Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов

Цикунов, Евгений Александрович

Злоупотребление правом в сфере налогов и сборовтекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов»

На правах рукописи

ЦИКУНОВ Евгений Александрович

ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЕ ПРАВОМ В СФЕРЕ НАЛОГОВ

И СБОРОВ

Специальность 12.00.14 - Административное право, финансовое право, информационное право

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Москва - 2006

Диссертация выполнена на кафедре налогового права Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации»,

Научный руководитель -

Научный консультант -

доктор юридических наук, профессор, Заслуженный юрист Российской Федерации Кучеров Илья Ильич

доктор юридических наук Соловьев Иван Николаевич

Официальные оппоненты -

доктор юридических наук Ручкина Гульнара Флюровна

кандидат юридических наук Журавлева Оксана Олеговна

Ведущая организация:

Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации

Защита состоится «22» ноября 2006 года в 14 00 часов на заседании диссертационного совета Д 226.003-02 при Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации» по адресу: 109456, Москва, 4-й Вешняковский проезд, д. 4. тел. 171- 45-97,371-58-38

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации

Автореферат разослан «_» октября 2006 г.

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат юридических наук

Е.В. Трегубова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования

В последнее время Российская Федерация столкнулась с ситуацией, когда лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, стремятся использовать любые легальные возможности для уменьшения своих налоговых обязательств. Право налогоплательщика на совершение подобных действий не подвергается сомнению и основано на конституционных принципах равенства всех форм собственности. Однако подобные действия зачастую вызывают негативную реакцию со стороны государства в лице его налоговых органов, т.к. модели налогового планирования нередко разрабатываются на грани законности.

С одной стороны, государство на уровне Решений Конституционного Суда Российской Федерации признало допустимость легального уменьшения налоговых обязательств, предоставлением различных налоговых льгот и различных режимов налогообложения, предоставило возможности для минимизации налогов, а с другой стороны судебно-арбитражная практика и практика Конституционного Суда Российской Федерации ограничили возможности таких действий, введя в оборот в рамках налоговых правоотношений понятия «злоупотребление правом» и «недобросовестность».

Указанные понятия все больше используются в практике применения налогового законодательства, несмотря на отсутствие не только законодательного установления признаков этих явлений, но и на отсутствие норм налогового законодательства, оперирующих ими.

Вообще, характерной чертой процессов, происходящих в современном российском обществе, является то, что юридическая практика зачастую опережает появление конкретных предложений и рекомендаций, выработанных правовой наукой на основе выявления наиболее существенных, устойчивых, повторяющихся объективных внутренних связей тех или иных явлений объективной действительности.

Очевидно, что недостаточная взаимосвязь и взаимообусловленность правовой теории и практики приводит, в частности, к тому, что правоприменители

вынуждены оперировать юридическими понятиями и конструкциями, смысл которых неоднозначен. А это, в свою очередь, вносит рассогласованность в надлежащее функционирование правового механизма.

Между тем, имеющегося на сегодняшний день инструментария налогового законодательства явно недостаточно для того, чтобы оперативно и адекватно реагировать на появление схем минимизации налоговых выплат, оказывающих негативное влияние на функционирование налоговой системы и противоречащих сути налоговых отношений. Как указала Г.В. Петрова, «научные споры о терминологии на фоне развивающегося законодательства с неизбежностью приводят к вопросу о том, как сформулировать в налоговом праве собственно налоговые термины, где предел формирования такого специального понятийного аппарата, насколько эти понятия могут отличаться от гражданско-правовых»1. В то же время, перед законодателем стоит проблема недопущения излишней репрессивности в мерах по пресечению указанных негативных явлений.

В настоящее время модель злоупотребления правом, благодаря эмоциональной окраске термина, используется правоприменителями в качестве средства борьбы с нарушениями налогового законодательства и восполнения нормативных пробелов.

Все сказанное свидетельствует о недостаточной проработанности данной проблемы, что позволяет считать ее исследование одной из насущных задач современного налогового права. На его основе возможно совершенствование действующего законодательства, выработка единой правоприменительной практики. Это и определяет практическую актуальность настоящего исследования.

Степень разработанности темы. В юридической литературе проблема злоупотребления правом имеет давнюю историю - анализ последних крупных научных работ П.А. Избрехта (2005), В.И. Емельянова (2001), АЛ. Малиновского (2002), А.И Муранова (1999), ОЛ. Поротиковой (2002), Т.С. Яценко (2001), позволяет заключить, что она обсуждается в юридической литературе России с

I См.: Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М„ 2004. С.102,

начала XX века. Но при этом исследование проводилось, как правило, только с позиций цивилистики.

Русские цивилисты затрагивали данную проблему в качестве примера нетипичной, редкой, во многом парадоксальной правовой ситуации. Исключением являются труды профессора И.А. Покровского и В. Домаижо.

В советский период проблема злоупотребления гражданским правом подверглась монографическому исследованию в работе профессора В.П. Грибанова «Пределы осуществления и защиты гражданских прав» (1973 г.). Это фундаментальное академическое исследование внесло значительный вклад в разработку концепции злоупотребления правом и до настоящего времени является основным научным источником по обсуждаемой проблеме.

После введения в российское законодательство термина «злоупотребление правом» посредством его закрепления в ст. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ), интерес к данной проблеме возродился — большое количество работ вышло, в частности, из-под пера таких крупных ученых, как А.Б. Венгеров, МЛ. Брагинский, М.Н. Малеина, О.Н. Садиков, К. Скловский, Ю.А. Тихомиров, и других авторов.

Между тем, «проблему злоупотребления правом невозможно свести только к узкоцивилистическому аспекту»1. Злоупотребление правом как правовую категорию изучала С.Г. Зайцева, A.A. Малиновский изложил собственную концепцию злоупотребления правом, рассматривая исследуемое явление сквозь «призму аналитической юриспруденции»2. В сфере налогообложения, несмотря на частое употребление в литературе термина «злоупотребление правом», комплексных исследований данной проблемы не проводилось.

Объектом диссертационного исследования является проявление такого явления как злоупотребление правом в сфере налогообложения.

Предметом исследования выступают понятие, содержание, особенности квалификации злоупотребления правом в сфере налогообложения, а также

1 См.: Куликова Л.А. Закон или судейское усмотрение? // Юридический мир. 2000. декабрь 2000. С. 4t.

2 См.; Малиновский A.A. Злоупотребление правом.-М.: МЗ-Пресс, 2002. С. 120.

способы противодействия этому негативному явлению.

Цель диссертационной работы заключается в комплексном исследовании теории и практики злоупотребления правом в сфере налогообложения» выявление его характерных особенностей, позволяющих квалифицировать деяние как злоупотребление правом, исследование правовых последствий злоупотребления правом. В этой связи был поставлен ряд задач диссертационного исследования:

-рассмотреть развитие представлений о злоупотреблении гражданским правом, начиная с первых упоминаний о нем в текстах римских правовых памятников, далее в законодательстве и доктрине европейских государств и в русском дореволюционном праве;

- выявить место «злоупотребления правом» в системе правового поведения н критерии его отграничения от правомерного поведения и от правонарушения;

- выявить особенности злоупотребления правом в сфере налогообложения и установить его последствия;

-проанализировать типичные примеры злоупотребления правом в сфере налогов и сборов;

- проанализировать опыт противодействия злоупотреблению правом в зарубежных странах;

- на основе проведенного анализа разработать предложения по совершенствованию налогового законодательства в целях противодействия злоупотреблению правом.

Методологическую основу диссертационного исследования составляют

методы исторического, комплексного, системно-структурного анализа, а также

способы толкования норм и категорий в праве, в частности, посредством формальной логики, лексического анализа и сравнительного правоведения с учетом практики Конституционного суда Российской Федерации, арбитражных судов и судов общей юрисдикции.

Теоретическую основу диссертации составили труды отечественных и зарубежных ученых, относящиеся к теме исследования.

При подготовке исследования использовались труды в области общей теории государства и права С.С. Алексеева, А.Б. Венгерова, В.Н. Кудрявцева, В.М. Корельского, С.А. Комарова, В.В. Лазарева, A.A. Малиновского, М.Н. Марченко, НИ. Матузова, А-В. Малько, В.Д. Перевалова, A.C. Пиголкина и некоторых других авторов.

В работе над диссертацией использовались также труды известных ученых в области гражданского права, среди них М.М. Агарков, М.И. Бару, М.К Брагинский, С.Н. Братусь, В .П. Грибанова, В. Доманжо, Н.С. Малеина, И.Б. Новицкий, О.С. Иоффе, И.А. Покровский, ОН. Садиков, АЛ. Сергеев, К .И. Скловский и другие авторы.

Особое внимание уделено работам таких специалистов в области финансового и налогового права, как A.B. Брызгалин, Д.В. Винницкий, О.Н. Горбунова, MB. Карасева, ЮЛ. Крохина, И.И. Кучеров, Н.И. Хнмичева, Г.В. Петрова, С.Г. Пепеляев, И.Н. Соловьев, и других авторов.

Научная новизна исследования предопределена выбором темы исследования. Несмотря на то, что проблема злоупотребления правом исследовалось многими учеными, это первое комплексное его исследование в сфере налогообложения, где предпринята попытка выявить сущность феномена «злоупотребление правом», характерные черты применительно к налоговому праву. Результаты исследования нашли воплощение в предложенном автором определении злоупотребления правом в сфере налогообложения, проведенном разграничении между ним и правомерным поведением, отграничении от правонарушения, как одного из видов противоправного поведения, а также в обосновании юридических последствий злоупотребления правом.

На защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:

злоупотребления правом являются наличие субъективного права, деятельность управомоченного субъекта по осуществлению принадлежащего ему субъективного права, недобросовестность, причинение вреда третьим лицам (государству или обществу в целом).

2. Обосновано, что злоупотребление правом является разновидностью противоправного поведения, но не может рассматриваться как правонарушение, поскольку у него отсутствуют такие признаки правонарушения, как виновность и наказуемость.

3. Сформулировано определение злоупотребления правом в сфере налогов н сборов. Под ним понимается недобросовестная деятельность налогоплательщика, формально не нарушающая нормы налогового права, но направленная исключительно или главным образом на минимизацию налоговой обязанности при отсутствии цели достижения реального результата от хозяйственной деятельности.

4. Раскрыта сущность недобросовестности налогоплательщика как субъективной стороны злоупотребления правом. Недобросовестным можно признать лицо, осуществляющее свое право с целью причинения вреда другому лицу, либо сознательно осуществляющее свое право с целью получения выгоды меньшей, чем причиняемый другому лицу вред. Недобросовестность не может быть отождествлена с виной.

5. Предложено законодательное закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее НК РФ) запрета на злоупотребление правом в сфере налогов и сборов в форме поправки к ст. 3 НК РФ следующего содержания: «Злоупотребление правом, т.е. недобросовестная деятельность налогоплательщика, формально не нарушающая нормы налогового права, но направленная исключительно или главным образом на минимизацию налоговой обязанности при отсутствии цели достижения реального результата от хозяйственной деятельности, запрещается. При этом не могут бьпь признаны злоупотреблением правом такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на

законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, следовательно, оптимального вида платежа».

6. Обосновано, что в целях закрепления юридических последствий злоупотребления правом в сфере налогов и сборов необходимо внести изменения в часть 1 НК РФ, дополнив ее ст. 106.1 следующего содержания: «Злоупотребление правом не является налоговым правонарушением и не влечет юридическую ответственность. В случае, если судом признано, что действия налогоплательщика являются злоупотреблением правом, то возникшие в результате таких действий благоприятные для налогоплательщика последствия не учитываются налоговыми органами в целях налогообложения. При этом налогоплательщик обязан по решению суда уплатить в бюджет причитающиеся в результате такой переквалификации недоимку и пени».

7. В целях противодействия злоупотреблению правом в сфере налогов и сборов предлагается расширить права налоговых органов, дополнив ст. 31 НК РФ поправкой следующего содержания: «Налоговые органы вправе выявлять факты злоупотребления правом в ходе мероприятий налогового контроля».

Научная и практическая значимость работы определяется тем, что проблема злоупотребления правом исследуется применительно к отрасли налогового права. Дефиниция «злоупотребление правом», сформулированная в диссертации применительно к сфере налогообложения» может быть использована как в законотворческой, так и в правоприменительной деятельности, в том числе для формирования единообразной и устойчивой правоприменительной, в том числе судебно-арбитражной, практики.

Кроме того, результаты данного исследования можно будет использовать для дальнейших научных исследований в этой области, а также в ходе преподавания курса налогового права в учебных заведениях.

России при преподавании курса «Налоговое право Российской Федерации». Также выводы и предложения автора использованы при поведении правовой экспертизы законов и подзаконных актов Российской Федерации и подготовки нормативно-правовых актов в области противодействия уклонению от уплаты налогов Правовым департаментом МВД России.

Структура настоящей работы обусловлена целями и задачами исследования и состоит из введения, трех глав, состоящих из десяти параграфов, заключения, списка использованной литературы, включающего источники, к которым обращался автор в процессе исследования.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИОННОЙ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность выбранной темы диссертационного исследования, дается характеристика степени ее разработанности, определяются цели и задачи, указываются объект и предмет работы, излагается методологическая база, нормативная и эмпирическая основы исследования, обосновывается научная новизна, теоретическая и практическая значимость, излагаются положения, выносимые на защиту, и сведения об апробации результатов исследования.

В первой главе «Теоретические вопросы злоупотребления правом» в историко-правовом и теоретическом аспекте исследуются подходы к изучению злоупотребления правом, проводится исторический анализ развития данного явления, анализируются его природа и место в системе правового поведения, проводится классификация злоупотреблений правом.

В первом параграфе «Эволюция представлений о злоупотреблении правом (исторические ретроспективы)» осуществляется историко-правовой анализ феномена «злоупотребление правом» и соответствующего законодательства.

Злоупотребление правом известно цивилизации очень давно: вопрос этот традиционно рассматривался в рамках цивилистики ещё римскими юристами. Причем уже тогда случаи злоупотреблений были достаточно разнообразны.

Однако вопрос о злоупотреблении правом так и не нашел своего разрешения в Римском праве. Это было связано, в частности, и с тем, что римское право было прецедентным, т.е. предписания были установлены не раз и навсегда, а скорее задавали основные положения, но не отвергали перемены.

Нормы о запрете злоупотребления правами встречались и в отдельных правовых памятниках Европы (Каролина, Прусское земельное уложение и др.). Уже в те времена злоупотребление правом рассматривалось как социально вредное и нежелательное поведение уполномоченного субъекта.

В XIX в. французская судебная практика впервые в континентальной Европе выработала целостную теорию злоупотребления субъективными правами, основываясь на нормах права об ответственности за ущерб.

На рубеже Х1Х-ХХ вв. законодательство континентальной Европы закрепило «шикану» (или «запрет придирою)), т.е. злоупотребление правом с единственной целью - причинить вред другому лицу.

Дореволюционное гражданское право России не содержало норм о злоупотреблении правом. Обязанность возмещения вреда была закреплена в Гражданском уложении России: ст. 574 и 684 устанавливали правила возмещения вреда и убытков, причиненных действием (бездействием) лица, в том числе и в случае, если они не являлись преступлением или проступком. Но при этом судебная практика и юридическая наука России в указанный период не выработали четкой позиции по рассматриваемому вопросу.

В середине XX в. в ряде зарубежных государств были введены нормы о запрете злоупотребления правом, в том числе и на конституционном уровне.

В советской цивилистике рассматривалась проблема злоупотребления гражданскими правами. Гражданский кодекс РСФСР 1922 г. открывала статья, в которой говорилось о недопустимости осуществления гражданских прав в противоречии с их социально-хозяйственным назначением. Аналогичная норма

была включена в Основы гражданского законодательства Союза ССР и союзных республик 1961 г. В пункте 2 статьи 5 Основ гражданского законодательства Союза ССР и союзных республик 1991 г. было закреплено требование не нарушать при осуществлении гражданских прав права и охраняемые законом интересы других лиц, а также уважать моральные принципы общества и правила деловой этики.

В настоящее время в той или иной форме запрет на злоупотребления правом устанавливается почти во всех развитых странах. В Российской Федерации такой запрет в наиболее общем виде закреплен в ч.З стЛ7 Конституции Российской Федерации, а для гражданского права конкретизирован в ст. 1Q Гражданском кодексе Российской Федерации.

Во втором параграфе «Понятие «злоупотребление правом»: признаки, формы» исследуются такие теоретические вопросы, как определение понятия «злоупотребление правом», его признаки и формы.

Ряд ученых отрицает возможность злоупотребления правом и логичность термина вообще. Данной ' позиции придерживались, как отмечалось ранее, некоторые римские юристы, ряд юристов XIX и XX вв., в частности И.А. Покровский.

Точки зрения о невозможности противоправного осуществления права придерживались М.М. Агарков и MB. Самойлова. Против использования термина «злоупотребление правом» высказывались С.Н. Братусь, Н.С. Малеин, В.А. Рясенцев, A.A. Ерошенко и др.

Отрицая возможность злоупотребления правом, многие указывают на то, что изучаемая теория угрожает стабильности гражданского правопорядка, делает неопределенной границу гражданских прав, что в итоге приведет к произвольным судебным решениям. Незыблемость права гораздо большее благо, чем те возможности, которые предоставляет рассматриваемая теория.

Другими учеными на рассматриваемый вопрос дается положительный ответ. При этом критериями квалификации злоупотреблений правом называются социальные цели, общественное благо, добрая совесть и др.

Следует отметить, что термин «злоупотребление правом» обозначает объективно существующий юридический феномен: в общественных отношениях не редко встречаются ситуации, когда лицо, формально действуя как правообладатель, нарушает права и законные интересы других лиц.

Злоупотребление правом является институтом межотраслевым и возможно в любых сферах правового регулирования — как в частноправовой, так и в публично-правовой, причем в последнем случае оно возможно как со стороны должностного лица, так и действиями подчиненной стороны. Поэтому злоупотребление правом может причинять вред как физическим и юридическим лицам, так и обществу и государству в целом.

В литературе существует множество точек зрения относительно исследуемой проблемы, но до настоящего времени она не решена окончательно.

Автором предлагается свое понимание данного явления. Выделены признаки злоупотребления правом, к которым отнесены наличие субъективного права, активные действия лица по осуществлению права, недобросовестность, причинение вреда третьим лицам, противоправность (нарушение общеправовых норм-принципов).

Наиболее сложным вопросом при рассмотрении злоупотребления правом является характеристика субъективной стороны деяния, для оценки которой следует применять термин «недобросовестность». В контексте рассматриваемой проблемы недобросовестным можно признать лицо, осуществляющее свое право с целью причинения вреда другому лицу, либо сознательно осуществляющее свое право с целью получения выгоды меньшей, чем причиняемый другому лицу вред.

Исходя из изложенного, автором сформулировано следующее определение понятия злоупотребление правом: недобросовестное поведение управомоченного лица по осуществлению принадлежащего ему субъективного права, сопряженное с причинением вреда третьим лицам.

По отраслевому принципу злоупотребления правом можно классифицировать на злоупотребления в сфере конституционного, семейного, трудового, гражданского, административного, налогового права и т.д. По субъекту злоупотребления можно подразделить на злоупотребления физических и юридических лиц, государственных органов и их должностных лиц, общественных объединений. По субъективной стороне можно выделить две формы злоупотребления правом - шикану и злоупотребление в иных, отличных от шикани, формах.

В третьем параграфе «Злоупотребление правом в системе правового поведения» автором определяется место злоупотребления правом в системе правового поведения.

Безусловно, действия лица, квалифицируемые как злоупотребление правом, небезразличны для права и заключаются в использовании права, то есть злоупотребление правом — вид правового поведения.

Наиболее сложным и спорным моментом в понимании злоупотребления правом является проблема отнесения его к правомерному или неправомерному поведению.

Путем сопоставления признаков понятий «злоупотребление правом», «правомерное поведение», «противоправное поведение», «правонарушение» автор делает вывод о том, что злоупотребление правом носит характер противоправности, но не является правонарушением, ввиду отсутствия таких признаков, как наказуемость и виновность. Рассматриваемое явление является видом противоправного поведения, наряду с правонарушением и иными его проявлениями.

Таким образом, злоупотребление правом является деянием противоправным, но при этом не является правонарушением и, следовательно, не влечет наказания. Злоупотребление правом является противоправным явлением, которое стоит на границе между противоправным и правомерным поведением, в следствии чего, его квалификация весьма сложна.

Что касается юридических последствий злоупотребления правом, то вывод о его неправомерности приводит к выводу о необходимости возмещения вреда, поскольку лицо, осуществившее право с целью причинения вреда другому лицу, не должно достигнуть своей цели. Иначе сложилась бы ситуация, когда пострадавший от такого вида противоправного поведения оказался бы абсолютно беззащитен, а у злоупотребляющего правом лица отсутствовали бы всякие ограничения для такого рода действий.

Во второй главе «Общая характеристика злоупотребления правом в сфере налогов н сборов» проводится анализ злоупотребления правом в сфере налогов и сборов, исследуются его признаки, причины, а также проводится анализ примеров злоупотребления правом в указанной сфере.

В первом параграфе «Понятие злоупотребления правом в сфере налогов и сборов» автор рассматривает особенности изучаемого явления применительно к сфере налогообложения.

Злоупотребление правом налогоплательщиком, безусловно, подпадает под общее определение злоупотребления правом, но имеет и свои специфические черты, признаки. Прежде всего, это вытекает из того, что частные интересы налогоплательщика неизбежно вступают в конфликт с его публичной обязанностью по уплате налога. При этом действия лица, квалифицируемые как злоупотребление правом в сфере налогов и сборов, должны причинять вред третьим лицам. Уплата налогов удовлетворяет интересы всех членов общества, поэтому необоснованное уменьшение суммы налога причиняет вред государству и обществу в целом.

Законодательного определения злоупотребления правом в сфере налогообложения в настоящее время не существует. Судебные органы, в том числе и Конституционный Суд Российской Федерации, наряду с термином злоупотребление правом используют понятие добросовестности.

Критерии определения недобросовестности налогоплательщика в настоящее время также не установлены и не закреплены в законодательстве о налогах и сборах, равно как и в решениях Конституционного Суда Российской

Федерации, в связи с чем, эти критерии вырабатываются арбитражной практикой.

Первая полуофициальная попытка определить критерии добросовестности была предпринята в сообщении пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации об Определении КС РФ от 08.04.2004г. №169-0, в котором отмечается, что злоупотребление предоставленными субъективными правами может тогда иметь место, когда на лицо очевидное игнорирование публичных (фискальных) интересов.

В литературе такие критерии формулируются, как правило, на основании анализа арбитражной практики по делам о формальном исполнении налоговой обязанности через «проблемные банки».

Недостатком такого рода построений является, прежде всего, их узконаправленная применимость, отсутствие общих критериев для определения понятий «недобросовестность» и «злоупотребление правом». Наличие большей части указанных признаков или даже всех, не может однозначно свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика. Необходимо также установить, есть ли в проявлении указанных признаков элемент случайности или же прослеживается некоторая закономерность.

На основании анализа точек зрения различных специалистов и анализа *

арбитражной практики автор формулирует определение злоупотребления правом в сфере налогообложения — это недобросовестная деятельность налогоплательщика, формально не нарушающая нормы налогового права, но направленная исключительно или главным образом на минимизацию налоговой обязанности при отсутствии цели достижения реального результата от хозяйственной деятельности.

При оценке деятельности налогоплательщика на предмет наличия злоупотребления правом необходимо оценивать соответствие такой деятельности отраслевым правовым нормам, добросовестность лица, наличие или отсутствие хозяйственного результата, а также его значимость по сравнению с налоговыми последствиями.

Далее автором приводится классификация злоупотребления правом в сфере налогов и сборов по следующим основаниям: по субъекту налоговых правоотношений, по юридическим последствиям, по характеру прав налогоплательщика, по сфере злоупотребления и др.

Ценность настоящей классификации злоупотребления правом заключается, прежде всего, в том, что она позволяет определить направления, в которых должно осуществляться дальнейшее совершенствование законодательства в сфере налогообложения. По мере накопления практического опыта в сфере квалификации действий субъектов налогового права, в качестве злоупотребления правом на законодательном уровне должны закрепляться конкретные способы определения недопустимости злоупотребления правом и его последствия.

Во втором параграфе «Недобросовестность налогоплательщика как субъективная сторона злоупотребления правом в сфере налогов и сборов»

автор рассматривает наиболее важный и сложный признак злоупотребления правом - недобросовестность, который в контексте исследуемой проблемы характеризует субъективную сторону злоупотребления правом. Рассматриваются подходы различных авторов к исследуемой проблеме, признаки, установление которых позволяет говорить о недобросовестности налогоплательщика.

Можно констатировать, что в настоящее время ни законодательная, ни исполнительная, ни судебная власти не сформулировали какого-либо достаточно убедительного определения понятия недобросовестности налогоплательщика, как не установили и каких-либо общих критериев для установления недобросовестности в действиях лица.

В научной литературе критерии недобросовестности формулируются на основании анализа арбитражной практики, и недостатками такого рода построений являются, прежде всего, их узконаправленная применимость, отсутствие общих критериев для определения понятий «недобросовестность» и «злоупотребление правом».

В результате исследования автором делается вывод о том, что недобросовестность — это субъективная сторона злоупотребления правом, то есть психическое отношение лица к своим действиям. Она может быть установлена только совокупностью доказательств — путем установления цели деятельности, полученных результатов, соотнесения их с причиненным вредом, наличия получения иных результатов и их влияние на деятельность злоупотребляющего правом лица. В случае, если будет установлено, что лицо осуществляло свое право с целью причинения вреда другому лицу, либо сознательно осуществляло свое право с целью получения выгоды меньшей, чем причиняемый другому лицу вред, то можно говорить о наличии субъективной стороны злоупотребления правом — недобросовестности.

В третьем параграфе «Причины злоупотребления правом в сфере налогов и сборов» провводится анализ причин и условий злоупотребления правом в сфере налогов и сборов.

Причины злоупотребления правом в сфере налогообложения, по аналогии с причинами налоговых преступлений, можно разделить на политические, экономические, моральные, правовые, технические и причины организационного характера.

Основными экономическими причинами существования в сфере налогообложения такого явления, как «злоупотребление правом», являются конкуренция частного и публичного интереса, а также уровень налогообложения, который воспринимается в конкретных экономических и социальных условиях как избыточный. И в этой части экономические причины тесно переплетаются с причинами моральными. На осознание налогоплательщиком необходимости уплаты налогов, а значит, и количества злоупотреблений, значительное влияние оказывает уровень правовой культуры налогоплательщика, его социальной группы и общества в целом.

Действующее налоговое законодательство несовершенно, и это также способствует увеличению количества злоупотреблений, поскольку те или иные неясности налогового законодательства могут быть прямо использованы с

целью минимизации налогообложения. Поэтому одной из главных правовых причин возникновения конфликтных ситуаций между налогоплательщиками и налоговыми органами, а также злоупотреблений правом, является несовершенство налогового законодательства.

Еще одной группой причин злоупотребления правом является причины технического характера (они тесно связаны с причинами правового характера) - несовершенство форм и методов налогового контроля. С проблемой несовершенства налогового законодательства тесно связано также отсутствие согласованной позиции в действиях налоговых, финансовых органов и арбитражных судов (причины организационного характера).

Отсутствие общего отраслевого запрета на злоупотребление правами или законодательного установления обязанности добросовестного использования своих прав в совокупности с несовершенством налогового законодательства и нестабильной арбитражной практикой способствует распространению злоупотреблений налогоплательщиками своими правами. Причем налогоплательщик лишен даже общих законодательно установленных ориентиров для оценки своей деятельности.

Законодательное закрепление принципа добросовестного осуществления налоговых обязанностей и запрета злоупотребления правом в сфере налогообложения необходимо не только с целью увеличения эффективности борьбы с деятельностью недобросовестных налогоплательщиков, но и в целях закрепления большей определенности налоговых правоотношений и стабильности правоприменительной практики.

Четвертый параграф «Анализ практики злоупотребления правом в сфере налогообложения» посвящен рассмотрению конкретных примеров злоупотребления правом в сфере налогообложения.

Автором отмечается, что действия обязанных лиц в данной сфере направлены на получение максимальной экономии при уплате налогов при минимуме действий. Поэтому наиболее часто минимизации подвергаются единый социальный налог, налог на прибыль и налог на добавленную

стоимость. При этом, как правило, «схемы минимизации» обладают общими принципами построения, основанными на изменении юридической квалификации сделок или деятельности налогоплательщика.

В параграфе рассматриваются следующие примеры злоупотребления правом в сфере налогов и сборов: уплата налогов через «проблемные» банки; страховые схемы; схемы с использованием «заемного труда»; применения 1Л ставки налога на игорный бизнес; схемы, направленные на «переплату внутреннего НДС».

Указанные схемы соответствуют специальным нормам налогового законодательства, но направлены именно на минимизацию налоговых обязанностей, а не на достижение какого-либо хозяйственного результата. Поэтому их можно отнести к злоупотреблениям правом.

Большая часть указанных схем утратила свою актуальность в связи с совершенствованием законодательства. Но разработать абсолютно совершенное законодательство невозможно. Поэтому постоянно одни схемы будут заменяться другими. Соответственно, проблема противодействия злоупотреблению правами в сфере налогов и сборов не утратит актуальности.

Третья глава «Основные направления противодействия злоупотреблению правом в сфере налогов н сборов» посвящена рассмотрению основных направлений противодействия злоупотреблению правом в сфере налогов и сборов в Российской Федерации и в зарубежных странах. Особое внимание уделяется основным направления

совершенствования законодательства в целях противодействия данному негативному явлению.

В первом параграфе «Опыт противодействия злоупотреблению правом в правовых системах зарубежных стран» рассматривается опыт, накопленный в зарубежных странах в сфере противодействия злоупотреблению правом. Существуют два основных подхода решения этой проблемы.

Первый подход — введение в налоговое законодательство общих принципов, позволяющих обозначить границу между законным и незаконным снижением налоговой нагрузки (деловая цель, соблюдение духа и буквы закона и др.). Для их эффективного применения на практике необходим высокий уровень подготовки фискальных органов и судей.

Второй подход — введение в налоговое законодательство специальных норм, направленных на борьбу с конкретной налоговой схемой.

В целях более точного разграничения этих явлений налоговые и судебные органы западных стран, и в первую очередь стран системы общего (англосаксонского) права, имеют возможность анализировать конкретные случаи с помощью соответствующих судебных доктрин, выработанных в результате длительного практического применения ^ налогового законодательства. Существует несколько основных правовых доктрин: «существо над формой», «деловая цель», «сделка по шагам».

Эти судебные доктрины используются в основном только в США. В Англии и Австралии для борьбы с незаконным уменьшением налоговых обязательств применяется доктрина «финансовой тщетности».

Судебная и правовая доктрины государств романо-германской системы права также уделяют внимание проблеме разграничения налогового планирования, обхода налогов и методам борьбы с ним. Практически во всех странах действуют концепции притворных и мнимых сделок.

Кроме того, во многих странах романо-германской системы права существует доктрина злоупотребления правом, которая опирается на нормы гражданского права. Чаще всего она представляет собой общую правовую норму, применяемую в разных отраслях: семейном, трудовом, договорном, вещном, акционерном праве. Дня воспрепятствования незаконной минимизации налоговых платежей французские суды используют понятие «анормальные» акты управления. Кроме того, в странах, где применяются те или иные правовые доктрины, существуют специальные процедуры их применения, что в значительной степени помогает снизить негативный эффект

от правовой неопределенности. Более того, сама длительная практика их применения дает возможность с достаточной степенью точности предсказать последствия судебного рассмотрения дела.

Во втором параграфе «Российская практика противодействия злоупотреблению правом в сфере налогов и сборов» рассматривается российская практика противодействия злоупотреблению правом в сфере налогов и сборов.

В российском законодательстве имеются предпосылки для применения доктрин, подобных доктринам «существо над формой», «деловая цель».

Можно говорить о том, что в настоящее время в российской практике правоприменения вырабатывается своя судебная доктрина, позволяющая отграничивать правомерную и неправомерную минимизацию налогового бремени и основывающаяся на понятиях «недобросовестность» и «злоупотребление правом», критерии которых вырабатываются судами. В практику фактически внедряются отдельные элементы западных судебных доктрин с целью противодействия злоупотреблению правом, но при этом отсутствуют ограничения, которые имеются у западных правоприменителей.

Таким образом, если говорить о применении критерия недобросовестности налогоплательщика, злоупотребления правом, то следует констатировать, что данное понятие очень часто применяется необоснованно. Кроме того, судебная система России не готова к грамотному и справедливому применению судебных доктрин, существенную роль в которых играют оценочные категории. Использование 1фитерия добросовестности без строгого правового содержания не соответствует принципу определенности налогового законодательства, так как в этом случае обязательства налогоплательщика начинают зависеть от воли правоприменителя (налогового органа или суда), что создает почву для коррупции и нарушения принципа равенства перед законом и судом.

Третий параграф «Основные направления совершенствования законодательства в целях противодействия злоупотреблению правом в

сфере налогов и сборов» содержит рекомендации автора по направлениям совершенствования законодательства в целях противодействия злоупотреблению правом.

По мнению автора, совершенствование налогового законодательства должно, прежде всего, идти по пути совершенствования юридических норм -устранения пробелов и противоречий в них, неоднозначных дефиниций.

Большую роль в системе противодействия злоупотреблениям правами в сфере налогов и сборов должен сыграть мониторинг законодательства со стороны Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы Российской Федерации.

В целях противодействия злоупотреблению правом возможно два подхода к совершенствованию налогового законодательства.

Первый подход связан с детальной регламентацией деятельности лица — введение в налоговое законодательство специальных норм, направленных на борьбу с конкретной налоговой схемой. Второй подход - введение в налоговое законодательство общих принципов, позволяющих обозначить границу между правомерным и неправомерным снижением налоговой нагрузки, а также обозначить те деяния, которые рассматриваются как злоупотребление правом, и установить их юридические последствия. Как первый, так и второй подходы имеют свои преимущества и недостатки.

В ответ на доводы противников введения законодательных дефиниций понятий «добросовестный / недобросовестный налогоплательщик» и «злоупотребление правом в сфере налогов и сборов» можно возразить, что фактически указанные понятия уже активно применяются, поэтому их закрепление в нормативном акте только увеличит степень определенности правовых норм. Кроме того, общий запрет на злоупотребление правом, будучи установленным в налоговом законодательстве, продемонстрирует налогоплательщикам, что все их ухищрения по минимизации налогообложения, не связанные с хозяйственным оборотом, порицаемы государством и могут не приниматься при исчислении размера налога.

Одним из наиболее популярных и часто встречающихся подходов к совершенствованию налогового законодательства является внесение поправки в ст.11 НК РФ - к определениям «организация», «индивидуальный предприниматель» предлагается добавить определение «добросовестный налогоплательщик».

Учитывая, что понятия «злоупотребление правом», «добросовестность/недобросовестность» являются оценочными категориями, введенные по аналогии с гражданским законодательством по своей природе не могут быть однозначно определены, они предполагают высокую степень судейского усмотрения. Таким образом, считаем нецелесообразным вводить точные законодательные дефиниции этих понятий. Необходимо законодательно ввести данные понятия, обозначив их достаточно широко, и сосредоточить внимание на введении ограничений для применения указанных понятий, а также уточнить конкретные меры, принимаемые судом именно в связи с совершением злоупотребления правом (в отличие от мер, принимаемых вследствие совершения правонарушения).

Исходя из изложенного, полагаем возможным дополнить ст.З НК РФ пунктом следующего содержания: «Злоупотребление правом, т.е. недобросовестная деятельность налогоплательщика, формально не нарушающая нормы налогового права, но направленная исключительно или главным образом на минимизацию налоговой обязанности при отсутствии цели достижения реального результата от хозяйственной деятельности, запрещается. При этом не могут быть признаны злоупотреблением правом такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, следовательно, оптимального вида платежа».

В целях закрепления юридических последствий злоупотребления правом в сфере налогов и сборов необходимо также внести изменения в часть 1 НК РФ,

дополнив ее ст. 106,1 следующего содержания: «Злоупотребление правом не является налоговым правонарушением и не влечет юридическую ответственность. В случае, если судом признано, что действия налогоплательщика являются злоупотреблением правом, то возникшие в результате таких действий благоприятные для налогоплательщика последствия не учитываются налоговыми органами в целях налогообложения. При этом налогоплательщик обязан по решению суда уплатить в бюджет причитающиеся в результате такой переквалификации недоимку и пени».

В целях противодействия злоупотреблению правом в сфере налогов и сборов предлагается расширить права налоговых органов, дополнив ст. 31 НК РФ поправкой следующего содержания: «Налоговые органы вправе выявлять факты злоупотребления правом в ходе мероприятий налогового контроля».

Учитывая, что в настоящее время налоговыми и судебными органами, в том числе Конституционным Судом Российской Федерациии активно применяются не закрепленные в налоговом праве понятия «злоупотребление правом», «недобросовестность», внесение поправок, о которых говорилось ранее, только увеличит правовую определенность налоговых норм, поскольку установит определенные рамки для судейского усмотрения. Кроме того, законодательное закрепление последствий злоупотребления правом в виде взыскания налога и лени будет способствовать ограничению применения данной нормы только теми случаями, когда исчерпаны возможности для квалификации действий налогоплательщика как правонарушения.

Таким образом, использование категории «злоупотребление правом» применительно к налоговым правоотношениям представляется не только возможным, но и целесообразным при условии законодательного закрепления границ этого явления и его последствий для предотвращения произвольного и противоречивого использования этой категории в правоприменительной практике.

В заключении обобщены результаты исследования, сформулированы основные теоретические выводы и предложения по совершенствованию норм налогового законодательства Российской Федерации.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих научных работах автора:

1. Цикунов Е.А. Налоговая оптимизация с применением страховых схем // Актуальные проблемы государства и права: Сборник научных трудов. - М.: Академия экономической безопасности МВД России. 2005. (0,4 п.л.).

2. Цикунов Е.А. Минимизация налоговых платежей как проблема правового регулирования // Экономический вестник МВД. 2005. №7. (0,4 п.л.).

3. Цикунов Е.А. Способы злоупотребления правом в сфере налогообложения в зарубежных странах и в России // Финансовое право. 2005. №5. (0,5 пл.).

4. Цикунов Е.А. Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов: анализ практических примеров // Российский следователь. 2006. №8. (0,3 пл.).

Отпечатано в ООО «Компания Спутник+» ПД № 1-00007 от 25.09,2000 г. Подписано в печать 18.10.06 Тираж 100 экз. Усл. п.л. 1,63 Печать авторефератов (495) 730-47-74,778-45-60

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Цикунов, Евгений Александрович, кандидата юридических наук

Введение.

Глава 1. Теоретические вопросы злоупотребления правом.

§1. Эволюция представлений о злоупотреблении правом (исторические ретроспективы).

§2. Понятие «злоупотребление правом»: признаки, формы.

§3. Злоупотребление правом в системе правового поведения.

Глава 2. Общая характеристика злоупотребления правом в сфере налогов и сборов.

§1. Понятие злоупотребления правом в сфере налогов и сборов.

§2. Недобросовестность налогоплательщика как субъективная сторона злоупотребления правом в сфере налогов и сборов.

§3. Причины злоупотребления правом в сфере налогов и сборов.

§4. Анализ практики злоупотребления правом в сфере налогообложения.

Глава 3. Основные направления противодействия злоупотреблению правом в сфере налогов и сборов.

§1. Опыт противодействия злоупотреблению правом в правовых системах зарубежных стран.

§2. Российская практика противодействия злоупотреблению правом в сфере налогов и сборов.

§3. Основные направления совершенствования законодательства в целях противодействия злоупотреблению правом в сфере налогов и сборов.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов"

Актуальность темы диссертационного исследования

В последнее время Российская Федерация столкнулась с ситуацией, когда лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, стремятся использовать любые легальные возможности для уменьшения своих налоговых обязательств. Право налогоплательщика на совершение подобных действий не подвергается сомнению и основано на конституционных принципах равенства всех форм собственности. Однако, подобные действия зачастую вызывают негативную реакцию со стороны государства в лице его налоговых органов, т.к. модели налогового планирования нередко разрабатываются на грани законности.

С одной стороны, государство на уровне Решений Конституционного Суда Российской Федерации признало допустимость легального уменьшения налоговых обязательств, предоставлением различных налоговых льгот и различных режимов налогообложения предоставило возможности для минимизации налогов, а с другой стороны, судебно-арбитражная практика и практика Конституционного Суда Российской Федерации ограничили возможности таких действий, введя в оборот в рамках налоговых правоотношений понятия «злоупотребление правом» и недобросовестность».

Очевидно, что недостаточная взаимосвязь и взаимообусловленность правовой теории и практики приводит, в частности, к тому, что правоприменители вынуждены оперировать юридическими понятиями и конструкциями, смысл которых неоднозначен. А это в свою очередь вносит рассогласованность в надлежащее функционирование правового механизма.

Между тем, имеющегося на сегодняшний день инструментария налогового законодательства явно недостаточно для того, чтобы оперативно и адекватно реагировать на появление схем минимизации налоговых выплат, оказывающих негативное влияние на функционирование налоговой системы и противоречащих сути налоговых отношений. Как указала Г.В.Петрова, «научные споры о терминологии на фоне развивающегося законодательства с неизбежностью приводят к вопросу о том, как сформулировать в налоговом праве собственно налоговые термины, где предел формирования такого специального понятийного аппарата, насколько эти понятия могут отличаться от гражданско-правовых»1. В то же время, перед законодателем стоит проблема недопущения излишней репрессивности в мерах по пресечению указанных негативных явлений.

1 Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М., 2004. С. 102. 4

Малиновского (2002), А.И Муранова (1999), О.А. Поротиковой (2002), Т.С. Яценко (2001), позволяет заключить, что она обсуждается в юридической литературе России с начала XX века. Но при этом исследование проводилось, как правило, только с позиций цивилистики.

После введения в российское законодательство термина «злоупотребление правом» посредством его закрепления в ст. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации1, интерес к данной проблеме возродился - большое количество работ вышло, в частности, из-под пера таких крупных ученых, как А.Б. Венгеров, М.И. Брагинский, М.Н. Малеина, О.Н. Садиков, К.М. Скловский, Ю.А. Тихомиров и других авторов.

Между тем, «проблему злоупотребления правом невозможно свести только к узкоцивилистическому аспекту» . Злоупотребление правом как правовую категорию изучала С.Г.Зайцева, А.А. Малиновский изложил собственную концепцию злоупотребления правом, «рассматривая исследуемое явление сквозь призму аналитической юриспруденции»4. В сфере налогообложения, несмотря на частое употребление в литературе термина «злоупотребление правом», комплексных исследований данной проблемы не проводилось.

1 Часть первая Гражданского кодекса Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ введена в действие 1 января 1995 г. в соответствии с Федеральный закон от 30 ноября 1994 г. N 52-ФЗ «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»

2 См.: Куликова Л.А. Закон или судейское усмотрение?//Юридический мир. 2000. декабрь 2000. С. 41.

3 См.: Зайцева С.Г. Злоупотребление правом как правовая категория: диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Коломна, 2003.

4 См.: Малиновский А.А. Злоупотребление правом. - М.: МЗ-Пресс, 2002. С.120. 5

Предметом исследования выступают понятие, содержание, особенности квалификации злоупотребления правом в сфере налогообложения, а также способы противодействия ему.

Цель диссертационной работы заключается в комплексном исследовании теории и практики злоупотребления правом в сфере налогообложения, выявление его характерных особенностей, позволяющих квалифицировать деяние как злоупотребление правом, исследование правовых последствий злоупотребления правом. В этой связи был поставлен ряд задач диссертационного исследования:

- выявить место «злоупотребления правом» в системе правового поведения и критерии его отграничения от правомерного поведения и от правонарушения;

- выявить особенности злоупотребления правом в сфере налогообложения и установить его последствия;

- проанализировать типичные примеры злоупотребления правом в сфере налогов и сборов;

-проанализировать опыт противодействия злоупотреблению правом в зарубежных странах;

Методологическую базу представленной на защиту работы составляют методы исторического, комплексного, системно-структурного анализа, а также способы толкования норм и категорий в праве, в частности, посредством формальной логики, лексического анализа и сравнительного правоведения с учетом практики арбитражных судов и судов общей юрисдикции.

При подготовке исследования использовались труды в области общей теории государства и права С.С. Алексеева, А.Б. Венгерова, В.Н. Кудрявцева, В.М. Корельского, С.А. Комарова, В.В. Лазарева, А.А. Малиновского, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, А.В. Малько, В.Д. Перевалова, А.С. Пиголкина и некоторых других авторов.

В работе над диссертацией использовались также труды известных ученых в области гражданского права, среди них М.М. Агарков, М.И. Бару, М.И. Брагинский, С.Н. Братусь, В.П. Грибанова, В.П. Доманжо, Н.С. Малеина, И.Б. Новицкий, О.С. Иоффе, И.А. Покровский, О.Н. Садиков, А.П. Сергеев, К.И. Скловский и другие авторы.

Особое внимание уделено работам таких специалистов в области финансового и налогового права, как А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, О.Н. Горбунова, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Н.И. Химичева, Г.В. Петрова, С.Г. Пепеляев, И.Н. Соловьев, и других авторов.

Научная новизна исследования предопределена выбором темы исследования. Несмотря на то, что злоупотребление правом исследовалось многими учеными, это первое комплексное его исследование в сфере налогообложения, где предпринята попытка выявить сущность феномена «злоупотребление правом», характерные черты применительно к налоговому праву. Результаты исследования нашли воплощение в предложенном автором определении злоупотребления правом в сфере налогообложения, проведенном разграничении между ним и правомерным поведением, отграничении от правонарушения, как одного из видов противоправного поведения, а также в обосновании юридических последствий злоупотребления правом.

На защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:

1. Сформулировано определение злоупотребления правом, под которым понимается недобросовестное поведение управомоченного лица по осуществлению принадлежащего ему субъективного права, сопряженное с причинением вреда третьим лицам. Юридически значимыми признаками злоупотребления правом являются наличие субъективного права, деятельность управомоченного субъекта по осуществлению принадлежащего ему субъективного права, недобросовестность, причинение вреда третьим лицам (государству или обществу в целом).

3. Сформулировано определение злоупотребления правом в сфере налогов и сборов. Под ним понимается недобросовестная деятельность налогоплательщика, формально не нарушающая нормы налогового права, но направленная исключительно или главным образом на минимизацию налоговой обязанности при отсутствии цели достижения реального результата от хозяйственной деятельности.

4. Раскрыта сущность недобросовестности налогоплательщика как субъективной стороны злоупотребления правом. Недобросовестным можно признать лицо, осуществляющее свое право с целью причинения вреда другому лицу, либо сознательно осуществляющее свое право с целью получения выгоды, меньшей, чем причиняемый другому лицу вред. Недобросовестность не может быть отождествлена с виной.

5. Предложено законодательное закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее НК РФ) запрета на злоупотребление правом в сфере налогов и сборов в форме поправки к ст. 3 НК РФ следующего содержания: «Злоупотребление правом, т.е. недобросовестная деятельность налогоплательщика, формально не нарушающая нормы налогового права, но направленная исключительно или главным образом на минимизацию налоговой обязанности при отсутствии цели достижения реального результата от хозяйственной деятельности, запрещается. При этом не могут быть признаны злоупотреблением правом такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, следовательно, оптимального вида платежа».

6. Обосновано, что в целях закрепления юридических последствий злоупотребления правом в сфере налогов и сборов необходимо внести изменения в часть первую НК РФ, дополнив ее ст. 106.1 следующего содержания: «Злоупотребление правом не является налоговым правонарушением и не влечет юридическую ответственность. В случае, если судом признано, что действия налогоплательщика являются злоупотреблением правом, то возникшие в результате таких действий благоприятные для налогоплательщика последствия не учитываются налоговыми органами в целях налогообложения. При этом налогоплательщик обязан по решению суда уплатить в бюджет причитающиеся в результате такой переквалификации недоимку и пени».

Научная и практическая значимость работы определяется тем, что проблема злоупотребления правом исследуется применительно к отрасли налогового права. Дефиниция «злоупотребление правом», сформулированная в диссертации применительно к сфере налогообложения, может быть использована как в законотворческой, так и в правоприменительной деятельности, в том числе для формирования единообразной и устойчивой правоприменительной, в том числе судебно-арбитражной, практики.

Апробация работы. Разработанные автором концептуальные положения учения о злоупотреблении правом в сфере налогов и сборов внедрены в учебный процесс кафедры финансового права Академии экономической безопасности МВД России при преподавании курса «Налоговое право Российской Федерации». Также выводы и предложения автора использованы при поведении правовой экспертизы законов и подзаконных актов Российской Федерации и подготовки нормативно-правовых актов в области противодействия уклонению от уплаты налогов Правовым департаментом МВД России.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Цикунов, Евгений Александрович, Москва

Заключение

Важность и насущность стоящих перед государством проблем по построению эффективной и сбалансированной налоговой системы обозначили необходимость формирования государственного отношения к действиям налогоплательщика по уменьшению или исключению налоговых обязательств. С одной стороны, государство на уровне Решений Конституционного Суда Российской Федерации признало допустимость легального уменьшения налоговых обязательств предоставлением различных налоговых льгот и различных режимов налогообложения, предоставило возможности для минимизации налогов, а с другой стороны, судебно-арбитражная практика и практика Конституционного Суда РФ ограничили возможности таких действий, введя в оборот в рамках налоговых правоотношений понятия «злоупотребление правом» и недобросовестность». Но до сегодняшнего дня позиция государства в этом вопросе четко и однозначно не сформулирована, не введены в налоговое законодательство вышеуказанные понятия, что порождает правовую неопределенность, неоднозначность судебной практики.

Понимание недопустимости злоупотребления правом развивалось с проблемы решения отдельных, исключительных по своему характеру случаев в римском праве, к закреплению запрета злоупотребления субъективными правами. В настоящее время в той или иной форме запрет злоупотребления правом устанавливается почти во всех правовых системах. Нормативное регламентирование последствий причинения вреда при реализации субъективных гражданских прав осуществляется в зарубежных странах посредством установления следующих правил: 1) запрет шиканы; 2) требование осуществлять субъективные права в соответствии с "добрыми нравами" или "добросовестно"; 3) требование осуществлять субъективные права в соответствии с общественными интересами.

В Российской Федерации такой запрет в наиболее общем виде установлен Конституцией Российской Федерации, а для гражданского права конкретизирован в ГК РФ. Несмотря на такое признание недопустимости злоупотреблений правами, отсутствуют четкие критерии квалификации злоупотребления правом.

Злоупотребление правом является институтом межотраслевым и возможно в любых сферах правового регулирования, как в частноправовой, так и в публично-правовой, поэтому оно может причинять вред как физическим и юридическим лицам, так и обществу и государству в целом.

Наиболее сложным вопросом при рассмотрении злоупотребления правом является характеристика субъективной стороны деяния, для оценки которой можно применить термин «недобросовестность». В контексте рассматриваемой проблемы недобросовестным можно признать лицо, осуществляющее свое право с целью причинения вреда другому лицу, либо сознательно осуществляющее свое право с целью получения выгоды меньшей, чем причиняемый другому лицу вред.

На основании вышеизложенного было сформулировано определение злоупотребления правом как недобросовестного поведения управомоченного лица по осуществлению принадлежащего ему субъективного права, сопряженного с причинением вреда третьим лицам. Юридически значимыми признаками злоупотребления правом являются: наличие субъективного права; деятельность управомоченного субъекта по осуществлению принадлежащего ему субъективного права; недобросовестность; причинение вреда третьим лицам (государству или обществу в целом).

Что касается места злоупотребления правом в системе правового поведения, то был сделан вывод о том, что оно является деянием противоправным, но при этом не является правонарушением и, соответственно, не влечет наказания. Юридическими последствиями злоупотребления правом является необходимость возмещения вреда, причиненного злоупотреблением правом.

В отношении злоупотребления правом налогоплательщиками вышеуказанная дефиниция уточнена. Под злоупотреблением правом в сфере налогов и сборов со стороны налогоплательщика следует понимать: недобросовестную деятельность налогоплательщика, формально не нарушающую норм налогового права, но направленную исключительно или главным образом на минимизацию налоговой обязанности при отсутствии реального результата от хозяйственной деятельности. При этом недобросовестным можно признать лицо, осуществляющее свое право с целью причинения вреда другому лицу, либо сознательно осуществляющее свое право с целью получения выгоды, меньшей, чем причиняемый другому лицу вред. Недобросовестность не может быть отождествлена с виной.

В зарубежных странах для противодействия злоупотреблениям правами в сфере налогов и сборов были выработаны различные инструменты. К ним относятся: судебные доктрины («существо над формой», «деловая цель» и «сделки по шагам» и др.); признание сделки мнимой или притворной, общие и специальные нормы против обхода налогов и др. Отдельные элементы западных судебных доктрин имеются и в законодательстве Российской Федерации. Но, учитывая отсутствие каких-либо общих критериев квалификации действий как злоупотребления правом, отсутствие единообразной судебной практики по данному вопросу, можно констатировать, что в настоящее время судебная система России не готова к адекватному применению используемых в англосаксонской правовой системе судебных доктрин, существенную роль в которых играют оценочные категории. В настоящее время в большинстве судебных решений по налоговым спорам понятия «злоупотребление правом» и «недобросовестность» употребляются как один из аргументов налоговых органов для доказательства совершения налогоплательщиком правонарушения, то есть происходит необоснованное применение этих понятий там, где можно применять законодательно закрепленные понятия мнимых и притворных сделок или доказывать иным способом виновность налогоплательщика в совершении правонарушения.

На основании проведенного исследования предлагается внести в ст.З НК РФ поправки и законодательно определить понятие и последствия злоупотребления правом в сфере налогов и сборов:

Злоупотребление правом, т.е. недобросовестная деятельность налогоплательщика, формально не нарушающая нормы налогового права, но направленная исключительно или главным образом на минимизацию налоговой обязанности при отсутствии цели достижения реального результата от хозяйственной деятельности, запрещается. При этом не могут быть признаны злоупотреблением правом такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобоэ/сдением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, следовательно, оптимального вида платежа».

В целях закрепления юридических последствий злоупотребления правом в сфере налогов и сборов необходимо внести изменения в часть первую НК РФ, дополнив ее ст. 106.1 следующего содержания: «Злоупотребление правом не является налоговым правонарушением и не влечет юридическую ответственность. В случае, если судом признано, что действия налогоплательщика являются злоупотреблением правом, то возникшие в результате таких действий благоприятные для налогоплательщика последствия не учитываются налоговыми органами в ъ^елях налогообложения. При этом налогоплательщик обязан по решению суда уплатить в бюджет причитающиеся в результате такой переквалификации недоимку и пени».

Учитывая, что в настоящее время налоговыми и судебными органами, в том числе Конституционным Судом РФ, активно применяются не закрепленные в налоговом праве понятия «злоупотребление правом», «недобросовестность», внесение поправок, о которых говорилось ранее, только увеличит правовую определенность налоговых норм, поскольку установит определенные рамки для судейского усмотрения. Кроме того, законодательное закрепление последствий злоупотребления правом в виде взыскания налога и пени будет способствовать ограничению применения данной нормы только теми случаями, когда исчерпаны возможности для квалификации действий налогоплательщика как правонарушения.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов»

1. Нормативные акты. Судебная практика

2. Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосование 12 декабря 1993 г. // Российская газета от 25.12.1993, №237.

3. Европейская конвенция о защите прав и основных свобод, заключена в Риме 4 ноября 1950 г.

4. Всеобщая декларация прав человека. Принята Организацией объединенных наций в 1948 г. М., 1998 г.

5. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая. Принят Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации 21 октября 1994 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. - № 32. - Ст. 3301.

6. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая. Принят Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации 22 декабря1995 г. // Российская газета. 1996. - 6, 7, 8, 9 февр.

7. Гражданский кодекс РСФСР. Утверждён Верховным Советом РСФСР 11 июня 1964 г. // Ведомости Верховного Совета РСФСР. 1964. - № 24. - Ст. 406.

8. Основы гражданского законодательства Союза ССР и союзных республик. Утверждены Верховным Советом СССР 31 мая 1991 г. // Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета СССР. 1991. №26.-Ст. 733.

9. Уголовный кодекс Российской Федерации. Принят Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации 24 мая 1996 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. - № 25. -Ст. 2954.

10. Налоговый Кодекс РФ. Часть первая. Утвержден Федеральнымзаконом РФ № 146-ФЗ от 31 июля 1998 года (с187изменениями)//Собрание законодательства РФ, 1998, № 31.Ст. 3824.

11. Ю.Налоговый Кодекс РФ. Часть вторая. Утвержден Федеральным законом РФ № 117-ФЗ от 5 августа 2000 года (Главы 21-24)//Собрание законодательства РФ, 2000, № 32.Ст. 3340.

12. Налоговый Кодекс РФ. Часть вторая. Утвержден Федеральным законом РФ № 110-ФЗ от 6 августа 2000 года (Глава 25)//Собрание законодательства РФ, 2001, № 33. Ст.3413.

13. Закон РСФСР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» от 22.031991. // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. № 16. Ст. 499.

14. Федеральный закон от 30 марта 1998 г. N 54-ФЗ "О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней" // Собрание законодательства Российской Федерации от 6 апреля 1998 г., N 14, ст. 1514.

15. Российской Федерации, 1999 г., N 1.

16. Постановление № 6/8 Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации// Бюллетень

17. Верховного Суда Российской Федерации. 1996. № 9.

18. Постановление Президиума Верховного Суда РФ от 30.10.2002 г. // Бюллетень Верховного Суда РФ, 2003 г., N 7.

19. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 февраля 2004 г. N 76 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 2004 г., N 4.

20. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16.01.2001 г. №Ф09-1917/2000АК (официально опубликовано не было, содержится в СПС «Гарант»),

21. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27.02.2001 г. по делу № КА-А40/617-01 (содержится в СПС «Гарант»),

22. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.01.2004 г. №КА-А40/12419-04 (официально опубликовано не было, содержится в СПС «Гарант»),

23. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 19.01.2004 г. №А36-135/10-01(официально опубликовано не было, содержится в СПС «Гарант»),

24. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.12.2004 г. №КА-А40/11751-04-П (официально опубликовано не было, содержится в СПС «Гарант»),

25. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24.01.2005 г. №КА-А40/10595-04 (официально опубликовано не было, содержится в СПС «Гарант»),

26. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.02.2005 г. №КА-А40/483-05 (официально опубликовано не было, содержится в СПС «Гарант»).

27. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.02.2005 г. №КА-А41/360-05 (официально опубликовано не было, содержится в СПС «Гарант»).

28. Постановление Арбитражного суда Липецкой области от 23.05.2003 г. №АЗ6-232/2-01 (официально опубликовано не было, содержится в СПС «Гарант»),

29. Монографии, учебники, комментарии, словари

30. Александров И.В. Налоговые преступления. СПБ., 2002.

31. Барак Аарон. Судейское усмотрение. М., 1999.

32. Большой юридический словарь. /Под ред. Дадоновой В.Н. М., 1996.

33. Ванюхин В.Н., Смольянинова М.В., Колганова М.В., Примак Е.А. Актуальные вопросы современного трудового права. Издательский дом «Экономическая газета». М., 2005.

34. Гегель Г.В.Ф.Философия права. М.: Мысль, 1990.

35. Годме П.М. Финансовое право. М., 1978.

36. Годме П.М. Финансовое право. М., 1997.

37. Гойман В.И. Правонарушение и юридическая ответственность // Общая теория права и государства: Учебник / Под ред. В.В. Лазарева. -3 изд., перераб. и доп. -М.: Юристъ, 2002.

38. Гражданское и торговое право капиталистических государств / Подред. К.К. Яичкова. М., 1966.

39. Гражданское право. Т. 1 / Под ред AJ1. Сергеева и Ю.К. Толстого. М,1996.

40. Гражданское право. Часть первая / Под ред. З.И. Цыбуленко. М., 1998.

41. Гражданское право. Часть первая / Под ред. А.Г. Калпина и АИ. Масляева. М, 1997.

42. Гражданское право. Т.2 / Под ред. А.П. Сергеева и Ю.К. Толстого, М.,1997.

43. Гражданское право: Учебник для вузов. 4.1 / Под ред. Т.П. Илларионовой, Б.М. Гонтло, В.А. Плетнева. М.: Норма, 2001.

44. Гражданское право: Учебник. 4.1. 3-е изд., перераб. и доп. / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М.: Проспект, 1997.

45. Грибанов В.П. Пределы осуществления и защиты гражданских прав. -М.: МГУ, 1972.

46. Гудков Ф.А. Вексельные схемы минимизации налогообложения. М.: МЦФЭР, 2004.

47. Давид Р. Основные правовые системы современности. М., 1967.

48. Донцов С.Е., Маринина М.Я. Имущественная ответственность за вред, причиненный личности. М., 1986.

49. Дюрант В. Цезарь и Христос / Пер. с английского В.В.Федорина. М.: КРОН-ПРЕСС, 1995.

50. Емельянов В.И. Разумность, добросовестность, незлоупотребление гражданскими правами. -М.: «Лекс-Книга», 2002.

51. Жалинский А., Рерихт А. Введение в немецкое право. М., 2001.

52. Комаров С.А., Малько А.В. Теория государства и права. М. Норма-Инфра. 2001.

53. Комментарий к Конституции Российской Федерации (под общ. ред. Карповича В.Д.) М.:Юрайт-М; Новая Правовая культура, 2002 г.

54. Комментарий части первой ГК РФ / М.И.Брагинский, В.В. Витрянский идр.М., 1995.

55. Комментарий к Гражданскому кодексу РФ, части второй / Под ред. О.Н.Садикова. М., 1999.

56. Криминология. -М.:МГУ, 1994.

57. Кудрявцев В.Н. Правовое поведение: норма и патология. М., 1982 г.

58. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: курс лекций / М.: АО «ЦентрЮрИнфоР», 2003,

59. Кучеров И.И. Налоги и криминал. М., 2000.

60. Лазарев В.В., Липень С.В. Теория государства и права. -М., 1998.

61. Лазарев В.В. Правонарушение и юридическая ответственность // Проблемы общей теории права и государства. Учебник для вузов. Под. общ. ред. члена корр. РАН, доктора юрид. наук, проф. B.C. Нерсесянца. -М.: Издательская группа НОРМА - ИНФРА'М. 1999.

62. Лейбо Ю.И., Толстопятенко Г.П., Экштайн К.А. Научно-практический комментарий к главе 2 Конституции Российской Федерации «Права и свободы человека и гражданина».- М.; ЭКОМ, 2000.

63. Малиновский А.А. Злоупотребление правом. М.: МЗ-Пресс, 2002.

64. Марченко М.Н. Теория государства и права. М Проспект. 2002.

65. Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: Учебник. -М.: Юристъ, 2001.

66. Медведев А.Н. Налоговые споры в арбитражных судах. М.: ИНФРА-М, 1997.

67. Налоговое право: Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.

68. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г.Пепеляева. М.: Юристъ, 2004.

69. Налоговое право России: Общая часть: Учеб: / Под. ред. А.П. Балакиной. М., 2004.

70. Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. Ред. Ю.А. Крохина.-М.: Издательство НОРМА. 2003.

71. Общая теория права и государства: Учебник /Под ред. В.В. Лазарева.3.е изд., перераб. и доп. М.: Юристь, 2000.

72. Общая теория государства и права. / Под ред. М.Н. Марченко. М-Зерцало-М. 2002.

73. Ожегов С.И. Словарь русского языка: Ок.53 000 слов / С.И.Ожегов; Под общ. ред. проф. Л.И. Скворцова. 24-е изд., испр. - М.: ООО «Издательский дом «ОНИКС 21 век»: ООО «Издательство «Мир и Образование», 2004.

74. Ожегов С.И. Толковый словарь русского языка. М. 1992.

75. Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации / Серия «Учебники, учебные пособия». Ростов н/д: « Феникс». 2002.

76. Перетерский И.С. Дигесты Юстиниана. М.: Госюриздат, 1956.

77. Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М., 2004.

78. Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М.: «Статут», 1998.

79. Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. Изд. 3-е стереотип-М.: Статут, 2001.

80. Самощенко И.С. Понятие правонарушения по Советскому законодательству. -М., Юридическая литература.

81. Собчак А.А. Общее учение о деликтных обязательствах в советском гражданском праве. Л., 1983. С.66; Советское гражданское право. Т.2 / Под ред. В.А.Рясанцева. М., 1976.

82. Советское гражданское право. Т.1 / Отв. ред. О.С. Иоффе, Ю.К. Толстой, Б.Б. Черепахин. Л.: Изд-во Ленинградского ун-та, 1971.

83. Советское гражданское право: Учебник: в 2 т. Т.1. / Под ред. О.А. Красавчикова. 3-е изд., Испр. и доп. М.: Высшая школа, 1985.

84. Соловьев И.Н. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002.

85. Теория государства и права. /Под ред. В.М. Корельского, В.Д. Перевалова., -М., 1997.

86. Теория государства и права / Под ред. А.С. Пиголкина. М.-Городец, 2003.

87. Теория государства и права / Под ред. В.К. Бабаева. М.-Юрист, 2004.

88. Теория государства и права. Учебное пособие для юридических вузов и факультетов. Издательство НОРМА-ИНФРА, -М., 1998.

89. Теория государства и права. Курс лекций. / Под ред. Н.И. Матузова, А.В.Малько. М.-Юристъ.2004.

90. Теория государства и права. /Под ред. М.Н. Марченко., -М., 1996.

91. Тихомиров Ю.А. Публичное право. М. 1995.

92. Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г. Налоговое право США. Терминология. М., 1996.

93. Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв.ред. М.В. Карасева М.: Юристъ, 2002.

94. Финансовое право: Учебник / О.Н.Горбунова, Е.Ю.Грачева и др.; Отв.ред. Е.Ю.Грачева, Г.П.Толстотяпенко. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2003.

95. Финансовое право / Под ред. Н.И.Химичевой. М., 2001.

96. Французский гражданский кодекс 1804 г. / Пер. И.С.Перетерского. М., 1941.

97. Хрестоматия по Всеобщей истории государства и права: Учебное пособие / Под ред. проф. З.М. Черниловского. Сост. В.Н. Садиков. М., 1994.

98. Хропанюк В.Н. Теория государства и права, -М., 1996.

99. Хропанюк В.Н. Теория государства и права. М., 2000. 72.Черданцев А.Ф. Теория государства и права. М. Юристъ. 2003.

100. Шабуров А.С. Поведение людей в правовой сфере. Правомерноеповедение. Правонарушение. // Теория государства и права. Учебник для юридических вузов и факультетов. Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перевалова. -М.: Издательская группа НОРМА ИНФРА»М. 1997.

101. Швейцарское Гражданское Уложение / Пер. К.М. Варшавского. Петроград, 1915.

102. Щекин Д.И. Юридические презумпции в налоговом праве. М. 2002.

103. Энекцериус JI. Курс германского гражданского права. Т.1. Полутом 2.

104. М.: «Иностранная литература», 1950. Статьи

105. Агарков М.М. Проблема злоупотребления правом в советском гражданском праве // Известия Академии наук СССР. Отделение экономики и права. 1946. - №6.

106. Акулинин Д.Ю. Правовые аспекты налогового планирования//Налоговый вестник. 2004. - N 10.

107. Ашмарина Е.М. Некоторые проблемы современного налогового права России // Государство и право. 2003. №3.

108. Бабкин А.И. Баланс частных и публичных интересов в налоговых правоотношениях. Злоупотребление правом // Закон. 2005. - №2.

109. Бару М.И. О статье 1 Гражданского кодекса // Советское государство и право. 1958. № 12.

110. Белов В.А. Злоупотребление правом в налоговой сфере // Арбитражная практика. 2002. - №1.

111. Богданов Е. Категория «добросовестности» в гражданском праве // Российская юстиция. 1999. №9.

112. Братусь С. Н. О пределах осуществления гражданских прав // Правоведение. 1967. №3.

113. Воробьева В. Рассмотрение налоговых споров по Российской Федерации за 1999 год // Финансовая газета. 2000. №25.

114. В поисках недобросовестности // Расчет №5.

115. Хаджиев Г. А. Конституционные принципы добросовестности инедопустимости злоупотребления субъективными правами // Хозяйство и право. 2002 № 7.

116. Грядет налоговая провокация // Общая газета. 2001. - 14-24 января.

117. Доманжо В.П. Вопрос об ответственности за вред, причиненный при осуществлении права, в проекте нашего Гражданского уложения // Сборник статей по гражданскому и торговому праву. М., 1915.

118. Елисееев А.Н., Кикин А.Ю., Кучеров И.И., Соловьев И.Н., Тамбовцев B.JL. Криминологическая характеристика налоговой преступности // Налоговый вестник. 2002, №7.

119. Ерошенко А.А. Осуществление субъективных гражданских прав // Правоведение. 1972. №4.

120. Иванова С.А. Некоторые проблемы реализации принципа социальной справедливости, разумности и добросовестности в обязательственном праве //Законодательство и экономика. 2005. - №4 (252).

121. Карасева М.В. Финансовое право России: новые проблемы и новые подходы // Государство и право. 2003. №12.

122. Киселев И., Карабельников Б., Черкасова Э. и др. Концепция правового регулирования заемного труда // Хозяйство и право. 2004. № 2.

123. Кливер Е. О понятиях «добросовестность» и «злоупотребление правом» при уплате налогов // Хозяйство и право. 2005. № 9.

124. Корнаухов М.В. Отсутствие деловой цели как один из признаков недобросовестности налогоплательщика // Налоговая политика и практика. 2005. - №2.

125. Крохина Ю.А. Юридический конфликт в финансовой сфере: причины, сущность и процедуры преодоления // Журнал российского права.—2003,—N9.

126. Кудрявцев В.Н., Малеин Н.С. Закон и пределы правомерного поведения // Советское государство и право. 1980. №10.

127. Куликова JI.A. Закон или судейское усмотрение? // Юридический мир. 2000. декабрь 2000.

128. Малеин Н.С. Закон, ответственность и злоупотребление правом // Советское государство и право. 1981. № 11.

129. Малеина М.Н. Содержание и осуществление личных неимущественных прав граждан: проблемы теории и законодательства // Государство и право. 2000. № 2.

130. Мачехин В.А. Налоговый кодекс и налоговое планирование // Законодательство. 1999. - №10.

131. Новицкий И.Б. Принцип доброй совести в проекте обязательственного права // Вестник гражданского права 1916 № 6.

132. Новрузов А.Т. Необходимость и возможность достижения баланса частных и публичных интересов с помощью имущественного налогообложения // ГосударствЬ и право. 2003. №8.

133. Нуртдинова А. Заемный труд: особенности организации и возможности правового регулирования // Хозяйство и право. 2004. № 9.

134. Павленко О. Лизинг персонала: чем это удобно // Газета «Капитал». Декабрь 2003. №47 (239).

135. Пепеляев С. Г. Камеральная проверка способ помочь правильно заплатить налоги // Налоговый вестник. 2005.N 8.

136. Пономарь В. Гражданско-правовая ответственность за причинение «излишнего» вреда при задержании преступника // Российская юстиция. 1998. №12.

137. Радченко С.Д. Злоупотребление правом в налоговых отношениях // Юрист. 2005. №10.

138. Радченко С.Д. Понятие и сущность злоупотребления субъективным гражданским правом. // Журнал российского права, №11, ноябрь 2005г.

139. Разгулин С.В. О презумпции добросовестности налогоплательщика в отношениях, связанных с исполнением обязанности по уплате налога // Налоговый вестник. 2004. № 8.

140. Рясенцев В. А. Условия и юридические последствия отказа в защите гражданских прав // Советская юстиция. 1962. № 9.

141. Скловский К.И. О злоупотреблении правом // эж-Юрист. 2000. №32.

142. Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения // Налоговый вестник. 2001. №9.

143. Тест на добросовестность. // Налоговые споры. 2005. №8.

144. Цыганков Э.М. Власть не желает делиться. на законодательную, исполнительную и судебную! // Налоговые споры. 2005. № 2.

145. Чужой среди своих // Налоговые споры. 2005. №8.

146. Щекин Д.М. Тенденции в современном налоговом законодательстве // Закон. №2005. №2.

147. Щекин Д.М. Добросовестность экспортера // Налоговед. №9, сентябрь 2005 г.

148. Эскина О.А. О критериях добросовестности налогоплательщиков (по материалам ВАС РФ) // Арбитражная налоговая практика. 2003. -№7.

149. Ячеистова Н. Пресечение антиконкурентных действий: международный опыт правового регулирования // Российская юстиция. 2000. №6.

150. Диссертации, авторефераты диссертаций

151. Громов М.А. Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации: диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 2003.

152. Зайцева С.Г. Злоупотребление правом как правовая категория: диссертация на соискание ученой степени кандидата юридическихнаук. Коломна, 2003.

153. Избрехт П.А. Злоупотребление гражданскими правами в сфере предпринимательской деятельности: диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Екатеринбург, 2005.

154. Максименко С.Т. Осуществление гражданских прав и исполнение обязанностей: диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Саратов, 1970.

155. Малеина М.Н. Личные неимущественные права граждан: Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора юридических наук. М., 1997.

156. Муранов А.И. Проблема "обхода закона" в материальном и коллизионном праве: диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М, 1999.

157. Поротикова О.А. Проблема злоупотребления субъективным гражданским правом: диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Саратов, 2002.

158. Самойлова М. В. Право личной собственности граждан СССР: Автореферат кандидатской диссертации. Л., 1965.

159. Соловьев В.А. Частный и публичный интересы субъектов налоговых правоотношений. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук,- М., 2002.

160. Яценко Т.С. Шикана как правовая категория в гражданском праве. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Ростов-на-Дону, 2001.1. Иные источники

161. Ардашев В.Л. Ничтожность антисоциальной сделки (ст. 169 ГК РФ) как аналог недобросовестности налогоплательщика и новое оружие в руках налоговых органов- http://www.ardashev.ru/publications/articles/ index.

162. Гражданские законы Правительствующего Сената. С-П., 1877.

163. Решения Гражданского кассационного департамента Правительствующего Сената. С.-П., 1901.

164. Решения Гражданского кассационного департамента Правительствующего Сената. С.-П., 1911.

165. Atias Christian. Le droit civil.-Paris, 1989.

166. M.Marcovitch. La theorie de Tabus des droits en droit compare. Lyon, 1936.7. http://www.vz.rU/news/2006/5/9/32902.html

167. IRC v. Duke of Westminster 1936. AC 1.

168. Gregory v. Helvering, 293 U.S. at 470.

169. O.Gregory v. Helvering, 27 B.T.A. 223, 225 (1932).

170. Gregory v. Helvering, 69 F.2d 809,811 (2d Cir. 1934).

171. Gregory v. Helvering, 293 U.S. at 470.

172. Commissioner v. Trans. Trading & Terminal Corp., 176 F.2d 570, 572 (2d Cir. 1949).

173. Redding v. Commissioner, 630 F.2d 1169, 1177 (7th Cir. 1980)

174. Commissioner v. Court Holding Co. 324 U.S., 331, 331 (1945).

175. Commissioner v. Court Holding Co. 324 U.S. at 334.

176. Bouvier M. Introduction au droit fiscal general et a la theorie de rimp(})t. 3-е ed. Paris: L.G.D.J., 2000. P.51.

177. Jacques Malherbe. Simulation in Belgian fiscal Law: a modest proposal for a clear legislative solution, 1991/92. Intertax 88,91(Feb. 1991).

Автор: Цикунов, Евгений Александрович
Город: Москва
Год: 2006
Звание: кандидата юридических наук
КОД ВАК: 12.00.14

Диссертация

Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов тема диссертации по юриспруденции

Автореферат

ПОХОЖИЕ РАБОТЫ

Злоупотребление правом в сфере налогов и сборовтекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Цикунов, Евгений Александрович, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Цикунов, Евгений Александрович, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов»

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Цикунов, Евгений Александрович, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Цикунов, Евгений Александрович, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов»