АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Налоги и учётная политика предприятий в новых экономических условиях Российской Федерации»
08-3 1218
О. Г. БОГАТЫРЕВ
Докторант WIDU
НАЛОГИ И УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПРЕДПРИЯТИЙ В НОВЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ УСЛОВИЯХ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Краткий научный доклад на соискание учёной степени Доктора философии ( РИ-О) Направление: контраль и анализ хозяйственной деятельности; экономика предпринимательства
Научный руководитель: Гранд-доктор философии (Grand Pli.D) Н. И. Богачева
Москва 2008
Всемирный Информационно- Распределённый Университет Докторант: Олег Геннадьевич Богатырев
Научный консультант: Ооктор фгиюсофии Смоляков В.Н.
Издательская лицензия от 20 июня 1997 года № 016241
О Автор
О НТЦ "Развитие"
СОДЕРЖАНИЕ
стр
ВВЕДЕНИЕ.........................................................................1-2
I. Налогообложение и система бухгалтерского учёта: учётная политика............................................................................................2-8
II. Бухгалтерский учёт и налогообложение в обособленных подразделениях: виды налогов....................................................................................9-18
III. Ошибки в платежах и ошибки налогообложения с последствием для агента и принципала....................................................................................18-23
IV. Рабочая сила, миграция, отчётность и налоги....................................24-33
ВМЕСТО ЗАКЛЮЧЕНИЯ.........................................................33-36
СПИСОК ЛИТЕРА ТУРЫ...................................................37-39
Вместо введения
Уникальность Российского государства состоит в том, что она обладает территорией в 17075,4 тысячи квадратных километров.
К примеру Германия располагает 377 тысячами квадратных километров, Франция - 554 тысячью квадратных километров. То есть Россия превышает указанные страны в несколько раз по своему территориальному признаку. Встав на путь демократического развития в конце двадцатого века Россия столкнулась с рядом финансово-экономических проблем. И в первую очередь проблемы были обусловлены широтой территориального масштаба. Когда скажем, то что можно сделать в Москве на законных основаниях, во Владивостоке такой закон оказывается не приемлемым или нарушается отдельными организациями и фирмами умышленно, с целью отмывания денежных и иных потоков.
В роли регулирующего фактора, на всей территории выступили принятые Государственной Думой Российской Федерации Гражданский и Налоговый Кодексы. Они позволили упорядочить организационно-хозяйственную и финансово-экономическую деятельность тех или иных субъектов хозяйствования. Но ни гражданский, ни налоговый кодекс общей задачи связанной с нарушениями не решили до настоящего времени. Есть масса примеров указывающих на нарушение гражданского и налогового кодекса Российской Федерации.
Для примера остановимся на таком факте:
ФНС и ФМС России на практике приступили к поиску работодателей, не уведомляющих о найме иностранцев или нанимающих их на работу нелегально. Они сопоставляют свои базы данных и определяют кандидатов на проверки. В частности, в Краснодарском крае налоговики сопоставили число получивших в 2006 г. разрешения на найм мигрантов ( 1208 организаций) и число представивших информацию о найме и выплатах иностранным работникам (701 компания), выявив таким образом 507 потенциальных нарушителей. То же касается
и самих мигрантов — было получено 13 тыс. разрешений на работу, а данные о выплатах представлены только по 8 тыс.2
На основании выявленных нарушений ФНС России официально предписала региональным налоговым органам проинформировать налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых составляет более 100 человек, об их обязанности с 2008 г. представлять налоговую отчетность только в электронном виде. Памятки о выполнении всех необходимых процедур должны прийти к таким налогоплательщикам в ближайший месяц.3 Перечень региональных операторов связи для обмена данными с налоговиками изложены в Гк, 2006, № 10—12; 2007 № 1. Кроме того, он регулярно обновляется на сайтах УФНС.
Ниже мы остановимся на таких современных понятиях как миграция, работодатель, налог и налоговые вычеты. Форма и методы бухгалтерской отчетности их значимость в новой демократической России. Наши исследования будут базироваться исключительно на российской законодательной и иной правовой деятельности той или иной сферы финансовой составляющей страны. Основная задача исследования понять те или иные изменений в обществе и государстве произошедшие за последние годы в России в результате экономических реформ и преобразований.
I. Налогообложение и система бухгалтерского учета: учетная политика
Следуя определению налоги дадим развернутое понятие: налоги, обязательные платежи, взимаемые государством (центральными и местными орга-
нами власти) с физических и юридических лиц в государственный и местные бюджеты. Являющиеся основным источником средств, поступающих в Государственную казну; одной из норм финансовых отношений, обеспечивающих распределение и перераспределение национального дохода в соответствии с экономическими и социальными задачами. Налоги делятся на прямые, которы-
ми облагаются доходы и имущество (подоходный налог, налог на добавленную стоимость и т.д.) и косвенные налоги на товары и услуги, установленные в виде надбавки к цене или тарифу (акциз).
В этой системе огромная роль отводится бухгалтерскому учету. Бухгалтерский учет, один из видов хозяйственного учета; основанное на документах непрерывное взаимосвязанное отражение средств и хозяйственных операций в денежной форме. При бухгалтерском учете используются баланс бухгалтерский. документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета двойная запись, отчетность. Бухгалтерский учет ведется по единым правилам и формам, что позволяет затем обобщать его данные с помощью статистики.5
Каждая организация и индивидуальный предприниматель обязаны встать на учет в ИФНС, если такая обязанность предусмотрена Налоговым кодексом РФ.6
Под обособленным подразделением организации понимают любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.7 Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо оттого, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находятся подлежащие налогообложению недвижимое имущество и транспортные средства, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.8
Основная роль любого учета сводится к ниже следующим моментам. Прежде всего учет - функция управления, заключающая в получении, регистрации. накопления, обработке информации о реальных хозяйственных процессах. их результатах, использованных ресурсах и так далее, характеризующей состояние управляемой подсистемы или достигнутый его результат. Важнейшие требования, предъявляемые к учету, - его полнота, достоверность и единство методология, обеспечивающие возможность унификации и сравнимости учетных данных. Различают учет оперативной, бухгалтерский, статистический.9
Учет оперативный несет в себе определенные понятия. Прежде всего учет оперативный - разновидность учета, связанное с наблюдением за ходом производственных процессов и хозяйственной деятельностью, заключающаяся в сборе и регистрации данных, необходимых для оперативного управления, бухгалтерского и статистического учета. Оперативный учет основан на первичных документах: порядок, табелях, накладных, путевых листах и так далее.
В свою очередь учет статистический - разновидность учета, отражающая количественные стороны явлений в непрерывной связи с качественной стороной с помощью учета статистического получают сведения о показателях объема производства, выпуска продукции и так далее. Учет статистический использует данные оперативного и бухгалтерского учета. Основная задача учета статистического своевременное представление органом управления показателей о развитии экономики всех отраслей материального производства и не материальной сферы. Уместно будет также сказать о понятии услуга. Поскольку одна услуга одной организации по отношению к другой без бухгалтерского учета существовать не может. Поскольку деньги любят счет, то без платных услуг практически не бывает.
УСЛУГА (service) — вид деятельности или благ, который одна сторона может предложить другой и который по своей сути не является осязаемым и не результируется в собственность клиента. Производство У. может быть, а может и не быть связано с физическим продуктом. У. могут производиться людьми и
оборудованием; оказываться в присутствии клиентов и в их отсутствие; быть направленными на удовлетворение личных потребностей или нужд предприятий; носить коммерческий и некоммерческий характер, оказываться частными и общественными организациями. Однако любая У. обладает следующими четырьмя характеристиками, оказывающими сильное влияние на маркетинговую деятельность предприятия: неосязаемость (intangibility), неотделимость от производителя (inseparability), непостоянство качества (variability) и несохраняемость (perishability). Неосязаемость заключается в том, что У. невозможно увидеть, попробовать на вкус, услышать или понюхать до ее покупки. Например, пассажир авиалайнера до полета имеет только билет и обещание безопасного полета. Неотделимость от производителя означает, что ее осуществление возможно только в присутствии производителя. Физические же товары существуют независимо от присутствия или отсутствия производителя. Непостоянство качества означает, что качество У. зависит от мастерства производителей, а также от времени и места их оказания. Даже в одном отеле один сотрудник регистрационного отдела может быть приветливым и расторопным, а другой — не обладать этими достоинствами. Несохраняемость У. заключается в том, что ее невозможно хранить для последующей продажи или использования. Например, У. не оказывается, если пациент не явился на прием к врачу в точно назначенное время; в данном случае У. могла быть оказана только в заранее обусловленный срок.10
В организациях, имеющих обособленные подразделения, бухгалтерский учет как в головной организации, так и в обособленных подразделениях ведется в соответствии с единой учетной политикой фирмы, утвержденной в установленном порядке приказом руководителя организации.
Обособленные подразделения (филиалы, представительства и иные подразделения) не могут иметь своей учетной политики, отличной с учетной политики организации. При этом неважно, выделено подразделение на отдельный баланс или нет.
Требование о том, чтобы в организации была единая учетная пол: тика, обязательная для всех подразделений, объяснимо, поскольку бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.
При разработке учетной политики организации, имеющей обособленные подразделения, главный бухгалтер должен отразить в ней пор док ведения учета в подразделениях, а также порядок и сроки передачи документов (отчетов) в головную организацию.
Порядок взаимодействия между головной организацией и обособленным подразделением во многом определяется тем, выделено подразделение на отдельный баланс или не выделено.
В настоящее время не имеется определения понятия "отдельный баланс обособленного подразделения" ни в одном нормативном документе, регулирующем правила ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Ответ на этот вопрос можно найти в многочисленных разъяснениях Минфина России. В частности, в Письме главного финансового ведомства страны от 2 июня 2005 года № 03-06-01-04/273 указывается, что под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, отражающих ее имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией.
Выделение филиала (представительства) организации на отдельный баланс определяется учредительными документами организации, в том числе ее уставом и положением о филиале (представительстве).
Выделение иных обособленных подразделений организации на отдельный баланс (полный, с незаконченным финансовым результатом и так далее) и порядок его формирования определяются учетной политикой организации.
Итак, создавая филиал, представительство, иное подразделение, необходимо решить вопрос о выделении (либо невыделении) его на отдельный баланс.
Решение принимается в каждом конкретном случае исходя из специфики деятельности организации и подразделения.
Если подразделения не выделены на отдельный баланс, то бухгалтерский учет всех операций, совершаемых этими подразделениями, ведется бухгалтерией головной организации.
Все хозяйственные операции обособленного подразделения отражаются в балансе организации в общеустановленном порядке. При этом для удобства организация может вводить к синтетическим счетам отдельные субсчета для учета информации об операциях, совершаемых в данном конкретном подразделении.
Российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату налога на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям, а суммы налога, зачисляемые в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований, уплачивают как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений."
Доля прибыли, приходящейся на такие обособленные подразделения, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества соответствующего обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.
Изменения, внесенные в пункт 2 статьи 288 Налогового кодекса РФ, устанавливают исключение из указанного правила для случаев, когда налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации. В этих случаях распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога,
подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет субъекта, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика состоят на налоговом учете.
Вместе с тем, наделив налогоплательщика указанным правом, законодатель не посчитал возможным избавить его еще и от обязанности подавать налоговые декларации по месту нахождения тех обособленных подразделений, через которые уплата налога в соответствующий бюджет субъекта Российской Федерации осуществляться не будет.12
Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций13, ссылаясь на статью 289 Налогового кодекса РФ, указывает на необходимость представления деклараций по месту нахождения каждого обособленного подразделения. С другой стороны, из совокупности положений Порядка следует, что группа подразделений, расположенных на территории одного субъекта Российской Федерации, рассматривается как одно подразделение в целях формирования и представления налоговой отчетности.
В сущности отчетность есть совокупность сведений о результатах и условиях работы предприятий и организаций за истекший период времени, периодически представляемых заинтересованным органам управления, отчетность составляется на основании текущей информации о деятельности объекта отчетности; в ней обобщаются данные всех видов учета - бухгалтерского, статистического и оперативного. В совокупности, на основе отчетности, предприятие уплачивает сложившиеся на данный период, все виды налогов, своевременное и правильное отчисление налоговых составляющих делает деятельность любого предприятия прозрачной и не влечет за собой правовых последствий.
II. Бухгалтерский учет и налогообложение в обособленных подразделениях: виды налогов
Подразделение - это звено системы управления. Особенность подразделения - выделение или группировка элементов системы в качестве структурного подразделения или самостоятельной организации.
Порядок уплаты единого социального налога (ЕСН) организациями, имеющими обособленные подразделения, установлен пунктом 8 статьи 243 Налогового кодекса РФ. Обособленное подразделение уплачивает ЕСН по месту своего нахождения только в том случае, если оно соответствует следующим критериям:
• Если имеет отдельный баланс.
• Если имеет отдельный расчетный счет.
• Если начисляет выплаты или иные вознаграждения в пользу физических
лиц.
В случае, когда обособленное подразделение организации не соответствует хотя бы одному из перечисленных выше критериев, то уплата ЕСН, а также представление отчетности осуществляются организацией централизованно по месту своего нахождения.14 Если же обособленное подразделение соответствует всем трем перечисленным выше критериями, то на него возлагается обязанность по уплате ЕСН по месту его нахождения, а также по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту нахождения обособленного подразделения.
Таким образом, расчет по авансовым платежам по ЕСН и налоговая декларация по ЕСН представляются как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленного подразделения.
Форма расчета авансовых платежей по ЕСН утверждена Приказом Минфина РФ от 17 марта 2005 года № 40н. По месту нахождения обособленного подразделения представляются титульный лист, а также разделы 1, 2 и 2.1, в которых указываются только данные по этому обособленному подразделению.
По месту нахождения головной организации помимо титульного листа, разд. 1, 2 и 2.1, представляется также разд. 2.2, в котором указываются сводные показатели за отчетный период для расчета ЕСН организациями, имеющими обособленные подразделения. В разд. 2 и 2.1 указываются только данные по головной организации без учета данных обособленных подразделений, которые платят налог самостоятельно.
Отметим, что при представлении расчета авансовых платежей самими обособленными подразделениями разд. 2.2 не заполняется.
В том же порядке по окончании года представляется и налоговая декларация по ЕСН, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина РФ от 31 января 2006 года № 19н.
Если обособленное подразделение имеет отдельный баланс и расчетный счет, то оно самостоятельно осуществляет удержание налога с дохода работников обособленного подразделения и перечисляет его по месту нахождения этого обособленного подразделения. При этом соответствующие сведения о доходах работников представляются в налоговый орган головной организацией по месту своего нахождения.
Сказанное связано с тем, что обязанность по представлению соответствующих сведений пунктом 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ возложена на налоговых агентов, а налоговым агентом является головная, организация, а не ее обособленное подразделение.15
Отметим, что ФНС в своем письме от 10 марта 2006 года № ГИ-6-04/249@ высказывала мнение о том, что обособленное подразделение, осуществляющее выплаты работникам, должно самостоятельно представлять сведения о доходах в налоговый орган по месту учета обособленного подразделения. Однако позднее письмом ФНС от 4 апреля 2006 года №ГИ-6-04/360@ указанный выше документ был признан утратившим силу.
Если обособленное подразделение организации не соответствует хотя бы одному из условий, предусмотренных пунктом 8 статьи 243 Налогового кодек-
са РФ, то уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также представление отчетности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование осуществляются организацией централизованно по месту своего нахождения.16
Пунктом 6 раздела 2 Порядка регистрации в территориальных органах Пенсионного фонда РФ страхователей, производящих выплаты физическим лицам17 предусмотрена регистрация организации в качестве страхователя по месту нахождения обособленных подразделений, но только в том случае, если обособленные подразделения имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.
Однако здесь необходимо обратить внимание на следующее. Порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование регулируется законом от 15 декабря 2001 года № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Пунктом 8 статьи 24 закона № 167-ФЗ установлено, что страхователи-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам. При этом условия для применения тарифов страховых взносов определяются в целом по организации, включая обособленные подразделения.
Таким образом, законом № 167-ФЗ установлено единственное требование для уплаты страховых взносов по месту нахождения обособленного подразделения: выплата через это обособленное подразделение вознаграждений физическим лицам.
Следовательно, плательщики взносов на обязательное пенсионное страхование, имеющие обособленные подразделения, вправе уплачивать взносы по месту нахождения обособленных подразделений при наличии только одного условия: через эти подразделения выплачиваются вознаграждения физическим лицам.18
При исчислении налога на имущество организация, имеющая обособленные подразделения, должна руководствоваться следующим.
Если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, то налог на имущество по месту нахождения этого подразделения в общем случае не уплачивается. Уплата налога по имуществу, которое фактически используется подразделением, осуществляется головной организацией по месту нахождения этой организации. Там же (по месту нахождения головной организации) сдается декларация по налогу на имущество.19 Исключение из этого правила предусмотрено только одно. Если по месту нахождения обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, находятся объекты недвижимости, то уплата налога на имущество в части объектов осуществляется по месту нахождения подразделения. В этом случае в налоговый орган по месту нахождения подразделения необходимо сдавать декларации по налогу на имущество, отражая в них данные о стоимости недвижимости, подлежащей включению в налоговую базу.
Если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, то уплата налога на имущество осуществляется по месту нахождения этого подразделения. Организация должна отдельно определить налоговую базу в отношении имущества, учитываемого на балансе этого подразделения, и исчислить сумму налога (авансового платежа по налогу).20
Исчисленный налог уплачивается по месту нахождения обособленного подразделения по ставке, действующей на территории того субъекта Российской Федерации, где расположено данное подразделение.21
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации уплачивается по месту учета организации (предпринимателя) в налоговых органах. При этом распределение сумм налога по обособленным подразделениям не производится.22
Таким образом, независимо от того, сколько обособленных подразделений имеется у организации, выделены они на отдельный баланс или не выделены, реализуют ли самостоятельно товары (работы, услуги), обязанность уплачивать НДС в бюджет лежит на самой организации. Налог в полном объеме уплачивается по месту нахождения головной организации.
Декларация по НДС также сдается только по месту нахождения головной организации. При этом в декларации отражаются сведения о всех операциях, являющихся объектом обложения НДС, а также о суммах вычетов в целом по организации (включая данные обособленных подразделений).
При осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС, организация обязана составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.23
Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года № 914 (в редакции постановления от 11 мая 2006 года № 283).
В письме МНС России от 21 мая 2001 года № ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" представлены описание процедур и порядок оформления счетов-фактур, ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, книг продаж и книг покупок обособленными подразделениями (данное письмо считается до сих пор действующим, несмотря на отдельные пункты, которые не могут применяться на сегодняшний день как несоответствующие изменившемуся законо-
тель и его адрес" — наименование и почтовый адрес структурного подразделения.24 Здесь необходимо обратить внимание на следующее. Счета-фактуры, выставленные покупателю, в соответствии с пунктом 17 Правил, должны быть отражены в книге продаж в хронологическом порядке в налоговом (отчетном) периоде возникновения налогового обязательства.
Проанализируем ситуацию с реализацией товаров и услуг через обособленное подразделение.
Например, если подразделение организации, самостоятельно реализует товары (работы, услуги), то имеет смысл выделить на счете 90 "Продажи" отдельный субсчет для учета информации о выручке подразделения.
Все особенности ведения бухгалтерского учета в организации (включая информацию о рабочем плане счетов с указанием всех используемых субсчетов) должны быть отражены в приказе об учетной политике организации.
Если подразделение выделено на отдельный баланс, то учет всех операций, совершаемых в этом подразделении, ведется на его отдельном балансе. Кроме того, на этом балансе ведется учет имущества подразделения (как полученного от головной организации, так и приобретенного самостоятельно).
Учет расчетов с подразделениями, выделенными на отдельный баланс, ведется с применением счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Данный счет предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и так далее.
К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" могут быть открыты следующие субсчета:
• 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу";
• 79-2 "Расчеты по текущим операциям".
На субсчете 79-1 учитывается состояние расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам.
Имущество, выделенное указанным подразделениям, списывается организацией со счета 01 "Основные средства" в дебет субсчета 79-1. Имущество, выделенное организацией указанным подразделениям, принимается на учет этими подразделениями и отражается по дебету счета 01 "Основные средства".
На субсчете 79-2 учитывается состояние всех прочих расчетов организации с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы.
Таким образом, юридическое лицо вправе самостоятельно решать, вести ли ему раздельный учет доходов и расходов головной организации и обособленного подразделения. Принятое решение должно быть закреплено внутренними документами организации.
Обязанность вести раздельный учет может возникнуть только в том случае, если вид деятельности, который осуществляет организация, переведен на единый налог на вмененный доход и этот налог уплачивается только на той территории, где находится обособленной подразделение (либо головная организация).
Следует помнить, что отдельные балансы обособленных подразделений включаются в бухгалтерскую! отчетность головной организации. При этом показатели филиалов и головной организации построчно суммируются, кредитовый остаток по счету 79 в балансе головной организации (в балансе филиала) и дебетовый остаток по счету 79 в балансе филиала (в балансе головной организации), равные по сумме, в общем балансе организации не показываются.
Особое внимание хотелось бы обратить на сложности, связанные с обеспечением единства кассы организации.
Основной проблемой для организации, имеющих обособленные подразделения, является обеспечение соответствия кассовой дисциплины организации требованиям Порядка ведения кассовых операции в Российской Федерации, согласно которому организация должна ежедневно сдавать все полученные на-
личные денежные средства в единую кассу и вести только одну кассовую книгу.25 Выполнить эти требования в организации, головной офис которой расположен, например, в Москве, а филиалы — в другом регионе, крайне сложно.
Для выхода из этой ситуации различные организации выработали свои методы решения этой проблемы. Например, на практике данная проблема решается следующими способами.
В обособленных подразделениях открываются самостоятельные кассы, самостоятельно выписываются приходные и расходные кассовые ордера со своей нумерацией, а потом головная организация отражает их в кассовой книге. На практике так поступают в тех случаях, когда обособленное подразделение имеет расчетный счет.
Для ясности рассмотрим еще один вопрос. Суть его такова.
Организацией, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы", получен заем в иностранной валюте. На какую дату организации следует учитывать в целях налогообложения доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей в связи с изменением официального курса иностранной валюты?
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики на письмо об учете курсовых разниц налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, при получении займа в иностранной валюте сообщает следующее.
В соответствии со ст. 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса.
При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса.
Согласно п. 11 ст. 250 Кодекса к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Учитывая изложенное, доходы в виде положительной курсовой разницы учитываются в целях налогообложения на дату проведения переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации. Уценка обязательства в рублевом эквиваленте на момент погашения валютного займа представляет собой положительную курсовую разницу, являющуюся внереализационным доходом, увеличивающим налоговую базу по налогу, исчисляемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Положительные курсовые разницы, образующиеся при переоценке обязательств по валютному займу на последний день отчетного (налогового) периода, также признаются внереализационным доходом, который учитывается при определении объекта налогообложения при упрощенной системе.
Организация должна отражать в графе 4 Книги учета доходов и расходов положительные курсовые разницы по мере их образования.26
Выше указанное, согласно уставной деятельности, прав и обязанностей, может быть свойственно как головному предприятию, а также и обособленному.
В нашем анализе взяты не все виды налогов и это обусловлено тем, что выше отмеченное понятие налогов раскрывает главную суть и смысл бухгалтерского учета и налогообложения обособленных подразделений.
Ш. Ошибки в платежах и ошибки налогообложения с последствием для агента и принципала
Министерство финансов Российской Федерации работает в тесном контракте с налоговой службой страны. Пример тому, что Минфин России и налоговая служба пришли к единому мнению по вопросу, в каких случаях организации, не уплачивая пеней, могут уточнить налоговые платежи уже после того, как прошел установленный срок для их уплаты27.
С 1 января 2007 г. при обнаружении ошибки в платежке организация может подать в налоговую инспекцию заявление в свободной форме об уточнении платежа и приложить к нему копии ошибочно заполненной платежки и выписки банка. И если буквально читать п. 7 ст. 45 Налогового кодекса, то налоговики должны без проблем (и без пеней) уточнить платеж и отправить деньги по правильным реквизитам.
Однако на деле все не так просто. Минфин России сразу же (еще в конце 2006 г., то есть до вступления в силу новой редакции п. 7 ст. 45 НК РФ) наложил ограничения на уточнение платежей. Напомним: Минфин сумел разглядеть в Налоговом кодексе закрытый перечень реквизитов, которые налоговые органы должны в обязательном порядке уточнять без начисления пеней28. Вот реквизиты, которые (по мнению Минфина) прямо упомянуты в п. 7 ст. 45 НК РФ:
1) основание платежа (поле 106);
2) тип платежа (поле ПО);
3) принадлежность платежа (такого поля в платежке нет, но, по мнению Минфина России, это точно не поле 104 "КБК" и не поле 105 "ОКАТО");
4) налоговый период (поле 107);
5) статус плательщика (поле 101).
Другие реквизиты уточнять без пеней можно не всегда.
Фактически Минфин разрешил уточнять только те платежки, по которым деньги поступили в "правильный" бюджет. И вот сейчас финансовое ведомство нашло дополнительное обоснование своей позиции29.
В 2007 г. суммы излишне уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов подлежат возврату (или зачету) за счет сумм из того же бюджета30. И Минфин считает, что это положение должно применяться и в отношении уточнения платежей на основании п. 7 ст. 45 НК РФ. Таким образом, уточнение платежей фактически приравнивается Минфином к зачету сумм излишне уплаченного налога. Разница только в том, что в случае уточнения организации не начисляются пени за период с момента наступления срока для уплаты налогов и до момента такого уточнения (или сторнируются, если они уже были начислены).
Налоговая служба поддерживает Минфин и напоминает, что пени - это компенсация потерь бюджета за несвоевременную или неполную уплату начисленных сумм. Поэтому никакого перерасчета пеней не будет, если в результате ошибки при заполнении платежки деньги попали не в тот бюджет, в который нужно.
КБК и код ОКАТО - определяющие реквизиты при зачислении платежа в тот или иной бюджет. И часто ошибки в заполнении этих реквизитов приводят к тому, что деньги попадают в другой, "неправильный" бюджет. Следовательно, большинство ошибок в КБК и коде ОКАТО (из-за которых деньги попали не по назначению) исправить без пеней не получится.
Так, если ошибка в коде ОКАТО допущена при уплате налога, зачисляемого в местный бюджет (например, при уплате НДФЛ), то налог будет зачислен не в тот бюджет, в который нужно. И, следовательно, уточнить без пеней такую
платежку нельзя. Ошибки, допускаемые в расчете налогов при посреднических операциях, зависят от вида операции. Меньше всего ошибок допускается при исполнении договоров поручения31 когда поверенный (агент) заключает сделки от имени и за счет доверителя (принципала). В этом случае поверенный, как правило, не участвует в расчетах и в движении товара, его роль ограничивается фактом заключения сделки и координации действий сторон сделки по ее исполнению. Все документы оформляются между принципалом и третьей стороной и отражаются непосредственно в учете у принципала. Агент учитывает только свое вознаграждение, право на которое возникает у него после утверждения принципалом его отчета.
Такой вид посреднического договора практически не отличается от договора оказания возмездных услуг32 части документооборота и расчетов и не вызывает у бухгалтеров каких-либо трудностей. При исполнении агентом своих обязанностей необходимо только помнить, что договор заключается от имени принципала, а агент только расписывается за него на основании доверенности. Ошибкой в данном случае будет оформление первичных документов по договору принципала от имени агента, что приведет к тому, что принципал и третья сторона не будет располагать надлежащими первичными документами и будут нести налоговые риски по пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Сам агент налоговых рисков при этом не несет, поскольку его доход будет подтвержден его отчетом, а прямых расходов он, как правило, не несет.
Наиболее распространенным видом посреднических операций является комиссионная торговля33. В этом случае комиссионер (агент) действует в интересах и за счет комитента (принципала), но от своего имени. Документооборот и расчет налогов для таких операций подробно разобраны в литературе по бухгалтерскому учету и разъяснениях Минфина РФ и ФНС РФ, что существенно снизило количество допускаемых ошибок.
Тем не менее, необходимо отметить несколько важных моментов. Во избежание ошибок в учете у комитента необходимо при заключении договора
комиссии четко оговорить порядок и сроки представления комиссионером его отчетов (извещений о совершении операций за счет комитента). Дело в том, что отражение операций в учете комитента и расчет налогов должны осуществляться не на дату представления отчетов посредником, а на дату фактического осуществления операций (получения предоплаты за товар комитента, отгрузка покупателю товара комитента). Учитывая, что налоговый период по НДС - календарный месяц, отчеты комиссионера должны поступать к комитенту в текущем месяце или в самом начале следующего месяца (но датированы отчетным месяцем). Соблюдение этого правила предотвратит искажения в учете у комитента и ошибки в налоговых декларациях.
Бухгалтеру комитента необходимо помнить, что выручкой комитента являются все полученные от покупателей комиссионером денежные средства, а суммы, удержанные комиссионером, являются его расходами. Это правило действительно и тогда, когда комиссионер продал товар по цене, превышающей цену, указанную в накладной комитента. То есть, выручка определяется по отчету комиссионера, составленному на основании его собственных отгрузочных документов, а не по накладным комитента. Несоблюдение этого правила приведет к искажению налоговых декларации по НДС и по прибыли, хотя и не повлияет на итоговую сумму налогов.
Что касается момента определения налоговой базы по отгрузке (считается ли отгрузкой передача товара комитенту), то фискальные органы скорректировали свою позицию по этому вопросу и признали, что под отгрузкой следует понимать отгрузку комиссионером в адрес покупателя, а не отгрузку комитента в адрес комиссионера34. Так что споры по этому вопросу можно считать законченными.
Бухгалтеру комиссионера необходимо помнить, что авансовые платежи, полученные от покупателей, содержат и вознаграждение комиссионера, следовательно, возникает обязанность по уплате НДС с соответствующих сумм авансов. Исключение составляет случай, когда по условиям договора комиссии ко-
миссионер не имеет права удерживать свое вознаграждение, а получает его от комитента после утверждения отчета - в этом случае комиссионер НДС с аванса не уплачивает.
Неопределенная ситуация по НДС с комиссионного вознаграждения при его удержании комиссионером возникла после вступления в силу с 1 января 2007 года абзаца 2 пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ, который предписывает уплату НДС платежным поручением при зачетах взаимных требований. Однако письмо Минфина РФ от 7 марта 2007 года № 03-07-15/30 сняло эту неопределенность. Хотя аргументация, приведенная в этом письме, и вызывает определенные сомнения в ее правомерности, но налогоплательщик этим официальным разъяснением освобождается от ответственности и может смело удерживать свое вознаграждение вместе с соответствующей суммой НДС.
Наименее разъяснены к настоящему времени вопросы документооборота и расчета налогов при исполнении договоров транспортной экспедиции35 посреднических договорах закупки агентом иных услуг в интересах принципала (например, организация туристического обслуживания). Зачастую при исполнении таких договоров вознаграждением посредника является экономия средств принципала на закупках услуг. При этом принципал, как правило, даже не знает истинного размера такой экономии.
Агент выставляет принципалу акт и счет-фактуру на всю сумму полученных для исполнения поручения денежных средств, а свою выручку определяет в размере экономии (разницы между полученными и фактически истраченными суммами). В этом случае учет и расчет налогов у принципала не искажается, так как его полные расходы действительно являются суммой услуг третьих лиц и вознаграждения агента. Однако все же возникает налоговый риск по пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, поскольку акт посредника не сопровождается расшифровкой затрат и копиями первичных документов по услугам третьих лиц. То есть экономическая обоснованность расходов (не направления расходов, а их величины) не подтверждена в явном виде.
Существенно большие налоговые риски несет в такой ситуации агент, который в результате не имеет первичного документа за подписью принципала, подтверждающего размер его выручки (агентского вознаграждения). С одной стороны, деятельность агента явно является посреднической - он не оказывает услуг принципалу сам, а только организовывает их оказание. С другой стороны, он принимает на себя все риски перерасхода по услугам третьих лиц, что характерно для договора подряда, а не агентского.
Существенная величина агентского вознаграждения (например, более 20% от суммы всей сделки) или существенные колебания вознаграждения (более 20% в ту или иную сторону от средней за период величины) или вообще убыточные для агента операции - дают повод налоговым органам тщательно рассмотреть все операции агента и принципала, проверить их на взаимозависимость и произвести перерасчет налоговой базы по НДС и налогу на прибыль организаций для обеих сторон договора.
С точки зрения долгосрочного развития бизнеса по мнению специалистов компании, гораздо эффективнее выстроить общую модель налогообложения в зависимости от вида деятельности организации и привести в соответствие с этой моделью договорную базу компании, внутренние организационные документы, элементы учетной политики и систему внутреннего контроля. Как правило, разработке такой модели предшествует налоговый аудит. Он может проводиться по всем налогам или по отдельным их видам.
Налоговый аудит - это строго индивидуальная услуга, оказываемая в поэтапной форме с фиксированием промежуточных результатов. Нередко уже первый этап удовлетворяет заказчика, если выясняется, что он регулярно переплачивал налоги из-за системных ошибок. Последующие этапы целесообразны при существенном увеличении оборотов или развитии новых видов бизнеса.
ГУ. Рабочая сила, миграция, отчетность и налоги.
Данная глава влечет за собой первостепенное значение ниже следующих понятий. Они характеризуются и базируются на следующих основаниях.
административное выдворение - принудительное и контролируемое перемещение иностранных граждан и лиц без гражданства через Государственную границу Российской Федерации за пределы Российской Федерации, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - контролируемый самостоятельный выезд иностранных граждан и лиц без гражданства из Российской Федерации;
биржевая сделка - зарегистрированный миграционной трудовой биржей договор (соглашение) на оказание услуг по трудоустройству трудящегося-мигранта, заключенный в ходе биржевой деятельности в результате согласия одного из участников биржевой торговли с условиями, предложенными в ранее поданной заявке (или ее части) другого участника;
биржевая торговля - публичная система совершения, регистрации и оформления сделок по единым для всех участников правилам биржевой торговли на оказание услуг по трудоустройству трудящегося-мигранта и подбору для работодателей необходимых кадров;
внешняя трудовая миграция - добровольное перемещение на законном основании физических лиц, постоянно проживающих на территории Российской Федерации за ее пределы, а также иностранных граждан и лиц без гражданства, постоянно проживающих вне пределов Российской Федерации, на ее территорию с целью осуществления ими оплачиваемой трудовой деятельности в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и международными договорами Российской Федерации;
внешний трудящийся-мигрант - физическое лицо, которое на законном основании осуществляет оплачиваемую трудовую деятельность на территории
государства, гражданином которого оно не является и в котором постоянно не проживает;
государство трудоустройства - государство, в котором внешний трудящийся-мигрант занимается трудовой деятельностью;
государство выезда - государство, на территории которого внешний трудящийся-мигрант проживает постоянно и из которого выезжает в другое государство в целях осуществления трудовой деятельности;
иностранный гражданин - физическое лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и имеющее доказательства наличия гражданства (подданства) иностранного государства;
иностранный работник - иностранный гражданин, осуществляющий в Российской Федерации на законном основании оплачиваемую трудовую деятельность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и международными договорами Российской Федерации;
квота на привлечение и использование иностранной рабочей силы - предельная численность иностранных граждан или лиц без гражданства, пребывающих на территорию Российской Федерации с целью осуществления оплачиваемой трудовой деятельности в зависимости от состояния рынка труда, демографической ситуации и возможностей того или иного субъекта Российской Федерации по их обустройству;
лицо без гражданства - физическое лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и не имеющее доказательств наличия гражданства (подданства) иностранного государства;
маятниковая, трудовая миграция (приграничная) - выезд граждан Российской Федерации на территорию сопредельного государства и въезд граждан сопредельного государства на территорию Российской Федерации для занятия трудовой деятельностью при условии постоянного проживания на территории государства выезда и возвращения в него не реже, чем раз в неделю;
миграционная трудовая биржа - организация с правами юридического лица, основной целью которой является проведение, регулирование и учет биржевых сделок в сфере трудовой миграции;
приграничный трудящийся - внешний трудящийся-мигрант, который выезжает в сопредельное государство для занятия на законном основании оплачиваемой трудовой деятельностью и постоянно проживает на территории государства выезда, в которое он возвращается не реже, чем раз в неделю;
работодатель или заказчик работ (услуг) - юридическое или физическое лицо, которое предоставляет работу на основании заключенного с трудящимся-мигрантом трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) в государстве трудоустройства;
разрешение на привлечение и использование иностранных работников -документ, подтверждающий право работодателя или заказчика работ (услуг) использовать труд иностранных работников на основании заключенных с ними трудовых договоров или гражданско-правовых договоров на выполнение работ (оказание услуг), выдаваемый в установленном законодательством Российской Федерации порядке федеральным органом исполнительной власти, ведающим вопросами внутренних дел или его территориальными органами;
сезонный иностранный работник - иностранный гражданин или лицо без гражданства, прибывшие на территорию Российской Федерации для занятия на законном основании оплачиваемой трудовой деятельностью в той или иной отрасли экономики на период увеличения сезонных работ;
трудовая миграция - добровольное перемещение на законном основании физических лиц с целью осуществления ими оплачиваемой трудовой деятельности;
трудовая деятельность внешних трудящихся-мигрантов - это работа иностранного гражданина в Российской Федерации, либо гражданина Российской Федерации на территории иностранного государства на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (ока-
зание услуг), обеспечивающая средства для существования, осуществляемая им самостоятельно или совместно с членами его семьи в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и международными договорами Российской Федерации;
члены семьи - лицо, состоящее в браке с трудящимся-мигрантом, а также находящиеся на его иждивении дети и другие лица, которые признаются членами семьи в соответствии с законодательством государства трудоустройства.
С вступлением в силу в начале 2007 г. поправок в Федеральный закон от 25.07.2002 № 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон) существенных изменений в обязанностях таких иностранцев и их работодателей не произошло. Исключение: на иностранцев, получивших разрешение на временное проживание, распространена обязанность получать еще и разрешение на работу36, но их работодатели не обязаны получать разрешение на привлечение мигрантов к труду.
За последнее время неопределенности в процедуре оформления всех этих бумаг стало меньше. Так, региональные управления ФМС России наконец стали выпускать точные перечни и формы истребуемых у работодателей документов37.
Наибольшие изменения в 2007 г. коснулись въезда в страну и трудоустройства граждан из безвизовых стран СНГ. На этот счет мы публиковали пошаговый алгоритм получения всей разрешительной документации - начиная с пересечения мигрантом границы и заканчивая продлением срока действия его миграционной карты. За прошедшие месяцы 2007 г. взаимодействие Федеральной миграционной службы, мигрантов и работодателей происходило как раз по тому алгоритму, который был нами предложен (хотя он и отступает иногда от прямых требований закона).
Но мало ввезти иностранца в страну с соблюдением миграционного законодательства и оформить на работу законным во всех аспектах образом. Необходимо еще и уведомить об этом факте компетентные органы38. А игнорируя
эту совершенно неутомительную процедуру, работодатель "попадет" на такой же штраф, как за "черный наем"39.
Причем речь идет как об иностранных гражданах, специально прибывших в Россию по приглашению работодателей40 так и о гражданах, уже временно проживающих и устроившихся на работу или прибывших в безвизовом порядке из стран СНГ и самостоятельно оформивших разрешение на работу в РФ. Напомним, что от каких-либо обязанностей, связанных с миграционным законодательством, работодатели освобождены (только при приеме на работу имеющих вид на жительство в РФ иностранцев и граждан Белоруссии. Причем условия привлечения к ответственности таковы: а) пропуск установленных сроков уведомления не образует состав правонарушения. Дело в том, что в ст. 18.15 КоАП РФ не говорится о неуведомлении "в установленные сроки" и на практике органы ФМС России сейчас не привлекают к административной ответственности, опасаясь обжалования со стороны работодателей.
Кстати, необходимо напомнить ниже следующее: |
Статья 18.15 "Незаконное привлечение к трудовой деятельности в РФ иностранного грагеданнна или лица без гразеданства" КоАП РФ (выдержка):
3. Неуведомление территориального органа федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на осуществление функций по контролю и надзору в сфере миграции, органа исполнительной власти, ведающего вопросами занятости населения в соответствующем субъекте РФ, или налогового органа о привлечении к трудовой деятельности в РФ иностранного гражданина или лица без гражданства, если такое уведомление требуется в соответствии с федеральным законом, - влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 2 до 5 тыс. руб.; на должностных лиц - от 35 до 50 тыс. руб.; на юридических лиц - от 400 до 800 тыс. руб. либо административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.
От штрафа за неуведомление выявивший это правонарушение контролирующий орган точно освобождать не будет, а в суде малозначительность доказать будет сложно. Срок на уведомление госорганов начинает течь с момента допуска в какой-либо форме иностранца к выполнению работ или оказанию услуг (либо начала "иного использования" труда иностранного гражданина или лица без гражданства). Впрочем, до кассационной инстанции дела об обжаловании административных штрафов за неуведомление госорганов о найме мигрантов пока не доходили, и предсказать позицию судов сложно.
Однако в процедуре уведомления госорганов о приеме на работу мигрантов царит полная неразбериха: установлено как минимум пять госорганов, которые нужно уведомлять о действиях мигрантов, причем формы уведомлений в большинстве случаев законно не установлены, сроки для уведомления законодательно предусмотрены также не везде, плюс административная ответственность прямо установлена только за неуведомление трех из пяти госорганов. Но и эти пробелы в нормативной базе на руку забывчивым работодателям.
Отметим также следующее:
Работодатель не обязан сообщать о приеме на работу гражданина Республики Беларусь в какой-либо орган (кроме подачи стандартной справки 2-НДФЛ в налоговый орган по итогам года). Получать разрешение на работу белорусские граждане также не должны. Единственное требование - они все-таки должны встать на миграционный учет в течение 3 дней с момента прибытия в место пребывания*1. Однако работодатель не обязан контролировать соблюдение этого требования, а кроме того, это на практике невозможно.
Штраф за непредставление информации действительно не установлен, однако несоблюдение этой обязанности может (если ФМС установит и задокументирует нарушение условий договора, самовольное оставление места работы и т. д.) повлечь приостановление действия разрешения на использование
мигрантов42. Это же касается случаев неуведомления налоговиков об аннулировании разрешения на работу иностранному работнику43
О самовольном оставлении места работы или пребывания нужно информировать помимо органов ФСБ и ФМС России еще и местный орган внутренних дел (милицию). Административной ответственности за его неинформирование также не установлено, однако по вышеизложенным основаниям пренебрегать взаимодействием с органами милиции не следует44.
В этой связи важное значение имеет такое понятие как учитывается численность работников. Причем работников занятых на двух видах деятельности. По одному из которых уплачивается ЕНВД.
Если работники заняты одновременно в двух видах деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД с применением физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" (в частности, при оказании бытовых услуг), у организации может возникнуть вопрос: как при расчете ЕНВД учитывать численность работников?
Позиция финансового ведомства по этому вопросу такова: в рассматриваемой ситуации надо учитывать общее количество работников, занятых оказанием услуг, включая административно-управленческий персонал (АУП). Это, по мнению Минфина России, связано с тем, что при определении данного физического показателя принимаются во внимание все работники, в том числе работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера (ст. 346.27 НК РФ). А порядок распределения АУП Кодексом не установлен.
В то же время в письме говорится, что расходы на оплату труда АУП при расчете налога по второму виду деятельности (в данном случае - единого налога при применении УСН) следует определять пропорционально доходам, которые получены от обоих видов деятельности. Подобным образом указанные расходы нужно распределять при расчете суммы пенсионных взносов.
Предлагаемое Минфином России решение обозначенного вопроса не является единственно возможным. Так, правила подсчета численности работников, к которым обращается финансовое ведомство, можно трактовать так, что из нужно применять в случае, если сотрудники заняты только в одном виде деятельности, переведенном на ЕНДВ (оказанием бытовых услуг). Ситуация, когда эти же люди задействованы и в другом виде деятельности, НК РФ не урегулирована. При этом п. 7 ст.346.26 НК РФ обязывает налогоплательщика, осуществляющего как облагаемые, так и не облагаемые ЕНВД операции, вести раздельный учет самих операций, а также имущества и обязательств. Следовательно, численность работников, занятых одновременно в обоих видах деятельности (включая АУЛ), при расчете ЕНВД нужно распределить. В противном случае сумма налога будет завышена.
Как показывает судебная практика, методика такого распределения может быть различной. Например, в Постановлении от 12 октября 2004 года № А55-3221/04-10 ФАС Поволжского округа признал правомерными действия налогоплательщика, который вел раздельный учет рабочего времени работников с помощью заказов-нарядов. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 1 августа 2007 года № Ф09-6149/07-СЗ, от 27 марта 2007 года № Ф09-1947/07-СЗ.
В Постановлениях ФАС Уральского округа от 13 октября 2005 года № Ф09-4588/05-С1, ФАС Поволжского округа от 7 июля 2006 года № А65-25565/2005 суды поддержали налогоплательщиков, которые распределяли численность работников (в т.ч. АУП) пропорционально объему реализации по облагаемому ЕНВД виду деятельности в общем объеме реализации. Вместе с тем нельзя не отметить наличие и противоположных судебных решений (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25 мая 2006 года № А05-18809/2005-34, от 6 марта 2006 года № А05-11622/2005-18, ФАС ВосточноСибирского округа от 21 февраля 2007 года № А10-2869/06-Ф02-537/07).
При этом отметим и такой факт.
Для наймодателей визовых иностранцев ответственности в виде административного штрафа за неуведомление трех из пяти госорганов (ФМС, ФСБ, Роструд) не предусмотрено вовсе45. Кроме того, не установлены форма и порядок подачи в ФМС и ФСБ России информации о нарушении иностранцем условий пребывания и работы и о расторжении с ним договора, сроки же установлены актом Правительства РФ, а не законом. Но заметим, что с ФСБ и ФМС России шутки шутить не следует: отказ в информировании о поведении иностранцев влечет как минимум приостановление действия разрешения на использование мигрантов и предписание устранить нарушения.
Штрафов за неуведомление органа занятости населения по субъекту РФ о найме мигранта также можно избежать: до сих пор не установлено, в какой форме нужно подавать сведения о привлечении иностранных работников к трудовой деятельности в РФ (форма должна утверждаться Минздравсоцразвития и ФМС России). А раз законно установленной формы все же нет, то маловероятным представляется и решение суда, поддерживающее взыскание штрафа за непредставление неутвержденного документа.
Остаются налоговики, за неуведомление которых о найме визовых мигрантов наложение административного штрафа будет весьма реальным. Законом не предусмотрено утверждение формы такого уведомления, но ФНС России восполнила этот пробел и довела до сведения налогоплательщиков рекомендованную форму уведомления46. Впрочем, сведения на мигрантов можно подавать налоговикам и в произвольной форме.
Представляется, что, несмотря на возможность избежать штрафов, не многие работодатели мигрантов из дальнего зарубежья станут избегать информирования и остальных госорганов, указанных в таблице. Ведь оформление разрешений на использование мигрантов, приглашений и разрешений на работу для каждого — это или очень трудоемкая процедура, занимающая несколько месяцев, или очень дорогая, если обращаться к услугам посреднических организаций, помогающих в оформлении документов. Кроме того, работодатели
несут расходы на уплату госпошлин за каждого визового мигранта (за его привлечение и за выдачу ему разрешения на работу), гарантируют средства на жилищное, материальное и медицинское обеспечение иностранца, на его выезд домой к постоянному месту жительства.
Однако обычно инспекции ФМС России в рамках проверок объектов возможного размещения и работы иностранцев не интересуются, уведомили ли работодатели налоговиков о найме визовых мигрантов: главное - чтобы у работодателя было разрешение на их привлечение, а у мигрантов - на работу. Так в обязательном порядке при проверке работодателей истребуется:
- для безвизовых мигрантов - уведомление о привлечении и использовании иностранных работников;
- для визовых - только разрешение на право привлечения иностранцев47.
Местный налоговый орган, в свою очередь, может провести на лотовую
проверку работодателя, получившего в прошлом году разрешение на привлечение мигрантов, но не представившего уведомления о найме хотя бы одного иностранца. Правда, в рамках такой проверки он вправе лишь составить протокол о правонарушении (за неуведомление)48 и направить его на рассмотрение в инспекцию ФМС России.
Вместо заключения
Некоторые из представленных регионами и парламентариями новшеств предлагается ввести в действие прямо с начала следующего года. Вот некоторые из инициатив:
- установить еще один вид местного налога - налог на доходы индивидуальных предпринимателей;
- ввести пятикратный размер ставки земельного налога на земельные участки из земель сельхозназначения, не используемые или используемые не по целевом назначению в течение хотя бы 2 лет;
- освободить от НДФЛ суммы на погашение части задолженности по жилищным займам (кредитам) в случае рождения ребенка, выданным после 2002 г. из бюджета любого уровня (будь то федеральный, региональный или местный);
- перераспределить ставку налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный и региональный бюджеты. Так, для создания "стабильного дополнительного источника доходов региональных бюджетов" предлагается отдавать туда не 17,5, а 20%. Соответственно, Федерации будет перепадать лишь 4% вместо нынешних 6,5%.
В целях гл. 25 "Налога на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п.1, ст.252 Кодекса).
Таким образом, одним из основных критериев для принятия расходов в целях налогообложения прибыли является их направленность на получения дохода.
В связи с изложенным, по нашему мнению, приобретенные подставки и горшки для комнатных растений предназначены для оформления интерьера в офисе и не являются расходами, связанными с осуществлением деятельности
организации. Такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, как не соответствующие основным критериям, установленным п.1 ст.252 Кодекса.
- Единственным условием признания для налогообложения прибыли любых расходов экономически обоснованными является их направленность на получение дохода, то есть экономической выгоды. При этом каких-либо исключений или ограничений для лицензионных платежей действующим налоговым законодательством не предусмотрено. Об этом сказано в недавно обнародованном письме ФНС России от 20 июля 2007 года № СК-9-02/110.
- Если банк получил решение налоговиков о приостановлении операций по счетам, то все расходные операции по ним должны быть прекращены, в том числе - выдача наличных денежных средств. Об этом Минфин России проинформировал в Письме от 21 сентября 2007 года № 03-02-07/1-413.
Приостановление операций по счетам не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.
Кроме того, банк должен выполнять операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, пеней и штрафов, перечислять их в бюджет РФ.
- Бухгалтерский учет основа общей системы налогообложения. Учетная политика любой организации не может идти в разрез с общепринятыми принципами федерального значения.
- Обособленные подразделения несут налоговую ответственность в силу обладания правом и обязанностью определенных головным предприятием.
- Ошибки в налогообложении не всегда могут быть направлены или возвращены.
- Налоги в системе рабочей миграции до конца не отрегулированы и требуют пристального внимания со стороны Федеральных органов власти.
Российская Федерация совершенствую свою законодательную базу особое внимание уделяет учету, контролю за расходованием средств и особенно сбору налогов в бюджеты всех уровней страны.
Список литературы
1. Малая энциклопедия стран и народов мира/ сост. А.П.Акчурин, Н.А.Семикова. - М.: ЗАО Центрполиграф, 2004, с.546,446, 579.
2. Главная книга. № 20 (180)2007.
3. Письмо ФНС России от 16.08.2007 NlIIC-625-655@.
4. Краткая российская энциклопедия, том 2. - М.: Большая Российская энциклопедия ОННКС 21 век, 2003, с.631-632.
5. Там же, том 1, с. 390-391.
6. Налоговый кодекс ст. 23, пп.2, п. 1.
7. Налоговый кодекс ст. 11
8. Налоговый кодекс ст. 83
9. Толковый словарь по управлению. - М.: Издательство "Алане", 1994, с. 184
10. Е.П.Голубков. Маркетинг. Словарь, - М.: "Экономика", "Дело ЛТД", 1994, с.128
11. Налоговый кодекс Российской Федерации, ст.288
12. Налоговый кодекс РФ, ст.289, п. 1
13. Налоговый кодекс РФ, ст.289
14. Письмо Минфина Российской Федерации от 02.07.04 г. № 03-05-04/84
15. Письмо Минфина РФ от 16.09.03 г. № 04-04-06/172
16. Письмо Минфина РФ от 02.07.04 г. № 03-05-04/84
17. Постановление правления Пенсионного фонда РФ от 19.07.04 г. № 97-п
18. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.05 г. № 9122/05
19. Письмо Минфина РФ от 19.01.06 г. № 03-06-01-04/07
20
21
22
23
24
25
26
27,
28.
29.
30.
31.
32.
33.
34.
35.
36.
37.
38.
39.
Налоговый кодекс РФ ст.376, п.1 и ст.382 п.З НКРФ ст.384. НКРФ ст. 174 п.2. НКРФ ст. 169 пункт 3.
Письмо Минфина РФ от 04.05.06 г. № 03-04-09/08.
Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный Решением совета директоров Банка России от 02.09.93 г. № 40 (с изменением и дополнением от 26.02.96 г.) пункт 23.
Письмо Минфина РФ от 5 октября 2007 года № 03-11-04/248
Письмо Минфина России от 14.08.2007 № 03-02-07/1-371 и Письмо ФНС России от 03.09.2007 № 10-1-03/3566
НКРФ с.45, п.7. Письмо Минфина России от 19.12.2006 № 03-02-07/7-122, от 15.01.2007 № 03-02-07/2-3
Письмо Минфина России от 14.08.2007 № 03-02-07/1-371 ФЗ от 27.07.2006, № 137-ФЭ ст.7, п.Ю Гражданский кодекс Российской Федерации глава 49. ГК РФ глава 39 ГК РФ глава 51
Письмо Минфина РФ от 03.03.06 г. 03-04-11/36 ГК РФ глава 41
Закон "О правовом положении граждан в РФ" ст. 13, пункт 4.
Приказ УФМС России по г.Москве от 20.07.2007 года № 133.
Закон "О правовом положении иностранных граждан в РФ" Статья 13, 1, п.9, ст.18, п.8
КОАПРФ ст. 18, часть 3
40. Закон "О правовом положении граждан в РФ" ст. 18, п.8
41. Решение высшего Совета сообщества Беларуси и России от 22.06.96 № 4 "О равных правах граждан на трудоустройство, оплату труда и представление других социально-трудовых гарантий"; подпункт 2 пункт 2 статьи 20 Федерального закона от 18.07.2006 года № 109-ФЗ
42. Там же подпункт "г", "д" п. 17.
43. Там же подпункт "в" п. 17.
44. Там же подпункт "д" п. 17.
45. КОАПРФ ст. 18.15 подпункт 7, 8
46. Письмо ФНС России от 24.08.2007 № ГН-6-04/67а@.
47. Регламент, утвержденный Приказом ФМС России от 16.01.2007 № 10.
48. КОАПРФ статья 28,3 п.5, ч.2.
49. А.А.Зарубин. Менеджеры гражданского общества. - М.:Лириком, 2006
50. Что делать. Обозрение. Информационный бюллетень № 3, Октябрь 2007 года
О. Г. Богатырев. Налоги и учётная политика предприятий в новых экономических условиях Российской Федерации.- М./НТЦ "Развитие",- 2008 г.- 40 с.
Редакция и компьютерная вёрстка авторская
Формат бумаги 60 х 84 1/16. Усл. печ. листов 1,2 Тираж 100 экземпляров. Заказ № 1026 Отпечатано в Н'ГЦ "Развитие" по адресу: 119501, г. Москва, улица Гольяновская, дом 7а, а/я 924
