Финансово-правовое регулирование единого социального налога в Российской Федерации

Матюнин, Алексей Александрович

Финансово-правовое регулирование единого социального налога в Российской Федерациитекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Финансово-правовое регулирование единого социального налога в Российской Федерации»

Направахрукописи

МАТЮНИН АЛЕКСЕЙ АЛЕКСАНДРОВИЧ

ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

12.00.14 - административное право, финансовое право, информационное право

Автореферат

диссертация на соискание учёной степени кандидата юридических наук

МОСКВА -2004

Работа выполнена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии

Научный руководитель доктор юридических наук, профессор Горбунова Ольга Николаевна

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор Веремеенко Иван Иванович кандидат юридических наук, доцент Соколова Эльвира Дмитриевна

Ведущая организация Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации

Защита состоится 24 марта 2004 года в 13.30 на заседании диссертационного совета Д 212.123.02 при Московской государственной юридической академии по адресу: 123995, Москва, ул. Садовая Кудринская, д. 9.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московской государственной юридической академии.

Автореферат разослан 20 февраля 2004 года.

Ученый секретарь диссертационного совета

доктор юридических наук, профессор

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

1. Актуальность исследования.

С 1 января 2001 года вместо взимавшихся ранее на территории Российской Федерации страховых взносов в государственные внебюджетные фонды был введен единый социальный налог, (далее - ЕСН), правовое регулирование которого осуществляется главой 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Не смотря на весьма значительные объемы перераспределяемых финансовых ресурсов между налогоплательщиками и государством при реализации отношений, связанных с взиманием ЕСН, правовое регулирование этих отношений остаётся весьма несовершенным.

Глубинной причиной этой проблемы, по мнению автора, следует признать отсутствие у законодателя чёткой научно-теоретической концепции взимания ЕСН как одного из налогов, входящих в систему налогов и сборов в Российской Федерации.

Главное достоинство всех нововведений в сфере налогообложения, связанных с введением в действие с 1 января 2001 года главы 24 НК РФ, пожалуй, заключалось в том, что наконец-то после почти десятилетней истории взимания страховых взносов в государственные внебюджетные фонды нормативно-правовое регулирование взимания обязательных платежей, за счет которых

формировалась основная часть доходов государственных внебюджетных фон-1

дов , стало основываться на концептуальном положении о том, что эти платежи являются налогами, а не «обязательными платежами на обязательное социальное страхование»2.

Между тем, спустя всего год законодатель снова вернулся к идее взима-

1 На протяжении 2001 года суммы ЕСН подлежали зачислению по ставкам, установленным статьёй 241 НК РФ, в Пенсионный фонд Российской Федерации, в Фонд социального страхования Российской Федерации, а также в Федеральный и в территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

2 В Федеральном законе от 16 июля 1999г. № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» страховой взнос определяется именно как «обязательный платеж на обязательное социальное страхование», и эта дефиниция относилась, в первую очередь» именно к тем взносам, вместо которых с 1 января 2001, года был введен ЕСН (текст Федерального закона (в первоначальной редакции) опубликован в (Цдбрании законодательства Российской Федерации от 19 июля 1999г., № 29,статьЯ13А8А^^ ЩЦИОНАЛЫ1АЦ I

1 БИБЛИОТЕКА I ! 1

ния страховых взносов. С 2002 года с хозяйствующих субъектов1, по общему правилу, параллельно взимаются и ЕСН, и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, именуемые в законе в качестве индивидуально возмездных обязательных платежей . Более того, в установленных законом случаях с хозяйствующих субъектов не взимается ЕСН, однако, взимаются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

По большому счёту законодательными актами на сегодняшний день декларируется лишь внедрение накопительных механизмов в систему государственного пенсионного обеспечения. .Что касается самих страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то их налоговая сущность отмечена многими авторами3. Однако не смотря на это, законодатель старательно добивается признания всеми, что при наличии тех юридических фактов, которые в главе 24 НК РФ описаны в качестве объектов налогообложения ЕСН, часть затрат налогоплательщиков на уплату обязательных платежей следует рассматривать не в качестве уплаченных налогов, а в качестве внесенных индивидуально возмездных платежей. К сожалению, реализация желания скрыть налоговую сущность платежей за «презентабельными» характеристиками, вновь возобладавшего над стремлением усовершенствовать порядок их взимания, не могла не сказаться отрицательно на качестве правового регулирования отношений, связанных с взиманием ЕСН.

1 «Согласно действующему законодательству под «хозяйствующим субъектом» понимаются российские и иностранные коммерческие организации и их объединения (союзы или ассоциации), некоммерческие организации, за исключением не занимающихся предпринимательской деятельностью, в том числе сельскохозяйственных потребительских кооперативов, а также индивидуальные предприниматели» (Жилинский С.Э. Понятие и виды субъектов предпринимательства / Правовая основа предпринимательской деятельности (предпринимательское право). Курс лекций. - М.: Издательская группа НОРМА - ИНФРА-М, 1998, С. 92).

2 См. статью 3 Федерального закона от ^ декабря 2001г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (текст Федерального закона (в первоначальной редакции) опубликован в «Российской газете» от 20 декабря 2001г.)).

3 См., например: Никонов А.А. «Налог или взнос?» // Газета «Учет, налоги, право», 2002г., № б, С 9; Федотов М.Н. «Страховые взносы в Пенсионный фонд платить не надо» // Газета «Учет, налоги, право», 2002г., №6, С. 9.

жен иметь самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ. При анализе статьи 236 «Объект налогообложения» НК РФ следует заключить, что объектом налогообложения ЕСН могут являться юридические факты не одного, а сразу двух видов:

• выплаты и иные вознаграждения, начисляемые (осуществляемые - для налогоплательщиков - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями) в пользу физических лиц в рамках трудовых и отдельных гражданско-правовых договоров, указанных в абзаце первом пункта 1 статьи 236 НК РФ;

• доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Как известно, доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением, предопределяют возникновение обязанностей по уплате не только ЕСН, но и налога на доходы физических лиц. Если же вспомнить о том, что в силу прямого указания на то в федеральном законе1 объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ, то можно заключить, что для ЕСН на сегодняшний день вообще не предусмотрено таких юридических фактов, обуславливающих налогоплательщика заплатить налог, которые не использовались бы при определении правил об объекте налогообложения для других обязательных платежей.

В сложившейся ситуации напрашивается вполне очевидный вывод о том, что необходимо либо кардинально менять правила об объектах налогообложения для налогов, имеющих одинаковые или весьма схожие объекты налогообложения, либо внести в законодательство о налогах и сборах изменения, связанные с прекращением взимания одного из схожих налогов.

1 См. пункт 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001т. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (текст Федерального закона (в первоначальной редакции) опубликован в «Российской газете» от 20 декабря2001т., №247).

При анализе правил взимания ЕСН просматривается отсутствие научного анализа фискального действия этого налога, что проявляется на сегодняшний день, в первую очередь, в сохранении непомерно высоких ставок ЕСН. Одна из особенностей этого налога заключается в том, что обязательства по его уплате связаны преимущественно с оплатой труда работников, в связи с чем, последствия неудачных решений вопросов о ставках ЕСН имеют наиболее широкий резонанс, так как они касаются не только отношений между конкретными налогоплательщиками ЕСН и государством, но весьма остро затрагивают интересы большинства работающих граждан и, в конечном итоге, всего общества.

Как следствие отсутствия научного анализа фискального действия ЕСН можно расценивать прямо противоположную тенденцию - освобождение от уплаты ЕСН отдельных категорий хозяйствующих субъектов.

Все три описанных в разделе УПЫ НК РФ специальных налоговых режима предусматривают системы налогообложения, при которых с налогоплательщиков, наряду с некоторыми иными налогами, не взимается ЕСН. Применительно к налогоплательщикам — организациям такие правила предполагают ситуацию, при которой для одних организаций суммарная фискальная нагрузка на фонд оплаты труда формируется за счет ЕСН и доходит до 35,6 процентов, а у других организаций отчисления с фонда оплаты труда, формируемые за счет страховых взносов, не превышают 14 процентов.

Если смотреть на вещи реально, учитывая в том числе и тот факт, что именно ЕСН является налогом, уклонение от уплаты которого носит наиболее массовый и масштабный характер, имеет место ситуация, при которой одни организации продолжают «ощущать неприятности» экономически не приемлемых ставок ЕСН и «бороться» с ними, а другие получили возможность полностью легализовать заработную плату своих сотрудников. В этом плане, весьма актуальным представляется вывод И. Горского: «...Только сознательная и грамотная ставка на фиск в налоговой политике позволит нейтрализовать действие административных, по сути своей, налоговых команд-льгот и даст возможность

развиваться производству по экономическим законам и тем самым создаст условия для роста экономики, которому мешают не столько налоги, сколько налоговое регулирование»1.

Другой недостаток ЕСН, весьма характерный для многих российских налогов - отсутствие четкости и ясности в правилах его уплаты. Между тем, еще в ХУШ веке Адамом Смитом было замечено: «Точная определённость того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности, как это, по моему мнению, явствует из опыта всех народов, составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопреде-лённости»2.

«По поводу несовершенства единого социального налога не высказался, наверное, только самый ленивый налогоплательщик. Уж как только этот налог не называли: и «антисоциальным», и «главным тормозом налоговой реформы». Между тем, конкретных, а главное, обоснованных предложений по улучшению системы взимания ЕСН звучало не так уж и много»3.

Приведённое выше высказывание, по мнению автора, весьма наглядно отражает давно назревшую необходимость в проведении комплексного научно-правового анализа ЕСН и правил его уплаты, первоочередной целью которого являлось бы теоретическое обоснование ряда практических предложений по совершенствованию законодательства о налогах и сборах и, в первую очередь, главы 24 НК РФ. На сегодняшний день кардинальное преобразование правового регулирования в сфере отношений, связанных с взиманием ЕСН, является одним из необходимых условий как для развития предпринимательства и повышения его эффективности для общества, так и для оздоровления экономики в целом. Как отмечают ученые, наше общество ещё не достигло того уровня развития, когда можно было бы говорить о построении правового государства.

1 Горский И. «Сколько функций уналога?» // Журнал «Налоговый вестник», 2002г., ^ 3, С. 163.

2 Смит А. Исследование о природе ипричинах богатстванародов. - М.: Союкгнз, 1935. - Т. 2, С. 342.

3 МорозкннА. «ЕСН - единый, социальный, несовершенный» // Газета «Учет, налоги, право», 2002г., №

25, С. 2.

Однако к этой цели нужно стремиться, а для ее достижения необходимо разработать совершенный механизм правового взаимодействия предпринимателей и общества1.

2. Предмет исследования

Предметом исследования являются ЕСН как один из налоговых платежей, входящих в систему налогов и сборов в Российской Федерации, а также проблемы правового регулирования порядка взимания ЕСН. В работе анализируются НК РФ и иные нормативно-правовые акты, посредством которых осуществляется правовое регулирование перераспределения финансовых ресурсов между налогоплательщиками и государством при реализации отношений, связанных с взиманием ECU

Исследование основано на нормативных правовых актах с учетом всех изменений и дополнений к ним по состоянию на 01 июля 2003 года.

3. Цели и задачи исследования

Целью диссертации является обоснование ряда теоретических и практических выводов, которые могут стать базой для дальнейших научных исследований, совершенствования действующего законодательства, использоваться в правоприменительной деятельности.

Для достижения поставленной цели в процессе исследования решаются следующие задачи: проанализировать сущность ЕСН как одного из источников государственных доходов в финансовой системе нашей страны, рассмотреть этот налог как обязательную составную часть расходов налогоплательщиков по найму рабочей силы и место этих расходов в финансах налогоплательщиков, проанализировать основания и правила возникновения, исполнения и прекращения обязанностей по уплате ЕСН, рассмотреть наиболее актуальные проблемы нормативно-правового регулирования ЕСН, возникающие в правопри-

1 Ершова И.В., Иванова Т.М I. 1!шы и формы государственного реагирования предпринимательской

менитсльной практике, обобщить результаты исследования и сформулировать предложения по совершенствованию действующего законодательства.

4. Методологическая, теоретическая и информационная основа исследования

Методологической основой исследования являются общенаучные и част-нонаучные методы: исторический, системный, методы анализа и синтеза, формально-логический, сравнительно-правовой, правового моделирования.

Теоретическую базу работы составили труды российских учёных-правоведов: Химичевой Н.И., Горбуновой О.Н., Карасевой М13., Гаджиева ГА., Пепеляева С.Г., Слома В Л., Гуреева В.И., Цыганкова Э.М., Бойкова О.В., Жилинского С.Э. и других. С учётом специфики предмета исследования, в работе использовались труды российских и зарубежных экономистов: Черника Д.Г., Соловьева АЛС., Петти В., Смита А. и других ученых.

Диссертационное исследование основано на анализе обширного перечня нормативных источников, изучении судебных актов Конституционного Суда Российской Федерации, арбитражной практики, а также на личном опыте работы автора в коммерческих организациях по вопросам налогообложения.

5. Научная новизна исследования

По вполне понятным причинам вплоть до недавнего времени в российской науке не было и не могло быть никаких исследований, посвященных ЕСН. «Это новый вид налога для налоговой системы России. Ни в целом, ни по составляющим этот налог взносам в соответствующие государственные внебюджетные фонды он не предусматривался прежде Законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»1.

По большому счету, в отечественной юридической литературе на сего-

деятельности / Предпринимательское право: Учебное пособие. - М.: Юриспруденция, 1999, С. 137.

1 Бойков О.В. «О некоторых вопросах части второй Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 2001г., № 2, С. 41.

дняшний день практически нет монографических работ, целиком посвященных комплексному и всестороннему исследованию ЕСН. В появившихся в последние годы публикациях внимание авторов акцентируется преимущественно на анализе практических вопросов, с которыми сталкиваются в своей повседневной работе налогоплательщики и налоговые органы, что вполне логично и оправдано, поскольку введение нового налога и имевшие место уже не один раз крупномасштабные изменения правил его взимания предопределили необходимость удовлетворения в первоочередном порядке именно этих потребностей.

Вполне очевидно, что необходим как научно-практический, так и теоретический анализ БСН и связанных с ним правоотношений, основанный, в числе прочего, на обобщении уже имеющейся на данный момент правоприменительной практики нормативно-правового регулирования ЕСН.

Научная новизна данной работы заключается в комплексном исследовании наиболее важных проблем, связанных с ЕСН.

6. Положения, выносимые на защиту

На защиту выносятся следующие основные положения и выводы диссертационного исследования.

1. Специфика и особенность ЕСН предопределяются не декларируемыми в НК РФ целями взимания этого налога («для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь») и не фондами, в которых аккумулируются средства от его взимания, а исключительно элементами налогообложения, предусмотренными НК РФ для ЕСН, и, в первую очередь, объектом налогообложения.

гообложения лицами доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением, не должны признаваться объектом налогообложения ЕСН.

3. Объект налогообложения, налоговая база, характер льгот и размеры ставок ЕСН обуславливают ситуацию, при которой размеры обязательств по уплате ЕСН находятся в прямой зависимости от трудовых доходов, получаемых физическими лицами. Это обстоятельство предопределяет необходимость реформирования законодательства о налогах и сборах в целях минимизации размеров фискальных изъятий с налогоплательщиков, приходящихся на ЕСН.

4. Новый подход к установлению налоговых ставок, основанный на применении регрессивной шкалы налогообложения, нельзя признать наиболее удачным, поскольку он не соответствует сразу нескольким принципам налогообложения, закрепленным в статье 3 НК РФ, не стимулирует легализацию заработной платы большинства налогоплательщиков - работодателей, и, в целом, не является наилучшим способом оптимизации отношений в сфере взимания ЕСН.

В этой связи, одной из приоритетных задач ближайших этапов налоговой реформы должно быть установление для налогоплательщиков - работодателей фиксированной ставки ЕСН в пределах 15-17 процентов. Более высокая ставка является экономически не приемлемой, что во многом предопределяется ещё и правилами исчисления налога на добавленную стоимость, при которых расходы на оплату труда являются предпосылкой для весьма существенного увеличения платежей по этому налогу.

При введении ставки ЕСН в таком размере большинство налогоплательщиков предпочтут платить всю заработную плату официально, существенно увеличив при этом свои налоговые отчисления. Если не обеспечить столь качественного изменения размера ставки налога, то описанного выше эффекта не будет.

5. Введённые с 1 января 2002 года страховые взносы на обязательное пен-

сионное страхование, с учётом характера входящих в эти платежи отчислений, не могут рассматриваться в качестве индивидуально возмездных обязательных платежей.

Производимые в составе этих обязательных платежей отчисления на финансирование страховой части трудовых пенсий являются индивидуально безвозмездными, а отчисления на финансирование накопительной части трудовых пенсий могут быть признаны индивидуально возмездными весьма условно. Наряду с этим, законодательными актами обусловлено абсолютное превышение доли отчислений на финансирование страховой части трудовой пенсии над долей отчислений на финансирование накопительной части трудовых пенсий.

Принимая во внимание эти две группы факторов, можно заключить, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, как и налоги, являются индивидуально безвозмездными обязательными платежами. 6. Нововведения, связанные с введением с 1 января 2002г. страховых взносов на обязательное пенсионное.страхование, абсолютно не способствовали оптимизации правового, регулирования налоговых правоотношений. Взимание двух столь схожих между собой индивидуально безвозмездных обязательных платежей, коими являются указанные выше страховые взносы и ЕСН, представляется не приемлемым. Наиболее оптимальным было бы параллельное «сосуществование» ЕСН и таких страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые реально являлись бы обязательными платежами индивидуально возмездного характера.

При постановке вопроса о сохранении лишь одного из этих платежей правильным следует признать сохранение ЕСН. Ведь как ни как, НК РФ отражает явно более высокий уровень теоретического осмысления опыта взимания налоговых платежей, нежели нормативные правовые акты иных отраслей законодательства, в частности, законодательства Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании.

7. Практическая значимость исследования

Содержащиеся в диссертационном исследовании положения и выводы могут послужить отправной точкой для дальнейшего исследования вопросов, связанных с ЕСН, а выводы и рекомендации при разрешении конкретных вопросов могут являться ориентиром в правоприменительной деятельности. Изложенные в работе предложения могут использоваться при подготовке проектов законов в целях совершенствования действующего законодательства.

8. Апробация результатов исследования

Диссертация подготовлена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии (МГЮА), где проведены её рецензирование и обсуждение, в ходе которых диссертация была одобрена. Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, нашли отражение в преподавательской работе диссертанта при проведении практических занятий в МГЮА и в Первом московском юридическом институте.

9. Структура диссертационной работы

Структура работы обусловлена целями и задачами диссертационного исследования. Работа состоит из введения, двух глав, заключения и библиографического списка использованной литературы.

СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы, определяются предмет исследования, задачи и цели исследования, его научная новизна и практическая значимость, формулируются основные положения, выносимые автором на защиту.

Глава I — «Понятие и сущность единого социального налога» - посвящена анализу ЕСН как одного из видов налогов, входящих в систему нало-

гов и сборов в Российской Федерации, его отличиям от всех иных платежей налогового характера, а также специфики этого налога.

ЕСН является единственным на сегодняшний день налогом, для которого НК РФ предусматривает самостоятельное определение, сформулированное на основе логического приема «через род и видовое отличие». Из статьи 234 НК РФ следует, что ЕСН - это налог, предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Рассматриваемый налог был введен вместо взимавшихся на территории Российской Федерации до 1 января 2001 года страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, которые в соответствии с действовавшим на тот период законодательством не признавались налогами. Всего через год сфера применения ЕСН была существенно сокращена в связи с введением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, определяемых в законодательстве в качестве индивидуально возмездных обязательных платежей.

На основе исследования вопросов о наличии признака индивидуальная безвозмездность у упомянутых выше обязательных платежей автор приходит к выводу о том, что с введением ЕСН не произошло замены взимания возмездных платежей на взимание безвозмездного платежа, поскольку страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, по существу, являлись ничем иным как налогами.

В свою очередь, все законодательные преобразования, связанные с введением с 1 января 2002г. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, также не привели к сокращению сферы применения индивидуально безвозмездных обязательных платежей. По большому счету суть этих изменений сводится к тому, что ныне часть сумм обязательных платежей, уплачиваемых при наличии тех экономических оснований, которые в главе 24 НК РФ описаны в качестве объектов налогообложения ЕСН, поступают в Пенсионный

фонд Российской Федерации «транзитом» через федеральный бюджет1, а часть сумм, как и ранее, поступает в Пенсионный фонд Российской Федерации напрямую, однако, теперь называется не налогом, а страховым взносом. По результатам комплексного анализа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование автор приходит к выводу о об отсутствии оснований считать указанные страховые взносы индивидуально возмездными обязательными платежами.

Диссертантом рассматриваются правила о зачислении сумм ЕСН в определенные НК РФ денежные фонды, а также декларируемая в тексте НК РФ цель взимания ЕСН - «для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь» - на предмет выявления через эти правила существенных признаков ЕСН. По результатам проведенного анализа автор приходит к выводу о том, что ни правила о зачислении сумм платежей по ЕСН з определенные денежные фонды, ни декларируемая в НК РФ целевая направленность не образуют существенных признаков этого налога.

В работе обосновывается мнение, согласно которому на сегодняшний день отсутствуют основания для отнесения ЕСН к категории целевых налогов.

В статье 35 Бюджетного кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998г. № 145-ФЗ2 закреплён принцип общего (совокупного) покрытия расходов. В этой же статье предусмотрены исключения, при которых доходы бюджета и поступления из источников финансирования его дефицита могут быть увязаны с определенными расходами бюджета. Строго формально, правила о зачислении сумм ЕСН в федеральный бюджет с последующим направлением эквивалентных сумм в Пенсионный фонд Российской Федерации для финанси-

1 В соответствии с приложением 5 к Федеральному закону от 24 декабря 2002г. № 176-ФЗ «О федеральном бюджете на 2003 год» сумма доходов, зачисляемых в федеральный бюджет при взимании ЕСН, составляет 365'640'000,0 тыс. рублей. В свою очередь, в соответствии с Приложением 2 к Федеральному закону от 31 декабря 2002г. № 197-ФЗ «О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 2003 год» в составе доходов ПФР учтены суммы ЕСН в размере365'640'000,0тыс. рублей, поступающие из федерального бюджета.

2 Текст Кодекса (в первоначальной редакции) опубликован в «Российской газете» от 12 ав1уста 1998г. № 153-154.

рования расходов данного фонда не подпадают под упомянутые выше исключения, при которых доходы от поступления сумм ЕСН могли бы определяться в качестве целевых доходов федерального бюджета. Кроме того, такие правила обуславливают обезличивание поступающих средств, что ещё больше заставляет усомниться в обоснованности утверждения о целевом характере этого налога.

Отчисления, вносимые ныне в рамках уплаты БСН в Фонд социального страхования Российской Федерации, а также в Федеральный и в территориальные фонды обязательного медицинского страхования, тоже весьма условно могут рассматриваться в качестве целевых отчислений. Из бюджетов государственных внебюджетных фондов видно, что статьи расходов для аккумулируемых в них средств от взимания ЕСН и иных поступлений весьма и весьма разнообразны. По существу, за счёт средств этих фондов финансируются не просто определенные (конкретные) государственные расходы, а функции государства в социальной сфере.

С учётом приведенных выше и ряда иных обстоятельств вопрос о возможности отнесения ЕСН к категории целевых налогов автору видится весьма дискуссионным.

Принципиальное отличие ЕСН от всех иных платежей налогового характера предопределяется исключительно правилами об элементах налогообложения, предусмотренными НК РФ для ЕСН. Полного совпадения элементов налогообложения рассматриваемого налога и какого-либо ещё налога на сегодняшний день нет.

Элементом налогообложения по ЕСН, однозначно отличным от этого же элемента для любого другого налога, должен быть объект налогообложения. Имеющая место на сегодняшний день схожесть объекта налогообложения для ЕСН с объектами налогообложения некоторых других налогов является определенного рода отражением уровня развития налоговой системы нашего государства и как раз свидетельствует о необходимости оптимизации законода-

тельства о налогах и сборах в той его части, где сохраняются схожие правила об объектах налогообложения. Применительно к ЕСН данная проблема проявляется на сегодняшний день в двух взаимосвязанных составляющих:

• во-первых, объектом налогообложения ЕСН могут являться юридические факты не одного, а сразу двух видов;

• во-вторых, в настоящее время на территории нашей страны взимается сразу несколько обязательных платежей, по которым объекты налогообложения в своей совокупности едва ли не полностью совпадают с юридическими фактами, обуславливающими обязанности по уплате ЕСН.

«Фискальная эксплуатация» таких юридических фактов, как выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц в рамках трудовых и отдельных гражданско-правовых договоров, является уже традиционной для российской налоговой системы. Проблема в том, что отмеченные юридические факты использовались в фискальных целях явно не на научной основе. Выражалось это, в первую очередь, в множественности обязательных платежей и в слишком большой суммарной нагрузке на фонд оплаты труда.

Диссертантом обосновывается необходимость «фискальной эксплуатации» такого объекта налогообложения, как выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц в рамках трудовых и отдельных гражданско-правовых договоров, именно в рамках законодательства о налогах и сборах. Ведь как ни как, НК РФ отражает явно более высокий уровень теоретического осмысления опыта взимания налоговых платежей, нежели нормативные правовые акты иных отраслей законодательства, в частности, законодательства Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании.

Отличие ЕСН от многих платежей налогового характера, помимо правил об объекте налогообложения, может предопределяться и правилами о других элементах налогообложения, что также рассматривается в этой части работы.

Правила об элементах налогообложения ЕСН предопределяют не только принципиальное его отличие от всех иных платежей налогового характера, но и специфику этого налога, суть которой заключается в том, что объект налогообложения, налоговая база, характер льгот и размеры ставок ЕСН обуславливают ситуацию, при которой размеры обязательств по уплате ЕСН находятся в прямой зависимости от трудовых доходов, получаемых физическими лицами.

В виду наличия отмеченной выше зависимости уклонение налогоплательщиков от уплаты ЕСН наносит значительно больший ущерб интересам государства и общества, нежели уклонение от уплаты любых иных обязательных платежей, поскольку подрывает правопорядок не только в сфере отношений по формированию государственных доходов, но и в сфере иных наиболее общественно-значимых отношений.

Понимание отмеченной выше специфики ЕСН позволяет прийти к заключению, что для сохранения правопорядка в сфере ряда наиболее общественно-значимых отношений требуется реформирование налогового законодательства в целях минимизации размеров фискальных изъятий с налогоплательщиков, основанием для которых являются факты начисления в пользу физических лиц выплат и иных вознаграждений в рамках трудовых и отдельных гражданско-правовых договоров. В этой связи, приоритетными задачами при реформировании налогового законодательства должны признаваться не снижение ставок по основным налогам (НДС, налог на прибыль организаций, акцизы) и даже не отмена отдельных налогов, наиболее отрицательно влияющих на развитие производства, а именно снижение фискальной нагрузки на фонд оплаты труда в связи с взиманием ЕСН.

Глава II - «Налогоплательщики и элементы налогообложения единого социального налога» - посвящена исследованию правил о налогоплательщиках и обо всех элементах налогообложения ЕСН, установленных НК РФ.

В параграфе 1 - «Налогоплательщики» - автором анализируются нор-

мы НК РФ, определяющие круг налогоплательщиков ЕСН, выделяются преимущества действующих на сегодняшний день формулировок по сравнению с прежним правовым регулированием аналогичных вопросов, а также обосновываются предлагаемые способы оптимизации налогообложения, связанные с изменением правил о составе налогоплательщиков ЕСН, в число которых входят следующие.

1) Исключение из состава налогоплательщиков ЕСН лиц, не производящих выплаты физическим лицам (то есть индивидуалышх предпринимателей и адвокатов, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ) с одновременным изменением ставки налога на доходы физических лиц для доходов, полученных от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности.

Ныне объектом налогообложения для этих налогоплательщиков признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При сравнении этих правил с нормами об объекте налогообложения налога на доходы физических лиц, с учетом норм о профессиональных налоговых вычетах, уменьшающих налоговую базу по названному налогу, можно заключить, что для обсуждаемой категории лиц ЕСН, фактически, является вторым налогом на доходы физических лиц. В этой связи, логичным представляется исключение таких лиц из состава налогоплательщиков ЕСН и пересмотр ставки налога на доходы физических лиц для доходов, полученных от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности (с 13 процентов на иную, более высокую).

Благо, пример для подобного нововведения уже есть.

До введения в действие глав 23 и 24 НК РФ физические лица, работающие по трудовым'договорам или получающие вознаграждения по тем или иным договорам гражданско-правового характера, признавались плательщиками страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, тариф которых составлял 1 процент от сумм, выплачиваемых им работодателями.

Сохранение таких отчислений являлось бы явно не рациональным, по-

скольку они, по сути, являлись подоходным налогом и лишь усложняли исчисление последнего. При принятии глав 23 и 24 НК РФ законодатель ввел давно назревшее нововведение о том или ином варианте разделения этого 1 процента между работодателями и работниками. При этом, был выбран наиболее простой и логичный способ - не включать таких лиц в состав налогоплательпщков ЕСН, однако, увеличить до 13 процентов ставку налога на доходы физических лиц по сравнению с 12-процентной, которая ранее (при взимании подоходного налога) являлась основной.

2) Исключение из состава налогоплательщиков, производящих выплаты фи-зичесхим лицам, физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями.

Во-первых, нормы статьи 236 НК РФ практически исключают ситуации, при которых у таких налогоплательпщков может возникать объект налогообложения, в связи с чем, признание их налогоплательщиками ЕСН, с точки зрения формирования государственных доходов, не имеет никакого смысла.

Во-вторых, исключение физических лиц из числа налогоплательщиков ЕСН позволило бы снять все вопросы по поводу иных обязанностей налогоплательщика применительно к этому налогу (помимо обязанности по уплате налога) и, в первую очередь, по поводу обязанностей, связанных с представлением отчетности по ЕСН.

3) Конкретизация непосредственно в статье 235 НК РФ видов выплат, с начислением которых лицо обретает статус налогоплательщика ЕСН.

На сегодняшний день из формулировки абзаца первого подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ - «лица, производящие выплаты физическим лицам» - абсолютно не следует, что под «выплатами» должны подразумеваться лишь те, факт начисления которых приводит к возникновению объекта налогообложения ЕСН по правилам статьи 236 НК РФ. Отсутствие в статье 235 НК РФ какой-либо характеристики к слову «выплаты» даёт повод рассматривать в качестве налогоплательщика ЕСН практически любое лицо. Формально каж-

дый платеж в пользу физического лица позволяет квалифицировать плательщика в качестве «лица, производящего выплаты физическим лицам».

Для лиц, начисляющих выплаты и иные вознаграждения, описанные в абзаце первом статьи 236 НК РФ, данное обстоятельство не актуально, поскольку не предполагает возложение на них дополнительных обязанностей. С другими лицами дело обстоит по иному. Формально практически каждое из них обязано по правилам статьи 243 НК РФ представлять в налоговые органы ежеквартальные расчеты по ЕСН и налоговые декларации по окончании года, а также выполнять все иные обязанности налогоплательщика, связанные с ЕСН. В свою очередь, неисполнение некоторых из них предполагает возможность применения мер ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации.

Все вышесказанное свидетельствует о необходимости внесения в статью 235 НК РФ изменений, с учетом которых круг лиц, признаваемых налогоплательщиками ЕСН, в значительно большей мере совпадал с кругом лиц, у которых возникают обязанности по уплате этого налога, нежели это имеет место на сегодняшний день.

4) Включение в статью 235 НК РФ нормы, ограничивающей статус налогоплательщика ЕСН рамками отчетных и налоговых периодов.

Реализация данного предложения позволила бы снять ряд сугубо практических вопросов, центральным из которых является следующий: в течение какого временного периода к лицу может быть применена характеристика «лицо, производящее выплаты физическим лицам»?

В качестве итога проведенного анализа правил о налогоплательщиках ЕСН автором приводится предлагаемая им формулировка статьи 235 НК РФ.

В параграфе 2 - «Объект, налогообложения» - рассматриваются все те фактические основания экономического характера, с наличием которых законодательство связывает возникновение обязанности по уплате ЕСН, а также все основные дискуссионные вопросы, порождаемые формулировками правил

об объекте налогообложения ЕСН.

Закрепленный в статье 236 НК РФ перечень выплат и вознаграждений, с фактом начисления (выплатой) которых НК РФ на сегодняшний день связывает возможность возникновения объекта налогообложения ЕСН, во-первых, не содержит в себе принципиальных внутренних противоречий, во-вторых, является исчерпывающим. По существу, все дискуссии по поводу этой части правил ограничены вопросами о возможности квалификации того или иного договора в качестве допускающего возникновение объекта налогообложения либо, наоборот, исключающего таховой. Между тем, многозначность отдельных норм о выплатах и вознаграждениях, не признаваемых объектом налогообложения ЕСН, по мнению автора, предопределяет чрезмерное количество спорных вопросов, что обуславливает необходимость корректировки некоторых правовых предписаний.

В параграфе поднимаются вопросы о природе и характере содержащихся "в главе 24 НК РФ дополнительных оснований для полного либо частичного освобождения от налогообложения определенных сумм, не отнесенных ни к -группе норм об объекте налогообложения ЕСН, ни к группе норм о налоговых льготах по этому налогу.

В данной части диссертации автором обосновывается также целесообразность ряда изменений, основной направленностью которых должно быть исключение из числа юридических фактов, обуславливающих обязанность по уплаты ЕСН, всех тех, которые не связаны с выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиками в пользу физических лиц в рамках трудовых и отдельных гражданско-правовых договоров.

По завершению проведённого исследования правил об объекте налогообложения обсуждаемого налога диссертантом приводится предлагаемая им формулировка статьи 236 НК РФ.

Параграф 3 - «Налоговая база» - в виду некоторого различия во взглядах ученных на налоговую базу как элемент налогообложения, начинается с

выработки автором собственной позиции по ряду спорных вопросов.

С.Г. Пепеляевым отмечено: «В перечне элементов юридического состава налогов, приведенном в ст. 17 части первой НК РФ, некоторые позиции укрупнены. Например, в качестве одного из элементов указана налоговая база. Однако налоговую базу нельзя рассчитать без определения предмета и масштаба налога, единицы налогообложения, метода учета»1. При этом, сам С.Г. Пепеляев характеризует налоговую базу так: «Налоговая база количественно выражает предмет налогообложения. Налоговую базу называют основой налога, поскольку это величина, к которой непосредственно применяется ставка налога, по которой исчисляется его сумма»2. В научной литературе иногда встречается другое видение взаимосвязи налоговой базы с иными элементами налогообложения, и, в первую очередь, с объектом налогообложения. Как отмечают ученые, «объект налогообложения, указанный в законе, устанавливающем обязанность по уплате конкретного налога, дает ответ на вопрос о том, что подлежит обложению данным налогом»3, а «налоговая база по сути представляет собой объект налогообложения, подвергшийся необходимой корректировке и «готовый» для применения налоговой ставки и исчисления суммы подлежащего уп-

лате налога» .

По мнению автора, налоговая база как элемент налогообложения представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики предмета налога. Правила о налоговой базе по конкретному налогу должны позволять установить предмет налога, а в необходимых случаях должны ещё и содержать указания на масштаб налога, единицу налогообложения и на метод исчисления налоговой базы. Наряду с этим, автор считает обоснованным не включение законодателем в перечень необходимых элементов налогообложения предмета и

1 Пепеляев С.Г. Элементы юридического состава налога // Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. СТ. Пепеляева. - Мл ИД ФБК-ПРЕЩ 2000. С. 82.

2 Там же, С. 91-92.

3 Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. 2-е изд., пс-рераб. и доп. /Под общей ред. В Л. Слома и А.М. Макарова- М.: «Статут», 2000, С. 113.

4 Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. 2-е изд., пе-рераб. и доп. /Под общей ред. В.И. Слома и А.М. Макарова - М.: «Статут», 2000, С. 179.

масштаба налога, а также единицы налогообложения и метода учета.

На основе сформулированной выше позиции диссертантом проводится анализ установленных статьёй 237 НК РФ правил о налоговой базе ЕСН, по итогам которого сделаны следующие выводы.

Правила о налоговой базе, установленные для организаций и индивидуальных предпринимателей, начисляющих выплаты физическим лицам, в принципе, являются вполне приемлемыми, поскольку они не вступают в противоречие с правилами об объекте налогообложения и содержат достаточную информацию для того, чтобы определить сумму, к которой, с учетом возможных льгот, должна применяться налоговая ставка. Правила о налоговой базе, установленные для всех остальных категорий налогоплательщиков ЕСН, проработаны явно не в той мере, как это следовало бы.

По результатам проведенного исследования правил о налоговой базе диссертантом сформулированы предложения по их оптимизации, корреспондирующие с ранее высказанными предложениями по изменению правил о налогоплательщиках и об объекте налогообложения ЕСН.

Параграф 4 - «Налоговые льготы» - посвящен теоретическому анализу этого элемента налогообложения применительно к ЕСН, проводимому на основе обобщения практики применения льгот, действовавших в период взимания страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также исследованию непосредственно норм статьи 239 НК РФ и складывающейся в связи с действием этих норм правоприменительной практики.

Существенное место уделено автором анализу содержания закрепленных в Кодексе льгот по рассматриваемому налогу. Вопросы материальной поддержки инвалидов и иных категорий нуждающихся граждан, а также иные социально-экономические задачи, так или иначе связанные с социальными функциями нашего государства по отношению к таким гражданам (обеспечение занятости и др.), должны решаться посредством разумного сочетания правового регулирования предпринимательской деятельности в сфере налоговых право-

отношений с деятельностью нашего государства в иных сферах и направлениях. В этой связи, не все из тех льгот по уплате ЕСН, которые на сегодняшний день предоставляются либо могут быть предоставлены налогоплательщикам -организациям, производящим выплаты инвалидам, и (или) организациям, связанным с инвалидами, могут заслуживать одобрения.

В основе предлагаемых изменений к статье 239 НК РФ заложена идея пересмотра оснований для полного или частичного освобождения от уплаты ЕСН в целях дальнейшей ликвидации необоснованных льгот. С учётом ранее высказанных предложений об изменении состава налогоплательщиков ЕСН, наиболее правильным автору представляется закрепление в тексте названной статьи лишь налоговых льгот, предусматривающих:

• освобождение от уплаты налога налогоплательщиков - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода ЮО'000 рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или Ш группы;

• освобождение от уплаты налога не осуществляющих коммерческой деятельности общественных организаций инвалидов (в том числе созданных как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональных и местных отделений, с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в месяц 4'200 рублей на каждого работника.

Параграф 5 - «Ставки налога» - посвящен комплексному анализу всех основных вопросов юридического характера, связанных с правовым регулированием ставок ЕСН.

Диссертантом рассматриваются все четыре шкалы регрессивного налогообложения, а также условия для применения пониженных ставок ЕСН, предусмотренных для налогоплательщиков - работодателей.

Из правил о регрессии, изложенных ныне в НК РФ, весьма недвусмысленно просматривается презумпция недобросовестности всех тех налогопла-

телыциков - работодателей, у которых размер и структура фонда оплаты не позволяют применять им пониженные ставки ЕСН. По мнению автора, само по себе подобное налогообложение изначально не может соответствовать требованию пункта 3 статьи 7 НК РФ, по смыслу которого в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Не менее актуален анализ регрессии и на предмет соответствия её другим принципам - принципам равенства, справедливости и соразмерности налогообложения. На размеры потенциально возможных налоговых отчислений налогоплательщика могут влиять различные факторы, например, сфера деятельности (отрасль экономики), регион деятельности, финансовое состояние в конкретный период деятельности и пр. При регрессивной шкале налогообложения многие обстоятельства, препятствующие применению пониженных налоговых ставок, не принимаются во внимание.

Наиболее глобальной и показательной проблема выглядит при её анализе в региональном аспекте.

А.Б. Паскачев и АЛ. Коломиец в своей совместной работе пришли к ряду актуальных выводов: «Чем больше доля региона в валовом внутреннем продукте (ВВП) страны, тем соответственно больше доля в налоговых поступлениях в федеральный бюджет (коэффициент корреляции между этими показателями составил 0,95). Следует отметить, что доля Москвы в налоговых поступлениях (31,2 %) по сравнению с долей в валовом региональном продукте (13,8 %) гораздо выше. Доля региона в ВВП страны, в свою очередь, находится в прямой зависимости от уровня развития экономики региона и её специализации»1. При характеристике субъектов Российской Федерации по доле налоговых поступлений в федеральный бюджет в 1996 - 1999 годах (в процентном отношении) авторы, в числе прочего, показали, что за все четыре года половина налоговых поступлений в федеральный бюджет приходилась всего на 5 регионов.

1 Паскачев Л.Б., Коломиец АЛ. «О ретональном аспекте совершенствования налогового законодатель-

Однако раз налоговые поступления различных регионов находятся в прямой зависимости от уровня развития экономики региона и её специализации, то, соответственно, и размеры налоговых платежей налогоплательщиков различных регионов во многом предопределяться именно этими факторами. При действующей регрессивной шкале для налогоплательщиков большинства регионов страны применение пониженных ставок ЕСН является просто невозможным в силу чисто экономических причин, а не по причине их недобросовестности.

Как отмечают ученые, «нельзя признать справедливым и соразмерным налогообложение, которое основано на взыскании одинаковой суммы или доли из доходов (имущества) малоимущих и более состоятельных налогоплательщиков»1. Ситуация с обсуждаемой регрессией ещё хуже, поскольку она предполагает не взыскание одинаковой доли из доходов малоимущих и более состоятельных налогоплательщиков, а взыскание большей доли из доходов малоимущих налогоплательщиков по сравнению с той, которая взыскивается из доходов более состоятельных.

По мнению автора, выбранный законодателем подход при установлении ставок ЕСН не соответствует сразу нескольким принципам налогообложения, закрепленным в статье 3 НК РФ, не стимулирует легализацию заработной платы большинства налогоплательщиков — работодателей, и, в целом, не является наилучшим способом оптимизации отношений в сфере взимания ЕСН.

В параграфе выведено теоретическое положение о том, что вопрос о размере ставки ЕСН не должен находится в прямой зависимости от решения вопроса о налоговом бремени в целом. Взимание всех обязательных платежей, исчисляемых с фонда оплаты труда, должно предопределяться собственным «правилом красной черты», которое применительно к таким платежам должно выступать в роли ограничителя ставок, превышение которых недопустимо.

ства» /Журнал «Налоговый вестник», 2000г., № 10, С 18.

1 Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. 2-е изд., пе-рераб. идоп. /Под обшей ред. В.И. Слома и А.М. Макарова - М.: «Статут», 2000, С. 17.

Диссертант приводит аргументы в пользу необходимости установления фиксированной ставки ЕСН, размеры которой не должны превышать 15-17 процентов.

Параграф 6 - «Налоговый период, порядок нечисления налога, порядок и сроки уплаты налога» - посвящен анализу одноименных элементов налогообложения применительно к ЕСН.

В ходе исследования автором отмечаются некоторые внутренние противоречия в правилах об этих элементах налогообложения. В частности, согласно части первой статьи 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Наряду с этим, частью второй названной статьи предусмотрено: «Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года». Норма статьи 240 НК РФ об отчетном периоде абсолютно не соответствует нормам НК РФ о порядке исчисления, а также о порядке и сроках уплаты налога в той их части, которая касается налогоплательщиков, не являющихся работодателями (за исключением адвокатов), поскольку такие налогоплательщики уплату сумм ЕСН обязаны производить лишь три раза в год, а представлять налоговому органу какую-либо отчетность и вовсе обязаны лишь по итогам года.

Диссертантом рассматриваются основные дискуссионные вопросы, порождаемые формулировками обсуждаемых правил, а также аргументируются предлагаемые варианты их толкования, актуальные для правоприменительной деятельности.

При формулировании предложений по оптимизации правил об элементах налогообложения, анализу которых посвящен данный параграф, автором приняты во внимание тенденции и приоритеты реформирования бюджетного и налогового законодательства, с учётом которых кардинальные изменения порядка исчисления и порядка уплаты ЕСН в ближайшее время вряд ли возможны. К примеру, для реализации всех функций ЕСН абсолютно не требуется сохранения нескольких платежей в составе этого налога, при каждом из которых де-

нежные средства поступают хоть и на разные счета, однако, на счета одного и того же государственного органа. Наряду с этим, если бы распределением сумм между федеральным бюджетом и соответствующими государственными внебюджетными фондами занимались бы непосредственно органы федерального казначейства, то процедура исполнения налогового законодательства в части, регулирующей уплату ЕСН, была бы намного проще и дешевле. По логике вещей, в подобной ситуации напрашивается вывод о необходимости внесения в главу 24 НК РФ изменений, направленностью которых было бы введение норм об уплате ЕСН одним платежом. Однако ка данном этапе подобная оптимизация правил уплаты ЕСН вряд ли возможна, поскольку она предполагает слишком уж глобальные законодательные преобразования. В свете вышеизложенного, в параграфе обозначены лишь те положения, сохранение которых в неизменном виде представляется совсем уж нецелесообразным.

В частности, статья 240 НК РФ должна определять лишь налоговый период, а все упоминания об отчётных периодах должны быть исключены как непосредственно из текста статьи 240 НК РФ, так и из текста статьи 243 НК РФ.

В статью 242 НК РФ необходимо внести изменения, отражающие изменение состава налогоплательщиков ЕСН.

Статья 243 НК РФ требует целого ряда изменений, основными из которых необходимо признать следующие:

во-первых, изменения, отражающие изменение состава налогоплательщиков ЕСН, в частности, исключающие деление всех налогоплательщиков на работодателей и не являющихся таковыми;

во-вторых, отход от использования термина «отчётный период» и «привязка» сроков исполнения всех обязанностей налогоплательщиков к календарным дням и месяцам;

в-третьих, исключение ряда норм, которые являются лишними и могут лишь вводить в заблуждение участников налоговых отношений в процессе ис-

полнения налогового законодательства (в частности, нормы абзаца третьего пункта 3 и нормы первого предложения абзаца шестого пункта 3);

в-четвёртых, исключение в связи с прекращением применения регрессивного метода налогообложения^ введением фиксированных ставок ЕСН обязанностей налогоплательщиков по ведению учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Статья 244 НК РФ в связи с изменением состава налогоплательщиков ЕСН становится лишней, в связи с чем, должна быть просто исключена из главы 24 НК РФ.

В Заключении диссертантом обобщены все высказанные в ходе исследования предложения по совершенствованию законодательства, основная часть которых касается изменения правил главы 24 НК РФ, по форме изложения представляющих собой новые формулировки ряда статей названной главы НК РФ.

По теме диссертации опубликованы следующие работы'.

1. Матюнин А. А. О моменте исполнения обязательства по уплате налога // Юридический мир, 1997г., № 12. - 0,9 пл.;

2. Матюнин А.А. О налогообложении штрафных санкций и доходов от возмещения причинённых убытков // Юридический мир, 1998г., № 5. - 0,6 пл.;

3. Матюнин А. А. О пенсионной реформе и о возможных размерах пенсий // Право и жизнь, 2003г., № 63 (11). - 0,8 пл.

f Отпечатано в ООО «Компания Спутник+»

} ПД№ 1-00007 от 25.09.2000 г.

,' { Подписано в печать 17.02.04

Тираж 150 экз. Усл. п.л. 1,87 * Печать авторефератов (095) 730-47-74,

778-45-60(сотовый)

i -3 80«

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Матюнин, Алексей Александрович, кандидата юридических наук

ОГЛАВЛЕНИЕ.

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА I. ПОНЯТИЕ И СУЩНОСТЬ ЕДИНОГО

СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА.

ГЛАВА II. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА.

1. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ.

2. ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.

3. НАЛОГОВАЯ БАЗА.

4. НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ.

5. СТАВКИ НАЛОГА.

6. НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД, ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА, ПОРЯДОК И СРОКИ УПЛАТЫ НАЛОГА.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Финансово-правовое регулирование единого социального налога в Российской Федерации"

1. Актуальность исследования

С 1 января 2001 года вместо взимавшихся ранее на территории Российской Федерации страховых взносов в государственные внебюджетные фонды был введен единый социальный налог (далее - ЕСН), правовое регулирование которого осуществляется главой 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В 2003 году объём доходов государства от взимания ЕСН должен соответствовать сумме, составляющей около 29,5 процентов от суммарного объема поступлений от всех видов налогов, уплачиваемых в федеральный бюджет1. Однако не смотря на столь значительные объемы перераспределяемых финансовых ресурсов между налогоплательщиками и государством при реализации отношений, связанных с взиманием ЕСН, правовое регулирование этих отношений остаётся весьма несовершенным.

1 Вывод сделан на основе анализа объёма поступлений доходов федерального бюджета в соответствии с Федеральным законом от 24 декабря 2002г. № 176-ФЗ «О федеральном бюджете на 2003 гол» (текст Федерального закона (в первоначальной редакции) опубликован в «Российской газете» от 28 декабря 2002г., № 244), поступлений доходов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2002г. № 188-ФЗ «О бюджете Федерального фонда обязательного медицинского страхования на 2003 год», Федеральным законом от 31 декабря 2002г. № 197-ФЗ «О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 2003 год» (тексты Федеральных законов опубликованы в «Российской газете» от 31 декабря 2002г., № 246 (специальный выпуск)), Федеральным законом от 8 февраля 2003г. № 25-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2003 год» (текст Федерального закона опубликован в «Российской газете» от 12 февраля 2003г., № 27), а также исходя из соотношения ставок ECU для зачисления сумм налога в Федеральный и в территориальные фонды обязательного медицинского страхования, на основе которых можно сделать расчет суммарных доходов всех территориальных фондов по стране от правовое регулирование взимания обязательных платежей, за счет которых формировалась основная часть доходов государственных внебюджетных фондов1, стало основываться на концептуальном положении о том, что эти платежи являются налогами, а не «обязательными платежами на обязательное социальное страхование»2.

Между тем, спустя всего год законодатель снова вернулся к идее взимания страховых взносов. С 2002 года с хозяйствующих субъектов3, по общему правилу, параллельно взимаются и ЕСН, и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, именуемые в законе в качестве индивидуально возмездных обязательных платежей4. Более того, в установленных законом случаях с хозяйствующих субъектов не взимается ЕСН, однако, взимаются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

1 На протяжении 2001 года суммы ЕСН подлежали зачислению по ставкам, установленным статьей 241 ПК РФ, в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее - ПФР), в Фонд социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС), а также в Федеральный и в территориальные фонды обязательного медицинского страхования (далее - Федеральный и территориальные фонды ОМС, ФОМС).

2 В Федеральном законе от 16 июля 1999г. № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» страховой взнос определяется именно как «обязательный платеж на обязательное социальное страхование», и эта дефиниция относилась, в первую очередь, именно к тем взносам, вместо которых с 1 января 2001 года был введен ЕСН (текст Федерального закона (в первоначальной редакции) опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации от 19 июля 1999г., № 29, статья 3686)).

3 «Согласно действующему законодательству под «хозяйствующим субъектом» понимаются российские и иностранные коммерческие организации и их объединения (союзы или ассоциации), некоммерческие организации, за исключением не занимающихся предпринимательской деятельностью, в том числе сельскохозяйственных потребительских кооперативов, а также индивидуальные предприниматели» (Жилинский С.Э. Понятие и виды субъектов предпринимательства / Правовая основа предпринимательской деятельности (предпринимательское право). Курс лекций. - М.: Издательская группа НОРМА - ИНФРА-М, 1998, С. 92).

4 См. статью 3 Федерального закона от 15 декабря 2001г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (текст Федерального закона (в первоначальной редакции) опубликован в «Российской газете» от 20 декабря 2001г.)).

5 См., например: Никонов А.А. «Налог или взнос?» // Газета «Учет, налоги, право», 2002г., № 6, С. 9; Федотов М.Н. «Страховые взносы в Пенсионный фонд платить не надо» // Газета «Учет, налоги, право», 2002г., № 6, С. 9. главе 24 НК РФ описаны в качестве объектов налогообложения ЕСН, часть затрат налогоплательщиков на уплату обязательных платежей следует рассматривать не в качестве уплаченных налогов, а в качестве внесенных индивидуально возмездных платежей. К сожалению, реализация желания скрыть налоговую сущность платежей за «презентабельными» характеристиками, вновь возобладавшего над стремлением усовершенствовать порядок их взимания, не могла не сказаться отрицательно на качестве правового регулирования отношений, связанных с взиманием ЕСН.

Другим ярким проявлением затронутой проблемы может являться ситуация непосредственно с правилами об объектах налогообложения рассматриваемого налога. Согласно норме пункта 1 статьи 38 НК РФ каждый налог должен иметь самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ. При анализе статьи 236 «Объект налогообложения» НК РФ следует заключить, что объектом налогообложения ЕСН могут являться юридические факты не одного, а сразу двух видов: выплаты и иные вознаграждения, начисляемые (осуществляемые - для налогоплательщиков - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями) в пользу физических лиц в рамках трудовых и отдельных гражданско-правовых договоров, указанных в абзаце первом пункта 1 статьи 236 НК РФ; доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

1 См. пункт 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (текст Федерального закона (в первоначальной редакции) опубликован в «Российской газете» от 20 декабря 2001 г., № 247). сами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ, то можно заключить, что для ЕСН на сегодняшний день вообще не предусмотрено таких юридических фактов, обуславливающих налогоплательщика заплатить налог, которые не использовались бы при определении правил об объекте налогообложения для других обязательных платежей.

Все три описанных в разделе VIII-I НК РФ специальных налоговых режима предусматривают системы налогообложения, при которых с налогоплательщиков, наряду с некоторыми иными налогами, не взимается ЕСН. Применительно к налогоплательщикам - организациям такие правила предполагают ситуацию, при которой для одних организаций суммарная фискальная нагрузка на фонд оплаты труда формируется за счет ЕСН и доходит до 35,6 процентов, а у других организаций отчисления с фонда оплаты труда, формируемые за счет страховых взносов, не превышают 14 процентов.

Если смотреть на вещи реально, учитывая в том числе и тот факт, что именно ЕСН является налогом, уклонение от уплаты которого носит наиболее массовый и масштабный характер, имеет место ситуация, при которой одни организации продолжают «ощущать неприятности» экономически не приемлемых ставок ЕСН и «бороться» с ними, а другие получили возможность полностью легализовать заработную плату своих сотрудников. В этом плане, весьма актуальным представляется вывод И. Горского: «.Только сознательная и грамотная ставка на фиск в налоговой политике позволит нейтрализовать действие административных, по сути своей, налоговых команд-льгот и даст возможность развиваться производству по экономическим законам и тем самым создаст условия для роста экономики, которому мешают не столько налоги, сколько налоговое регулирование»1.

Другой недостаток ЕСН, весьма характерный для многих российских налогов - отсутствие четкости и ясности в правилах его уплаты. Между тем, еще в XVIII веке Адамом Смитом было замечено: «Точная определённость того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности, как это, по моему мнению, явствует из опыта всех народов, составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределённости»2.

По поводу несовершенства единого социального налога не высказался, наверное, только самый ленивый налогоплательщик. Уж как только этот налог не называли: и «антисоциальным», и «главным тормозом налоговой реформы». Между тем, конкретных, а главное, обоснованных предложений по улучшению системы взимания ЕСН звучало не так уж и много»3.

1 Горский И. «Сколько функций у налога?» // Журнал «Н&юговый вестник», 2002г., № 3, С. 163.

2 Смит Л. Исследование о природе и причинах богатства народов. - М.: Соцэкгиз, 1935. - Т. 2, С. 342.

3 Морозкин А. «ЕСН - единый, социальный, несовершенный» // Газета «Учет, налоги, право», 2002г., №

25, С. 2.

2. Предмет исследования

3. Цели и задачи исследования

Целью диссертации является обоснование ряда теоретических и практи

1 Ершова И.В., Иванова Т.М. Виды и формы государственного регулирования предпринимательской ческих выводов, которые могут стать базой для дальнейших научных исследований, совершенствования действующего законодательства, использоваться в правоприменительной деятельности.

4. Методологическая, теоретическая и информационная основа исследования

Теоретическую базу работы составили труды российских учёных-правоведов: Химичевой Н.И., Горбуновой О.Н., Карасевой М.В., Гаджиева Г.А., Пепеляева С.Г., Слома В.И., Гуреева В.И., Цыганкова Э.М., Бойкова О.В., Жилинского С.Э. и других. С учётом специфики предмета исследования, в работе использовались труды российских и зарубежных экономистов: Черника Д.Г., Соловьёва А.К., Петти В., Смита А. и других ученых.

Диссертационное исследование основано на анализе обширного перечня нормативных источников, изучении судебных актов Конституционного Суда Российской Федерации, арбитражной практики, а также на личном опыте рабодеятельности / Предпринимательское право: Учебное пособие. - М.: Юриспруденция, 1999, С. 137. ты автора в коммерческих организациях по вопросам налогообложения.

5. Научная новизна исследования

По большому счету, в отечественной юридической литературе на сегодняшний день практически нет монографических работ, целиком посвященных комплексному и всестороннему исследованию ЕСН. В появившихся в последние годы публикациях внимание авторов акцентируется преимущественно на анализе практических вопросов, с которыми сталкиваются в своей повседневной работе налогоплательщики и налоговые органы, что вполне логично и оправдано, поскольку введение нового налога и имевшие место уже не один раз крупномасштабные изменения правил его взимания предопределили необходимость удовлетворения в первоочередном порядке именно этих потребностей.

Вполне очевидно, что необходим как научно-практический, так и теоретический анализ ЕСН и связанных с ним правоотношений, основанный, в числе прочего, на обобщении уже имеющейся на данный момент правоприменительной практики нормативно-правового регулирования ЕСН.

На защиту выносятся следующие основные положения и выводы диссертационного исследования.

1. Специфика и особенность ЕСН предопределяются не декларируемыми в НК РФ целями взимания этого налога («для мобилизации средств для реализа

1 Бойков О.В. «О некоторых вопросах части второй Налогового кодекса Российской Федерации // Вестции права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь») и не фондами, в которых аккумулируются средства от его взимания, а исключительно элементами налогообложения, предусмотренными НК РФ для ЕСН, и, в первую очередь, объектом налогообложения.

2. Юридическими фактами, которые обуславливают обязанность лица заплатить ЕСН, должны быть определенные в НК РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц в рамках трудовых и отдельных гражданско-правовых договоров. Полученные индивидуальными предпринимателями и иными приравненными к ним в целях налогообложения лицами доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением, не должны признаваться объектом налогообложения ЕСН.

В этой связи, одной из приоритетных задач ближайших этапов налоговой реформы должно быть установление для налогоплательщиков - работодателей фиксированной ставки ЕСН в пределах 15-17 процентов. Более высокая ставник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 2001г., № 2, С. 41. ка является экономически не приемлемой, что во многом предопределяется ещё и правилами исчисления налога на добавленную стоимость, при которых расходы на оплату труда являются предпосылкой для весьма существенного увеличения платежей по этому налогу.

5. Введённые с 1 января 2002 года страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, с учётом характера входящих в эти платежи отчислений, не могут рассматриваться в качестве индивидуально возмездных обязательных платежей.

6. Нововведения, связанные с введением с 1 января 2002г. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, абсолютно не способствовали оптимизации правового регулирования налоговых правоотношений. Взимание двух столь схожих между собой индивидуально безвозмездных обязательных платежей, коими являются указанные выше страховые взносы и ЕСН, представляется не приемлемым. Наиболее оптимальным было бы параллельное сосуществование» ЕСН и таких страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые реально являлись бы обязательными платежами индивидуально возмездного характера.

6. Практическая значимость исследования

7. Апробация результатов исследования

1. «О моменте исполнения обязательства по уплате налога» // Журнал «Юридический мир», 1997г., № 12, С. 41 - 50;

2. «О налогообложении штрафных санкций и доходов от возмещения причинённых убытков» // Журнал «Юридический мир», 1998г., № 5, С. 15-21;

3. «О едином социальном налоге и страховых взносах на обязательное пенсионное страхование» // Газета «Налоги», 2002г., № 5, С. 4, 5.

8. Структура диссертационной работы

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Матюнин, Алексей Александрович, Москва

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В настоящей работе сделана попытка в комплексе рассмотреть ЕСН как один из налоговых платежей, входящих в систему налогов и сборов в Российской Федерации, обязательства налогоплательщиков по уплате ЕСН, а также связанные с этих основные проблемы правового регулирования взимания этого налога. По результатам проведенного анализа представляется необходимым сформулировать ряд предложений по совершенствованию законодательства.

1. Для начала требуется изменение подпункта 6 пункта 1 статьи 13 НК РФ, в котором в качестве одного из федеральных налогов и сборов указан не ЕСН, а «взносы в государственные социальные внебюджетные фонды». Необходимая для подпункта формулировка довольно очевидна:

6) единый социальный налог».

2. Целесообразны изменение названия раздела III НК РФ, изменение названия главы 5 НК РФ, изменения названий статей 4, 5, 35 и 124 НК РФ, исключение из пункта 1 статьи 9 НК РФ подпункта 7 и соответствующее этому изменение номера следующего на ним подпункта 8 пункта 1 статьи 9 НК РФ, исключение из текста НК РФ статьи 34-1 НК РФ, а также изменение содержания статей 4, 6, 21, 29, 30, 35, 45, 61, 63, 72, 78, 80, 82, 84, 102 и 124 НК РФ в той части каждой из них, где изложены нормы о правах и обязанностях органов государственных внебюджетных фондов.

Доводы в пользу изменения обозначенных положений НК РФ следующие. Ещё в тот период, когда законодатель концептуально придерживался подхода, согласно которому все функции сбора обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды должны быть сохранены за органами государственных внебюджетных фондов, внесенными в НК РФ поправками1 последние были включены в число участников отношений, регулируемых законода

1 Изменения и дополнения, внесенные Федеральным законом от 9 июля 1999г. № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (текст Федерального тельством о налогах и сборах, в статье 34-1 НК РФ нашли отражение общие указания о правах и обязанностях органов государственных внебюджетных фондов, а в ряде иных статей названы их конкретные права и обязанности по налоговому контролю. Поскольку в законодательстве о налогах и сборах в конечном итоге нашёл отражение совершенно иной концептуальный подход, в часть первую НК РФ должны быть внесены соответствующие изменения.

3. В качестве новой формулировки правил о налогоплательщиках ЕСН автором предлагается следующая редакция статьи 235 НК РФ:

Статья 235. Налогоплательщики

1. Налогоплательщиками налога (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются организации и индивидуальные предприниматели, начисляющие в пользу физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, выплаты по трудовым договорам, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и (или) оказание услуг, а также по авторским договорам.

2. В течение налогового периода организации и индивидуальные предприниматели исполняют обязанности налогоплательщика с того календарного месяца, в котором имел место первый факт начисления выплаты в рамках договора любого вида из числа перечисленных в части первой настоящей статьи.

3. Если в течение налогового периода организации и индивидуальные предприниматели не производили начисления выплат, указанных в пункте 1 настоящей статьи, то они не исполняют обязанностей налогоплательщика в этом налоговом периоде».

4. Исключение из числа налогоплательщиков ЕСН лиц, не начисляющих (не производящих) выплат физическим лицам, предполагает, с одной стороны, освобождение от уплаты ЕСН адвокатов, индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним для целей НК РФ лиц, с другой стороны, снижение постузакона (в первоначальной редакции) опубликован в газете «Финансовая Россия», 1999г., № 25). плений доходов от взимания ЕСН для государства.

Подобное реформирование правил о налогоплательщиках ЕСН должно сопровождаться повышением ставки налога на доходы физических лиц при налогообложении доходов, полученных адвокатами, индивидуальными предпринимателями и приравненным к ним для целей НК РФ лицами от предпринимательской и иной профессиональной деятельности.

5. Статья 236 и статья 237 НК РФ, определяющие объект налогообложения и налоговую базу, должны быть изложены в следующей редакции:

Статья 236. Объект налогообложения

1. Объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, по трудовым договорам, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и (или) оказание услуг, а также по авторским договорам.

2. Не относятся к объекту налогообложения, в частности, выплаты, начисляемые в рамках следующих гражданско-правовых договоров: договоры, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество; договоры, связанные с передачей в пользование имущества; договоры, предметом которых является передача имущественных прав, за исключением авторских договоров.

3. Указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и иные вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков - организаций при соблюдении следующих двух условий: на налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса возлагается обязанность определять налоговую базу по налогу на прибыль организаций; такие выплаты и иные вознаграждения не учитываются налогоплательщиков при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

4. Указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и иные вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей при соблюдении следующих двух условий: налогоплательщик в текущем налоговом периоде по налогу на доходы физических лиц осуществляет предпринимательскую или иную профессиональную деятельность, доходы от которой подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц; такие выплаты и иные вознаграждения не учитываются налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в текущем налоговом периоде. Статья 237. Налоговая база

1. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статьях 238 и 245 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса).

2. Налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

3. При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.

При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов».

6. В статью 238 НК РФ необходимо следующие изменения:

1) подпункт 3 пункта 1 статьи 238 исключить.

Данный подпункт является излишним, поскольку указанные в нём выплаты не образуют объект налогообложения;

2) подпункты 5 и 6 пункта 1 статьи 238 исключить.

В данном случае предложения об исключении подпунктов взаимосвязаны с предложениями по изменению состава налогоплательщиков ЕСН;

3) подпункт 14 пункта 1 статьи 238 исключить.

Норма об освобождении от налогообложения ЕСН выплат в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1 'ООО рублей (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц, не выглядит обоснованной. •

4) пункт 2 статьи 238 НК РФ исключить.

Перечисленные в этом пункте выплаты, в основном, не образуют объект налогообложения, а освобождение тех выплат, которые всё-таки могут признаваться объектом налогообложения, не представляется целесообразным.

5) пункт 3 статьи 238 НК РФ исключить.

Дифференциация налоговой базы ЕСН в зависимости от фондов, в которых аккумулируются денежные средства от взимания ЕСН, не выглядит объективно необходимой, нарушает единообразие правил исчисления ЕСН и не отвечает налоговой природе рассматриваемого обязательного платежа, который, как известно, является налогом, а не страховым взносом, уплачиваемым в рамках отношений страхования.

7. С учётом предложений по изменению состава налогоплательщиков ЕСН, наиболее правильным представляется закрепление в тексте статьи 239 НК РФ лишь налоговых льгот, предусматривающих:

О освобождение от уплаты налога налогоплательщиков - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода ЮО'ООО рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы;

О освобождение от уплаты налога не осуществляющих коммерческой деятельности общественных организаций инвалидов (в том числе созданных как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональных и местных отделений, с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в месяц 4'200 рублей на каждого работника.

8. Внести изменения в статью 240 НК РФ, изложив её в следующей редакции:

Статья 240. Налоговый период

Налоговым периодом признается календарный год».

9. Необходим отказ от применения регрессивного метода налогообложения и установление в статье 241 НК РФ фиксированной ставки ЕСН в пределах 15 -17 процентов.

10. Для статьи 242 НК РФ автором предлагается следующая формулировка: «Статья 242. Определение даты начисления выплат и иных вознагражде

НИИ

1. Выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, по трудовым договорам, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и (или) оказание услуг, а также по авторским договорам признаются начисленными налогоплательщиками в том календарном месяце, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или осуществления выплат в иной форме.

2. В случае, если по условиям заключённых с физическими лицами, не признаваемыми индивидуальными предпринимателями, гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ и (или) оказание услуг, а также по условиям авторских договоров налогоплательщик обязан производить расчёты с указанными лицами не ежемесячно, то отнесение таких выплат к выплатам, начисленным за конкретный календарный месяц, производится налогоплательщиком самостоятельно с учётом принципа равномерности признания доходов и расходов».

11. В статью 243 НК РФ необходимо внести следующие изменения:

1) изменить название статьи, изложив его в следующей редакции:

Статья 243. Порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога»;

2) пункт 3 статьи изменить, изложив его в следующей редакции.

3. По итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.

Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за налоговый период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

В случае, если по итогам календарного месяца сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов налогоплательщик отражает в расчете, представляемом ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за кварталом, за который представляется расчёт, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам».

12. Статью 244 НК РФ необходимо исключить.

13. В статью 243 НК РФ необходимо внести следующие изменения:

1) пункт 1 статьи исключить.

2) изменить нумерацию пунктов 2-4 статьи 245 НК РФ, обозначив их, соответственно, пунктами 1, 2 и 3.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Финансово-правовое регулирование единого социального налога в Российской Федерации»

1. Алексеева А. «Снижение НДС и ЕСН на повестке дня» // Газета «Учёт, налоги, право», 2003г., № 4.

2. Афонникова Е. «Упрощённая система налогообложения как инструмент налогового планирования» // «Финансовая газета», 2002г., № 44, № 46.

3. Барсукова В.Н. «Льготы при исчислении единого социального налога» // Журнал «Налоговый вестник», 2002г., № 10.

4. Барышников Н.П. Налоги и взносы с фонда оплаты труда и выплат социального характера. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Информационно-издательский дом «Филинь», 1998.

5. Бендина Е. «Снижать налоги ещё можно?» // Газета «Учёт, налоги, право», 2002г., № 47.

6. Бойков О.В. «Часть первая Налогового кодекса: новое для арбитражных судов» // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 1998г., № 11.

7. Бойков О.В. «О некоторых вопросах части второй Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 2001г., № 2.

8. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998.

9. Горский И. «Сколько функций у налога?» // Журнал «Налоговый вестник», 2002г., № 3.

10. Гуреев В.И. Налоговое право. -М.: «Экономика», 1995.

11. Демин А.В. «Налог как правовая категория: понятие, признаки, сущность» // Журнал «Налоговый вестник», 2002г., № 3.

12. Дольнова В.Н. «Изменения, внесенные в порядок исчисления и уплатыединого социального налога в 2002 году» // Журнал «Налоговый вестник», 2002г., №3.

13. Единый социальный налог (взнос). Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный) (глава 24, статьи 234 245) / Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов. - М.: МЦФЭР, 2001.

14. Ершова И.В., Иванова Т.М. Предпринимательское право: Учебное пособие. -М.: Юриспруденция, 1999.

15. Ефремов О.Н. «ЕСН и зарплата» // Газета «Учет, налоги, право», 2001г., №6.

16. Жилинский С.Э. Правовая основа предпринимательской деятельности (предпринимательское право). Курс лекций. М.: Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М, 1998.

17. Калинина JI. «Об уплате пени за несвоевременное перечисление страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации» // Газета «Экономика и жизнь», 1995г., № 28.

18. Ким А.Н., Усольцева JI.H. «Льгота по ЕСН и расходы для прибыли» // Газета «Учет, налоги, право», 2002г., № 9.

19. Комиссарова Ю.В., Малышко В.В. «Снова Налоговый кодекс ждет перемен» // Газета «Учет, налоги, право», 2000г., № 46.

20. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов. - Учебное пособие. МЦФЭР, 1999.

21. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный). 2-е издание, переработанное и дополненное. - Составитель и автор комментариев А.Б. Борисов. -М.: Книжный мир, 2001.

22. Криксунова Н.В. «О едином социальном налоге» / Журнал «Налоговый вестник», 2000г., № 10.

23. Малышко В. «Вердикт: налог неудобен» // Газета «Учет, налоги, право», 2000г., №25.

24. Майорова А.А. «О ЕСН и материальной выгоде: вариант второй» // Газета «Учет, налоги, право», 2002г., № 8.

25. Морозкин А. «ЕСН единый, социальный, несовершенный» // Газета «Учет, налоги, право», 2002г., № 25.

26. Морозова Ж.А. «Единый социальный налог: последние изменения. — М.: Бератор-Пресс, 2002.

27. Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. -М.: «Аналитика-Пресс», 1998.

28. Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н., проф. Ю.А. Крохина. М.: Издательство НОРМА, 2003.

29. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.

30. Налоги: Учебное пособие. Под ред. Д.Г. Черника. 3-е изд., перераб. и доп. М.: «Финансы и статистика», 1998.

31. Наумычева А.В. «О материальной выгоде и ЕСН» // Газета «Учет, налоги, право», 2001 г., № 21.

32. Никонов А.А. Единый социальный налог (взнос): С последними изменениями и дополнениями. Комментарий. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001.

33. Никонов А.А. «Налог или взнос?» // Газета «Учет, налоги, право», 2002г., №6.

34. Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1998.

35. Орлова Н.Н. «ЕСН и новые обязанности банков» // Газета «Учет, налоги, право», 2000г., № 43.

36. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. Изд. 3-е доп. и перераб. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2001.

37. Паскачев А.Б., Коломиец A.JI. «О региональном аспекте совершенствования налогового законодательства» / Журнал «Налоговый вестник», 2000г., № 10.

38. Петти В. Трактат о налогах и сборах. Verbum sapienti слово мудрым. Разное о деньгах. - М.: «Ось-89», 1997г.

39. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. 2-е изд., перераб. и доп. / Под общей ред. В.И. Слома и A.M. Макарова М.: «Статут», 2000.

40. Разгулин С.В. «О некоторых вопросах установления налогов и сборов» // Журнал «Налоговый вестник», 2001г., № 11.

41. Ростин К.В. «ЕСН с материальной выгоды платить не надо» // Газета «Учет, налоги, право», 2001 г., № 33.

42. Слом В.И. «Не всякий закон есть право» / Журнал «Налоговый вестник», 2000г., № 10.

43. Смирнов А.Е. «Нулевые» декларации» // Газета «Учет, налоги, право», 2002г., № 11.

44. Смирнов А.Е. «О ЕСН и некоммерческих организациях» // Газета «Учет, налоги, право», 2002г., № 12.

45. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.: Соцэкгиз, 1935.-Т. 2.

46. Соловьёв А.К. Финансовая система государственного пенсионного страхования в России. М.: Финансы и статистика, 2001.

47. Тимофеев Е. «Ты виноват уж тем, что хочет бюджет денег» // Газета «Экономика и жизнь», 1998г., № 24.

48. Усольцева JI.H. «Когда ЕСН платить не надо» // Газета «Учет, налоги,право», 2002г., № 19.

49. Федотов М.Н. «Страховые взносы в Пенсионный фонд платить не надо» / Газета «Учет, налоги, право», 2002г., № 6.

50. Финансовое право. Учебник. М.: Изд-во БЕК, 1995.

51. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристь, 2000.

52. Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М.: Издательство БЕК, 1997.

53. Цыганков Э.М. «Вопросы налогообложения в соотношении с конституционным гражданским и административным законодательством. — Тверь: «GM», 2001.

54. Черник Д.Г. «Налоговая реформа в посткризисный период» / Журнал «Налоговый вестник», 2001г., № 7.

55. ПЕРЕЧЕНЬ НОРМАТИВНО-ПРАВОВЫХ АКТОВ И ИНЫХ ДОКУМЕНТОВ

56. Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993г.) (текст Конституции опубликован в «Российской газете» от 25 декабря 1993 года).

57. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998г. № 146-ФЗ (текст части первой Налогового кодекса (в первоначальной редакции) опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации от 3 августа 1998г., № 31, ст. 3824).

58. Налоговый кодекс Российской Федерации часть вторая от 5 августа 2000г. № 117-ФЗ (текст части второй Налогового кодекса опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации от 7 августа 2000г., № 32, ст. 3340).

59. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998г. № 145-ФЗ (текст Кодекса (в первоначальной редакции) опубликован в «Российской газете» от 12 августа 1998г. № 153-154).

60. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001г. № 197-ФЗ (текст Кодекса (в первоначальной редакции) опубликован в «Российской газете» от 31 декабря 2001 г., № 256).

61. Часть первая Гражданского кодекса Российской Федерации от 30 ноября 1994г. № 51-ФЗ (текст части первой (в первоначальной редакции) опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации от 5 декабря 1994г., № 32, ст. 3301).

62. Федеральный закон от 24 декабря 2002г. № 176-ФЗ «О федеральном бюджете на 2003 год» (текст Федерального закона (в первоначальной редакции) опубликован в «Российской газете» от 28 декабря 2002г., № 244).

63. Федеральный закон от 31 декабря 2002г. № 188-ФЗ «О бюджете Федерального фонда обязательного медицинского страхования на 2003 год» (текст Федерального закона опубликован в «Российской газете» от 31 декабря 2002г., № 246 (специальный выпуск)).

64. Федеральный закон от 31 декабря 2002г. № 197-ФЗ «О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 2003 год» (текст Федерального закона опубликован в «Российской газете» от 31 декабря 2002г., № 246 (специальный выпуск)).

65. Федеральный закон от 8 февраля 2003г. № 25-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2003 год» (текст Федерального закона опубликован в «Российской газете» от 12 февраля 2003г., № 27).

66. Федеральный закон от 16 июля 1999г. № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» (текст Федерального закона (в первоначальной редакции) опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации от 19 июля 1999г., № 29, статья 3686)).

67. Федеральный закон от 15 декабря 2001г. № 166-ФЗ «О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации» (текст Федерального закона (в первоначальной редакции) опубликован в «Российской газете» от 20 декабря 2001г., №247)).

68. Федеральный закон от 15 декабря 2001г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (текст Федерального закона (в первоначальной редакции) опубликован в «Российской газете» от 20 декабря 2001г.)).

69. Федеральный закон от 17 декабря 2001г. № 173-Ф3 «О трудовых пенсиях в Российской Федерации» (текст Федерального закона (в первоначальной редакции) опубликован в «Российской газете» от 20 декабря 2001г., № 247).

70. Федеральный закон от 7 мая 1998г. № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» (текст Федерального закона (в первоначальной редакции) опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации от 11 мая 1998г., № 19, ст. 2071).

71. Федеральный закон от 12 февраля 2001г. № 7-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2001 год» (текст Федерального закона (в первоначальной редакции) опубликован в «Российской газете» от 15 февраля 2001г., № 33).

72. Федеральный закон от 11 февраля 2002г. № 17-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год» (текст Федерального закона опубликован в «Российской газете» от 14 февраля 2002г., № 29).

73. Федеральный закон от 29 декабря 2000г. № 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (текст Федерального закона (в первоначальной редакции) опубликован в газете «Налоги», 2001 г., № 1).

74. Федеральный закон от 11 июня 2003г. № 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» (текст Федерального закона опубликован в «Российской газете» от 17 июня 2003г. № 115).

75. Указ Президента РФ от 15 ноября 1997г. № 1233 «О признании утратившими силу некоторых указов Президента Российской Федерации» (текст Указа опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации от 24 ноября 1997г., №47, ст. 5379).

76. Постановление Правительства РФ от 12 июня 2002г. № 407 «Об утверждении Правил учета страховых взносов, включаемых в расчетный пенсионный капитал» (текст постановления опубликован в «Российской газете» от 19 июня 2002г., № 108).

77. Постановление Правительства Москвы от 25 декабря 2001г. № 1185-ПП «О реализации законов города Москвы о налоге с продаж и налоге на рекламу» (текст постановления опубликован в газете «Тверская, 13» от 5 февраля 2002г., № 12).

78. Приказ МНС РФ от 1 февраля 2002г. № БГ-3-05/49 «Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и Порядка ее заполнения» (текст приказа (в первоначальной редакции) опубликован в «Российской газете», 2002г., № 53).

79. Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 декабря 2002г. № 9132/02 (текст решения опубликован в «Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации», 2003г., № 3).

80. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 апреля 2003г. № 19/03 (текст постановления опубликован в Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 2003г., № 8).

Автор: Матюнин, Алексей Александрович
Город: Москва
Год: 2003
Звание: кандидата юридических наук
КОД ВАК: 12.00.14

Диссертация

Финансово-правовое регулирование единого социального налога в Российской Федерации тема диссертации по юриспруденции

Автореферат

ПОХОЖИЕ РАБОТЫ

Финансово-правовое регулирование единого социального налога в Российской Федерациитекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Финансово-правовое регулирование единого социального налога в Российской Федерации»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Матюнин, Алексей Александрович, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Финансово-правовое регулирование единого социального налога в Российской Федерации"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Матюнин, Алексей Александрович, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Финансово-правовое регулирование единого социального налога в Российской Федерации»

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Финансово-правовое регулирование единого социального налога в Российской Федерации»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Матюнин, Алексей Александрович, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Финансово-правовое регулирование единого социального налога в Российской Федерации"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Матюнин, Алексей Александрович, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Финансово-правовое регулирование единого социального налога в Российской Федерации»