
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Актуальность темы исследования обусловлена переходом России от административно-хозяйственного типа экономики к рыночной экономике, появлением многообразных форм собственности и изменением правового положения первичного звена народного хозяйства. При формировании доходов государства начал активно использоваться метод налогообложения. Изменился характер отношений, складывающихся между государством и налогоплательщиком. Финансово-правовое регулирование, существовавшее в условиях социалистического хозяйства, показало свое несоответствие потребностям рыночных отношений, в связи с чем возникла необходимость в качественном изменении арсенала юридических конструкций, методов, приемов, используемых при правовом регулировании финансовых отношений, в том числе налоговых. На сегодняшний день проблематике модификаций, происходящих в финансовом праве, посвящены многочисленные научные работы, статьи. Эволюция финансово-правовой науки сопровождается бурным развитием законодательства в сфере финансового права и появлением большого количества судебных споров в области правоприменения.
Изменения, происходящие в настоящее время в финансовом праве, в том числе в налоговом, сопряжены с широким использованием категорий, технико-юридических приемов и способов, которые в свое время были разработаны цивилистической наукой. Этот процесс является закономерным на пути построения демократического государства и свидетельствует об отказе от административно-хозяйственных методов правового регулирования, предполагающих прямое властвование и о переходе к построению иной правовой модели отношений между государством и
частными лицами, направленной на защиту прав и интересов частных субъектов.
В финансовых отношениях все большую актуальность приобретает правовая конструкция обязательства. В финансово-правовой литературе широко обсуждаются обязательственные отношения в сфере взимания налогов, бюджетного финансирования, кредитных, расчетных отношений и в других областях. Представителями науки предлагается использовать эту категорию для регулирования финансово-правовых отношений, в частности, налоговых. В свое время разработчики проекта Налогового кодекса РФ включили в него конструкцию обязательства для урегулирования налоговых отношений. Хотя законодатель при принятии в 1998 году Налогового кодекса РФ отказался от использования данной правовой конструкции, категория «налоговое обязательство» широко используется субъектами правоприменения, в частности, Конституционным Судом РФ.
Возможность использования правовой конструкции обязательства в налоговом праве на сегодняшний день вызывает многочисленные дискуссии. Противники использования данной категории считают обязательство сугубо гражданско-правовым явлением, которое не может носить межотраслевой характер и распространяться на иные правоотношения.
Между тем, анализ некоторых видов налоговых правоотношений, опосредующих движение налоговых платежей, позволяет сделать вывод о том, что данные отношения по своей природе являются обязательствами, возникающими в имущественной сфере в ходе воспроизводственного оборота при перераспределении материальных благ. Следовательно, правовое регулирование данных отношений должно производиться, исходя из их обязательственной природы. Пренебрежение этим со стороны законодателя приводит к снижению эффективности правового регулирования налоговых отношений, а, следовательно, к низкому уровню реализации данных правоотношений, в связи с чем представляется важным обосновать
возможность и необходимость использования категории обязательства для риулирования налоговых отношений.
Поскольку концепция налогового обязательства на сегодняшний день находится в стадии формирования, налоговое обязательство является малоизученным правовым явлением. Это касается его природы, понятия, специфических признаков, содержания, основных видов налоговых обязательств.
Важность налогов в жизни общества и ключевая роль налоговых обязательственных отношений в механизме налогообложения усиливает актуальность исследования. Поэтому на сегодняшний день представляется важным не только обосновать возможность и необходимость использования правовой категории налоговое обязательство для регулирования налоговых отношений, а также, применив комплексный подход, изучить налоговые обязательственные правоотношения. Это позволит сделать большой шаг вперед на пути создания стройного механизма налогообложения, обеспечивающего достижение цели налогообложения, и соблюдение прав участников налоговых правоотношений, а также послужит своеобразным вектором для дальнейших исследований в сфере налогового права, позволит усовершенствовать правовое регулирование налогообложения путем использования имеющихся и разработки новых технико-юридических приемов и способов обязательственного характера, будет способствовать более эффективной реализации налоговых правоотношений.
Состояние научной разработки темы. Комплексное исследование налогового обязательственного правоотношения в российском налоговом праве предпринимается впервые. В научной литературе отсутствуют специальные работы, посвященные комплексному изучению налогового обязательства в российском праве. До сих пор в научных кругах ведется дискуссия о возможности использования категории «обязательство» для регулирования налоговых отношений. Отсутствует единая точка зрения на
понятие налогового обязательства. Налоговые обязательственные правоотношения, складывающиеся на базе законодательства республики Казахстан, исследовались в работах Е. В. Порохова, А. И. Худякова, Шаукенова А. Т.1. Отдельная глава монографии Запольского С. В. «Дискуссионные вопросы теории финансового права» посвящена исследованию финансового обязательства, в рамках которой рассматривается налоговое обязательство как разновидность финансовых обязательств2. В монографии Карасевой М. В. «Финансовое правоотношение» выделен параграф, в котором рассматривается налоговое обязательство как вид финансового правоотношения3. Предметом научных исследований Д. В. Винницкого является система налогового права и, в частности, автором рассматривалось налоговое обязательственное право как подотрасль налогового права. Также Д. В. Винницким произведен анализ иностранного законодательства и налогово-правовой доктрины по проблеме налогового обязательства4.
Основанием проведенного исследования явились научные труды указанных ученых, касающиеся изучения налоговых обязательственных правоотношений и финансовых правоотношений в целом, а также исследования таких представителей науки финансового права, как О. А. Бсрезова, А. В. Брызгалин, Н. М. Гиссин, В. В. Гриценко, А. С. Емельянов, Е.
A. Имыкшенова, Ю. А. Крохина, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, М.
B.Кустова, О. А. Ногина, М. Ю. Орлов, С. Г. Пепеляев, М. А. Перепелица, В. В. Попов, М. В. Титова, Н. И. Химичева, С. Д. Цыпкин, Н. А. Шевелева, В. А. Яговкина и другие.
Теоретическую базу работы составили также труды ученых, изучающих вопросы общей теории государства и права, конституционного
' Порохов Ь. В. Теория налоговых обязательств. Алматы, 2001; Худяков А. И. Налоговое право Республики Казахстан. Общая часть. Алматы, Жет1 жаргы, 1998; Шаукенов А. Т. Налоговое обязательство в Республике Казахстан/ Диссертация на соиск.... степени канд.... юрид. наук. Республика Казахстан, Алматы, 2007. * Запольский С. В. Дискуссионные вопросы теории финансового права. М.: РАП, Эксмо, 2008. ' Карасева М. П. Финансовое правоотношение. М.: Норма, 2001.
' Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Юрид. центр ПРЕСС, 2003.
права, административного права, гражданского права: С. С. Алексеева, С. И. Архипова, В. С. Бахраха, С. Н. Братуся, В. В. Витрянского, Н. В. Витрука, С. А. Герасименко, Б. М. Лазарева, М. А. Магазинера, Р. А. Максоцкого, А. В. Мадько, А. В. Мицкевича, Е. Я. Мотовиловкера, Ю. М. Козлова, Ю. С. Новиковой, А. А. Симолина, А. П. Сергеева, Ю. Н. Старилова, Ю. К. Толстого, Р. О. Халфиной, Г. Ф. Шершеневича, Ц. А. Ямпольской. Особо необходимо отметить работы цивилистов в области гражданско-правовых обязательств - М. М. Агаркова, О. С. Иоффе, И. Б. Новицкого, Л. А. Лунца, И. А. Танчук, В. П. Ефимочкина, Т. Е. Абовой, Ю. Б. Фогельсона.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие при распределении материальных благ в ходе экономического оборота, в рамках которых происходит формирование налоговых доходов публично-территориального образования: отношения, опосредующие движение в добровольном порядке налогового платежа в форме налога, пеней в собственность публично-территориального образования, отношения по возмещению налоговых платежей, отношения, связанные с излишним получением публично-территориальным образованием денежных средств, уплаченных (взысканных) в качестве налоговых платежей, отношения по уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей. Следует отметить, что общественные отношения, опосредующие получение публично-территориальным образованием сумм сборов, взносов в государственные внебюджетные фонды не являются объектом данного исследования.
Предметом исследования является налоговое законодательство и иные правовые акты, которые регулируют общественные отношения, возникающие при распределении материальных благ в ходе экономического оборота, в рамках которых происходит формирование налоговых доходов публично-территориального образования: отношения, опосредующие движение в добровольном порядке налогового платежа в форме налога,
пеней в собственность публично-территориального образования, отношения по возмещению налоговых платежей, отношения, связанные с излишним получением публично-территориальным образованием денежных средств, уплаченных (взысканных) в качестве налоговых платежей, отношения по уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей; практика применения указанного законодательства; научно-теоретические исследования в сфере финансовых правоотношений, в том числе налогового обязательства, административных правоотношений (по вопросу властного характера административных отношений), а также научно-теоретические исследования в области гражданско-правового обязательства.
Цель исследования. Целью диссертационной работы является обоснование необходимости использования юридической конструкции «обязательство» для регулирования налоговых отношений, всестороннее научно-теоретическое исследование налоговых обязательственных отношений: анализ понятия и признаков налогового обязательства с целью определения сущности налогового обязательства, изучение содержания налогового обязательства, рассмотрение основных видов налоговых обязательств. Достижение этих целей потребовало постановку и решение следующих задач:
обосновать возможность и необходимость использования юридической конструкции «налоговое обязательство» для регулирования налоговых отношений;
- определить понятие и сущность налогового обязательства, обосновать специфику налогового обязательства;
- проанализировать содержание налоговых обязательственных отношений;
- провести классификацию налоговых обязательств и рассмотреть основные виды налоговых обязательств.
Методологическая база исследования. Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, основаны на общенаучных и частных научных методах познания. В числе общенаучных методов использованы такие, как диалектический, системный, исторический, сравнительный, метод абстрагирования, метод логического анализа и синтеза. В качестве частных научных методов использован метод формально-юридический, лингвистический, метод правового моделирования.
Нормативная основа исследования. Нормативную основу работы составили: Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, Уголовно-процессуальный кодекс РФ, Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)», Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)», Налоговый кодекс Республики Молдовы, Налоговый кодекс Республики Беларусь, Налоговый кодекс Республики Кыргызстан, Налоговый кодекс Республики Грузии, Налоговый кодекс Республики Азербайджан, Закон Республики Армении «О налогах», а также подзаконные нормативно-правовые акты федеральных и местных органов власти РФ.
Эмпирическую базу исследования составили: опубликованная практика Европейского Суда по правам человека, Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, практика арбитражных судов, правоприменительная практика органов власти.
Научная новизна работы заключается в том, что впервые в науке финансового права проводится комплексное исследование налоговых обязательственных правоотношений. Принимая во внимание труды представителей науки финансового, гражданского, административного права, автор формулирует собственные выводы относительно понятия и признаков налогового обязательства, содержания, правового режима налогового обязательства. Впервые во взаимосвязи исследуются основные виды налоговых обязательств, структура, место и роль налогового обязательства в
механизме налогообложения, рассматриваются технико-юридические приемы и способы регулирования налоговых обязательственных правоотношений.
Научную новизну исследования характеризуют следующие положения, выносимые на защиту:
1) Несомненным достижением правовой науки является выработка такой правовой категории, как обязательство. Ценные качества данной юридической конструкции позволяют ей охватывать широкий пласт общественных отношений в области различных отраслей права (гражданского права, трудового права, права социального обеспечения, экологического права, административного права, финансового права и других отраслей) и являться универсальным правовым средством для регулирования данных отношений, которые, несмотря на свою специфику, имеют общие черты обязательственного характера. В связи с этим обязательство следует считать функциональной правовой категорией, которая обеспечивает единообразие в регулировании сходных правоотношений разной отраслевой принадлежности, исключает пробелы и коллизии в правовом регулировании.
2) Налоговые отношения, опосредующие движение основного налогового платежа, а в соответствующих случаях и пени, в собственность публично-территориального образования, отношения по возмещению налоговых платежей, отношения, связанные с излишним получением публично-территориальным образованием денежных средств, уплаченных (взысканных) в качестве налоговых платежей, отношения по уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей, имеют обязательственную природу, которая выражается в том, что данные правоотношения являются относительными правоотношениями активного типа, носят денежный характер, обеспечены мерами государственного принуждения, основаны на принципе сотрудничества, равноправия сторон,
не предполагают подчинения одной стороны другой стороне, носят возмездный характер, а также регулируются технико-юридическими приемами и способами обязательственного характера (перемена лиц в обязательстве, множественность лиц в обязательстве, способы обеспечения исполнения налогового обязательства - пени, залог, поручительство, банковская гарантия, зачет как способ исполнения обязательств, исполнение обязательства надлежащим должником, надлежащему кредитору, исполнение обязательства третьим лицом в рамках процедуры банкротства и другие).
3) Налоговое обязательство можно определить как правоотношение, возникающее в ходе экономического оборота при перераспределении материальных благ между публичными и частными субъектами, в рамках которого обязанный субъект должен исполнить обязанность по передаче управомоченному субъекту налогового платежа1 в установленный срок, а управомоченный субъект имеет право требования исполнения этой обязанности под угрозой применения мер государственного принуждения.
4) Налоговое обязательство характеризуется наличием особого встречного удовлетворения как со стороны налогоплательщика, так и со стороны лица, управомоченного требовать передачу налогового платежа. Природа налогового обязательства, в рамках которого исполняется обязанность по уплате налога, заключается в удовлетворении публичных интересов, что исключает безвозмездность налогового обязательства. Встречное удовлетворение со стороны публично-территориального образования состоит в оказании социально значимых услуг налогоплательщику, а также в ненаступлении для налогоплательщика неблагоприятных юридических последствий в виде ответственности за неисполнение законодательства о налогах и сборах.
5) Отношения, складывающиеся в ходе налогообложения, построены на основе равноправия сторон и предполагают взаимную связанность сторон
' Под налоговым платежом понимается налог, пени, проценты за несвоевременный возврат налоговых платежей, денежные средства, подлежащие возврату налогоплательщику, налоговому агенту.
11
правами и обязанностями; их содержание формируется либо на паритетных началах (договорные налоговые обязательства), либо в бланкетном порядке -посредством действия императивных норм, обязательных для соблюдения сторонами, но не волевыми актами публичного лица. Налогообложение не включает такие элементы властности, как подчинение одной стороны другой, принятие односторонних, обязательных для исполнения другой стороной государственных актов, юридическая зависимость воли одной стороны от другой.
6) На основе современных тенденций развития науки финансового права предложена классификация налоговых обязательств в зависимости от содержания на основные налоговые обязательства (обязательства, в рамках которых исполняется обязанность по уплате налога, обязательства по возмещению налоговых платежей) и производные (охранительные налоговые обязательства, обеспечительные налоговые обязательства, налоговые расчетные обязательства и иные).
7) От налоговых обязательств следует отличать многие деликтные обязательства, возникающие между публично-территориальным образованием и иными участниками налоговых обязательств, имеющие гражданско-правовую природу. Данные обязательства построены на основе принципов гражданского права, таких как, равенство участников, неприкосновенность собственности, недопустимость произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимость беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечение восстановления нарушенных нрав, их судебной защиты; правовое регулирование деликтных обязательств осуществляется гражданско-правовым методом, с использованием категориального аппарата гражданского права (понятие вреда, убытков, причинно-следственной связи и т.д.).
8) Содержание налогового обязательства составляют права и обязанности налогового должника, налогового кредитора, а также иных лиц,
выступающих на стороне налогового должника. Субъективные права обязанных субъектов в налоговом обязательстве являются сложными но своей структуре и состоят из правомочия требования определенного поведения от противоположной стороны, а также процедурных прав на собственные действия, подлежащие обязательной реализации для удовлетворения этого права требования.
9) Субъективные права, принадлежащие публичным субъектам, в налоговом обязательстве имеют сложную - двойную структуру, поскольку они принадлежат публично-территориальному образованию и государственным органам, представляющим его интересы, которые также как и публично-территориальные образования, обладают самостоятельной правосубъектностью в налоговом обязательстве. Субъективным правам публичных субъектов свойственен особый порядок защиты, который включает в себя внесудебный порядок взыскания налоговых платежей и реализуется в рамках охранительных правоотношений.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что полученные в результате исследования выводы восполняют пробелы в теории финансового права и налогового права, в частности. Эти выводы мо1уг быть использованы в процессе совершенствования законодательства, внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ, а также в правоприменительной практике органов государственной власти и местного самоуправления. Теоретическая направленность исследования позволит применить полученные выводы для дальнейших научных разработок концепции «налогового обязательства», а также в процессе преподавания учебного курса «Финансовое право», спецкурса «Налоговое право», подготовки учебной литературы.
Апробация результатов исследования. Основные идеи, теоретические положения и выводы, практические рекомендации отражены в опубликованных научных статьях в журналах «Современное право»,
«Вестник Омского государственного университета», «Вестник Челябинского государственного университета», в информационно-аналитической газете «Налоги», нашли практическое применение в профессиональной деятельности автора, связанной с представлением и защитой интересов налогоплательщиков в налоговых органах и арбитражных судах. Основные теоретические положения и выводы диссертации были обсуждены и получили одобрение на кафедре государственного и муниципального права Омского государственного университета им. Ф. М. Достоевского.
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих пять параграфов, заключения и библиографического списка использованной литературы.
СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяются цели и задачи исследования, характеризуется состояние теоретической разработанности проблемы, методология исследования, раскрывается научная новизна выносимых на защиту положений, показана теоретическая и практическая значимость полученных выводов и сделанных предложений.
Первая глава «Общая характеристика налогового обязательства»
состоит из трех парафафов, содержание которых посвящено обоснованию возможности и необходимости использования юридической конструкции «обязательство» для регулирования налоговых отношений, рассмотрению юридической сущности налогового обязательства, специфических признаков налогового обязательства как вида финансовых правоотношений, определению понятия налогового обязательства, рассмотрению технико-юридических приемов и способов правового регулирования налогового
обязательства, исследованию содержания налоговых обязательственных правоотношений.
В первом параграфе «Обязательство как юридическая конструкция регулирования налоговых отношений» обосновывается возможность и необходимость использования юридической конструкции «обязательство» для регулирования налоговых отношений.
Поскольку концепция налогового обязательства в научных кругах на сегодняшний день не находит однозначной поддержки, автором обосновывается возможность и необходимость использования правовой категории «обязательство» в налоговом праве.
В диссертации анализируется соотношение понятий обязанность и обязательство, в результате чего делается вывод о том, что обязанность является одним из элементов, входящих в состав обязательства.
Обязательство является правоотношением, в рамках которого происходит реализация обязанности по уплате налога. Возникновение у лица обязанности по уплате налога происходит одновременно с возникновением обязательственного правоотношения, в рамках которого исполняется, изменяется, обеспечивается, прекращается данная обязанность.
Па основе систематизации точек зрения относительно концепции налогового обязательства автором приводятся доказательства того, что налоговые отношения, опосредующие движение налоговых платежей в добровольном порядке, носят обязательственный характер, который выражается в следующих правовых связях, возникающих между управомоченным и обязанным лицом: обязанное лицо должно исполнить обязанность но передаче управомоченному лицу предмета налогового платежа; управомоченное лицо имеет интерес в указанном обязанном поведении, обязанное лицо удовлетворяет этот интерес управомоченного лица; управомоченное лицо является правообладателем в отношении обязанного лица и одновременно оно обязано не препятствовать
надлежащему исполнению, а, напротив, обязано принять надлежащее исполнение, а в необходимых случаях содействовать исполнению; обязанное лицо является также управомоченным лицом в отношении правообладателя как обязанного лица и вправе требовать исполнения этих обязанностей.
Посредством проведения анализа правоприменительной практики, в результате которого выявлены пробелы и коллизии в правовом регулировании налоговых отношений, автором обосновывается необходимость использования конструкции обязательства и технико-юридических приемов и способов, применяемых для регулирования обязательственных отношений.
В работе проанализировано налоговое законодательство некоторых стран Континентальной Европы, Латинской Америки, а также стран СНГ на предмет использования категории обязательства для регулирования налоговых отношений. Рассмотрены взгляды некоторых зарубежных ученых этих стран на понятие налогового обязательства.
Использование юридической конструкции обязательства для регулирования налоговых отношений необходимо для всестороннего и полного урегулирования отношений в сфере налогообложения, для использования в целях воздействия на налоговые обязательственные отношения определенных технико-юридических приемов и способов, касающихся возникновения, исполнения, изменения, обеспечения и прекращения налогового обязательства, что позволит усовершенствовать механизм налогообложения, обеспечит эффективную реализацию налоговых норм и будет являться гарантией соблюдения индивидуальных интересов налогоплательщиков.
Во втором параграфе «Понятие и признаки налогового обязательства» рассматриваются специфические признаки налогового обязательственного правоотношения, и формулируется понятие налогового обязательства.
На основе сравнительного анализа гражданско-правового обязательства выделены следующие специфические признаки налогового обязательства:
- налоговое обязательство носит денежный характер,
- является относительным правоотношением,
- сторонами обязательства являются частный и публичный субъекты,
- представляет правоотношение активного типа,
- является возмездным правоотношением,
- основано на юридическом равенстве сторон, отсутствии властного характера,
- является сложным правоотношением,
представляет срочное, периодически возникающее, правоотношение,
- в большинстве случаев носит длящийся характер,
- обеспечено мерами государственного принуждения.
Наиболее глубоко с использованием концепций возмездное™ и безвозмездности, разработанных цивилистами, а также изучения судебных прецедентов стран общей системы права, касающихся определения встречного удовлетворения, в работе исследован возмездный характер налогового обязательства.
Исходя из анализа взглядов представителей науки административного права и финансового права на такой элемент правоотношений, как властность, обосновывается вывод об отсутствии властного характера налоговых обязательственных отношений и юридическом равенстве сторон данных правоотношений. Налоговые обязательственные правоотношения не включают такие элементы властности, как подчинение одной стороны другой, принятие односторонних, обязательных для исполнения другой стороной государственных актов, юридическая зависимость воли одной стороны от другой.
На основе рассмотренных признаков налогового обязательства и анализа точек зрения представителей науки финансового права сформулировано понятие налогового обязательства, под которым понимается правоотношение, возникающее в ходе экономического оборота при перераспределении материальных благ между публичными и частными субъектами, в рамках которого обязанный субъект должен исполнить обязанность по передаче управомоченному субъекту налогового платежа1 в установленный срок, а управомоченный субъект имеет право требования исполнения этой обязанности под угрозой применения мер государственного принуждения.
В диссертации выделены технико-юридические приемы и способы, используемые для регулирования возникновения, исполнения, обеспечения и прекращения налоговых обязательственных правоотношений. Исходя из отраслевого критерия, данные приемы и способы подразделены на две группы. К первой группе относятся технико-юридические приемы и способы межотраслевого характера: перемена лиц в обязательстве, множественность лиц в обязательстве, в результате чего возникают солидарные и долевые налоговые обязательства, способы обеспечения исполнения налогового обязательства - пени, залог и поручительство, зачет как способ прекращения обязательств и другие. Ко второй группе относятся специфические технико-юридические приемы и способы, которые свойственны налоговому обязательству как отраслевой категории: использование элементов налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка, налоговый период, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога), установление форм отчетности, проведение камеральных налоговых проверок, проведение сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам и другие.
' Под налоговым платежом понимается налог, пени, проценты за несвоевременный возврат налоговых платежей, денежные средства, подлежащие возврату налогоплательщику, налоговому агенту.
В третьем параграфе «Содержание налогового обязательства»
проанализировано содержание налогового обязательства.
Содержание налогового обязательства составляют права и обязанности налогового должника, налогового кредитора, а также иных лиц, выступающих на стороне налогового должника.
При исследовании юридического содержания налогового обязательства выделены следующие характерные черты прав и обязанностей субъектов налогового обязательства: существование жесткой связи между правами и обязанностями субъектов налогового обязательства; наиболее полное урегулирование в законодательстве прав и обязанностей субъектов налогового обязательства и порядка их реализации; производный характер прав по отношению к обязанностям; правомочия требования в налоговом обязательстве сопряжены с реализацией права на собственные положительные действия; обязательность реализации субъективных прав, принадлежащих публичным субъектам; субъективные права, принадлежащие публичным субъектам, имеют сложную структуру, поскольку они принадлежат публично-территориальному образованию и государственным органам, представляющим его интересы, которые также как и публично-территориальные образования, обладают самостоятельной
правосубъектностью в налоговом обязательстве; особый порядок защиты субъективных прав, принадлежащих публично-территориальным образованиям.
В работе проводится классификация прав и обязанностей субъектов налогового обязательства. В зависимости от содержания права и обязанности классифицированы на основные и производные, по целевому назначению -на материальные и процедурные, в зависимости от наличия альтернативы реализации - на права и обязанности, альтернатива которым не установлена, и альтернативные.
Автором выявлены следующие особенности реализации прав и обязанностей субъектов налогового обязательства:
- прямая зависимость реализации прав и обязанностей от экономических гарантий-условий реализации;
необходимость совершения активных действий субъектами налогового обязательства для реализации своих прав и обязанностей;
- реализация комплексных налоговых обязательств происходит посредством смены определенных стадий - правоотношений, составляющих налоговое обязательство и делящихся на обязательные и факультативные стадии реализации;
большинство прав и обязанностей субъектов налогового обязательства реализуется посредством использования процессуальных форм, установленных законодательством и являющихся юридическими гарантиями-средствами реализации;
предоставление налоговым кредитором информации налогоплательщикам, иным обязанным лицам, касающейся возникновения и реализации налогового обязательства;
- преобладающая роль правовых ограничений как средств реализации прав и обязанностей субъектов налогового обязательства, среди которых можно выделить мероприятия налогового контроля, меры обеспечительного характера - пени, проценты за несвоевременный возврат налоговых платежей, меры государственного принуждения, направленные на принудительное исполнение налоговой обязанности и меры ответственности;
- использование правовых стимулов как средств реализации на стадии изменения налогового обязательства, на стадии предоставления налоговых льгот для стимулирования положительного поведения обязанных субъектов, за счет чего достигается цель налогового обязательства.
Глава вторая «Виды налоговых обязательств» посвящена классификации налоговых обязательств и анализу основных видов налоговых обязательств.
В первом параграфе «Основные налоговые обязательства»
рассмотрены основные налоговые обязательства - обязательства, в рамках которых публично-территориальное образование реализует право требование на уплату в установленный законодательством срок суммы налога для обеспечения реализации функций государственных органов и органов муниципальной власти, и обязательства по возмещению налоговых платежей.
Предложена систематизация налоговых обязательств в зависимости от содержания на основные налоговые обязательства (обязательства, в рамках которых публично-территориальное образование реализует свое право требования уплаты в установленный срок суммы налога, обязательства по возмещению налоговых платежей) и производные.
Производные налоговые обязательства в зависимости от содержания классифицированы на следующие виды:
охранительные налоговые обязательства (обязательства, возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием суммы налогового платежа; обязательства, в рамках которых уплачиваются пени; обязательства по уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей);
обеспечительные налоговые обязательства, вытекающие из заключения договора залога, договора поручительства, договора банковской гарантии;
- расчетные налоговые обязательства.
Аргументирован гражданско-правовой характер деликтных обязательств, возникающих между публично-территориальным образованием и иными участниками налоговых обязательств.
В диссертации обосновывается включение в состав налогового обязательства, в рамках которого публично-территориальное образование реализует свое право требования уплаты в установленный срок суммы налога, следующих правоотношений: основное обязательственное правоотношение, в рамках которого происходит исполнение обязанности по уплате налога; правоотношение по налоговому контролю (камеральные налоговые проверки); правоотношение по изменению налогового обязательства посредством предоставления отсрочки, рассрочки но уплате налога, инвестиционного налогового кредита; правоотношение по предоставлению налоговых льгот; правоотношение по зачету излишне уплаченных (взысканных) сумм налога. В работе анализируется место и роль данных правоотношений в налоговом обязательстве.
При рассмотрении налоговых обязательств по возмещению налоговых платежей обосновывается их отличие от обязательств, возникающих в связи с излишним получением публично-территориальным образованием суммы налогового платежа.
Особенностью налоговых обязательств данного вида является субъектный состав. Налоговым должником является публично-территориальное образование в лице уполномоченных органов, налоговым кредитором - физические лица и организации, выступающие в качестве налогоплательщиков.
В рамках исследования основных налоговых обязательств рассматривается их субъектный состав, основания возникновения, . изменения, исполнения, прекращения, анализируется судебная практика, позволяющая вскрыть пробелы и коллизии правового регулирования налоговых обязательств на стадиях их исполнения и изменения, в связи с чем предлагается внести изменения и дополнения в общие положения законодательства, регулирующие основные налоговые обязательства.
Во втором параграфе «Производные налоговые обязательства»
анализируются налоговые обязательства, возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием сумм налога, сбора, пени, штрафа, налоговые обязательства по уплате пени, обязательства по уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей, обеспечительные обязательства, вытекающие из заключения договоров залога, поручительства, банковской гарантии, налоговые расчетные обязательства.
В диссертации рассматриваются характерные черты производных налоговых обязательств, субъектный состав, содержание, основания возникновения, порядок исполнения, прекращения обязательств, проводится классификация правоотношений в рамках каждого вида налогового обязательства. Также при исследовании данных обязательств анализируется судебная практика по их реализации и предлагаются пути совершенствования правового регулирования общих положений, касающихся производных обязательств.
При рассмотрении налоговых обязательств, возникающих в связи с излишним получением публично-территориальным образованием сумм налога, сбора, пени, штрафа, проводится их сравнительный анализ с гражданско-правовыми кондикционными обязательствами.
Обосновывается отличие деликтных обязательств от налоговых обязательств, возникающих в связи с излишним получением публично-территориальным образованием налоговых платежей.
Проводится классификация налоговых обязательств в зависимости от оснований излишнего получения публично-территориальным образованием суммы налогового платежа на обязательства, возникающие в результате неправомерных действий государственных органов, представляющих интересы публично-территориального образования; обязательства,
возникающие в результате неправильного исчисления налогоплательщиком, налоговым агентом суммы налогового платежа.
В зависимости от способа излишнего получения суммы налогового платежа выделены налоговые обязательства, возникающие в связи с излишней уплатой налогового платежа, и налоговые обязательства, возникающие в связи с излишним взысканием налогового платежа.
По содержанию налоговые обязательства данного вида классифицированы на зачетные обязательства; на возвратные обязательства; на возвратно-зачетные налоговые обязательства.
В диссертации обосновывается самостоятельный характер обязательств но уплате пени по отношению к основному налоговому обязательству.
Выделяются сходные черты охранительных налоговых обязательств -обязательств по уплате пени и обязательств по уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей. Целью данных обязательств является компенсация имущественных потерь налогового кредитора, возникших в связи с нарушением сроков исполнения основных налоговых обязательств либо обязательства по возврату суммы излишне уплаченного налогового платежа. Основанием возникновения данных обязательств является объективно противоправное деяние - исполнение основной обязанности налоговым должником с нарушением установленного срока.
Обеспечительные налоговые обязательства возникают на основании заключенных договоров поручительства, залога, банковской гарантии.
Основанием возникновения договорных налоговых обязательств является сложный юридический состав, состоящий из подачи соответствующего заявления налогоплательщиком, принятия решений о предоставлении отсрочки, рассрочки по уплате налога, освобождении от уплаты налога (например, по акцизам), о предоставлении инвестиционного налогового кредита и заключения договора поручительства либо договора залога. Что касается договора банковской гарантии, поручительства банка,
совершенных в порядке статьи 184 Налогового кодекса РФ, то заключение данных сделок предшествует принятию решения налогового органа об освобождении от налогообложения при реализации подакцизных товаров.
В диссертации обосновывается необходимость закрепления в законодательстве о налогах и сборах нормы, согласно которой срок действия обеспечительных налоговых обязательств должен истекать по окончании срока действия основного налогового обязательства, которое они обеспечивают.
В работе аргументируется гражданско-правовой характер отношений, возникающих между налогоплательщиком и банком по поводу перечисления налоговых платежей, обосновывается налогово-правовой характер отношений, возникающих между банком, в котором открыт счет налоговому должнику, и публично-территориальным образованием по поводу перечисления сумм налоговых платежей по поручению налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых органов и иных лиц.
На основе анализа точек зрения представителей науки финансового права обосновывается самостоятельный характер налогового обязательства, которое возникает между публично-территориальным образованием и банком, по отношению к основному налоговому обязательству с участием налогоплательщика.
Основанием возникновения налогового обязательства с участием банка является такой юридический факт, как представление налогоплательщиком, налоговым агентом, налоговым органом, иными лицами (например, залогодателем, поручителем в обеспечительных налоговых обязательствах, местной администрацией, организациями федеральной почтовой связи) поручения на перечисление денежных средств, уплачиваемых (взыскиваемых) в качестве налогов, пеней, сборов, штрафов.
Обоснован расчетный характер налоговых обязательств с участием
банка.
Правовое регулирование налоговых обязательств с участием банка осуществляется субсидиарно банковским законодательством, касающимся порядка проведения расчетных операций, и гражданским законодательством (например, нормы, определяющие очередность списания денежных средств со счета).
В заключении подводятся итоги проведенного исследования, излагаются основные выводы.
Завершает работу библиографический список нормативных актов, судебных актов и литературы.
По теме диссертации опубликованы следующие работы:
1. Попищук И. С. Понятие и признаки налогового обязательства в Российской Федерации / И. С. Полищук // Вестник Омского университета. Серия «Право». - 2006. - № 3/4 - С. 57-64 (0,6 пл.).
2. Полищук И. С. Особенности прав и обязанностей субъектов налогового обязательства / И. С. Полищук // Вестник Челябинского государственного университета. Серия «Право». Выпуск 14. - 2008. - № 2. -С. 59-63 (0,4 пл.).
3. Полищук И. С. Понятие и признаки налогового обязательства / И. С. Полищук // Современное право. - 2007. - № 4. - С. 60-64 (0,6 пл.).
4. Полищук И. С. Особенности прав и обязанностей субъектов налогового обязательства / И. С. Полищук // Вестник Омского университета. Серия «Право». - 2008. - № 2. - С. 113-119 (0,4 п. л.).
5. Полищук И. С. Правовая категория «налоговое обязательство»: возможность и необходимость использования в российском праве / И. С. Полищук // Информационно-аналитическая газета «НАЛОГИ». - 2008. - № 24.-С. 14-17 (0,4 п. л.).
Подписано в печать: 14.09.2009
Заказ № 2488 Тираж -150 экз. Печать трафаретная. Объем: 1,6 уел л.л. Типография «11-й ФОРМАТ» ИНН 7726330900 115230, Москва, Варшавское nr., 36 (499) 788-78-56 www.autoreferat.ru
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Бордюг, Ирина Сергеевна, кандидата юридических наук
ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВОГО
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА.1.
§ 1. ОБЯЗАТЕЛЬСТВО КАК ЮРИДИЧЕСКАЯ КОНСТРУКЦИЯ
РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ.
§ 2. ПОНЯТИЕ И ПРИЗНАКИ НАЛОГОВОГО
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА.
§ 3. СОДЕРЖАНИЕ НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА.
ГЛАВА 2. ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ.
§ 1. ОСНОВНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА.
1.1. Налоговые обязательства, в рамках которых исполняется обязанность по уплате налога
1.2. Налоговые обязательства по возмещению налоговых платежей
§ 2. ПРОИЗВОДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА.
2.1. Охранительные налоговые обязательства.
2.1.1. Налоговые обязательства, возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием суммы налогового платежа.
2.1.2 Обязательства по уплате пени, обязательства по уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей.
2.2. Обеспечительные (договорные) налоговые обязательства.
2.3. Налоговые расчетные обязательства.
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Налоговое обязательство в российском праве"
Актуальность темы исследования. Актуальность темы исследования обусловлена переходом России от административно-хозяйственного типа экономики к рыночной экономике, появлением многообразных форм собственности и изменением правового положения первичного звена народного хозяйства. При формировании доходов государства начал активно использоваться метод налогообложения. Изменился характер отношений, складывающихся между государством и налогоплательщиком. Финансово-правовое регулирование, существовавшее в условиях социалистического хозяйства, показало свое несоответствие потребностям рыночных отношений, в связи с чем возникла необходимость в качественном изменении арсенала юридических конструкций, методов, приемов, используемых при правовом регулировании финансовых отношений, в том числе налоговых. На сегодняшний день проблематике модификаций, происходящих в финансовом праве, посвящены многочисленные научные работы, статьи. Эволюция финансово-правовой науки сопровождается бурным развитием законодательства в сфере финансового права и появлением большого количества судебных споров в области правоприменения.
Изменения, происходящие в настоящее время в финансовом праве, в том числе в налоговом, сопряжены с широким использованием категорий, технико-юридических приемов и способов, которые в свое время были разработаны цивилистической наукой. Этот процесс является закономерным на пути построения демократического государства и свидетельствует об отказе от административно-хозяйственных методов правового регулирования, предполагающих прямое властвование и о переходе к построению иной правовой модели отношений между государством и частными лицами, направленной на защиту прав и интересов частных субъектов.
В финансовых отношениях все большую актуальность приобретает правовая конструкция обязательства. В финансово-правовой литературе широко обсуждаются обязательственные отношения в сфере взимания налогов, бюджетного финансирования, кредитных, расчетных отношений и в других областях. Представителями науки предлагается использовать эту категорию для регулирования финансово-правовых отношений, в частности, налоговых. В свое время разработчики проекта Налогового кодекса РФ включили в него конструкцию обязательства для урегулирования налоговых отношений. Хотя законодатель при принятии в 1998 году Налогового кодекса РФ отказался от использования данной правовой конструкции, категория «налоговое обязательство» широко используется субъектами правоприменения, в частности, Конституционным Судом РФ.
Возможность использования правовой конструкции обязательства в налоговом праве на сегодняшний день вызывает многочисленные дискуссии. Противники использования данной категории считают обязательство сугубо гражданско-правовым явлением, которое не может носить межотраслевой характер и распространяться на иные правоотношения.
Между тем, анализ некоторых видов налоговых правоотношений, опосредующих движение налоговых платежей, позволяет сделать вывод о том, что данные отношения по своей природе являются обязательствами, возникающими в имущественной сфере в ходе воспроизводственного оборота при перераспределении материальных благ. Следовательно, правовое регулирование данных отношений должно производиться, исходя из их обязательственной природы. Пренебрежение этим со стороны законодателя приводит к снижению эффективности правового регулирования налоговых отношений, а, следовательно, к низкому уровню реализации данных правоотношений, в связи с чем представляется важным обосновать возможность и необходимость использования категории обязательства для регулирования налоговых отношений.
Поскольку концепция налогового обязательства на сегодняшний день находится в стадии формирования, налоговое обязательство является малоизученным правовым явлением. Это касается его природы, понятия, специфических признаков, содержания, основных видов налоговых обязательств.
Важность налогов в жизни общества и ключевая роль налоговых обязательственных отношений в механизме налогообложения усиливает актуальность исследования. Поэтому на сегодняшний день представляется важным не только обосновать возможность и необходимость использования правовой категории налоговое обязательство для регулирования налоговых отношений, а также, применив комплексный подход, изучить налоговые обязательственные правоотношения. Это позволит сделать большой шаг вперед на пути создания стройного механизма налогообложения, обеспечивающего достижение цели налогообложения, и соблюдение прав участников налоговых правоотношений, а также послужит своеобразным вектором для дальнейших исследований в сфере налогового права, позволит усовершенствовать правовое регулирование налогообложения путем использования имеющихся и разработки новых технико-юридических приемов и способов обязательственного характера, будет способствовать более эффективной реализации налоговых правоотношений.
Состояние научной разработки темы. Комплексное исследование налогового обязательственного правоотношения в российском налоговом праве предпринимается впервые. В научной литературе отсутствуют специальные работы, посвященные комплексному изучению налогового обязательства в российском праве. До сих пор в научных кругах ведется дискуссия о возможности использования категории «обязательство» для регулирования налоговых отношений. Отсутствует единая точка зрения на понятие налогового обязательства. Налоговые обязательственные правоотношения, складывающиеся на базе законодательства республики Казахстан, исследовались в работах Е. В. Порохова, А. И. Худякова,
Шаукенова А. Т.1. Отдельная глава монографии Запольского С. В. «Дискуссионные вопросы теории финансового права» посвящена исследованию финансового обязательства, в рамках которой рассматривается л налоговое обязательство как разновидность финансовых обязательств . В монографии Карасевой М. В. «Финансовое правоотношение» выделен параграф, в котором рассматривается налоговое обязательство как вид финансового правоотношения . Предметом научных исследований Д. В. Винницкого является система налогового права и, в частности, автором рассматривалось налоговое обязательственное право как подотрасль налогового права. Также Д. В. Винницким произведен анализ иностранного законодательства и налогово-правовой доктрины по проблеме налогового обязательства4.
Основанием проведенного исследования явились научные труды указанных ученых, касающиеся изучения налоговых обязательственных правоотношений и финансовых правоотношений в целом, а также исследования таких представителей науки финансового права, как О. А. Березова, А. В. Брызгалин, Е. М. Гиссин, В. В. Гриценко, А. С. Емельянов, Е.
A. Имыкшенова, Ю. А. Крохина, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, М.
B.Кустова, О. А. Ногина, М. Ю. Орлов, С. Г. Пепеляев, М. А. Перепелица, В. В. Попов, М. В. Титова, Н. И. Химичева, С. Д. Цыпкин, Н. А. Шевелева, В. А. Яговкина и другие.
Теоретическую базу работы составили также труды ученых, изучающих вопросы общей теории государства и права, конституционного права, административного права, гражданского права: С. С. Алексеева, С. И. Архипова, Д. Н. Бахраха, С. Н. Братуся, В. В. Витрянского, Н. В. Витрука, С. А. Герасименко, Б. М. Лазарева, М. А. Магазинера, Р. А. Максоцкого, А. В.
1 Порохов Е. В. Теория налоговых обязательств. Алматы, 2001; Худяков А. И. Налоговое право Республики Казахстан. Общая часть. Алматы, Же™ жаргы, 1998; Шаукенов А. Т. Налоговое обязательство в Республике Казахстан/Диссертация на соиск. . степени канд. . юрид. наук. Республика Казахстан, Алматы, 2007.
2 Запольский С. В. Дискуссионные вопросы теории финансового права. М.: РАП, Эксмо, 2008.
3 Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М.: Норма, 2001.
4 Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Юрид. центр ПРЕСС, 2003.
Малько, А. В. Мицкевича, Е. Я. Мотовиловкера, Ю. М. Козлова, Ю. С. Новиковой, А. А. Симолина, А. П. Сергеева, Ю. Н. Старилова, Ю. К. Толстого, Р. О. Халфиной, Г. Ф. Шершеневича, Ц. А. Ямпольской. Особо необходимо отметить работы цивилистов в области гражданско-правовых обязательств - М. М. Агаркова, О. С. Иоффе, И. Б. Новицкого, JL А. Лунца, И. А. Танчук, В. П. Ефимочкина, Т. Е. Абовой, Ю. Б. Фогельсона.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие при распределении материальных благ в ходе экономического оборота, в рамках которых происходит формирование налоговых доходов публично-территориального образования: отношения, опосредующие движение в добровольном порядке налогового платежа в форме налога, пеней в собственность публично-территориального образования, отношения по возмещению налоговых платежей, отношения, связанные с излишним получением публично-территориальным образованием денежных средств, уплаченных (взысканных) в качестве налоговых платежей, отношения по уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей. Следует отметить, что общественные отношения, опосредующие получение публично-территориальным образованием сумм сборов, взносов в государственные внебюджетные фонды не являются объектом данного исследования.
Предметом исследования является налоговое законодательство и иные правовые акты, которые регулируют общественные отношения, возникающие при распределении материальных благ в ходе экономического оборота, в рамках которых происходит формирование налоговых доходов публично-территориального образования: отношения, опосредующие движение в добровольном порядке налогового платежа в форме налога, пеней в собственность публично-территориального образования, отношения по возмещению налоговых платежей, отношения, связанные с излишним получением публично-территориальным образованием денежных средств, уплаченных (взысканных) в качестве налоговых платежей, отношения по уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей; практика применения указанного законодательства; научно-теоретические исследования в сфере финансовых правоотношений, в том числе налогового обязательства, административных правоотношений (по вопросу властного характера административных отношений), а также научно-теоретические исследования в области гражданско-правового обязательства.
Цель исследования. Целью диссертационной работы является обоснование необходимости использования юридической конструкции «обязательство» для регулирования налоговых отношений, всестороннее научно-теоретическое исследование налоговых обязательственных отношений: анализ понятия и признаков налогового обязательства с целью определения сущности налогового обязательства, изучение содержания налогового обязательства, рассмотрение основных видов налоговых обязательств. Достижение этих целей потребовало постановку и решение следующих задач: обосновать возможность и необходимость использования юридической конструкции «налоговое обязательство» для регулирования налоговых отношений;
- определить понятие и сущность налогового обязательства, обосновать специфику налогового обязательства; проанализировать содержание налоговых обязательственных отношений;
- провести классификацию налоговых обязательств и рассмотреть основные виды налоговых обязательств.
Методологическая база исследования. Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, основаны на общенаучных и частных научных методах познания. В числе общенаучных методов использованы такие, как диалектический, системный, исторический, сравнительный, метод абстрагирования, метод логического анализа и синтеза. В качестве частных научных методов использован метод формально-юридический, лингвистический, метод правового моделирования.
Нормативная основа исследования. Нормативную основу работы составили: Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, Уголовно-процессуальный кодекс РФ, Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)», Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)», Налоговый кодекс Республики Молдовы, Налоговый кодекс Республики Беларусь, Налоговый кодекс Республики Кыргызстан, Налоговый кодекс Республики Грузии, Налоговый кодекс Республики Азербайджан, Закон Республики Армении «О налогах», а также подзаконные нормативно-правовые акты федеральных и местных органов власти РФ.
Эмпирическую базу исследования составили: опубликованная практика Европейского Суда по правам человека, Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, практика арбитражных судов, правоприменительная практика органов власти.
Научная новизна работы заключается в том, что впервые в науке финансового права проводится комплексное исследование налоговых обязательственных правоотношений. Принимая во внимание труды представителей науки финансового, гражданского, административного права, автор формулирует собственные выводы относительно понятия и признаков налогового обязательства, содержания, правового режима налогового обязательства. Впервые во взаимосвязи исследуются основные виды налоговых обязательств, структура, место и роль налогового обязательства в механизме налогообложения, рассматриваются технико-юридические приемы и способы регулирования налоговых обязательственных правоотношений.
Научную новизну исследования характеризуют следующие положения, выносимые на защиту:
1) Несомненным достижением правовой науки является выработка такой правовой категории, как обязательство. Ценные качества данной юридической конструкции позволяют ей охватывать широкий пласт общественных отношений в области различных отраслей права (гражданского права, трудового права, права социального обеспечения, экологического права, административного права, финансового права и других отраслей) и являться универсальным правовым средством для регулирования данных отношений, которые, несмотря на свою специфику, имеют общие черты обязательственного характера. В связи с этим обязательство следует считать функциональной правовой категорией, которая обеспечивает единообразие в регулировании сходных правоотношений разной отраслевой принадлежности, исключает пробелы и коллизии в правовом регулировании.
2) Налоговые отношения, опосредующие движение основного налогового платежа, а в соответствующих случаях и пени, в собственность публично-территориального образования, отношения по возмещению налоговых платежей, отношения, связанные с излишним получением публично-территориальным образованием денежных средств, уплаченных (взысканных) в качестве налоговых платежей, отношения по уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей, имеют обязательственную природу, которая выражается в том, что данные правоотношения являются относительными правоотношениями активного типа, носят денежный характер, обеспечены мерами государственного принуждения, основаны на принципе сотрудничества, равноправия сторон, не предполагают подчинения одной стороны другой стороне, носят возмездный характер, а также регулируются технико-юридическими приемами и способами обязательственного характера (перемена лиц в обязательстве, множественность лиц в обязательстве, способы обеспечения исполнения налогового обязательства - пени, залог, поручительство, банковская гарантия, зачет как способ исполнения обязательств, исполнение обязательства надлежащим должником, надлежащему кредитору, исполнение обязательства третьим лицом в рамках процедуры банкротства и другие).
3) Налоговое обязательство можно определить как правоотношение, возникающее в ходе экономического оборота при перераспределении материальных благ между публичными и частными субъектами, в рамках которого обязанный субъект должен исполнить обязанность по передаче управомоченному субъекту налогового платежа1 в установленный срок, а управомоченный субъект имеет право требования исполнения этой обязанности под угрозой применения мер государственного принуждения.
4) Налоговое обязательство характеризуется наличием особого встречного удовлетворения как со стороны налогоплательщика, так и со стороны лица, управомоченного требовать передачу налогового платежа. Природа налогового обязательства, в рамках которого исполняется обязанность по уплате налога, заключается в удовлетворении публичных интересов, что исключает безвозмездность налогового обязательства. Встречное удовлетворение со стороны публично-территориального образования состоит в оказании социально значимых услуг налогоплательщику, а также в ненаступлении для налогоплательщика неблагоприятных юридических последствий в виде ответственности за неисполнение законодательства о налогах и сборах.
5) Отношения, складывающиеся в ходе налогообложения, построены на основе равноправия сторон и предполагают взаимную связанность сторон правами и обязанностями; их содержание формируется либо на паритетных w началах (договорные налоговые обязательства), либо в бланкетном порядке -посредством действия императивных норм, обязательных для соблюдения сторонами, но не волевыми актами публичного лица. Налогообложение не включает такие элементы властности, как подчинение одной стороны другой, принятие односторонних, обязательных для исполнения другой стороной
1 Под налоговым платежом понимается налог, пени, проценты за несвоевременный возврат налоговых платежей, денежные средства, подлежащие возврату налогоплательщику, налоговому агенту. государственных актов, юридическая зависимость воли одной стороны от другой.
6) На основе современных тенденций развития науки финансового права предложена классификация налоговых обязательств в зависимости от содержания на основные налоговые обязательства (обязательства, в рамках которых исполняется обязанность по уплате налога, обязательства по возмещению налоговых платежей) и производные (охранительные налоговые обязательства, обеспечительные налоговые обязательства, налоговые расчетные обязательства и иные).
7) От налоговых обязательств следует отличать многие деликтные обязательства, возникающие между публично-территориальным образованием и иными участниками налоговых обязательств, имеющие гражданско-правовую природу. Данные обязательства построены на основе принципов гражданского права, таких как, равенство участников, неприкосновенность собственности, недопустимость произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимость беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечение восстановления нарушенных прав, ИХ' судебной защиты; правовое регулирование деликтных обязательств осуществляется гражданско-правовым методом, с использованием категориального аппарата гражданского права (понятие вреда, убытков, причинно-следственной связи и т.д.).
8) Содержание налогового обязательства составляют права и обязанности налогового должника, налогового кредитора, а также иных лиц, выступающих на стороне налогового должника. Субъективные права обязанных субъектов в налоговом обязательстве являются сложными по своей структуре и состоят из правомочия требования определенного поведения от противоположной стороны, а также процедурных прав на собственные действия, подлежащие обязательной реализации» для удовлетворения этого права требования.
9) Субъективные права, принадлежащие публичным субъектам, в налоговом обязательстве имеют сложную - двойную структуру, поскольку они принадлежат публично-территориальному образованию и государственным органам, представляющим его интересы, которые также как и публично-территориальные образования, обладают самостоятельной правосубъектностью в налоговом обязательстве. Субъективным правам публичных субъектов свойственен особый порядок защиты, который включает в себя внесудебный порядок взыскания' налоговых платежей и реализуется в рамках охранительных правоотношений.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что полученные в результате исследования выводы восполняют пробелы в теории финансового права и налогового права, в частности. Эти выводы могут быть использованы, в процессе совершенствования законодательства, внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ, а также в правоприменительной практике органов государственной власти и местного самоуправления. Теоретическая направленность исследования позволит применить полученные выводы для дальнейших научных разработок концепции «налогового обязательства», а также в процессе преподавания учебного курса «Финансовое право», спецкурса «Налоговое право», подготовки учебной литературы.
Апробация результатов исследования. Основные идеи, теоретические положения и выводы, практическиерекомендации отражены в опубликованных научных статьях в журналах «Современное право», «Вестник Омского государственного университета», «Вестник Челябинского государственного университета», в информационно-аналитической газете «Налоги», нашли практическое применение в профессиональной деятельности автора, связанной с представлением и защитой интересов налогоплательщиков в налоговых органах и арбитражных судах. Основные теоретические положения и выводы диссертации были обсуждены и получили одобрение на кафедре государственного и муниципального права Омского государственного университета им. Ф. М. Достоевского.
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих пять параграфов, заключения и библиографического списка использованной литературы.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Бордюг, Ирина Сергеевна, Омск
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В результате проведенного исследования диссертантом сделаны следующие выводы.
1) Исследование налоговых отношений, опосредующих движение основных налоговых платежей, а в соответствующих случаях и пени, в собственность публично-территориального образования, отношений по возмещению налоговых платежей, отношений, связанных с возвратом публичпо-территориальным образованием излишних денежных средств, уплаченных (взысканных) в качестве налоговых платежей, а также отношений по уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей показало, что данные правоотношения имеют обязательственную природу. Указанные правоотношения обладают признаками обязательств, а также регулируются путем использования обязательственных технико-юридических приемов и способов.
Проанализированная правоприменительная практика позволяет сделать вывод о том, что игнорирование законодателем правовой категории обязательства для регулирования налоговых отношений приводит к снижению эффективного правового регулирования, нарушению прав налогоплательщиков, недополучению бюджетных доходов.
2) Выделены и рассмотрены следующие специфические признаки налогового обязательства:
- налоговое обязательство носит денежный характер,
- является относительным правоотношением,
- в качестве сторон обязательства выступают частный и публичный субъекты,
- представляет правоотношение активного типа,
- является возмездным правоотношением,
- основано на юридическом равенстве сторон, отсутствии властного характера,
- является сложным правоотношением, представляет срочное, периодически возникающее, правоотношение,
- в большинстве случаев носит длящийся характер,
- обеспечено мерами государственного принуждения.
3) В результате рассмотрения признаков налогового обязательства дано определение налоговому обязательству, согласно которому под налоговым обязательством понимается правоотношение, возникающее в ходе экономического оборота при перераспределении материальных благ между публичными и частными субъектами, в рамках которого обязанный субъект должен исполнить обязанность по передаче управомоченному субъекту налогового платежа1 в установленный срок, а управомоченный субъект имеет право требования исполнения этой обязанности под угрозой применения мер государственного принуждения.
4) Выделены технико-юридические приемы и способы, используемые для регулирования налогового обязательства, которые классифицированы по отраслевому принципу на две группы. К первой группе относятся технико-юридические приемы и способы межотраслевого характера: перемена лиц в обязательстве, множественность лиц в обязательстве, в результате чего возникают солидарные и долевые налоговые обязательства, способы обеспечения исполнения налогового обязательства — пени, залог и поручительство, зачет как способ прекращения обязательств и другие. Более детально рассмотрены специфические технико-юридические приемы и способы, которые свойственны налоговому обязательству как отраслевой категории: использование элементов налогообложения, проведение камеральных налоговых проверок, проведение сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам и другие.
1 Под налоговым платежом понимается налог, пени, проценты за несвоевременный возврат налоговых платежей, денежные средства, подлежащие возврату налогоплательщику, налоговому агенту.
5) Содержание налогового обязательства составляют права и обязанности налогового должника, налогового кредитора, а также иных лиц, выступающих на стороне налогового должника.
Права субъектов налогового обязательства имеют следующие особенности:
- субъективные права в налоговом обязательстве являются сложными по своей структуре и состоят из правомочия требования определенного поведения от противоположной стороны, а также процедурных прав на собственные действия, подлежащие обязательной реализации для удовлетворения права требования; субъективные права публичных субъектов в налоговом обязательстве имеют сложную, двойную структуру, поскольку они принадлежат как публично-территориальным образованиям, так и государственным органам, представляющим их интересы и обладающим самостоятельной правосубъектностью в налоговом обязательстве;
- субъективным правам публичных субъектов свойственен особый порядок защиты, который включает в себя внесудебный порядок взыскания налоговых платежей и реализуется в рамках охранительных правоотношений.
6) Права и обязанности субъектов налогового обязательства можно классифицировать в зависимости от содержания на основные и производные, по целевому назначению на материальные и процедурные, в зависимости от наличия альтернативы реализации на права и обязанности, альтернатива которым не установлена, и альтернативные.
7) На основе достижений современных представителей науки финансового права предложена систематизация налоговых обязательств в зависимости от содержания на основные налоговые обязательства (обязательства, в рамках которых исполняется обязанность по уплате налога, обязательства по возмещению налоговых платежей) и производные.
Производные налоговые обязательства в зависимости от содержания классифицированы на: охранительные налоговые обязательства: обязательства, возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием суммы налогового платежа; обязательства, в рамках которых уплачиваются пени, обязательства по уплате процентов за несвоевременный возврат налоговых платежей; обеспечительные налоговые обязательства, вытекающие из заключения договоров залога, поручительства, банковской гарантии;
- расчетные налоговые обязательства.
В работе дана характеристика указанным видам налогового обязательства: выделены особенности отдельных видов налоговых обязательств, рассмотрен субъектный состав, содержание, основания возникновения, порядок исполнения, прекращения обязательств, а также проведена классификация правоотношений внутри каждого вида налогового обязательства.
8) Обоснован гражданско-правовой характер деликтных обязательств, возникающих между публично-территориальным образованием и иными участниками налоговых обязательств. Данные обязательства построены на основе принципов гражданского права, таких как, равенство участников, неприкосновенность собственности, недопустимость произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимость беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечение восстановления нарушенных прав, их судебной защиты; их правовое регулирование осуществляется гражданско-правовым методом, с использованием категориального аппарата гражданского права (понятие вреда, убытков, причинно-следственной связи и Т.д.).
Свойства и юридические особенности обязательства позволяют этой юридической конструкции выступать в качестве универсального правового средства регулирования общественных отношений, возникающих в области гражданского права, трудового права, финансового права, административного права, права социального обеспечения, экологического права и в других отраслях права. В связи с этим обязательство следует считать функциональной правовой категорией, которая обеспечивает единообразие в регулировании сходных правоотношений разной отраслевой принадлежности, исключает пробелы и коллизии в правовом регулировании.
Регулирование налоговых отношений посредством использования в законодательстве Российской Федерации категории налогового обязательства и связанных с нею технико-юридических приемов и способов усовершенствует механизм налогообложения, позволит обеспечить защиту прав налогоплательщиков, упорядочит нормы законодательства о налогах и сборах, что будет способствовать их более эффективной реализации. Данный фактор будет содействовать дальнейшему изучению налоговых отношений в ином качестве, приведет к поиску новых приемов и способов правового регулирования отношений в сфере налогообложения. Большое значение имеет дальнейшее более углубленное изучение отдельных видов налоговых обязательств, технико-юридических приемов, используемых для регулирования налоговых обязательственных правоотношений и разработка новых средств и способов правового воздействия в данной сфере.
БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Налоговое обязательство в российском праве»
1. V. Публикации в иностранных периодических изданиях2545.1. Gregorio Rodriguez Mejia Obligaciones fiscales// Seccion de Articulos. 1997. -№ 90.
