АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Акцизы в системе правового регулирования операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией»
На правах рукописи
МАМАЕВ Иван Викторович
АКЦИЗЫ В СИСТЕМЕ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ОПЕРАЦИЙ СО СПИРТОМ, СПИРТОСОДЕРЖАЩЕЙ И АЛКОГОЛЬНОЙ ПРОДУКЦИЕЙ
Специальность 12.00.14 - административное право, финансовое право, информационное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
МОСКВА - 2006
Работа выполнена на кафедре налогового права Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации».
Научный руководитель:
доктор юридических наук, профессор Заслуженный юрист РФ Кучеров Илья Ильич
Официальные оппоненты:
доктор юридических наук, профессор Петрова Галина Владиславовна
кандидат юридических наук, доцент Царева Ольга Евгеньевна
Ведущая организация -
Академия экономической безопасности МВД России
Защита диссертации состоится 22 ноября 2006 года в 16 часов на заседании диссертационного совета Д 226.003.02 Федерального государственного образовательного учреждения «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации» по адресу: 109456, г. Москва, 4-й Вешняковский пр-д, д.4, тел. 371-06-11,171-45-97.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации».
Автореферат разослан «_» октября 2006 года.
Ученый секретарь диссертационного совета, Кандидат юридических наук
Е.В. Трегубова
I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. В Российской Федерации все еще продолжается реформирование системы налогообложения. В рамках этого сложного процесса решаются различные проблемы, касающиеся уточнения состава налогов и сборов, совершенствования юридических конструкций отдельных налоговых платежей, методов налогового администрирования. В Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации в 2004 г. отмечалось, что в результате преобразований в налоговой сфере удалось повысить собираемость налогов, снизить масштабы уклонения от их уплаты, уменьшить налоговое бремя на экономику. По завершении же реформ налоговая система должна стать необременительной для бизнеса, и не только по уровню налоговых ставок, но и в части процедур расчета и уплаты налогов, упорядочения налоговых проверок и налоговой отчетности, а также справедливой для всех экономических агентов. Избыточная ориентированность на фискальную функцию должна быть исключена с переориентацией на функцию стимулирования роста конкурентоспособности бизнеса.
В рамках этой работы исключительно важным является четкое определение: правовых норм, регулирующих порядок взимания косвенных налогов (налоги на потребление) вообще и акцизов в частности; их места в системе российского налогового права. Диссертант исходит из того, что правоприменительная практика по-прежнему сталкивается с многочисленными проблемами, обусловленными несовершенством соответствующих юридических конструкций, наличием многочисленных нестыковок и противоречий в соответствующих нормах законодательства о налогах и сборах. Что в свою очередь требует разработки понятийного аппарата и выработки рекомендаций по совершенствованию правового регулирования акцизов.
Традиционно акцизы связываются с налогообложением спирта и алкогольной продукции. Налоговое администрирование по линии взимания акцизов в значительной степени повышает эффективность государственного контроля за производством и оборотом подакцизной продукции данного вида. В соответствии с п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 февраля 2005 года №72 Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России) определена как федеральный орган исполнительной власти, который помимо прочего осуществляет функции по контролю и надзору за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции.
Следует также учитывать, что косвенное налогообложение выполняет не только фискальную или контрольную, но и регулирующую функцию. Посредством введения акцизов на те или иные товары, изменения их ставок и порядка уплаты государство фактически осуществляет регулирование уровня н структуры общественного потребления. Например, налоги этого вида позволяют поддерживать на довольно высоком уровне цены на алкогольную продукцию, тем самым, ограничивая их потребление, что вполне отвечает интересам государства и общества.
Все это в значительной степени обуславливает важность акцизного обложения и стимулирует научной интерес к его проблемам.
В свою очередь в системе акцизного обложения значительной спецификой характеризуется порядок налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией. Его отличает особый объект налогообложения, наличие специфических ограничений по реализации подакцизных товаров данного вида, включая режим налогового склада и обязательную их маркировку. При этом следует учитывать, что в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 года №107-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодатель-
ных актов Российской Федерации» этот порядок претерпел очередные изменения с 1 января 2006 года. Исходя из этого, представляется необходимым провести комплексный анализ правового регулирования налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией. Новизна подобной постановки проблемы в значительной степени и обуславливают актуальность данного исследования.
Цели и задачи исследования. Основной целью работы является проведение всестороннего комплексного исследования налогово-правового регулирования отношений возникающих в связи с производством, реализацией и налогообложением спирта и алкогольной продукции. На его основе предполагается выявить несовершенные н неэффективные юридические конструкции, выработать рекомендации по применению соответствующих правовых норм.
Достижение обозначенной выше цели диссертационного исследования предполагает разрешение следующих научных задач:
1. уяснения финансово-правовой сущности акцизов;
2. разработки понятия налогов на потребление, определения места акцизов в системе косвенного налогообложения;
3. выявления по результатам изучения зарубежного опыта наиболее эффективных и действенных механизмов акцизного обложения;
4. определения места налогообложения в системе государственного регулирования производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции;
5. установления особенностей налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией по сравнению с общим порядком налогообложения подакцизных товаров;
6. выработки научно-методических рекомендаций по применению норм законодательства о налогах и сборах, определяющих порядок налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией;
7. определения особенностей применения мер юридической ответственности в отношении плателыцнков акцизов - нарушителей законодательства о налогах и сборах.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе производства, реализации спирта и алкогольной продукции и налогообложения операций с ними. Предмет составляют соответствующие нормы законодательства о налогах и сборах н законодательства в области производства и оборота спирта и алкогольной продукции, а также практика их применения.
Теоретическая база исследования. Теоретическую базу данного диссертационного исследования, прежде всего, составляют научные труды, посвященные правовым аспектам косвенного налогообложения. К числу их авторов относятся такие известные русские ученые, как: А.Н. Гурьев, С.И. Иловайский, A.A. Исаев, П.М. Лебедев, И.Х. Озеров, A.A. Соколов, И.Т. Тарасов, Н.И. Тургенев, И.И. Ян-жул.
Теоретическую основу исследования также составили научные труды современных авторитетных ученых в области финансового и налогового права: К.С. Вельского, Д.В, Винницкого, JI.K. Вороновой, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, Г.В. Петровой, Ю.Н. Старилова, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, С.О. Шохина.
Отдельные вопросы, касающиеся косвенного налогообложения в целом и акцизов в частности, рассматривались в работах таких авторов, как : A.B. Брызгалин, H.A. Давыдова, И.П. Гусева, H.H. Злобнн, H.A. Нечипор-чук, С.Г. Пепеляев, Т.К. Подгорная, P.A. Шепенко, E.H. Шереметьева и др.
Проблема государственного регулирования и контроля оборота алкогольной продукции являлась предметом исследований А.П. Алегина, Г.В.
Хомерики. Полученные ими научные результаты также учтены при написании этой работы.
Методология и методика исследования. Методологическую основу диссертационного исследования составляют традиционные методы материалистической диалектики, исторический, социологический, формально-логический, системно-структурный и сравнительно-правовой методы.
Методика исследования включает совокупность общепринятых научных приемов, используемых при написании диссертационных исследований, прежде всего, таких как изучение статистических данных и изучение правоприменительной практики.
Нормативную правовую базу исследования в своей основе составляет законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, а также акты законодательства в области производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции. Кроме того, в диссертации использовались постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
При подготовке диссертационного исследования проанализированы дореволюционные издания по теории финансов и налогообложения, а также использована современная научная и учебно-практическая литература по административному, финансовому и налоговому праву.
Научная новизна диссертационного исследования. В диссертационных исследованиях отечественных правоведов по налогово-правовой тематике отдельное внимание проблемам косвенного налогообложения практически не уделялось. Рассматривались лишь отдельные вопросы, касающиеся порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизов. Из зарубежных авторов в этой связи можно упомянуть лишь диссертационное исследование Г.В. Бех «Правовое регулирование косвенных налогов в Украине» (г. Харьков, 2002 г.). Что касается непосредственно проблем налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и
алкогольной продукцией, то они до настоящего времени предметом диссертационных исследований не являлись вовсе.
Акцизное обложение впервые рассматривается диссертантом комплексно наряду с другими институтами, составляющими систему государственного регулирования соответствующей сферы, включая такие, как маркировка алкогольной продукции, декларирование объема производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции, лицензирование и аккредитация организаций их осуществляющих. В этой связи следует учесть, что основные положения Федерального закона от 22 ноября 1995 года №171 -ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции», в том числе касающиеся налогообложения и маркировки спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции также в значительной степени изменены федеральными законами от 21 июля 2005 года №102-ФЗ и от 31 декабря 2005 года №209-ФЗ (соответствующие изменения вступили в силу с 1 января, а также в марте-июне 2006 года). Все это свидетельствует о научной новизне и своевременности данного диссертационного исследования.
К числу наиболее важных результатов исследования, которые получены лично автором, относится: выявление сущностных признаков косвенных налогов; уяснение места и значения акцизов в системе косвенного налогообложения; уточнение специфики налогообложения спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции; установление места налогообложения в механизме государственного регулирования производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции; определение особенностей применения мер ответственности в отношении плательщиков акцизов - нарушителей законодательства о налогах и сборах.
На защиту выносятся следующие основные положения диссертационного исследования:
1. Основные особенности правового регулирования косвенных налогов заклю-
чаются в том, что:
- во-первых, они имеют своим объектом налогообложения юридически значимые действия, возникающие не в процессе производства или обращения благ, как у прямых налогов, а - в процессе их потребления;
- во-вторых, при их установлении во внимание должна приниматься не только налоговая способность налогоплательщиков, но и платежеспособность потребителей облагаемых ими товаров (работ, услуг);
- в-третьих, их субъектами являются исключительно организации и индивидуальные предприниматели, т.е. хозяйствующие субъекты, реализующие соответствующие товары (работы, услуги), но не физические лица;
- в-четвертых, они включаются в цену товаров (работ, услуг) не на стадии их производства, а при реализации.
2. Признакам косвенных налогов в соответствии с действующими положениями Налогового кодекса Российской Федерации соответствуют акцизы и налог на добавленную стоимость. Совокупность налоговых платежей данных видов в настоящее время и формирует систему косвенного налогообложения. Ранее в нее также включались такие косвенные налоги, как налог с оборота, налог с продаж и таможенная пошлина.
3. Российская система налогов и сборов традиционно характеризуется значительной (вплоть до преобладающей) долей косвенного налогообложения. Что в свою очередь нашло отражение в механизме правового регулирования налоговых отношений. Продолжительное время этот механизм целенаправленно разделялся на две противопоставлявшихся друг другу сферы правового регулирования - прямых и косвенных налогов.
Практически на протяжении всего развития налогово-правового регулирования состав налогов и сборов включал акцизы, сочетающиеся в разные периоды истории с иными косвенными налогами (торговые и таможенные пошлины, налог на добавленную стоимость, налог с оборота и налог с продаж). При этом состав подакциз-
ных товаров в части спирта и алкогольной продукции оставался неизменным.
4. Выявлено на основе анализа зарубежного законодательства, что практически во всех иностранных государствах присутствуют акцизы, взимание которых варьируется, как в сочетании с налогом на добавленную стоимость (налогом с оборота), так и с иными косвенными налогами - налоги с продаж, гербовые и лицензионные сборы, таможенные пошлины. В связи с этим сделаны выводы о необходимости корректировки правовых норм, регулирующих порядок взимания косвенных налогов. Порядок исчисления и уплаты акцизов во многом универсален, так как соответствующие элементы обложения по странам мира существенно совпадают. Так, в качестве подакцизных товаров повсеместно определены алкогольные напитки, а налогообложение осуществляется преимущественно на основе твердых ставок.
5. На основе теоретических изысканий и практики применения законодательства о налогах и сборах доказано, что акциз по своей юридической природе является налогом, так как налоговый платеж данного вида обладает всеми его признаками, включая публичность, обязательность, принудительность взыскания и безвозмездность. Употребление термина «акциз» в НК РФ следует рассматривать, лишь как своеобразную особенность в определении налоговых платежей этого вида, которая не несет дополнительной смысловой нагрузки.
6. Состав обязательных элементов обложения акцизами в полной мере соответствует общему составу элементов налогообложения и включает объект, субъект, налоговую базу, ставку, налоговый период, порядок исчисления, срок и порядок уплаты. Приведена авторская трактовка юридического состава и определения элементов акциза. По НК РФ объектом обложения акцизами являются подлежащие налогообложению операции, совершаемые с подакцизными товарами. Подакцизные товары составляют предмет акцизов.
7. Обязательная маркировка алкогольной продукции представляет собой специфическую (характерную исключительно для акцизов) форму взимания авансо-
вых платежей по налогу посредством приобретения налогоплательщиком у уполномоченного государственного органа акцизных марок. Последние же, являясь документами государственной отчетности, удостоверяют законность (легальность) производства и или оборота на территории Российской Федерации соответствующей алкогольной продукции и одновременно служат средством осуществления контроля за уплатой налогов.
8. В действующем законодательстве о налогах и сборах содержится единственная норма, в которой имеет место упоминание о марках и обязательной маркировке (п.6 ст. 200 НК РФ). Принимая во внимание исключительную важность обязательной маркировки, в том числе прямое использование ее для целей налогообложения и налогового контроля предлагается дополнить главу 22. «Акцизы» НК РФ статьей следующего содержания:
«Статья 195-1. Специальные (акцизные) марки и обязательная маркировка
1. Специальные (акцизные) марки являются документами государственной отчетности, удостоверяющими законность ввоза, производства и оборота на территории Российской Федерации соответствующей алкогольной продукции и отражающими идентифицирующую информацию необходимую для целей налогового контроля.
2. Приобретение налогоплательщиком у уполномоченного государственного органа специальных (акцизных) марок является формой взимания авансовых платежей по налогу.
3. Обязательная маркировка алкогольной продукции заключается в нанесении на подакцизную продукцию специальных (акцизных) марок способом, исключающим их отслоение от тары, а также обеспечивающим повреждение специальных (акцизных) марок при вскрытии тары и невозможность повторного их использования.
4. Производство и оборот подакцизной продукции в таре без обязательной маркировки не допускается, если иное не предусмотрено законодательством».
Теоретическая н практическая значимость. Диссертация является результатом самостоятельного монографического исследования и содержит разработку основных положений проблем налогово-правового регулирования. Важнейшие выводы и рекомендации, изложенные в диссертации, могут иметь определенное теоретическое и практическое значение.
В качестве важнейшего результата данного диссертационного исследования можно признать то, что его результаты могут составить основу методического материала для использования должностными лицами налоговых органов и органов внутренних дел при взимании акцизов на операции со спиртом, спиртсодержащей и алкогольной продукцией, а также плательщиками акцизов.
Выводы и предложения, изложенные в диссертации, могут быть использованы в нормотворческой деятельности по совершенствованию законодательства о налогах и сборах (в части правовых норм определяющих порядок исчисления и уплаты акцизов), а также законодательства в области производства и оборота спирта и алкогольной продукции (в части правовых норм, регламентирующих маркировку алкогольной продукции). Кроме того, результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе в виде лекционного материала, например, при преподавании курсов «Финансовое право» и «Налоговое право».
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в четырех научных статьях. Отдельные положения диссертации использовались при подготовке методических рекомендаций, предназначенных для использования подразделениями органов внутренних дел по борьбе с экономическими преступлениями.
Структура и объем диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, содержания состоящего из двух глав (восьми параграфов), а также заключения и списка нормативных правовых актов и литературы. Общий ее объем соответствует требованиям, предъявляемым ВАК России к работам подобного рода.
II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается выбор темы диссертации, ее актуальность, определяются цели, задачи, объект и предмет исследования, характеризуется научная новизна и практическая значимость работы, ее методология, формулируются положения, выносимые на защиту, а также приводятся сведения о внедрении полученных в ходе исследования результатов.
Первая глава «Финансово-правовая сущность акцизов» посвящена исследованию теоретико-правовых основ косвенного налогообложения, определению места акцизов в системе налогов и сборов Российской Федерации, проведению сравнительно-правового анализа косвенного налогообложения по законодательству зарубежных стран, выработке общей правовой характеристики обязательных элементов акциза.
В первом параграфе « Теоретико-правовые основы косвенного налогообложения» диссертант предпринял попытку разработать с позиций права проблему разделения налогообложения на прямое и косвенное, как две его основных составляющих и их соотношения между собой.
Отмечается, что именно это разделение в первую очередь используется практически всеми исследователями при классификации налогов и сборов, описании налоговых систем. В этой связи признано необходимым для уяснения финансово-правовой сущности акцизов в рамках данного исследования, проанализировать экономико-правовые основы косвенного налогообложения, на счет которого, и относятся налоговые платежи этого вида.
Автор исходит из того, что самые первые формы налогообложения по своей сути все-таки являлись прямыми. Возникновение же косвенных налогов, взимаемых в процессе расходования материальных благ, прежде всего, связывается с появлением пошлинного налогообложения, которое приходится на несколько более
поздний период развития общества и государства. Исторически возникнув позднее прямых, в последствии косвенные рычаги налоговых систем превращаются в более ощутимый канал наполнения государственного бюджета или покрытия государственных расходов.
Впрочем, отмечается, что отдельные исследователи не без оснований воздерживаются от категорического суждения относительно того, какие налоги прямые или косвенные возникли раньше, так как отдельные элементы акцизного обложения все-таки обнаруживаются на самых ранних этапах общественного развития. По мнению диссертанта, определенная неясность в вопросах о возникновении и развитии прямого и косвенного налогообложения, а также об их соотношении является следствием все ее сохраняющейся неопределенности в деле установления сущностных признаков, позволяющих провести четкое разграничение, что указывает на необходимость осуществления их классификации по соответствующим основаниям.
Автор полагает, что наиболее важные, сущностные различия прямого и косвенного налогообложения отражает форма и способ взимания. Кроме того, классификация может осуществляться в зависимости оттого, что составляет объект налогообложения. Наконец, в качестве критерия деления налогов на прямые и косвенные рассматривается установление окончательного плательщика налога, т.е. то совпадает или нет в одном лице юридический и фактический плательщик. На основе этого выделены основные юридические особенности косвенных налогов.
Во втором параграфе «Акцизы в системе налогов и сборов Российской Федерации» определяется место акцизов в системе налогов и сборов Российской Федерации.
По мнению диссертанта, понимание финансово-право вой сущности акцизов весьма затруднительно без определения их места и назначения в налоговой снсте-
ме. В данном случае налоги, входящие в систему косвенного налогообложения, к числу которых, относятся и акцизы, является мощным регулятором в механизме реализации налоговой политики. Прежде всего, это обусловлено тем, что косвенные налоги оказывают прямое воздействие на социально-экономические процессы в обществе, непосредственно сказываются на производстве и потреблении.
Диссертант полагает, что непосредственно акцизное обложение в системе налогов и сборов характеризуют такие показатели, как его доля в общем, объеме поступлений от косвенных налогов, налоговых доходов государства в целом, влияние на уровень налогового бремени, особенности реализации налоговых функций и социально-экономические последствия такой реализации.
Приведен ретроспективный анализ системы косвенного налогообложения в России, начиная с примитивных форм, по настоящее время, позволяющий получить необходимое представление о фискальном значении косвенных налогов вообще и акцизов в частности. Резюмировано, что отечественная система налогов и сборов традиционно характеризуется значительной (вплоть до преобладающей) долей косвенного налогообложения. Практически на протяжении всего развития этой системы в ее состав входили акцизы, сочетающиеся в разные периоды истории с иными косвенными налогами (торговые и таможенные пошлииы, налог на добавленную стоимость, налог с продаж). При этом состав подакцизных товаров в части спирта и алкогольной продукции оставался неизменным.
Вместе с тем указывается, что исследование не должно сводиться исключительно к фискальной (бюджетной) функции косвенных налогов, ведь функции последних этим не ограничиваются. Поэтому наряду с фискальной функцией исследуется также их регулирующая функция.
Констатируется, что необходимость существования и применения акцизов на отдельные виды товаров (продукции), кроме их использования в качестве дополнительного доходного источника бюджета, связана также с потребностью госу-
дарственного регулирования отдельных экономических и социальных процессов. Однако, принимая во внимание возможное негативное влияние косвенных налогов на уровень потребления и производства, налогообложение этого вида должно носить в определенной степени ограниченный характер и учитывать потребности населения.
Третий параграф «Сравнительно-правовой анализ косвенного налогообложения» содержит сравнительно-правовой анализ косвенного налогообложения по законодательству зарубежных стран. »
В работе отмечено, что в целом ряде государств косвенные налоги также как и в Российской Федерации занимают важное место в налоговых системах, составляя значительную долю в бюджетных доходах. Подобное положение дел во многом объясняется высоким фискальным эффектом этих налогов и способностью оказывать значительное регулирующее воздействие на общественное потребление.
Непосредственно по странам мира обнаруживается довольно разнообразный состав косвенных налогов, включая налог на добавленную стоимость, налог с оборота, различные разновидности налога с продаж, акцизы, гербовые и иные сборы и пошлины. Имеющее место сочетание косвенных налогов по странам мира также различно. Наиболее распространенным является взимание наряду с налогом на добавленную стоимость (НДС) и акцизов, однако имеет место и отказ от взимания НДС в пользу налога с продаж или сочетание всех трех этих косвенных налогов.
Порядок исчисления и уплаты акцизов во многом универсален, так как соответствующие элементы обложения по странам мира существенно совпадают. В качестве подакцизных товаров повсеместно определены алкогольные напитки, табачные изделия и бензин.
Рассмотрены вопросы гармонизации косвенного налогообложения в рамках международных объединений.
В четвертом параграфе «Общая правовая характеристика обязательных элементов акциза» осуществлена разработка общей правовой характеристики обязательных элементов акциза.
Основываясь на легальных определениях налога и сбора, автор приходит к
выводу, что акциз является налогом, а не сбором. Во всяком случае, налоговый платеж данного вида обладает всеми признаками последнего. Прежде всего, имеются в виду те отличительные признаки налога, которые присущи исключительно ему, образующие его своеобразие, придающие ему категориальную самостоятельность. К таким признакам относятся: обязательность (принудительность), безвозмездность, безвозвратность (безэквивалентность). Кроме того, в числе юридических признаков налога также выделяются публичность, законность установления, процедурный характер взимания, принудительность изъятия. Употребление же термина «акциз» в данном случае следует рассматривать, лишь как своеобразную дань традиции в именовании налоговых платежей этого вида, которая не несет дополнительной смысловой нагрузки.
Особое внимание в рамках данного исследования уделено изучению обязательных элементов акциза (элементов налогообложения), которые в своей совокупности и составляют его юридическую конструкцию. При этом в рамках данного исследования автор ограничился рассмотрением лишь тех элементов налогообложения, которые непосредственно определены в качестве таковых в законодательстве о налогах и сборах, а именно: объект налогообложения, налогоплательщик, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.
На основе содержания ст. 182 НК РФ сделан вывод о том, что объектом обложения акцизами являются определенные операции, в том числе со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией. Использование в данном случае в законодательстве о налогах и сборах термина «операция» вызвано необходимо-
стью обозначения довольно широкого круга юридически значимых действий, с которыми связывается возникновение обязанности по уплате данного косвенного налога, в том числе действий выходящих за рамки обычных сделок, связанных с переходом права собственности.
Подакцизные товары определены как предмет акцизов, при этом обстоятельно определены категории «спирт», «спиртосодержащая продукция», «алкогольная продукция» и их составляющие.
В составе обязательных элементов акцизов также рассмотрены: субъект налога, налоговая база, ставки, единицы измерения, налоговый период, порядок исчисления и уплаты налога. К числу конструктивных особенностей акциза отнесены: специфический предмет и объект акцизов (в данном случае соответственно это -алкогольная продукция и операции с ней); использование в качестве параметра налоговой базы такого признака как абсолютный литраж и содержание этилового спирта; применение твердых (специфических) налоговых ставок; разделение учета по различным подакцизным товарам; использование акцизных марок в механизме уплаты акцизов.
Во второй главе «Акцизы в механизме государственного регулирования производства и оборота спирта, спиртосодержащей н алкогольной продукции» исследуется правовое регулирование операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией, включая вопросы обязательной маркировки алкогольной продукции, изъятия и конфискации спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции, ответственности за нарушения порядка производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции.
В первом параграфе «Правовое регулирование операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией» автор, исходя из того, что акцизное обложение способствует упорядочению не только потребления, но также организации производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной
продукции рассматривает его комплексно наряду с другими институтами, составляющими систему государственного регулирования соответствующей сферы.
Предметом исследования в этой части явились: декларирование объема производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции; аккредитация организаций, осуществляющих оборот алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции; лицензирование деятельности по производству и обороту этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции; обязательная маркировка алкогольной продукции. Подытожено, что указанными юридическими конструкциями в их совокупности, в основном и определяется правовой режим операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией.
Автор основывается на законодательном определении государственного регулирования в области промышленного производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, как деятельности направленной па защиту экономических интересов Российской Федерации, обеспечение нужд потребителей в указанной продукции, а также на повышение ее качества и проведение контроля за соблюдением законодательства, норм и правил в регулируемой области.
Сделан вывод о том, что такое регулирование не является всеобъемлющим и распространяется на отношения, участниками которых являются исключительно юридические лица (организации) независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, а также граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью по розничной продаже алкогольной и спиртосодержащей продукции.
Вне сферы государственного регулирования в области промышленного производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции оставлены:
- деятельность граждан (физических лиц), производящих не в целях сбыта продукцию, содержащую этиловый спирт;
- деятельность организаций, связанная с производством и оборотом лекарственных, лечебно-профилактических, диагностических средств, содержащих этиловый спирт, зарегистрированных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств, изделий медицинского назначения, а также деятельность аптечных учреждений, связанную с изготовлением средств по индивидуальным рецептам, в том числе гомеопатических препаратов, препаратов ветеринарного назначения, парфюмерно-косметической продукции, прошедших государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти;
- деятельность по производству пива;
- деятельность по производству и обороту натуральных напитков с содержанием этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта.
Правовое регулирование обязательной маркировки алкогольной продукции рассмотрено во втором параграфе «Правовое регулирование обязательной маркировки алкогольной продукции».
Абстрагировавшись от иных, предусмотренных законодательством видов маркирования, диссертант сосредоточился на исследовании маркировки, которая осуществляется, в том числе для целей налогообложения. Подобная маркировка, по его мнению, является одной из наиболее важных составляющих правового регулирования операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией, важнейшим признаком акцизного обложения. В значительной степени его значимость обусловлена сложной правовой природой обязательной маркировки, сочетающей в себе административно- и налогово-правовые составляющие.
Обращается внимание на то, что юридическая конструкция маркирования для целей налогообложения одновременно сочетает в себе возможности взимания авансовых платежей в счет уплаты акцизов через приобретение акцизных марок, с одновременным использованием последних в качестве средства подтверждения
легальности производства и реализации алкогольной продукции, осуществления налогового контроля и носителями соответствующей информации.
Подробно исследуются особенности маркирования алкогольной продукции федеральными специальными и региональными марками, акцизными марками, иной фискальной маркировки.
В качестве основного вывода этой части исследования следует, что обязательная маркировка алкогольной продукции представляет собой специфическую (характерную исключительно для акцизов) форму взимания авансовых платежей по налогу посредством приобретения налогоплательщиком у уполномоченного государственного органа акцизных марок. Последние же, являясь документами государственной отчетности, удостоверяют законность (легальность) производства и или оборота на территории Российской Федерации соответствующей алкогольной продукции и одновременно служат средством осуществления контроля за уплатой налогов.
Констатировано, что в действующем законодательстве о налогах и сборах содержится лишь единственная норма, содержащая упоминание о марках и обязательной маркировке (п.б ст. 200 НК РФ), Принимая во внимание исключительную важность обязательной маркировки, в том числе прямое использование ее для целей налогообложения и налогового контроля автором предложено дополнить главу 22. «Акцизы» НК РФ статьей 195-1 «Специальные (акцизные) марки и обязательная маркировка».
Содержание третьего параграфа «Особенности изъятия и конфискации спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции» включает проработку вопросов, касающихся процессуальных аспектов изъятия и конфискации спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции.
Уяснено правовое значение категорий «изъятие» и «конфискация», определены пределы внесудебного ограничения прав собственника имущества. Рассмотрены вопросы хранения, переработки и уничтожения изъятых из незаконного обо-
рота либо конфискованных этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.
Автор исходит из того, что изъятию из незаконного оборота на основании решений уполномоченных в соответствии с законодательством Российской Федерации органов подлежат этиловый спирт, алкогольная и спиртосодержащая продукция в случае, если они реализуются без:
- соответствующих лицензий;
- сертификатов соответствия;
- маркировки, за исключением оборота спирта и спиртосодержащей продукции, а также случаев, предусмотренных законом, либо с маркировкой поддельными марками;
- соответствия государственным стандартам и техническим условиям;
- документов, подтверждающих легальность производства и оборота такой продукции.
Изъятию также подлежит продукция с содержанием в своем составе этилового спирта, произведенного из непищевого сырья или имеющего денатурирующие добавки, за исключением спиртосодержащей непищевой продукции, а также продукция являющаяся бесхозяйным имуществом.
Принимая во внимание общий судебный порядок изъятия, диссертант приходит к выводу, что действующее законодательство допускает использование внесудебного порядка лишь при изъятии (но не конфискации) тех или иных предметов в качестве меры обеспечения производства по делу об административном правонарушении. Условием этого является то, что данная мера не сопровождается лишением законных собственников права на соответствующее имущество, либо в тех случаях, когда имеет место изъятие имущества из незаконного владения или фактический отказ от него.
К числу основных особенностей изъятия и конфискации в данном случае отнесено то, что, действующее законодательство предусматривает специальные
предписания о необходимости направления на переработку или уничтожение: этилового спирта, алкогольной и спиртсодержашей продукции, не отвечающей обязательным требованиям стандартов, санитарных правил и гигиенических нормативов. изъятой в рамках производства по делам об административных правонарушениях; вещественных доказательств по уголовному делу в виде изъятых из незаконного оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции после проведения необходимых исследований.
В четвертом параграфе «Ответственность за нарушения порядка производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции» освещаются вопросы ответственности за нарушение порядка производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции.
С позиций историко-правового анализа обращается внимание на то, что ранее в структуре правонарушений выделялись «акцизные нарушения», что во многом объяснялось специфичностью акцизного обложения.
Обращено внимание на то, что сфера производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции относится к числу немногих сфер, правовая защита которых основывалась на нормах об ответственности, которые до недавнего времени предусматривались отдельными нормативными правовыми актами. В частности, упомянуты ужу утратившие силу Указ Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 г. № 1213 «Об усилении государственного контроля за оборотом алкогольной продукции» и Федеральный закон от 8 июля 1999 года №143-Ф3 «Об административной ответственности юридических лиц (организаций) н индивидуальных предпринимателей за правонарушения в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции».
Основной вывод исследования в этой части сводится к тому, что современная система ответственности за нарушения порядка производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции сочетает в себе финансовую (нало-
говую). административную и уголовную виды ответственности. В качестве их оснований выступают соответственно налоговые и административные правонарушения, а также преступления, составы которых охватывают практически все возможные формы противоправного поведения.
Приводится развернутая правовая характеристика налоговых (ст. 119, 126 НК РФ) и административных (ст. 6.14, 14,16-14.19, 15.12 и 15.13 КоАП РФ) правонарушений в сфере производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции с учетом соответствующей судебной практики.
Заключение содержит научные выводы по наиболее важным проблемам проведенного диссертационного исследования и рекомендации по совершенствованию действующего законодательства.
Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях:
1. Мамаев И.В. Экономико-правовые основы косвенного налогообложения // Финансовое право. 2005. №9. - 0,5 пл.
2. Мамаев И,В. Налогово-правовая характеристика обязательных элементов акциза // Финансовое право. 2005. № 10. - 0,6 пл.
3. Мамаев И.В. Сравнительно-правовой анализ косвенного налогообложения по законодательству зарубежных стран //Финансовое право. 2005. №11.-0,4 пл.
4. Мамаев И.В. Ответственность за нарушения порядка производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции // Российский следователь. 2006. №8. - 0,5 пл.
Отпечатано в ООО «Компания Спутник+» ПД № 1-00007 от 25.09.2000 г. Подписано в печать 18.10.06 Тираж 100 экз. Усл. п.л. 1,5 Печать авторефератов (495) 730-47-74,778-45-60
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Мамаев, Иван Викторович, кандидата юридических наук
Введение.стр.
Глава I. Финансово-правовая сущность акцизов
§ 1, Теоретико-правовые основы косвенного налогообложения.стр.
§ 2. Акцизы в системе налогов и сборов Российской Федерации.стр.
§ 3. Сравнительно-правовой анализ косвенного налогообложения по законодательству зарубежных стран.стр.
§ 4. Общая правовая характеристика обязательных элементов акциза.стр.
Глава II. Акцизы в механизме государственного регулирования производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции
§ 1. Правовое регулирование операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией.стр.
§ 2. Правовое регулирование обязательной маркировки алкогольной продукции.стр.
§ 3. Особенности изъятия и конфискации спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции.стр.
§ 4. Ответственность за нарушения порядка производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции.стр.
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Акцизы в системе правового регулирования операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией"
Актуальность темы исследования. В Российской Федерации все еще продолжается реформирование системы налогообложения. В рамках этого сложного процесса решаются различные проблемы, касающиеся уточнения состава налогов и сборов, совершенствования юридических конструкций отдельных налоговых платежей, методов налогового администрирования. В Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации в 2004 г. отмечалось, что в результате преобразований в налоговой сфере удалось повысить собираемость налогов, снизить масштабы уклонения от их уплаты, уменьшить налоговое бремя на экономику. По завершении же реформ налоговая система должна стать необременительной для бизнеса, и не только по уровню налоговых ставок, но и в части процедур расчета и уплаты налогов, упорядочения налоговых проверок и налоговой отчетности, а также справедливой для всех экономических агентов. Избыточная ориентированность на фискальную функцию должна быть исключена с переориентацией на функцию стимулирования роста конкурентоспособности бизнеса.
В рамках этой работы исключительно важным является четкое определение: правовых норм, регулирующих порядок взимания косвенных налогов (налоги на потребление) вообще и акцизов в частности; их места в системе российского налогового права. Диссертант исходит из того, что правоприменительная практика по-прежнему сталкивается с многочисленными проблемами, обусловленными несовершенством соответствующих юридических конструкций, наличием многочисленных нестыковок и противоречий в соответствующих нормах законодательства о налогах и сборах. Что в свою очередь требует разработки понятийного аппарата и выработки рекомендаций по совершенствованию правового регулирования акцизов.
Традиционно акцизы связываются с налогообложением спирта и алкогольной продукции. Налоговое администрирование по линии взимания акцизов в значительной степени повышает эффективность государственного контроля за производством и оборотом подакцизной продукции данного вида. В соответствии с п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 февраля 2005 года №72 Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России) определена как федеральный орган исполнительной власти, который помимо прочего осуществляет функции по контролю и надзору за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции.
Следует также учитывать, что косвенное налогообложение выполняет не только фискальную или контрольную, но и регулирующую функцию. Посредством введения акцизов на те или иные товары, изменения их ставок и порядка уплаты государство фактически осуществляет регулирование уровня и структуры общественного потребления. Например, налоги этого вида позволяют поддерживать на довольно высоком уровне цены на алкогольную продукцию, тем самым, ограничивая их потребление, что вполне отвечает интересам государства и общества.
Все это в значительной степени обуславливает важность акцизного обложения и стимулирует научной интерес к его проблемам.
В свою очередь в системе акцизного обложения значительной спецификой характеризуется порядок налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией. Его отличает особый объект налогообложения, наличие специфических ограничений по реализации подакцизных товаров данного вида, включая режим налогового склада и обязательную их маркировку. При этом следует учитывать, что в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 года №107-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации» этот порядок претерпел очередные изменения с 1 января 2006 года. Исходя из этого, представляется необходимым провести комплексный анализ правового регулирования налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией. Новизна подобной постановки проблемы в значительной степени и обуславливают актуальность данного исследования.
Цели и задачи исследования. Основной целью работы является проведение всестороннего комплексного исследования налогово-правового регулирования отношений возникающих в связи с производством, реализацией и налогообложением спирта и алкогольной продукции. На его основе предполагается выявить несовершенные и неэффективные юридические конструкции, выработать рекомендации по применению соответствующих правовых норм.
Достижение обозначенной выше цели диссертационного исследования предполагает разрешение следующих научных задач:
1. уяснения финансово-правовой сущности акцизов;
2. разработки понятия налогов на потребление, определения места акцизов в системе косвенного налогообложения;
3. выявления по результатам изучения зарубежного опыта наиболее эффективных и действенных механизмов акцизного обложения;
4. определения места налогообложения в системе государственного регулирования производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции;
5. установления особенностей налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией по сравнению с общим порядком налогообложения подакцизных товаров;
6. выработки научно-методических рекомендаций по применению норм законодательства о налогах и сборах, определяющих порядок налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией;
7. определения особенностей применения мер юридической ответственности в отношении плательщиков акцизов - нарушителей законодательства о налогах и сборах.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе производства, реализации спирта и алкогольной продукции и налогообложения операций с ними. Предмет составляют соответствующие нормы законодательства о налогах и сборах и законодательства в области производства и оборота спирта и алкогольной продукции, а также практика их применения.
Теоретическая база исследования. Теоретическую базу данного диссертационного исследования, прежде всего, составляют научные труды, посвященные правовым аспектам косвенного налогообложения. К числу их авторов относятся такие известные русские ученые, как: А.Н. Гурьев, С.И. Иловайский, A.A. Исаев, П.М. Лебедев, И.Х. Озеров, A.A. Соколов, И.Т. Тарасов, Н.И. Тургенев, И.И. Янжул.
Теоретическую основу исследования также составили научные труды современных авторитетных ученых в области финансового и налогового права: К.С. Вельского, Д.В. Винницкого, JI.K. Вороновой, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, Н.И. Кучерявенко, Г.В. Петровой, Ю.Н. Старилова, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, С.О. Шохина.
Отдельные вопросы, касающиеся косвенного налогообложения в целом и акцизов в частности, рассматривались в работах таких авторов, как : A.B. Брызгалин, И.А. Давыдова, И.П. Гусева, H.H. Злобин, H.A. Нечипорчук, С.Г. Пепеляев, Т.К. Подгорная, P.A. Шепенко, E.H. Шереметьева и др.
Проблема государственного регулирования и контроля оборота алкогольной продукции являлась предметом исследований А.П. Але-гина, Г.В. Хомерики. Полученные ими научные результаты также учтены при написании этой работы.
Методология и методика исследования. Методологическую основу диссертационного исследования составляют традиционные методы материалистической диалектики, исторический, социологический, формальнологический, системно-структурный и сравнительно-правовой методы.
Методика исследования включает совокупность общепринятых научных приемов, используемых при написании диссертационных исследований, прежде всего, таких как изучение статистических данных и изучение правоприменительной практики.
Нормативную правовую базу исследования в своей основе составляет законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, а также акты законодательства в области производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции. Кроме того, в диссертации использовались постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
При подготовке диссертационного исследования проанализированы дореволюционные издания по теории финансов и налогообложения, а также использована современная научная и учебно-практическая литература по административному, финансовому и налоговому праву.
Научная новизна диссертационного исследования. В диссертационных исследованиях отечественных правоведов по налогово-правовой тематике отдельное внимание проблемам косвенного налогообложения практически не уделялось. Рассматривались лишь отдельные вопросы, касающиеся порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизов. Из зарубежных авторов в этой связи можно упомянуть лишь диссертационное исследование Г.В. Бех «Правовое регулирование косвенных налогов в Украине» (г. Харьков, 2002 г.). Что касается непосредственно проблем налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией, то они до настоящего времени предметом диссертационных исследований не являлись вовсе.
Акцизное обложение впервые рассматривается диссертантом комплексно наряду с другими институтами, составляющими систему государственного регулирования соответствующей сферы, включая такие, как маркировка алкогольной продукции, декларирование объема производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции, лицензирование и аккредитация организаций их осуществляющих. В этой связи следует учесть, что основные положения Федерального закона от 22 ноября 1995 года №171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции», в том числе касающиеся налогообложения и маркировки спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции также в значительной степени изменены федеральными законами от 21 июля 2005 года №102-ФЗ и от 31 декабря 2005 года №209-ФЗ (соответствующие изменения вступили в силу с 1 января, а также в марте-июне 2006 года). Все это свидетельствует о научной новизне и своевременности данного диссертационного исследования.
К числу наиболее важных результатов исследования, которые получены лично автором, относится: выявление сущностных признаков косвенных налогов; уяснение места и значения акцизов в системе косвенного налогообложения; уточнение специфики налогообложения спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции; установление места налогообложения в механизме государственного регулирования производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции; определение особенностей применения мер ответственности в отношении плательщиков акцизов - нарушителей законодательства о налогах и сборах.
На защиту выносятся следующие основные положения диссертационного исследования:
1. Основные особенности правового регулирования косвенных налогов заключаются в том, что:
- во-первых, они имеют своим объектом налогообложения юридически значимые действия, возникающие не в процессе производства или обращения благ, как у прямых налогов, а - в процессе их потребления;
- во-вторых, при их установлении во внимание должна приниматься не только налоговая способность налогоплательщиков, но и платежеспособность потребителей облагаемых ими товаров (работ, услуг);
- в-третьих, их субъектами являются исключительно организации и индивидуальные предприниматели, т.е. хозяйствующие субъекты, реализующие соответствующие товары (работы, услуги), но не физические лица;
- в-четвертых, они включаются в цену товаров (работ, услуг) не на стадии их производства, а при реализации.
2. Признакам косвенных налогов в соответствии с действующими положениями Налогового кодекса Российской Федерации соответствуют акцизы и налог на добавленную стоимость. Совокупность налоговых платежей данных видов в настоящее время и формирует систему косвенного налогообложения. Ранее в нее также включались такие косвенные налоги, как налог с оборота, налог с продаж и таможенная пошлина.
3. Российская система налогов и сборов традиционно характеризуется значительной (вплоть до преобладающей) долей косвенного налогообложения. Что в свою очередь нашло отражение в механизме правового регулирования налоговых отношений. Продолжительное время этот механизм целенаправленно разделялся на две противопоставлявшихся друг другу сферы правового регулирования - прямых и косвенных налогов.
Практически на протяжении всего развития налогово-правового регулирования состав налогов и сборов включал акцизы, сочетающиеся в разные периоды истории с иными косвенными налогами (торговые и таможенные пошлины, налог на добавленную стоимость, налог с оборота и налог с продаж). При этом состав подакцизных товаров в части спирта и алкогольной продукции оставался неизменным.
4. Выявлено на основе анализа зарубежного законодательства, что практически во всех иностранных государствах присутствуют акцизы, взимание которых варьируется, как в сочетании с налогом на добавленную стоимость налогом с оборота), так и с иными косвенными налогами - налоги с продаж, гербовые и лицензионные сборы, таможенные пошлины. В связи с этим сделаны выводы о необходимости корректировки правовых норм, регулирующих порядок взимания косвенных налогов. Порядок исчисления и уплаты акцизов во многом универсален, так как соответствующие элементы обложения по странам мира существенно совпадают. Так, в качестве подакцизных товаров повсеместно определены алкогольные напитки, а налогообложение осуществляется преимущественно на основе твердых ставок.
5. На основе теоретических изысканий и практики применения законодательства о налогах и сборах доказано, что акциз по своей юридической природе является налогом, так как налоговый платеж данного вида обладает всеми его признаками, включая публичность, обязательность, принудительность взыскания и безвозмездность. Употребление термина «акциз» в НК РФ следует рассматривать, лишь как своеобразную особенность в определении налоговых платежей этого вида, которая не несет дополнительной смысловой нагрузки.
6. Состав обязательных элементов обложения акцизами в полной мере соответствует общему составу элементов налогообложения и включает объект, субъект, налоговую базу, ставку, налоговый период, порядок исчисления, срок и порядок уплаты. Приведена авторская трактовка юридического состава и определения элементов акциза. По НК РФ объектом обложения акцизами являются подлежащие налогообложению операции, совершаемые с подакцизными товарами. Подакцизные товары составляют предмет акцизов.
7. Обязательная маркировка алкогольной продукции представляет собой специфическую (характерную исключительно для акцизов) форму взимания авансовых платежей по налогу посредством приобретения налогоплательщиком у уполномоченного государственного органа акцизных марок. Последние же, являясь документами государственной отчетности, удостоверяют законность (легальность) производства и или оборота на территории Российской Федерации соответствующей алкогольной продукции и одновременно служат средством осуществления контроля за уплатой налогов.
8. В действующем законодательстве о налогах и сборах содержится единственная норма, в которой имеет место упоминание о марках и обязательной маркировке (п.6 ст. 200 НК РФ). Принимая во внимание исключительную важность обязательной маркировки, в том числе прямое использование ее для целей налогообложения и налогового контроля предлагается дополнить главу 22. «Акцизы» НК РФ статьей следующего содержания:
Статья 195-1. Специальные (акцизные) марки и обязательная маркировка
1. Специальные (акцизные) марки являются документами государственной отчетности, удостоверяющими законность ввоза, производства и оборота на территории Российской Федерации соответствующей алкогольной продукции и отражающими идентифицирующую информацию необходимую для целей налогового контроля.
2. Приобретение налогоплательщиком у уполномоченного государственного органа специальных (акцизных) марок является формой взимания авансовых платежей по налогу.
3. Обязательная маркировка алкогольной продукции заключается в нанесении на подакцизную продукцию специальных (акцизных) марок способом, исключающим их отслоение от тары, а также обеспечивающим повреждение специальных (акцизных) марок при вскрытии тары и невозможность повторного их использования.
4. Производство и оборот подакцизной продукции в таре без обязательной маркировки не допускается, если иное не предусмотрено законодательством».
Теоретическая и практическая значимость. Диссертация является результатом самостоятельного монографического исследования и содержит разработку основных положений проблем налогово-правового регулирования.
Важнейшие выводы и рекомендации, изложенные в диссертации, могут иметь определенное теоретическое и практическое значение.
В качестве важнейшего результата данного диссертационного исследования можно признать то, что его результаты могут составить основу методического материала для использования должностными лицами налоговых органов и органов внутренних дел при взимании акцизов на операции со спиртом, спиртсодержащей и алкогольной продукцией, а также плательщиками акцизов.
Выводы и предложения, изложенные в диссертации, могут быть использованы в нормотворческой деятельности по совершенствованию законодательства о налогах и сборах (в части правовых норм определяющих порядок исчисления и уплаты акцизов), а также законодательства в области производства и оборота спирта и алкогольной продукции (в части правовых норм, регламентирующих маркировку алкогольной продукции). Кроме того, результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе в виде лекционного материала, например, при преподавании курсов «Финансовое право» и «Налоговое право».
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в четырех научных статьях. Отдельные положения диссертации использовались при подготовке методических рекомендаций, предназначенных для использования подразделениями органов внутренних дел по борьбе с экономическими преступлениями.
Структура и объем диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, содержания состоящего из двух глав (восьми параграфов), а также заключения и списка нормативных правовых актов и литературы. Общий ее объем соответствует требованиям, предъявляемым ВАК России к работам подобного рода.
