АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Налоговая база как элемент юридической конструкции налога»
005042948
На правах рукописи
КУРИЛЮК ЮЛИЯ ЕВГЕНЬЕВНА
НАЛОГОВАЯ БАЗА КАК ЭЛЕМЕНТ ЮРИДИЧЕСКОЙ КОНСТРУКЦИИ НАЛОГА
Специальность 12.00.14 — административное право; финансовое право; информационное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
1 7 май 2012
Москва-2012
005042948
Работа выполнена на кафедре финансового и налогового права Федерального государственного образовательного бюджетного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации».
Научный руководитель: Кучеров Илья Ильич
доктор юридических наук, профессор, Заслуженный юрист Российской Федерации, ФГОБУ ВПО «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации», заведующий кафедрой финансового и налогового права
Официальные оппоненты: Селюков Анатолий Дмитриевич
доктор юридических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Российский Государственный Торгово-Экономический Университет», заведующий кафедрой административного и финансового права
Леднева Юлия Викторовна
кандидат юридических наук, доцент ФГБОУ ВПО «Российская правовая академия Министерства юстиции Российской Федерации», доцент кафедры административного и финансового права
Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Московская государственная
юридическая академия имени O.E. Кутафина»
Защита состоится «28» мая 2012 г. в 16:00 часов на заседании диссертационного совета Д 226.003.02 при Федеральном государственном образовательном бюджетном учреждении высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации» по адресу: 109456, Москва, 4-й Вешняковский пр-д, д.4. тел. 8 (499) 784-44-62.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного образовательного бюджетного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации».
Автореферат разослан «/У » апреля 2012 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета / У Ключникова Ярославна Анатольевна
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования. Налоговая система Российской Федерации в современном ее понимании начала формироваться с конца 80-х — начала 90-х годов прошлого столетия. В связи с переходом к новой системе хозяйствования, вызванным перестройкой, потребовались налоговые законы, которые смогли бы заложить основы для появляющихся в стране новых правоотношений, для обеспечения пополнения бюджета страны в условиях отказа от плановой экономики. Фундаментом складывающейся налоговой системы стали принятые в начале 90-х годов Законы Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»1, «О налоге на прибыль предприятий и организаций»2, «О налоге на добавленную стоимость»3, «О подоходном налоге с физических лиц»4. Политические реалии того времени не позволяли продумать налоговую систему в целом, разработать целостную концепцию ее элементов, механизма их взаимосвязи. Данные законы легли в основу ныне действующего Налогового кодекса Российской Федерации5. Необходимость изучения теоретических составляющих налогового права, обоснования его институтов с позиций классических теорий, посвященных вопросам налогообложения, гармонизация содержания налогового права по отношению к понятийно-категориальному аппарату теории права, - пришли позже и остаются актуальными на современном этапе. Налоговая база выступает в качестве одного из обязательных элементов юридической конструкции налога, и от того, как сформулирована она в налоговом законодательстве, зависит уплата налога
1 Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Российская газета. № 56. 10.03.1992 (утратил силу).
2 Закон РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» // Российская газета. № 53,05.03.1992 (утратил силу).
3 Закон РФ от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 26.12.1991. № 52. Ст. 1871 (утратил силу).
4 Закон РФ от 07.12.1991 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» // Российская газета. № 59. 13.03.1992 (утратил силу).
5 Налоговый кодекс РФ. Часть первая. № 146-ФЗ от 31.07.1998// Собрание законодательства РФ. 1998. №31. Ст. 3824.
налогоплательщиком как в части своевременности и полноты, так и в части размера необходимого платежа. При этом налоговая база именно как обязательный элемент юридической конструкции налога ранее не становилась самостоятельным предметом исследования. Не рассматривалась налоговая база и как сложный, многосоставный элемент юридической конструкции налога, включающий в себя совокупность подэлементов, не уделялось достаточного внимания разработке научно обоснованных классификаций налоговых баз.
Законодательно не урегулирована проблема разграничения налоговой базы и объекта налога, не разрешен вопрос о моменте определения налоговой базы по отдельным налогам, что порождает споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, не находящие единообразного разрешения в судебно-арбитражной практике.
Вышесказанное, несомненно, подтверждает актуальность исследования, направленного на обоснование концепции налоговой базы как одного из обязательных элементов юридической конструкции налога.
Степень научной разработанности темы диссертации. В исследовании автор опирался на труды ученых в области общей теории права, затрагивающие проблемы правоотношений, правовых норм, а также использования юридической конструкции в качестве приема юридической техники. Среди них труды: С.С. Алексеева, Ю.А. Дмитриева, Н.М. Коркунова, В.В. Лазарева, C.B. Липеня, Н.И. Матузова, A.B. Малько, М.Н. Марченко, Л.А. Морозовой,
A.C. Пиголкина, Ю.А. Тихомирова, В.В. Чевычелова, А.Ф. Черданцева и др.
К числу фундаментальных работ, посвященных исследованию юридической конструкции налога и проблеме определения налоговой базы как ее элемента, следует отнести исследования М.Ю. Березина, A.B. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, О.С. Жгарева, О.О. Журавлевой,
B.Н. Ивановой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко,
C.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.П. Толстопятенко, С.Д. Цыпкина, A.A. Ялбулганова и др.
В работе большое внимание уделено трудам российских дореволюционных ученых в области финансовой науки и финансового права: Д.П. Боголепова, С. Зена, С.И. Иловайского, A.A. Исаева, Д.М. Львова, A.A. Соколова, И.Ю. Патлаевского, К.Г. Pay, И.Т. Тарасова, Н. Тургенева, JI.B. Ходского, И.И. Янжула и др.
Среди работ, коррелирующих с темой исследования, следует отметить диссертационное исследование О.С. Жгарева «Налоговая база: понятие, виды и значение в системе элементов налогообложения» (г. Екатеринбург, 2009), основой которой явилось налоговое законодательство, действовавшее до 2010 года, соответственно, автором в силу объективных причин не были учтены изменения, внесенные в Налоговый кодекс Российской Федерации в 2010-2012 гг. Кроме того, автором не затрагивался вопрос концепции налога как юридической конструкции, и налоговой базы как одного из ее элементов.
Вместе с тем, следует учесть, что по теме диссертационного исследования нет источников, посвященных полному, всестороннему рассмотрению налоговой базы, что и обусловило необходимость комплексного исследования налоговой базы как элемента юридической конструкции налога.
Объект исследования. Объектом исследования выступают теоретические концептуальные положения, описывающие юридическую конструкцию налога и определяющие место налоговой базы в ней.
Предмет исследования. Предметом исследования являются нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие налоговую базу как элемент юридической конструкции налога, а также практика их применения.
Цель исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование законодательства о налогах и сборах, регулирующего налоговую базу как элемент юридической конструкции налога.
Достижение указанной цели предполагает решение следующих задач:
- рассмотреть понятие юридическои конструкции налога и охарактеризовать его соотношение с понятиями «элементы налогообложения», «правовой механизм налога», «юридический состав налога»;
- исследовать эволюцию научных представлений о юридической конструкции налога;
- определить налоговую базу в качестве обязательного элемента юридической конструкции налога и выявить ее соотношение с объектом налога;
- уточнить методы определения налоговой базы по видам налогов налоговой системы Российской Федерации;
- выявить особенности определения налоговой базы по видам налогов: налогам на доходы, поимущественным налогам и налогам, объектом которых выступает юридический факт-действие.
Методологическая основа исследования. При написании работы применялись общенаучные и растнонаучные методы познания: диалектический, исторический, системный, структурно-функциональный, эмпирический и метод правового моделирования.
Исторический метод позволил проследить эволюцию научных представлений о юридической конструкции налога и изменение места в ней налоговой базы. С помощью системного метода осуществлено изучение юридической конструкции в комплексе, как системы взаимосвязанных элементов. Структурно-функциональный метод дополнил проведенное
исследование выявлением роли каждого из обязательных элементов
|
юридической конструкции налога, в особенности позволив рассмотреть значение налоговой базы в ней. Метод правового моделирования, с одной стороны, позволил изобразить юридическую конструкцию как модель,
обладающую большой наглядностью,
с другой стороны, - представить
налоговую базу также в качестве модели, логической системы подэлементов. Эмпирический метод реализован в рассмотрении налоговой базы как элемента
юридической конструкции налога с теоретической и практической точек зрения.
Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации и иные федеральные законы Российской Федерации, акты Правительства Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации, а также органов государственной власти отдельных субъектов Российской Федерации.
Теоретическую основу исследования составили труды ученых, занимающихся проблемами финансового и, в частности, налогового права. Среди них: Е.М. Ашмарина, A.B. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Г. А. Гаджиев, Е.Ю. Грачева, A.A. Исаев, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Э.Д. Соколова, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, A.C. Титов, Н.И. Химичева, A.A. Ялбулганов, И.И. Янжул и др.
Эмпирической основой исследования являются материалы судебной практики Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего арбитражного суда Российской Федерации и иных арбитражных судов, данные официальной государственной статистики, письма органов государственной власти, носящие рекомендательно-информационный характер.
Научная новизна исследования. Диссертация является одним из первых системных исследований налоговой базы как элемента юридической конструкции налога. В проведенном исследовании выделены аспекты понимания термина «юридическая конструкция налога», доказано, что налоговая база - обязательный элемент юридической конструкции налога, состоящий из таких подэлементов, как масштаб налога, единица налоговой базы (единица налога), метод учета налоговой базы, момент определения и состав налоговой базы.
В диссертационном исследовании выработано авторское определение налоговой базы; предложена классификация налоговых баз по различным
основаниям, обоснована необходимость разграничения объекта налогообложения и налоговой базы.
Разработаны критерии экономической обоснованности расходов; выявлен момент определения налоговой базы для налогов, предметом которых выступает недвижимое имущество; сформулированы научно обоснованные предложения по совершенствованию действующего налогового законодательства Российской Федерации.
Научная новизна диссертационного исследования состоит также в сформулированных теоретических и практических положениях, выносимых на защиту.
Положения, выносимые на защиту:
1. Выявлено, что термин «юридическая конструкция налога» понимается в трех аспектах: во-первых, как правовая модель, включающая в себе элементы, определение которых позволяет судить об установлении налога, во-вторых, как прием или средство юридической техники, способствующие упорядочению отношений по установлению и реализации налоговой обязанности, сведению их в общую, абстрактную модель, в-третьих, это четкая структура, позволяющая в полной мере применять как интерпретаторскую, так и демонстрационную функции юридических конструкций, в противовес пониманию налога как дефиниции.
2. Доказано, что налоговая база является отдельным элементом юридической конструкции налога, относящимся к числу обязательных, поскольку в ее отсутствие останется неясным, на основе какой из характеристик объекта налогообложения должно осуществляться исчисление суммы налогового платежа. При этом налоговая база - сложный многосоставный элемент юридической конструкции налога, в который входят такие подэлементы как: масштаб налога, единица налоговой базы (единица налога), метод учета налоговой базы, момент определения и состав налоговой базы.
3. Обосновано, что налоговая база напрямую зависит от объекта налога -юридического факта, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение налоговой обязанности. Под налоговой базой предложено понимать стоимостное, количественное либо иное значение объекта налогообложения, отражающее определенный Налоговым кодексом Российской Федерации параметр измерения (масштаб налога), выраженный в установленных единицах (единицах налоговой базы).
4. Предложена классификация налоговых баз по различным основаниям:
1) по масштабу (налоговые базы со стоимостными показателями, с объемно-стоимостными показателями, с количественно-стоимостными показателями, с количественными показателями и с физическими показателями);
2) по критерию взаимосвязанности (невзаимосвязанные налоговые базы и налоговые базы, взаимосвязанные в рамках уплаты налогов одним налогоплательщиком, в рамках уплаты налогов налогоплательщиками-контрагентами и в рамках унификации налоговой политики, проводимой государством); 3) по вычетам (налоговые базы, уменьшаемые на суммы налоговых вычетов, и налоговые базы, не подлежащие уменьшению на суммы налоговых вычетов (последние делятся на налоговые базы налогов, по которым вычеты налоговым законодательством не предусмотрены, и налоговые базы налогов, у которых при применении вычетов уменьшается не налоговая база, а исчисленная сумма налога).
5. Обоснована необходимость четкого законодательного отграничения налоговой базы от объекта налогообложения по подоходным налогам, в связи с чем предложено, во-первых, законодательно закрепить определение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, дополнив п. 1 ст. 210 НК РФ положением о том, что налоговой базой признается денежное (стоимостное) выражение доходов налогоплательщика, и, во-вторых, скорректировать положения главы 25 НК РФ в части отнесения доходов и расходов налогоплательщика к налоговой базе, а не к объекту налогообложения.
6. Разработаны критерии отнесения расходов к экономически обоснованным: 1) соответствие расходов направлениям деятельности налогоплательщика; 2) наличие в основе расходов коммерческой цели; 3) направленность расходов на извлечение прибыли при отсутствии гарантированного результата получения налогоплательщиком прибыли. При этом в качестве критериев не должны рассматриваться целесообразность расходов и результативность осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности.
7. Обосновано, что при установлении момента определения налоговой базы поимущественных налогов и налогов, объектом которых выступает юридический факт-действие, в случае, когда предметом налогообложения является недвижимое имущество, требуется соотнесение норм налогового законодательства с нормами гражданского законодательства в части признания моментом определения налоговой базы момента государственной регистрации прав на недвижимое имущество.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в развитии юридического научного знания о юридической конструкции налога и определении в ней места налоговой базы. В частности, теоретическую ценность имеют результаты исследований эволюции научных представлений о юридической конструкции налога, соотношения элементов юридической конструкции налога, разрешение отдельных коллизий в действующем законодательстве. Кроме того, возможно применение ряда теоретических положений и тезисов в преподавательской деятельности при чтении лекций, проведении семинарских занятий по финансовому и налоговому праву, а также при подготовке методических рекомендаций и учебных пособий, в частности, по дисциплинам кафедры «Правовое регулирование налоговых отношений» и «Основы налогового права».
Практическая значимость настоящего исследования заключается в научном обосновании предложений по внесению изменений и дополнений в
10
Налоговый кодекс Российской Федерации и определяется его направленностью на решение актуальных проблем правового регулирования налоговых баз различных налогов налоговой системы Российской Федерации. Отдельные его положения, выводы и результаты могут быть использованы при подготовке проектов подзаконных нормативных правовых актов и разъяснений органов исполнительной власти в финансовой сфере. Кроме того, результаты исследования имеют практическую ценность для правоприменительной практики.
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования обсуждены и одобрены на заседании кафедры финансового и налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.
Основные его теоретические положения, выводы и рекомендации отражены в 8 опубликованных автором научных статьях, в том числе в изданиях, рекомендованных перечнем ВАК.
Основные предложения также апробированы:
- при чтении лекций, проведении практических семинарских занятий по дисциплине «Налоговое право» во Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации;
- в выступлениях на научно-практических конференциях:
IX Всероссийской научно-практической конференции «Государство, право,
управление - 2009» (г. Москва, 16 апреля 2009 г.), 8-й международной
конференции факультета государственного управления МГУ
им. М.В. Ломоносова «Государственное управление в XXI веке: традиции и
инновации» (г. Москва, 26 - 28 мая 2010 г.), V Международной школе-
практикуме молодых ученых юристов и специалистов по юриспруденции
«Наследие юридической науки и современность» (Московская область, 26 -
28 мая 2010 г.), Шестых всероссийских Державинских чтениях Российской
правовой академии Минюста России (г. Москва, 9-10 декабря 2010 года),
Межвузовской научно-практической для студентов, аспирантов, соискателей,
11
молодых преподавателей конференции кафедры финансового и налогового права ВГНА Минфина России «Актуальные проблемы финансового и налогового права» (г. Москва, 18 февраля 2011 г.) и других.
Основные положения, изложенные в диссертационном исследовании, легли в основу выступлений автора на V Всероссийском конкурсе молодежи образовательных учреждений и научных организаций на лучшую работу «Моя законотворческая инициатива» (г. Москва, 26 - 28 мая 2010 г.).
Структура диссертационного исследования обусловлена целью и задачами исследования и состоит из введения, двух глав, включающих восемь параграфов, заключения, списка источников и литературы и приложений.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность исследования налоговой базы как обязательного элемента юридической конструкции налога, определяется степень научной разработанности исследуемой темы, раскрываются объект, предмет, цель, основные задачи, а также теоретическая, методологическая, нормативная и эмпирическая основы исследования, его научная новизна, теоретическая и практическая значимость, формулируются положения, выносимые на защиту, приводятся сведения об апробации результатов и структуре исследования.
Первая глава «Понятие и виды элементов юридической конструкции налога» включает четыре параграфа.
В первом параграфе «Понятие юридической конструкции налога и его соотношение с понятиями «элементы налогообложения», «правовой механизм налога», «юридический состав налога» анализируется понятие юридической конструкции налога и определяется, как данная дефиниция соотносится с понятиями «элементы налогообложения», «правовой механизм налога», «юридический состав налога».
Автором отмечается, что исследование юридических конструкций в праве обогащает не только юридическую науку, но и практические, реально существующие отношения. Проводя аналогию с понятием «состав преступления», автор доказывает необходимость рассмотрения налога через его юридическую конструкцию как фундамента содержания налоговых правоотношений.
Отмечается, что понятие юридической конструкции налога является наиболее точно отражающим взаимосвязь и слаженную систему элементов, в совокупности служащих установлению налога. Понятие «элементы налогообложения», приведенное в налоговом законодательстве и используемое отдельными учеными является, по сути, более широким и помимо элементов, необходимых для установления налоговой обязанности, содержит в себе и ряд
иных элементов, непосредственно относящихся к процессу налогообложения. Термин «юридический состав налога» не отражает системности построения модели налога, их взаимосвязанного функционирования. По сравнению с понятием «правовой механизм налога» понятие «юридическая конструкция налога» носит более статичный характер, отражающим модельный характер налога, построение «слагаемых налоговых формул» в общем, абстрактном виде.
Во втором параграфе «Эволюция научных представлений о юридической конструкции налога» проводится анализ изменения представлений о юридической конструкции налога. Использование исторического метода исследования позволило сделать вывод о постепенном расширении знаний о юридической конструкции налога и составляющих ее элементов. Так, если во второй половине XIX в. в трудах по финансовому праву отмечался лишь минимальный набор элементов юридической конструкции налога, то в начале - середине следующего столетия этот перечень был расширен и представлен такими элементами, как, например: источник налога и объект налога (на данный период авторами уже проводится различие между названными элементами) субъект налога и носитель налога (эти элементы также различаются отдельными авторами рассматриваемого периода развития правовой мысли), налоговая ставка, единица обложения и масштаб, оклад налога, срок уплаты, налоговые льготы.
Вместе с тем, такой элемент как налоговая база отдельно в XIX - XX вв. не выделялся и не рассматривался, хотя ученые - специалисты в области финансового права уже к началу XX в. вплотную подошли к его определению, указывая на значимость для юридической конструкции налога не только объекта налогообложения, но и выбранного масштаба. Пробел в формировании теоретических знаний был восполнен законодательством: впервые налоговая база нашла свое отражение в части первой НК РФ, принятой в 1998 г.
В третьем параграфе «Налоговая база как обязательный элемент юридической конструкции налога» анализируются точки зрения ученых на предмет элементов юридической конструкции налога и их значения для
14
конструкции в целом, приводятся различные классификации элементов. Делается вывод о том, что наиболее значимой является классификация элементов юридической конструкции налога по их значению для целей установления налога. Автором отмечается, что наиболее удачно состав элементов, необходимых для того, чтобы налог мог считаться установленным и мог порождать обязанность по его уплате, представлен в ст. 17 ПК РФ. Несмотря на то, что перечисление среди обязательных элементов, необходимых для установления налога, налоговой базы является новацией налогового законодательства, обязательность ее наличия, рассмотрения ее отдельно от иных обязательных элементов уже доказана практикой. Дополнительные элементы выделены доктринально и не имеют нормативного закрепления. К факультативным элементам налоговое законодательство справедливо относит налоговые льготы.
Вместе с тем, закрепления элементов юридической конструкции налога в ст. 17 НК РФ для установления каждого конкретного налога недостаточно: необходимо, чтобы в каждой из глав второй части НК РФ, содержащих нормы, посвященные определенным налогам, данные элементы нашли свое конкретное выражение, характерное для конкретного налога. Для того, чтобы налог мог считаться установленным, необходимо, чтобы среди элементов его юридической конструкции, закрепленной в отдельной главе Налогового кодекса Российской Федерации, были прописаны не только объект налогообложения и налоговая ставка, но и отдельно определялась налоговая база как юридически значимая характеристика объекта налогообложения.
Четвертый параграф «Соотношение налоговой базы и объекта налога. Классификация налоговых баз» позволяет сделать вывод о том, что отграничение налоговой базы от объекта налога крайне важно не только в теоретическом, но и в практическом смысле. Первичное значение для возникновения налоговой обязанности имеет объект налога, являющийся юридическим фактом, однако основой для исчисления суммы налога является
налоговая база, поскольку только к ней может быть приложена налоговая ставка.
Налоговая база - сложный, многосоставный элемент, составляющими которого являются: масштаб налога, единица налога (единица налоговой базы), метод учета налоговой базы, момент определения и состав налоговой базы. Соответственно, под выявлением особенностей определения налоговой базы по видам налогов автором понималось подробное рассмотрение каждого из названных подэлементов.
В целях преодоления расхождения теории налогового права с практическими отношениями, возникающими в сфере исчисления и уплаты налогов и сборов, предложено авторское определение налоговой базы: «Налоговая база — это стоимостное, количественное либо иное значение объекта налогообложения, отражающее определенный в Налоговом кодексе Российской Федерации параметр измерения (масштаб налога), выраженный в установленных единицах (единицах налоговой базы)».
Налоговые базы различных налогов отличаются друг от друга по многим основаниям, в связи с чем предложена авторская классификация налоговых баз: по масштабу, по критерию взаимосвязанности, по вычетам.
Вторая глава «Методы и особенности определения налоговой базы по видам налогов налоговой системы российской федерации» содержит четыре параграфа.
Первый параграф «Методы определения налоговой базы по видам налогов налоговой системы Российской Федерации» раскрывает положение п. 2 ст. 53 НК РФ о том, что налоговая база и порядок ее определения по видам налогов устанавливается НК РФ, т.е. исключительно на федеральном уровне. Особую значимость данное положение приобретает в случае установления налоговых льгот по региональным и местным налогам, когда региональный или местный законодатель приобретает право изменять такой элемент юридической конструкции налога, как налоговая ставка, но не налоговую базу.
Путем сравнения положений налогового законодательства об общих вопросах исчисления налоговой базы с теоретическими разработками в данной области делается вывод о том, что в Налоговом кодексе Российской Федерации рассматривается порядок определения налоговой базы в зависимости от того, кто является налогоплательщиком, тогда как в теории разработаны методы формирования налоговой базы и методы определения ее размера. Вместе с тем, хотя в налоговом законодательстве не содержится прямого упоминания о косвенном или условном методах определения налоговой базы, нормы, посвященные их применению налоговыми органами, хоть и не выделены в отдельную статью, содержатся в части первой НК РФ. Кроме того, по сути, примером применения условного метода для определения налоговой базы служит такой специальный налоговый режим, как единый налог на вмененный доход.
В целях рассмотрения особенностей определения налоговых базы во втором параграфе «Особенности определения налоговой базы по налогам на доходы» автор постарался развить классификацию по объекту налогообложения, понимая его как юридический факт и исходя при этом из теории правоотношения и собственно налогового законодательства. При этом автором условно были выделены налоги, объектом которых является юридический факт-действие (налог на добавленную стоимость, акцизы, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых и налог на игорный бизнес), налоги, объектом которых является юридический факт-событие (подоходные налоги) и налоги, объектом которых является юридический факт-состояние (поимущественные налоги).
Доказано, что фактическое отсутствие разграничения налоговой базы и
объекта налогообложения в правовом регулировании налогов на доходы
приводит к негативным изменениям юридических конструкций налогов в
целом. Установлено, что законодателем при определении налога на прибыль не
разграничено, к чему должны быть отнесены доходы и расходы
налогоплательщика; по мнению автора, данные показатели имеют прямое
17
отношение к налоговой базе, хотя юридическая конструкция налога на имущество организаций в том виде, в каком она представлена в НК РФ, построена таким образом, что они относятся к объекту налогообложения.
Были предложены критерии отнесения расходов к экономически обоснованным: обоснованные расходы соответствуют деятельности организации-налогоплательщика, имеют в своей основе коммерческую цель, направлены на извлечение прибыли, однако не обязательно в результате их осуществления налогоплательщиком будет получена прибыль. Налоговым органом не должна оцениваться целесообразность осуществления расходов и умение налогоплательщика вести бизнес и принимать управленческие решения.
Налоговые базы подоходных налогов: налога на доходы физических лиц и налога на прибыль организаций, - являются взаимосвязанными и взаимообусловленными, следовательно, налогоплательщику при формировании налоговой политики организации необходимо учитывать этот фактор и заранее просчитывать, как отразится оптимизация налоговой базы одного налога на другом.
Третий параграф «Особенности определения налоговой базы по налогам на имущество» посвящен подробному рассмотрению и выявлению характерных черт подэлементов налоговой базы поимущественных налогов: налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц земельного и транспортного налогов.
Наибольшие затруднения при определении налоговой базы
поимущественных налогов вызывает такой подэлемент налоговой базы, как
момент ее определения. Возникновение налоговой обязанности в отношении
большинства поимущественных налогов в силу того обстоятельства, что речь
идет о недвижимости, напрямую связывается с фактом государственной
регистрации имущества. Однако если для налога на имущество физических лиц
факт государственной регистрации недвижимого имущества приобретает
решающее значение, и налог может взиматься только после такой регистрации,
то в отношении налога на имущество организаций достаточно ввода основного
18
средства в эксплуатацию. Момент начала возникновения налоговой обязанности должен быть четко оговорен законодательно, причем единообразно для всех налогов одного вида, и им рационально было бы признать момент государственной регистрации прав на недвижимое имущество.
Выявлено, что в Законе Российской Федерации от 19.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц»6 наряду с иными недостатками юридической техники такой элемент, как налоговая база, прямо не прописан, в связи с чем предлагается внести изменения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, дополнив ее главой 32 «Налог на имущество физических лиц», в которой в соответствии с требованиями п. 6 ст. 3 и п. 1 ст. 17 НК РФ определить обязательные элементы юридической конструкции налога надлежащим образом, приведя, тем самым, правовое регулирование налога в грамотный с точки зрения юридической техники вид, а Закон Российской Федерации от 19.12.1991 № 2003-1 признать утратившим силу.
В четвертом параграфе «Особенности определения налоговой базы по налогам, объектом которых является юридический факт-действие» сделан вывод о том, что юридическая конструкция НДС и акцизов построена таким образом, что у налогоплательщика возникает обязанность определить налоговую базу в отсутствие объекта налогообложения. Однако положение ст. 38 НК РФ о том, что возникновение налоговой обязанности связывается с объектом налогообложения, первично по отношению к положениям части второй Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, для определения налоговой базы необходимо, чтобы возникновение объекта налогообложения как юридического факта уже состоялось.
Моментом определения налоговой базы по НДС в части недвижимости должна, по мнению автора, признаваться дата государственной регистрации.
Автор пришел к выводу, что в ст. 333.12 НК РФ устанавливаются различные виды налоговых ставок водного налога не только в зависимости от
'Российская газета. № 36. 14.02.1992.
объекта налогообложения, экономического района и соответствующего бассейна реки или озера, но также фактически и от цели использования воды. Прямая привязка налоговой базы не только к объему забранной, но и к объему израсходованной воды позволила бы однозначно решить имеющуюся на практике спорную ситуацию о том, может ли налогоплательщик уменьшать объем забранной воды на фактические потери, связанные с ее испарением, очисткой от вредных примесей, доставкой и прочими операциями.
В заключении подводятся итоги проведенного исследования и формулируются выводы, содержащие рекомендации по совершенствованию законодательного регулирования отдельных элементов юридических конструкций конкретных налогов, а также выводы, касающиеся соотнесения положений налогового права с общетеоретическими постулатами, в том числе, в части юридических конструкций и их обязательных элементов.
Проведенное диссертационное исследование позволило автору раскрыть понятие юридической конструкции налога и обозначить место в ней налоговой базы как обязательного элемента, дать определение налоговой базы, представив ее как совокупность масштаба налога, единицы налога (единицы налоговой базы), метода учета налоговой базы, момента определения и состава налоговой базы, выявить особенности налоговых баз различных налогов, предложив авторские классификации налоговых баз.
В приложения вынесены таблица, наглядно демонстрирующая изменение представлений о юридической конструкции налога, а также схема «Классификация объектов налогообложения как юридических фактов».
Основные положения диссертационного исследования отражены в опубликованных автором научных статьях, общим объемом 3,75 п. л.:
Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, указанных в перечне Высшей аттестационной комиссии
1. Курилюк, Ю.Е. Налоговая база как элемент юридической конструкции налогов: взаимосвязь с иными элементами и проблемы определения // Вестник Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации. - 2010. - № 2. — 0,6 п. л.
2. Курилюк, Ю.Е. Особенности определения налоговой базы по налогам, объектом которых является юридический факт-действие // Финансовое право. - 2012. - № 6. - 0,8 п. л.
Статьи, опубликованные в иных изданиях
3. Курилюк, Ю.Е.Влияние налоговой базы земельного налога на возможность его исчисления и уплаты: правовые аспекты (статья) // Финансовое право. - 2009. - № 12. - 0,6 п. л.
4. Курилюк, Ю.Е. Налоговая база в системе элементов налогообложения: теоретический и практический аспекты (статья) // Власть и общество: грани взаимодействия [Текст]: материалы IX Всероссийской научно-практической конференции «Государство, право, управление - 2009». Часть II / Отв. ред. С.И. Некрасов; Государственный университет управления. М.: ГУУ, 2010.-0,4 п. л.
5. Курилюк, Ю.Е. НДС в условиях вступления в силу Таможенного кодекса таможенного союза: юридическая конструкция и соответствие действующему законодательству (статья) // Государственное управление в XXI веке: традиции и инновации: Материалы 8-й международной конференции факультета государственного управления МГУ им. М.В. Ломоносова; 26-28 мая
2010 г.: в 3 ч. Часть 1 / Отв. ред. И.Н. Мысляева. - М.: Издательство Московского университета, 2010. - 0,5 п. л.
6. Курилюк, Ю.Е. О правовом регулировании имущественных налогов с физических лиц в Российской Федерации (тезисы доклада) // Сборник тезисов работ участников Пятого Всероссийского конкурса молодежи образовательных учреждений и научных организаций на лучшую работу «Моя законодательная инициатива». - Государственная Дума ФС РФ, НС «ИНТЕГРАЦИЯ», 2010. -0,1 п. л.
7. Курилюк, Ю.Е. К вопросу о содержании понятия «юридическая конструкция налога» и его соотношении с понятиями «элементы налогообложения», «правовой механизм налога», «юридический состав налога» II Шестые всероссийские Державинские чтения (Москва, 9-10 декабря 2010 года): сб.ст. М.: ГОУ ВПО РПА Минюста России, 2011. - 0,25 п. л.
8. Курилюк, Ю.Е. Юридическая конструкция налога: исторические аспекты и современные проблемы, связанные с определением ее элементов // Материалы межвузовской научной конференции кафедры финансового и налогового права ВГНА Минфина России (Москва, 18 февраля 2011 г.). - М.: ВГНА Минфина России, 2011. - 0,5 п. л.
Напечатано с готового оригинал-макета. Издательский центр ГОУ ВПО «ВГНА Минфина России» Лицензия ИДК 00510 от 01.12.99 г. Тираж 130 экз. Заказ № 0306. Подписано в печать 27.04.2012 Тел/факс 371-45-66. 109456, Москва. Всшняковский 4-й пр-д. д.4
ТЕКСТ ДИССЕРТАЦИИ «Налоговая база как элемент юридической конструкции налога»
61 12-12/765
Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации»
Кафедра финансового и налогового права
НАЛОГОВАЯ БАЗА КАК ЭЛЕМЕНТ ЮРИДИЧЕСКОЙ КОНСТРУКЦИИ НАЛОГА
Специальность 12.00.14. - Административное право; финансовое право; информационное право
Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор, Заслуженный юрист России Кучеров Илья Ильич
Москва - 2012
На правах рукописи
КУРИЛЮК Юлия Евгеньевна
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение.............................................................................стр. 3
ГЛАВА I. ПОНЯТИЕ И ВИДЫ ЭЛЕМЕНТОВ ЮРИДИЧЕСКОЙ
КОНСТРУКЦИИ НАЛОГА............................................................стр. 13
§ 1.1. Понятие юридической конструкции налога и его соотношение с понятиями «элементы налогообложения», «правовой механизм налога»,
«юридический состав налога».........................................................стр. 13
§ 1.2. Эволюция научных представлений о юридической конструкции
налога......................................................................................стр. 31
§ 1.3. Налоговая база как обязательный элемент юридической
конструкции налога.....................................................................стр. 44
§ 1.4. Соотношение налоговой базы и объекта налога. Классификации
налоговых баз............................................................................стр.60
ГЛАВА II. МЕТОДЫ И ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ВИДАМ НАЛОГОВ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ........................................................стр. 72
§ 2.1. Методы определения налоговой базы по видам налогов налоговой
системы Российской Федерации.....................................................стр. 72
§ 2.2. Особенности определения налоговой базы по налогам на
доходы.....................................................................................стр.87
§ 2.3. Особенности определения налоговой базы по налогам на
имущество................................................................................стр. 129
§ 2.4. Особенности определения налоговой базы по налогам, объектом
которых является юридический факт-действие..................................стр. 159
Заключение.......................................................................стр. 184
Список источников и литературы...........................................стр. 191
Приложения.....................................................................стр. 217
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы диссертационного исследования. Налоговая система Российской Федерации в современном ее понимании начала формироваться с конца 80-х - начала 90-х годов прошлого столетия. В связи с переходом к новой системе хозяйствования, вызванным перестройкой, потребовались налоговые законы, которые смогли бы заложить основы для появляющихся в стране новых правоотношений, для обеспечения пополнения бюджета страны в условиях отказа от плановой экономики. Фундаментом складывающейся налоговой системы стали принятые в начале 90-х годов
Законы Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской
1 2 Федерации» , «О налоге на прибыль предприятий и организаций» , «О налоге
^ 4
на добавленную стоимость» , «О подоходном налоге с физических лиц» . Политические реалии того времени не позволяли продумать налоговую систему в целом, разработать целостную концепцию ее элементов, механизма их взаимосвязи. Данные законы легли в основу ныне действующего Налогового кодекса Российской Федерации5. Необходимость изучения теоретических составляющих налогового права, обоснования его институтов с позиций классических теорий, посвященных вопросам налогообложения, гармонизация содержания налогового права по отношению к понятийно-категориальному аппарату теории права, - пришли позже и остаются актуальными на современном этапе. Налоговая база выступает в качестве одного из обязательных элементов юридической конструкции налога, и от того, как сформулирована она в налоговом законодательстве, зависит уплата налога
1 Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // РГ. № 56. 10.03.1992 (утратил силу).
2 Закон РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» // РГ. № 53. 05.03.1992 (утратил силу).
3 Закон РФ от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 26.12.1991. № 52. Ст. 1871 (утратил силу).
4 Закон РФ от 07.12.1991 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» // РГ. № 59. 13.03.1992 (утратил силу).
5 Налоговый кодекс РФ. Часть первая. № 146-ФЗ от 31.07.1998// Собрание законодательства РФ. 1998. №31. Ст. 3824.
налогоплательщиком как в части своевременности и полноты, так и в части размера необходимого платежа. При этом налоговая база именно как обязательный элемент юридической конструкции налога ранее не становилась самостоятельным предметом исследования. Не рассматривалась налоговая база и как сложный, многосоставный элемент юридической конструкции налога, включающий в себя совокупность подэлементов, не уделялось достаточного внимания разработке научно обоснованных классификаций налоговых баз.
Законодательно не урегулирована проблема разграничения налоговой базы и объекта налога, не разрешен вопрос о моменте определения налоговой базы по отдельным налогам, что порождает споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, не находящие единообразного разрешения в судебно-арбитражной практике.
Вышесказанное, несомненно, подтверждает актуальность исследования, направленного на обоснование концепции налоговой базы как одного из обязательных элементов юридической конструкции налога.
Степень научной разработанности темы диссертации. В исследовании автор опирался на труды ученых в области общей теории права, затрагивающие проблемы правоотношений, правовых норм, а также использования юридической конструкции в качестве приема юридической техники. Среди них труды: С.С.Алексеева, Ю.А.Дмитриева, Н.М. Коркунова, В.В.Лазарева, С.В. Липеня, Н.И. Матузова, A.B. Малько, М.Н.Марченко, Л.А.Морозовой,
A.C. Пиголкина, Ю.А. Тихомирова, В.В. Чевычелова, А.Ф. Черданцева и др.
К числу фундаментальных работ, посвященных исследованию юридической конструкции налога и проблеме определения налоговой базы как ее элемента, следует отнести исследования М.Ю. Березина, A.B. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, О.С. Жгарева, О.О. Журавлевой,
B.Н. Ивановой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко,
C.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.П. Толстопятенко, С.Д. Цыпкина, A.A. Ялбулганова и др.
В работе большое внимание уделено трудам российских дореволюционных ученых в области финансовой науки и финансового права: Д.П. Боголепова, С. Зена, С.И. Иловайского, A.A. Исаева, Д.М. Львова, А.А.Соколова, И.Ю. Патлаевского, К.Г. Pay, И.Т.Тарасова, Н.Тургенева, JI.B. Ходского, И.И. Янжула и др.
Среди работ, коррелирующих с темой исследования, следует отметить диссертационное исследование О.С. Жгарева «Налоговая база: понятие, виды и значение в системе элементов налогообложения» (г. Екатеринбург, 2009), основой которой явилось налоговое законодательство, действовавшее до 2010 года, соответственно, автором в силу объективных причин не были учтены изменения, внесенные в Налоговый кодекс Российской Федерации в 2010-2012 гг. Кроме того, автором не затрагивался вопрос концепции налога как юридической конструкции, и налоговой базы как одного из ее элементов.
Вместе с тем, следует учесть, что по теме диссертационного исследования нет источников, посвященных полному, всестороннему рассмотрению налоговой базы, что и обусловило необходимость комплексного исследования налоговой базы как элемента юридической конструкции налога.
Объект исследования. Объектом исследования выступают теоретические концептуальные положения, описывающие юридическую конструкцию налога и определяющие место налоговой базы в ней.
Предмет исследования. Предметом исследования являются нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие налоговую базу как элемент юридической конструкции налога, а также практика их применения.
Цель исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование законодательства о налогах и сборах, регулирующего налоговую базу как элемент юридической конструкции налога.
Достижение указанной цели предполагает решение следующих задач:
рассмотреть понятие юридической конструкции налога и охарактеризовать его соотношение с понятиями «элементы налогообложения», «правовой механизм налога», «юридический состав налога»;
исследовать эволюцию научных представлений о юридической конструкции налога;
определить налоговую базу в качестве обязательного элемента юридической конструкции налога и выявить ее соотношение с объектом налога;
уточнить методы определения налоговой базы по видам налогов налоговой системы Российской Федерации;
выявить особенности определения налоговой базы по видам налогов: налогам на доходы, поимущественным налогам и налогам, объектом которых выступает юридический факт-действие.
Методологическая основа исследования. При написании работы применялись общенаучные и частнонаучные методы познания: диалектический, исторический, системный, структурно-функциональный, эмпирический и метод правового моделирования.
Исторический метод позволил проследить эволюцию научных представлений о юридической конструкции налога и изменение места в ней налоговой базы. С помощью системного метода осуществлено изучение юридической конструкции в комплексе, как системы взаимосвязанных элементов. Структурно-функциональный метод дополнил проведенное исследование выявлением роли каждого из обязательных элементов юридической конструкции налога, в особенности позволив рассмотреть значение налоговой базы в ней. Метод правового моделирования, с одной стороны, позволил изобразить юридическую конструкцию как модель, обладающую большой наглядностью, с другой стороны, - представить налоговую базу также в качестве модели, логической системы подэлементов. Эмпирический метод реализован в рассмотрении налоговой базы как элемента
юридической конструкции налога с теоретической и практической точек зрения.
Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации и иные федеральные законы Российской Федерации, акты Правительства Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации, а также органов государственной власти отдельных субъектов Российской Федерации.
Теоретическую основу исследования составили труды ученых, занимающихся проблемами финансового и, в частности, налогового права. Среди них: Е.М. Ашмарина, A.B. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Г.А. Гаджиев, Е.Ю. Грачева, A.A. Исаев, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Э.Д. Соколова, С.Г. Пепеляев, Г.В.Петрова, А.С.Титов, Н.И. Химичева, A.A. Ялбулганов, И.И. Янжул и др.
Эмпирической основой исследования являются материалы судебной практики Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего арбитражного суда Российской Федерации и иных арбитражных судов, данные официальной государственной статистики, письма органов государственной власти, носящие рекомендательно-информационный характер.
Научная новизна исследования. Диссертация является одним из первых системных исследований налоговой базы как элемента юридической конструкции налога. В проведенном исследовании выделены аспекты понимания термина «юридическая конструкция налога», доказано, что налоговая база - обязательный элемент юридической конструкции налога, состоящий из таких подэлементов, как масштаб налога, единица налоговой базы (единица налога), метод учета налоговой базы, момент определения и состав налоговой базы.
В диссертационном исследовании выработано авторское определение налоговой базы; предложена классификация налоговых баз по различным
основаниям, обоснована необходимость разграничения объекта налогообложения и налоговой базы.
Разработаны критерии экономической обоснованности расходов; выявлен момент определения налоговой базы для налогов, предметом которых выступает недвижимое имущество; сформулированы научно обоснованные предложения по совершенствованию действующего налогового законодательства Российской Федерации.
Научная новизна диссертационного исследования состоит также в сформулированных теоретических и практических положениях, выносимых на защиту.
Положения, выносимые на защиту:
1. Выявлено, что термин «юридическая конструкция налога» понимается в трех аспектах: во-первых, как правовая модель, включающая в себе элементы, определение которых позволяет судить об установлении налога, во-вторых, как прием или средство юридической техники, способствующие упорядочению отношений по установлению и реализации налоговой обязанности, сведению их в общую, абстрактную модель, в-третьих, это четкая структура, позволяющая в полной мере применять как интерпретаторскую, так и демонстрационную функции юридических конструкций, в противовес пониманию налога как дефиниции.
2. Доказано, что налоговая база является отдельным элементом юридической конструкции налога, относящимся к числу обязательных, поскольку в ее отсутствие останется неясным, на основе какой из характеристик объекта налогообложения должно осуществляться исчисление суммы налогового платежа. При этом налоговая база - сложный многосоставный элемент юридической конструкции налога, в который входят такие подэлементы как: масштаб налога, единица налоговой базы (единица налога), метод учета налоговой базы, момент определения и состав налоговой базы.
3. Обосновано, что налоговая база напрямую зависит от объекта налога -юридического факта, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение налоговой обязанности. Под налоговой базой предложено понимать стоимостное, количественное либо иное значение объекта налогообложения, отражающее определенный Налоговым кодексом Российской Федерации параметр измерения (масштаб налога), выраженный в
установленных единицах (единицах налоговой базы).
4. Предложена классификация налоговых баз по различным основаниям:
1) по масштабу (налоговые базы со стоимостными показателями, с объемно-стоимостными показателями, с количественно-стоимостными показателями, с количественными показателями и с физическими показателями);
2) по критерию взаимосвязанности (невзаимосвязанные налоговые базы и налоговые базы, взаимосвязанные в рамках уплаты налогов одним налогоплательщиком, в рамках уплаты налогов налогоплательщиками-контрагентами и в рамках унификации налоговой политики, проводимой государством); 3) по вычетам (налоговые базы, уменьшаемые на суммы налоговых вычетов, и налоговые базы, не подлежащие уменьшению на суммы налоговых вычетов (последние делятся на налоговые базы налогов, по которым вычеты налоговым законодательством не предусмотрены, и налоговые базы налогов, у которых при применении вычетов уменьшается не налоговая база, а исчисленная сумма налога).
5. Обоснована необходимость четкого законодательного отграничения налоговой базы от объекта налогообложения по подоходным налогам, в связи с чем предложено, во-первых, законодательно закрепить определение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, дополнив п. 1 ст. 210 НК РФ положением о том, что налоговой базой признается денежное (стоимостное) выражение доходов налогоплательщика, и, во-вторых, скорректировать положения главы 25 НК РФ в части отнесения доходов и расходов налогоплательщика к налоговой базе, а не к объекту налогообложения.
6. Разработаны критерии отнесения расходов к экономически обоснованным: 1) соответствие расходов направлениям деятельности налогоплательщика; 2) наличие в основе расходов коммерческой цели; 3) направленность расходов на извлечение прибыли при отсутствии гарантированного результата получения налогоплательщиком прибыли. При этом в качестве критериев не должны рассматриваться целесообразность расходов и результативность осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности.
7. Обосновано, что при установлении момента определения налоговой базы поимущественных налогов и налогов, объектом которых выступает юридический факт-действие, в случае, когда предметом налогообложения является недвижимое имущество, требуется соотнесение норм налогового законодательства с нормами гражданского законодательства в части признания моментом определения налоговой базы момента государственной регистрации прав на недвижимое имущество.
Теоретическая и практическая значимость исследования.
Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в развитии юридического научного знания о юридической конструкции налога и определении в ней места налоговой базы. В частности, т�
