АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Преступления, посягающие на финансовые (фискальные) интересы государства»
На правах рукописи
Сосов Максим Александрович
ПРЕСТУПЛЕНИЯ, ПОСЯГАЮЩИЕ НА ФИНАНСОВЫЕ (ФИСКАЛЬНЫЕ) ИНТЕРЕСЫ ГОСУДАРСТВА
Специальность 12.00.08 - уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право
Автореферат
диссертации на соискание учёной степени кандидата юридических наук
4841102
Диссертация выполнена в Московском государственном университете имени М.В. Ломоносова (юридический факультет).
Научный руководитель: кандидат юридических наук, доцент
Голоднюк Р*1арина Николаевна
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор
Яни Павел Сергеевич Институт повышения квалификации руководящих кадров Академии Генеральной прокуратуры РФ
Кандидат юридических наук, доцент Чупрова Антонина Юрьевна Российская правовая академии Министерства юстиции РФ
Ведущая организации: Российский университет дружбы народов
Защита состоится 12 апреля 2011г. в 15.15 на заседании диссертационного совета Д.501.001.73 при Московском государственном университете имени М.В.Ломоносова, ауд. 826.
Адрес: 119991, ГСП-1, г. Москва, Ленинские горы, 1 корпус гуманитарных факультетов, юридический факультет.
С диссертаций можно ознакомиться в научной библиотеке Московского государственного университета имени М.В.Ломоносова (2-й корпус гуманитарных факультетов).
Автореферат разослан_марта 2011г.
Учёный секретарь . />
диссертационного совета ■ г-^/ М.А.Лушечкина
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Нормы Главы 22 УК РФ, в большей своей части принятые в 1996г. и действующие до сих пор, являются, безусловно, примером высокого профессионализма составителей уголовного кодекса, и это вне всяких сомнений вызывает уважение. Однако, изменения, как в самих экономических отношениях, так и в их законодательном регулировании, происшедшие с момента принятия уголовного кодекса, не могли не отразиться на способах преступных посягательств в этой сфере. Ряд статей Главы 22 УК РФ уже практически не применяется, ряд статей применяется совсем не в тех целях, которые были изначально поставлены законодателем.
В целом положительно характеризуя российское законодательство в сфере экономических преступлений, нельзя не отметить, что часть статей Главы 22 УК РФ устарела и требует усовершенствования. Поправки, которые вносились в действующий УК в течение последних четырнадцати лет, с одной стороны, корректировали законодательство с учётом приобретённого опыта или требований времени, но, с другой стороны, к сожалению, разрушали уголовный кодекс, как целостную и непротиворечивую систему взаимосвязанных норм.
Стабильное состояние экономических отношений и законодательства в сфере экономической деятельности позволяет на данном этапе создать не менее стабильное и качественное законодательство в уголовной сфере, а именно: исключить из него препятствия законной экономической деятельности; устранить пробелы и противоречия, создающие возможности для злоупотребления; защитить интересы участников экономических отношений.
Охватить весь спектр объектов преступлений в сфере экономики в настоящей работе не представлялось возможным, поэтому для исследования был выделен такой объект преступления, как финансовые интересы государства. В первую очередь речь идёт о налоговых преступлениях,
предусмотренных ст.198, ст.199, ст.199.1 и ст.1941 УК РФ, охраняющих таким образом финансовые интересы государства как непосредственный объект преступления. Вторая группа преступлений не имеет такой ярко выраженной финансовой направленности. Это деяния, предусмотренные ст.ст.171, 171.1, 172, ч.1 ст.188 УК РФ, но финансовые интересы государства как объект преступления присутствуют во всех перечисленных составах, при этом в большинстве указанных норм являются основным, а не дополнительным (субсидиарным) объектом. Отдельно необходимо выделить состав преступления, представленный в ст.199.2 УК РФ, которая хоть и охраняет финансовые интересы, но это не фискальные интересы, а интересы государства как кредитора, что имеет свою специфику. Рассмотрение перечисленных уголовно-правовых норм с точки зрения выполнения ими функции охраны финансовых интересов государства позволит изучить их как самостоятельную и обособленную группу, определить сферы взаимодействия этих норм, в том числе проблемы конкуренции, сопоставить санкции, криминообразующие и квалифицирующие признаки преступлений, предусмотренные указанными нормами, и в результате предложить пути их совершенствования.
Экономические преступления достаточно подробно исследованы в научных трудах, как по отдельности, так и в целом. Если говорить об экономических преступлениях, как о группе, в первую очередь необходимо сослаться на труды Б.В. Волженкина, Н.А. Лопашенко, Б.М.Леонтьева, Кругликова Л.Л., Шишко И.В. Группа преступлений, в основном налоговых, либо так или иначе связанные с финансовыми интересами государства, была подробно изучена в работах И.А. Клепицкого. Отдельным проблемам преступлений в сфере экономической деятельности было посвящено немало
1 Существуют разные мнения относительно объекта преступления, предусмотренного ст.194 УК РФ. Б.В. Волженкин относит данное преступление к посягательствам на установленный порядок внешнеэкономической деятельности (Уголовное право России. Часть Особенная. Москва. Волтерс Кпувер.2005.С.248/автор Б.В.Волженкин). Б.МЛеонтьев считает объектом данного преступления финансовые интересы государства (Уголовное право России. Особенная часть. Москва. Зерцало. 2005.С.З М/автор Б.М.Леонтьев). В настоящей работе обосновывается необходимость отнесения данного состава к налоговым преступлениям.
научных трудов Яни П.С., Зрелова А.П., Краснова М.В., Лапшина В., Устиновой Т.Д., Рогозиной И.Г., Горелова А.П., Пастухова И.Н., Журавлёвой Е.К., Михайлова В.И., Фёдорова A.B., в том числе диссертационных исследований Лежина P.A., Рузиной A.C., Саркисова К.К., Хорошилова С.А., Соловьёва О.Г., Лозинского И.В., Коротенко А.Н., Васильева В.В., Меженина В.А., Хуснутдиновой Е.В., Жеребцова А.П.
В научной и учебной литературе присутствуют различные классификации преступлений в сфере экономики. В целом они схожи, основными группами являются: налоговые преступления; преступления, посягающие на законный порядок предпринимательской деятельности; преступления, посягающие на интересы кредиторов; преступления, нарушающие отношения добросовестной конкуренции; преступления, посягающие на установленный порядок обращения денег, ценных бумаг; преступления, посягающие на установленный порядок обращения драгоценных металлов, камней и иностранной валюты; преступления против установленного порядка внешнеэкономической деятельности. Соглашаясь в целом с приведённой выше классификацией, нельзя не отметить, что финансовые (фискальные) интересы государства присутствуют в качестве непосредственного объекта как в налоговых, так и в предпринимательских составах преступлений, а также в нормах, устанавливающих уголовную ответственность за нарушение установленного порядка внешнеэкономической деятельности. Наличие одинакового непосредственного объекта в таком большом количестве составов преступлений создаёт неоправданную, излишнюю конкуренцию норм, что не может не сказываться на эффективности применения перечисленных уголовно-правовых положений. Разрешить проблемы, как теоретические, так и сугубо практические представляется возможным посредством анализа общественно-опасных последствий, причиняемых непосредственному объекту преступления, в данном случае - финансовым интересам государства.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в сфере уголовно-правовой охраны экономических, в первую очередь налоговых отношений. Данные отношения будут изучены во взаимосвязи с вопросами государственного контроля в сфере налогообложения и внешнеэкономической деятельности; отношениями по регистрации и лицензированию предпринимательской деятельности; деятельностью правоохранительных и налоговых органов в сфере выявления и расследования экономических преступлений; вопросами взыскания налоговых недоимок и возмещения вреда, причинённого финансовым интересам государства.
Предметом исследования являются способы преступных посягательств на финансовые интересы государства, нормы уголовного, таможенного и налогового законодательства, правовые нормы, регламентирующие предпринимательскую деятельность, уголовное законодательство зарубежных стран в области экономической деятельности.
Цель диссертационного исследования - систематизировать нормы действующего УК РФ, в той или иной степени охраняющие такой объект преступления, как финансовые интересы государства. Общественная опасность преступлений, посягающих на финансовые интересы государства, заключается в непоступлении денежных средств в бюджет. Степень общественной опасности выражается в первую очередь в сумме неуплаченных налогов, которая в отличие от вреда общественный отношениям, регулирующим нормальную работу государственного аппарата и аппарата местного самоуправления в должностных преступлениях, имеет вполне конкретное, стоимостное выражение. Способы уклонения от уплаты налогов, виды налогов и прочее, с точки зрения уголовной ответственности либо не должны иметь никакого значения для квалификации содеянного, либо их влияние должно быть сведено к минимуму.
В соответствии с целью исследования были поставлены следующие задачи:
• выделить группу преступлений, посягающих на финансовые интересы государства;
• в многообъектных составах определить статус финансовых интересов государства как основного или дополнительного (субсидиарного) объекта преступления;
• провести сравнительный анализ объективной, субъективной стороны, а также предмета преступлений, посягающих на финансовые интересы государства;
• проанализировать имеющиеся в теории уголовного права дискуссии относительно преступлений, посягающих на финансовые интересы государства;
• определить взаимосвязь между преступными посягательствами: уклонением от уплаты таможенных платежей и уклонением от уплаты налогов; неисполнением обязанностей налогового агента и уклонением от уплаты налогов; контрабандой и уклонением от уплаты таможенных платежей; оборотом немаркированной продукции и неуплатой акцизов и т.д.;
• провести разделение способов совершения преступлений в зависимости от непосредственного объекта преступления (ст. 171 УК РФ, 4.1 ст. 188 УК РФ);
• определить значения способа уклонения от уплаты налогов, неисполнения обязанностей налогового агента, уклонения от уплаты таможенных платежей для квалификации содеянного;
• исследовать практику использования лжеорганизаций (фирм-однодневок), а также осуществление незаконной банковской деятельности (ст.172 УК РФ) для целей уклонения от уплаты налогов;
• разработать и предложить научно обоснованные рекомендации по совершенствованию современного уголовного законодательства в части охраны финансовых (фискальных) интересов государства.
Методологические и теоретические основы исследования. Методологическую основу диссертационного исследования составили
положения, выработанные в философии, социологии, общей теории права, уголовном праве.
В диссертации применялись такие общенаучные методы познания, как диалектический метод познания, индукция, анализ, синтез и др.; частно-научные методы познания, в частности сравнительно-правовой, историко-правовой, формально-логический, контент-анализ документов, уголовно-статистический.
Теоретическую базу работы составили труды и результаты научных изысканий ведущих российских учёных в области теории права, уголовного, права, социологии, психологии, философии, а так же изучалось зарубежное законодательство. При изучении широко использовались материалы научно-практических конференций, публикации в журналах и других научных изданиях.
Нормативную основу исследования составили Конституция РФ, Уголовный кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Таможенный кодекс ТС, Кодекс об административных правонарушениях РФ, Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", Федеральный Закон № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции», Федеральный Закон № 395-1 «О банках и банковской деятельности» , Федеральный закон N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования», Указ Президента Российской Федерации от 14 июня 1992 г. N 628 "О порядке экспорта стратегически важных сырьевых товаров", Указ Президента Российской Федерации от 6 марта 1995 г. N 245 "Об основных принципах осуществления внешнеторговой деятельности в Российской Федерации",
Постановление Правительства Российской Федерации от 29 июня 2006 г. N 398 "О маркировке алкогольной продукции, ввезенной на таможенную территорию Российской Федерации по 31 марта 2006 г. включительно и маркированной акцизными марками, выданными по 31 декабря 2005 г. включительно", иные нормативно-правовые акты РФ, зарубежное законодательство.
Эмпирическую базу составили материалы изученных 67 уголовных дел, рассмотренных в период с 2001г. по 2010г. Верховным судом РФ, областными судами Липецкой, Ленинградской, Тверской, Челябинской, Свердловской, Кемеровской, Ростовской областей, Волжским, Таганрогским городскими судами, районными судами г. Ростова-на-Дону, г.Новосибирска, г. Калуги, а также официальная информация с сайтов Генеральной прокуратуры, СКП и МВД, опубликованная судебная практика, результаты контент-анализа публикаций в средствах массовой информации, посвящённые преступлениям в сфере экономической и прежде всего налоговой деятельности.
Обоснованность и достоверность результатов исследования обеспечены применением апробированных методов и методик, соблюдением требований теории права, тщательным отбором эмпирического материала, обобщением практического опыта. Выводы базируются на анализе статистических данных, материалах уголовных дел.
Научная новизна исследования состоит в изучении действующих составов экономических преступлений через призму финансовых интересов государства как объекта преступления. Такой подход позволил по-новому взглянуть на классификацию преступлений в сфере экономической деятельности, выявить нормы, где такой объект преступления, как финансовые интересы государства, вопреки сложившемуся представлению отсутствует (ст. 199.2 УК РФ), или наоборот является основным, а не дополнительным элементом состава (ст.ст.171, 171.1, 172 УК РФ). Благодаря такому подходу можно выделить группу статей УК РФ, охраняющих
финансовые интересы государства: ст.ст. 171, 171.1, 172, ч.1 ст. 188 ,194, 198, 199, 199.1, УК РФ (предшествующие диссертационные исследования рассматривали более узкий круг преступлений, связанных с налоговыми отношениями: ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ)2. Последующее за этим рассмотрение выбранных норм УК РФ с точки зрения финансовых интересов государства позволит осуществить анализ и разграничение составов преступлений внутри данной группы. Отправной точкой для анализа преступных посягательств в рассматриваемой сфере экономических отношений стало положение, согласно которому степень общественной опасности посягательств на финансовые интересы государства зависит не от способа посягательства (уклонения от уплаты налогов, занижения таможенных платежей, оборота немаркированной продукции с целью уклонения от уплаты акцизов), и не от предмета преступления (налог, акциз, таможенная пошлина, налоговая льгота), а от размера не перечисленных в бюджет денежных средств.
Научная новизна исследования определяется также положениями, выносимыми на защиту:
1. Во избежание двойной ответственности за посягательство на один и тот же непосредственный объект преступления, финансовые интересы государства, в целях устранения различий в субъективной стороне однотипных преступлений (мотив как обязательный элемент присутствует только в одном из четырёх налоговых составах), а также ввиду необходимости конкретизации объективной стороны неисполнения обязанностей налогового агента предлагается консолидировать нормы об ответственности за уклонение от уплаты налогов и неисполнение обязанностей налогового агента в рамках существующих налоговых статей 198,199 УК РФ, а именно, заменить словосочетания: «с физического лица» и
5 Лежин P.A. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений. Диссертация на соискание учёной степени к.ю.н. Москва.2009. Рузииа A.C. Преступления в сфере налогообложения: сравнительный анализ уголовного законодательства Германии и России. Диссертация ... к.ю.н. Москва.2009. Саркисов К.К. Налоговые преступления: Уголовно-правовые и криминологические аспекты. Диссертация ... к.ю.н. Москва 2005. Хорошилов С.А, Дифференциация и индивидуализация уголовной ответственности на налоговые преступления. Диссертация ... к.ю.н. Челябинск 2007.
8
«с организации» - фразами «уклонение от уплаты налогов и(или) сборов и(или) страховых взносов подлежащих перечислению физическим лицом в соответствующий 6юджет(внебюджетный фонд)...», «.уклонение от уплаты налогов и(или) сборов и(или) страховых взносов подлежащих перечислению организацией в соответствующий бюджет(внебюджетный фонд)...'». Исполнение обязанностей налогового агента - это уплата налога (в действующей редакции ст. 199.1 УК РФ - исчисление, удержание, перечисление), но не «с» организации или физического лица, а организацией или физическим лицом. Ст. 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента» из уголовного кодекса исключить.
2. Ввиду того, что использование лжеорганизаций (фирм-однодневок) в значительной степени затрудняет обнаружение и расследование налоговых преступлений, а также широко развитая практика использования таких организаций стимулирует налогоплательщиков к уклонению от уплаты налогов, одновременно развивая незаконную банковскую деятельность, кроме этого, с учётом исключения ст.173 УК РФ «Лжепредпринимательство» из действующего уголовного законодательства, предлагается добавить в налоговые составы УК РФ «использование лжеорганизации» в качестве альтернативного признака для квалифицированного уклонения от уплаты налогов, как с организаций, так и с физических лиц. Понятие лжеорганизации применительно к ст.ст.198,199 УК РФ могло быть следующим: «лжеорганизация - юридическое лицо, не являющееся кредитной организацией, но осуществляющее банковские операции с целью прикрытия уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов».
3. Принимая во внимание взаимозависимость хозяйственных операций, а также тот факт, что в составах преступлений, предусмотренных ст.ст.198,199,194 УК РФ частично совпадет предмет преступления (НДС и акцизы) в рамках разъяснений высшей судебной инстанции представляется обоснованным указать на то, что НДС и акцизы, подлежащие уплате в составе таможенных платежей, но не уплаченные в нарушение действующего
таможенного законодательства, не могут учитываться при подсчёте неуплаченных налогов для целей ст.ст.198,199 УК РФ, независимо от того, имели ли место все признаки состава преступления, предусмотренного ст. 194 УК РФ, в том числе крупный размер, или нет. Кроме этого необходимо указать на обязательность проведения судебно-экономической экспертизы при выявлении факта уклонения от уплаты таможенных платежей, так как подобное деяние может быть взаимосвязано с уклонением от уплаты налогов.
4. Необходимо исключить такой объект преступления, как финансовые интересы государства из сферы действия ст.171 УК РФ «Незаконное предпринимательство» посредством внесения следующих изменений в данную норму:
- декриминализовать «предпринимательскую деятельность без регистрации или с нарушением правил регистрации, а равно представление в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, документов, содержащих заведомо ложные сведения», так как вопросы регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей относятся к отношениям контроля, в первую очередь, за соблюдением налогового законодательства. Указанные отношения подлежат охране административно-правовыми мерами.
- оставить в данном составе только ответственность за деятельность без лицензии,
- заменить крупный доход (как один из признаков фискальной направленности данной нормы) на крупный размер3 и распространить
' Крупный размер может быть определен в качестве:
- стоимости оказанных (оплаченных или неоплаченных) услуг;
- стоимости реализованного товара (оплаченного или нет);
- стоимости закупленного, но ещё не проданного товара;
- стоимости произведённой, но еще не реализованной продукции.
Единственным существенным отличием крупного размера от дохода в крупном размере является отсутствие необходимости физически получить доход. Однако если изъять такой объект преступления как финансовые интересы государства из данного состава, наличие дохода перестанет характеризовать общественную опасность деяния. В соответствии со ст.4 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" к критериям определения лицензируемых видов деятельности относится возможность «нанесение ущерба правам, законным интересам, здоровью граждан, обороне и безопасности государства, культурному наследию народов Российской Федерации, регулирование которых не может осуществляться иными методами, кроме как лицензированием». Поэтому деятельность,
10
действие настоящего состава на всю экономическую деятельность, без каких-либо ограничений предпринимательскими рамками, потому что опасность осуществления деятельности без лицензии заключается не в недополучении налогов, а возможности причинения вреда другим объектам уголовно-правовой охраны.
5. При условии внесения предложенных изменений в ст. 171 УК РФ представляется возможным изменить существующий подход, исключающий совокупность преступлений, предусмотренных ст.171 УК РФ и ст.ст.198,199 УК РФ, определив, что идеальная совокупность указанных преступлений возможна, так как данные нормы будут охранять разные непосредственные объекты преступлений.
6. В целях устранения конкуренции между ст. 172 УК РФ «Незаконная банковская деятельность» и налоговыми составами Главы 22 Уголовного кодекса необходимо исключить непосредственный объект преступления финансовые интересы государства из ст. 172 УК РФ. Сделать это необходимо способом аналогичным предложенному по ст.171 УК РФ:
- исключить из данного состава упоминание о регистрации, так как отсутствие регистрации делает невозможным получение лицензии. Поэтому определением «без специального разрешения (лицензии)» будут охватываться все деяния, относимые к незаконной банковской деятельности,
- аналогично ст.171 УК РФ заменить крупный доход на крупный размер,
7. Ввиду того, что общественная опасность незаконной банковской деятельности заключается в возможности причинении большого финансового ущерба неограниченному кругу лиц, а также с учётом диспозитивности гражданского законодательства, предполагающего как свободу договора, так и существование смешанных договоров (ст.421 ГК
осуществляемая без лицензии, когда лицензирование установлено законом, опасна сама по себе, независимо от того был получен доход или нет. В настоящий момент отсутствие дохода при незаконном предпринимательстве в ряде дел квалифицируется по ч.З ст.ЗО, ст.171 УК РФ (дело о 22 тонах контрафактной продукции в Ростовской области hKD.•//www.myd.rц/зbollt/press/79^8Л Дело Максима Слюсарева, Мартыновский районный суд Ростовской области, http://www.georgmarine.ru/ne 4300383Л. либо в качестве ненаказуемого приготовления.
РФ), элементами которых могут быть отдельные банковские операции, представляется обоснованным повысить криминообразующий порог крупного и особо крупного размера в рассматриваемой статье до уровня 10.0 и 30.0 млн. рублей соответственно.
8. Исследование показало необходимость исключения ст. 171.1 УК РФ «Производство, приобретение, хранение, перевозка или сбыт немаркированных товаров и продукции» из действующего уголовного законодательства по следующему основанию: данная норма охраняет два объекта, финансовые интересы государства в виде сбора акцизов и контроль за уплатой акцизов (наличие акцизных и специальных марок на товарах). Однако, отношения контроля за соблюдением налогового законодательства при отсутствии крупного размера неуплаченных налогов (в том числе акцизов) находятся в сфере административно-правовой охраны. Неуплата акцизов в крупном и особо крупном размере в полном объёме охватывается ст.ст.198,199 УК РФ и ни по степени, ни по характеру общественной опасности от неуплаты других налогов не отличается, ввиду чего отсутствует и необходимость в специальной норме, в данном случае в ст.171.1 УК РФ.
9. В целях устранения конкуренции между ст. 188 УК РФ «Контрабанда» и ст. 194 УК РФ «Уклонение от уплаты таможенных платежей» необходимо выделить такой объект преступления, как финансовые интересы государства из состава 4.1 ст. 188 УК РФ. Для этого представляется возможным убрать из диспозиции 4.1 ст.188 УК РФ упоминание о недостоверном декларировании. В отличие от других способов совершения контрабанды: перемещения товаров помимо или с сокрытием от таможенного контроля, обманного использования документов и таможенной идентификации, недекларирования - непосредственным объектом деяния, совершаемого путём недостоверного декларирования, являются финансовые интересы государства. Кроме этого, недостоверное
декларирование является если не единственным, то самым распространённым способом уклонения от уплаты таможенных платежей.
10. Во избежание расширительного толкования уклонения от уплаты таможенных платежей, а также недопустимости применения уголовно-правового механизма к отношениям, регулируемым таможенным, административным и гражданским законодательством, предлагается ограничить способы совершения преступления, предусмотренного ст. 194 УК РФ «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаимых с организации или физического лица» недостоверным декларированием, так как все другие способы, которые на сегодняшний момент формально подпадают под понятие уклонения от уплаты таможенных платежей, фактически им не являются.
11. При всей своей схожести с налоговыми составами ст. 199.2 УК РФ «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов» защищает не финансовые(фискальные) интересы государства, а интересы государства как кредитора. Поэтому институты уголовного права, касающиеся применения рассматриваемой статьи (совокупности, соотношение специальных и общих норм, момент окончания преступления), а также возможные корректировки данной статьи (санкции, криминообразующие признаки) должны рассматриваться в комплексе с системой норм, охраняющих права кредиторов, а также с учетом ст.315 УК РФ. В этой связи представляется необходимым уравнять санкции в ст. 199.2 УК РФ и ст.315 УК РФ.
12. С учётом замены с 1 января 2010г. Единого социального налога (ЕСН) на страховые взносы в целях единства терминологии, используемой в налоговом законодательстве и уголовно-правовых нормах, охраняющих финансовые интересы государства, предлагается добавить в ст.ст. 198, 199, 199.2 УК РФ в качестве предмета преступления страховые взносы.
Теоретическое значение исследования состоит в том, что сформулированные в работе положения развивают научные представления об уголовно-правовой характеристике преступлений, посягающих на финансовые интересы государства, а также могут быть использованы при проведении новых уголовно-правовых исследований, посвящённых проблемам борьбы с экономическими и в первую очередь налоговыми преступлениями.
Практическое значение исследования заключается в следующем:
- реализация содержащихся в ней выводов и положений создаёт предпосылки для повышения эффективности законодательного обеспечения и практики борьбы с экономическими преступлениями;
- сформулированные в работе предложения относительно возможного изменения ряда действующих статей Главы 22 УК РФ могут быть использованы в законотворческой деятельности;
- материалы исследования могут быть использованы в учебном процессе при преподавании курса уголовного права, а также отдельных спецкурсов, посвящённых проблемам экономических преступлений.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре уголовного права и криминологии юридического факультета МГУ им. М.В.Ломоносова. Основные положения и выводы диссертации обсуждались на заседаниях кафедры, нашли своё отражение в четырёх публикациях автора, в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК.
Структура и содержание работы определены целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трёх глав, заключения, приложений и библиографии. Работа выполнена в соответствии с требованиями ВАК России.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы диссертационного исследования, определяются его объект, предмет, цели и задачи,
показывается состояние научной разработки проблемы, теоретическая и практическая значимость результатов исследования, характеризуется методологическая и теоретическая основа исследования, определяются нормативная и эмпирическая базы работы, ее научная новизна, сформулированы основные положения, выносимые на защиту, представляются сведения об апробации результатов исследования.
Глава первая «Проблемы определения объекта преступлений в сфере экономической деятельности» посвящена вопросам определения непосредственного объекта преступления в сфере экономической деятельности. По мнению автора, непосредственный объект преступления не всегда определён достаточно чётко, что объясняется, в том числе, недостаточным интересом к данному элементу состава преступления со стороны правоприменителей. Однако диссертант не согласен с таким положением и обосновывает значимость непосредственного объекта преступления не только в теоретическом, но и в практическом плане. В том числе с учётом особенностей российской науки уголовного права, всегда уделявшей значительное внимание материальному признаку преступления, общественной опасности, проявляющейся именно в сфере такого элемента состава преступления, как его непосредственный объект. Нечёткость в представлениях об объекте преступления может, по мнению автора, иметь такое же отрицательное практическое значение, как и неопределённость в субъекте преступления, объективной и субъективной стороне. При этом наибольшие проблемы в определении непосредственного объекта преступлений присутствуют в Главе 22 УК РФ.
Автор полагает, что непосредственный объект преступления имеет не меньшее значение и для законотворческой деятельности. По мнению диссертанта, в большинстве случаев, касающихся последних изменений в уголовном законодательстве применительно к экономическим преступлениям, законодатель идёт «от обратного»: формулирует уголовно-правовую норму, а затем уже в научных исследований определяется, что
является непосредственным объектом преступления. На самом деле уголовно-правовая наука предполагает другую последовательность действий: необходимость первоначально определить непосредственный объект будущего состава преступления, то есть отношения или интересы, требующие уголовно-правовой охраны, и затем уже вокруг выбранного объекта строить диспозицию статьи, в том числе формулировать объективную и субъективную стороны преступления.
В результате не самых удачных законодательных решений, уголовно-правовые нормы вместо охраны того или иного непосредственного объекта преступления, создаются для борьбы с общественно-опасным явлением, охватывающим обычно сразу несколько объектов преступлений, в результате чего получаются малоэффективными, создают неоправданную конкуренцию норм, разрушают системное построение действующего уголовного кодекса, вступают в противоречие с принципом справедливости.
У сложного банковского мошенничества и обычной квартирной кражи один и тот же объект - отношения собственности. За редким исключением объектами уголовно-правовой охраны и в конце XIX века, и в начале XXI являются одни и те же общественные отношения и интересы. Основные объекты преступлений в сфере экономической деятельности также почти не изменились. Однако внутри главы 22 УК РФ определить непосредственный объект преступления непросто, а в ряде случаев невозможно.
Глава вторая диссертации «Налоговые преступления, посягающие на финансовые интересы государства» содержит четыре параграфа.
В первом параграфе «Общая характеристика налоговых преступлений» диссертант даёт понятие финансовых интересов государства как потребности государства в получении средств, необходимых для его существования; права государства на получение денежных средств от плательщиков налогов, сборов, пошлин и пр.; права, которому корреспондирует соответствующие обязанности плательщиков налогов,
сборов, пошлин и пр.; права, основанного на требованиях закона и охраняемого законом, в том числе и уголовным. При этом автор даёт оценку расширенному толкованию финансовых интересов государства, охватывающему, по его мнению, также сферу административных правоотношений, и поэтому неприменимому к целям проведённого исследования. Кроме этого рассматривается вариант и более узкого толкования финансовых интересов государства, как составной части непосредственного объекта налоговых преступлений.
В целях анализа способов посягательств на финансовые интересы государства в первом параграфе второй главы диссертации выбранные составы преступлений разделяются на три группы: (А) налоговые нормы, то есть нормы, охраняющие финансовые интересы государства непосредственно; (Б) нормы, охраняющие законный порядок экономической деятельности и опосредованно финансовые интересы государства; (В) вспомогательные нормы. Далее даётся общий анализ норм, отнесённых автором к налоговым (ст. 198, ст. 199, ст. 194 и ст.199.1 УК РФ), в первую очередь вопросы их конкуренции, а также анализируется общий состав налоговых норм российского законодательства. При этом, несмотря на относительную молодость отечественного законодательства о налогах и сборах по сравнению с аналогичным законодательством США, диссертант характеризует положения уголовного кодекса в этой сфере как минимум не уступающим аналогичному уголовно-правовому регулированию в США. Автор приходит к выводу, что разные составы, отличающиеся по субъекту, предмету, объективной стороне и даже субъективной стороне преступления, частично дублируют друг друга. В результате чего возникают проблемы, как в области разграничения перечисленных составов, так и в отношении соблюдения принципа справедливости при сопоставлении санкций, крупного размера, возможных совокупностей перечисленных преступлений.
Во втором параграфе главы диссертантом даётся сравнительный анализ составов преступлений, предусмотренных ст. 194 УК РФ «Уклонение
от уплаты таможенных платежей» и cm.cm.198, 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов». Основываясь на положениях таможенного законодательства, автор отмечает схожесть данных составов, как в объективной стороне, где основным способом уклонения от уплаты таможенных платежей является недостоверное декларирование, так и в части предмета преступлений: НДС, акцизов и сборов (исключение составляют только таможенные пошлины). При этом указывается на взаимосвязь неуплаченных в процессе таможенного оформления НДС и акцизов с последующей уплатой (неуплатой) налогов тем же лицом уже в качестве налогоплательщика. С учётом проведённого анализа автор считает необходимым в рамках разъяснений высшей судебной инстанции указать на то, что НДС и акцизы, подлежащие уплате в составе таможенных платежей, но не уплаченные в нарушение действующего таможенного законодательства, не могут учитываться при подсчёте неуплаченных налогов для целей ст.ст.198,199 УК РФ, независимо от того, имели ли место все элементы состава преступления, предусмотренного ст. 194 УК РФ, в том числе крупный размер, или нет.
Другой блок вопросов, затронутых во втором параграфе, касается необходимости сужения объективной стороны уклонения от уплаты таможенных платежей до недостоверного декларирования. Как показывает практика подавляющее большинство деяний, направленных на уклонение от уплаты таможенных платежей, в какой бы форме они не совершались, сводятся, начинаются, либо заканчиваются недостоверным декларированием. Неуплата таможенных платежей, не сопровождаемая обманом государства в виде предоставления заведомо ложной информации (недостоверное декларирование), не должна считаться уклонением, так как в этом случае государство осведомлено как о возникшей обязанности заплатить таможенные платежи, так и о точной сумме этих платежей. В такой ситуации речь идёт уже не о преступлении, а об отношениях кредитора и должника, где кредитором выступает государство, а должником - участник
внешнеэкономической деятельности. Подобные отношения должны разрешаться вне рамок уголовно-правового регулирования, способами, установленными таможенным, административным и гражданским законодательством.
В третьем параграфе «Сравнительный анализ составов преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ и ст.ст.198,199 УК РФ» автор продолжает сравнительный анализ преступлений, посягающих на финансовые интересы государства: рассматриваются вопросы соотношения неисполнения обязанностей налогового агента с уклонением от уплаты налогов. Как и в предыдущем параграфе автор отмечает схожесть составов как по объективной стороне, так и в части предмета преступления. Аналогичным образом подвергается сомнению обоснованность расширенного, по сравнению с уклонением от уплаты налогов, толкования объективной стороны ст. 199.1 УК РФ, приводящего к использованию механизма уголовного принуждения к гражданским правоотношениям. Кроме этого указывается на фактически обязательную совокупность преступлений, когда неисполнение обязанностей налогового агента автоматически сопровождается уклонением от уплаты налогов. Речь идёт о так называемых «зарплатах в конвертах»: не отражение в бухгалтерской отчётности выплачиваемой «в конверте» зарплаты с целью неперечисления в бюджет подоходного налога (ст.199.1 УК РФ), не позволяет заплатить страховые взносы с такой зарплаты (ст. 199 УК РФ). При этом, как отмечается в диссертации, вред финансовым интересам государства должен оцениваться в сумме неперечисленного в бюджет налога, а не в его названии. Поэтому двойная ответственность, основанная только на том, что одним из налогов является НДФЛ, а вторым - страховой взнос, представляется не оправданной.
На основании вышеизложенного автор считает возможным и обоснованным квалификацию неисполнения обязанностей налогового агента как уклонения от уплаты налогов. С этой целью предлагается изменить
диспозицию ст.ст.198, 199 УК РФ: вместо словосочетания «с физического лица», «с организаций» указать «уклонение от уплаты налогов и(или) сборов и(или) страховых взносов подлежащих перечислению физическим лицом в соответствующий бюджет(внебюджетный фонд)...», «уклонение от уплаты налогов и(ти) сборов и(или) страховых взносов подлежащих перечислению организацией в соответствующий бюджет(внебюджетный фонд)...».
Четвёртый параграф второй главы «Ответственность за использование лжеорганизаций в уклонении от уплаты налогов» посвящен хорошо известной, но не отражённой в действующем уголовном законодательстве проблеме лжеорганизаций, так называемых фирм-однодневок. Как до, так и после исключения из уголовного кодекса ст. 173 «Лжепредпринимательство» практика квалификации использования лжеорганизаций для целей уклонения от уплаты налогов носила противоречивый характер. По мнению диссертанта, причиной непоследовательности правоприменителей в данном вопросе была универсальность норм действующего уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов (ст.ст.198, 199 УК РФ), предусматривающих в качестве преступления совершения двух действий (бездействия): неуплаты налогов и непредставления (или представления заведомо ложной) информации. Диспозиций ст.ст.198,199 УК РФ не рассматривают способ, с помощью которого включается заведомо ложная информация в налоговые декларации, в качестве основания для дифференциации ответственности за уклонение от уплаты налогов. Таким способом может быть как использование лжеорганизаций, так и фальсификация первичной документации, или иное искажение бухгалтерской отчетности. Универсальность ст.ст.198, 199 УК РФ оценивается автором диссертации положительно. Как указывается в работе, сложность и противоречивость налогового законодательства, постоянно вносимые в Налоговый кодекс Российской Федерации изменения, не
отражаются на уголовно-правовом регулировании налоговых отношений, что важно, в том числе и с точки зрения презумпции знания закона, особенно, когда речь идёт об уголовной ответственности.
Однако использование лжеорганизаций в нашей стране достигло таких размеров, что фирмы-однодневки стали повседневным участником большинства хозяйственных операций практически всех субъектов экономической деятельности, от небольшого семейного предприятия, до крупной корпорации. Учитывая этот факт, диссертант предлагает обсудить возможность включения в качестве квалифицирующего признака в ст.ст.198,199 УК РФ использование лжеорганизаций (юридических лиц, не являющихся кредитными организациями, но осуществляющих банковские операции) с целью прикрытия уклонения от уплаты налогов, сборов, страховых взносов.
Третья глава «Преступления в сфере предпринимательской деятельности, посягающие на финансовые интересы государства (ст. 17!, ст. 172, ст. 171.1, ч.1 ст. 188, ст. 199.2 УК РФ», состоящая из шести параграфов, посвящена преступлениям, также посягающим на финансовые интересы государства.
В первом параграфе «Общая характеристика преступлений в сфере предпринимательской деятельности, посягающих на финансовые интересы государства» даётся общий анализ, выделенных диссертантом норм: сг.ст.171,172, 171.1 и ч.1 ст.188УКРФ.
Исследование выбранных норм в третьей главе начинается в параграфе втором «Незаконное предпринимательство» ст. 171 УК РФ». Диссертантом проводится разделение способов совершения данного преступления с точки зрения непосредственного объекта преступления. Выделяется деятельность без регистрации и деятельность в отсутствие лицензии (специального разрешения). В работе обосновывается следующее положение: регистрация представляет собой ни что иное, как отношения контроля за соблюдением действующего законодательства в сфере предпринимательства и в первую очередь законодательства налогового.
Отношения контроля при отсутствии дохода в крупном размере с вытекающей отсюда неуплатой налогов охраняются административным правом. Получение и последующее сокрытие дохода в крупном размере (а при отсутствии регистрации в качестве предпринимателя/юридического лица не сокрыть доход от налогообложения невозможно) - является ни чем иным, как неуплатой налогов, ответственность за которую должна наступать не по ст.171 УК РФ, а по ст.ст.198,199 УК РФ и только при наличии оснований, предусмотренных упомянутыми налоговыми составами действующего уголовного кодекса.
В отношении лицензирования, ситуация иная: если предпринимательская деятельность без регистрации физически не может сопровождаться уплатой налогов, отсутствие лицензии (специального разрешения) на уплату или неуплату налогов никак не влияет. Кроме этого лицензирование направлено на защиту неограниченного круга интересов и отношений. В целях устранения конкуренции между ст.171 УК РФ и налоговыми составами УК РФ в работе предлагается выделить непосредственный объект преступления финансовые интересы государства из состава незаконного предпринимательства посредством исключения из диспозиции указанной нормы упоминания об отсутствии регистрации, нарушении правил регистрации и представлении документов, содержащих заведомо ложные сведения. С учётом сделанного предложения автор обосновывает возможность и необходимость совокупности преступлений, предусмотренных ст.171 УК РФ и ст.ст.198,199 УК РФ. Кроме этого диссертант считает возможным исключить упоминание о доходе в диспозиции данной статьи, так как получение дохода отражает налоговую составляющую в данном составе. Тем более что осуществление предпринимательской или иной экономической деятельности без лицензии опасно само по себе, независимо от того, удалось ли лицу, осуществляющему такую деятельность получить доход или нет.
В параграфе третьем «Незаконная банковская деятельность» ст. 172 УК РФ» автор указывает на невозможность получения разрешение на осуществление банковских операций без предварительной регистрации юридического лица. В связи с чем нет необходимости в упоминании об отсутствии регистрации в диспозиции ст. 172 УК РФ. Кроме этого в работе обосновывается возможность увеличения крупного и особого крупного размера применительно к ст.172 УК РФ, а также целесообразность разъяснений о том, что незаконная банковская деятельность подразумевает осуществление не одной, а нескольких операций. Данный вывод автор основывает на следующем: с учётом положений ст.421 ГК РФ свобода договора предполагает возможность осуществления некоторых банковских операций лицами, не являющимися кредитными организациями, в ходе обычной хозяйственной деятельности. Поэтому отграничение таких хозяйственных операций от незаконной банковской деятельности возможно как по критерию неоднократности (что указало бы на характер незаконной банковской деятельности как на преступный промысел), так и посредством увеличения сумм крупного и особо крупного размера.
Параграф четвёртый «Производство, приобретение, хранение, перевозка и сбыт немаркированной продукции» Ст. 171.1 УК РФ» продолжает анализ составов, охраняющих финансовые интересы государства. Акцизная марка, отсутствие которой на продукции может привести к уголовному преследованию, является ни чем иным как способом уплаты акцизов, а также доказательством такой уплаты, поэтому ст. 171.1 УК РФ не просто охраняет финансовые интересы государства, но и фактически дублирует ст.ст.198,199 УК РФ. При этом основания ответственности за неуплату акцизов, предусмотренные данной нормой, отличаются от ответственности за уклонение от уплаты других налогов. Это и более строгая санкция, до трёх лет лишения свободы в неквалифицированном составе, криминализация оборота немаркированной продукции, стоимость которого, а не подлежащие уплаты акцизы, достигают уровня крупного и
особо крупного размера, отличающего в свою очередь от крупного размера, указанного в примечании к ст.ст.198,199 УК РФ. Диссертант не видит необходимости выделять из общего состава уклонения от уплаты налогов акцизы, так как, по его мнению, на общественную опасность содеянного влияет размер неуплаченных налогов, а не их название. Попытка регламентировать оборот алкогольной или табачной продукции с помощью ст. 171.1 УК РФ, ответственность по которой наступает именно за отсутствие акцизных марок, а не за качество продукции или отсутствие лицензии, характеризуется как недостаточно эффективная.
В параграфе пятом главы «Контрабанда» ч. 1 ст. 188 УК РФ» непосредственный объект преступления, предусмотренного ч.1 ст. 188 УК РФ, определяется автором как финансовые интересы государства, что отличает часть первую ст.188 УК РФ от части второй, в которой установлена ответственность за перемещение через государственную границу предметов, ограниченных (или запрещённых) во внешнеторговом обороте и/или в обороте в принципе. Помимо объекта преступления не до конца разрешён вопрос разграничения составов, предусмотренных ст.194 УК РФ и 4.1 ст.188 УК РФ. В Постановления Пленума № 6 «О судебной практике по делам о контрабанде» от 27 мая 2008г. Верховный суд РФ разграничил ст.194 и ст.188 УК РФ, указав в п. 22 в каких случаях стЛ88 УК РФ применяться не может: в отличие от ранее существовавшей позиции этим моментом стало уже не пересечение государственной границы, а принятие решения таможенным органом о выпуске товаров в свободный оборот. Однако с учётом такого толкования, 4.1 ст.188 УК РФ фактически вытолкнула ст.194 УК РФ из сферы уголовно-правовых отношений в гражданско-правовую сферу, регламентирующую отношения кредитора (государства) и должника (участника ВЭД). Принимая во внимание то обстоятельство, что уклонение от уплаты таможенных платежей осуществляется в подавляющем большинстве случаев посредством недостоверного декларирования, разграничить составы, предусмотренные 4.1 ст.188 УК РФ и ст.194 УК РФ, а
также выделить (насколько это возможно) финансовые интересы государства 4.1 ст.188 УК РФ можно с помощью исключения «недостоверного декларирования» из состава контрабанды и отнесения таких деяний к уклонению от уплаты таможенных платежей, как это было предложено ранее в работе, в параграфе втором главы второй диссертации.
В последнем, шестом параграфе исследования рассматривается ст. 199.2 УК РФ «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов». Автор полагает, что при всей своей схожести с налоговыми составами ст. 199.2 УК РФ защищает не налоговые интересы государства, а интересы государства как кредитора. Поэтому институты уголовного права, касающиеся применения рассматриваемой статьи (совокупности, соотношение специальных и общих норм, момент окончания преступления), а также возможные в будущем изменения статьи (санкции, криминообразующие признаки) должны рассматриваться в комплексе с системой норм, охраняющих права кредиторов, а также с учетом регулирующей схожие со ст. 199.2 УК РФ отношения - ст.315 УК РФ.
В заключении проведенного диссертационного исследования излагаются основные выводы, рекомендации и предложения автора.
В приложении автором предлагается две таблицы. Таблица № 1 отражает распределение непосредственных объектов преступлений в нормах Главы 22 УК РФ. В Таблице № 2 перечисляются преступления, посягающие на финансовые интересы государства.
Основные положения диссертация нашли отражения в следующих работах, в том числе в издании, рекомендованном ВАК: 1. Сосов М.А. Вопросы разграничения составов преступлений, предусмотренных ч.1 ст.188 УК РФ и ст. 194 УК РФ//Материалы III Российского конгресса уголовного права, 2008;
2. Сосов М.А. Соотношение целей законодателя и объектов преступлений на примере ряда статей Главы 22 УК РФ// Материалы IV Российского конгресса уголовного права, 2009;
3. Сосов М.А. К вопросу о юридической природе деяния, предусмотренного ст.199.2 Уголовного кодекса РФ//Вестник Московского университета. Серия 11. Право. 2008. № 6;
4. Сосов М.А. Особенности объекта преступления, предусмотренного ст.171.1 УК РФ// Вестник Московского университета. Серия 11. Право. 2009. № 2.
Отпечатано в копицентре « СТ ПРИНТ » Москва, Ленинские горы, МГУ, 1 Гуманитарный корпус, e-mail: globus9393338@yandex.ru тел.: 939-33-38 Тираж 150 экз. Подписано в печать 18.02.2011 г.
