АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Судебная налоговая экспертиза»
На правах рукописи
Голикова Виктория Владимировна
СУДЕБНАЯ НАЛОГОВАЯ ЭКСПЕРТИЗА. ПРАВОВЫЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ
12.00.12- Криминалистика; судебно-экспертная деятельность; оперативно-розыскная деятельность
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
г 1 ноя 2013
Москва-2013
005539953
Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Московский государственный юридический университет имени O.E. Кутафина (МГЮА)»
Научный руководитель:
Официальные оппоненты:
Ведущая организация:
доктор юридических наук, профессор, заслуженный деятель науки Российской Федерации Российская Елена Рафаиловна
Майлис Надежда Павловна
доктор юридических наук, профессор,
заслуженный деятель науки
Российской Федерации
ФГКОУ ВПО «Московский университет
Министерства внутренних дел
Российской Федерации»,
профессор кафедры трасологии и
оружиеведения
Ривкин Константин Евгеньевич
кандидат юридических наук, доцент, Московская коллегия адвокатов «Каганер и партнёры», адвокат
ФГАОУ ВПО «Балтийский федеральный университет имени Иммануила Канта»
Защита диссертации состоится 12 декабря 2013 года в
¿1
СО на
заседании диссертационного совета Д 212.123.01, созданного на базе Московского государственного юридического университета имени O.E. Кутафина (МГЮА), г. Москва, 123995, ул. Садовая-Кудринская, д. 9, зал заседаний диссертационного совета.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного юридического университета имени O.E. Кутафина (МГЮА).
Автореферат разослан ноября 2013 года.
/
Ученый секретарь диссертационного совета
О.
кандидат юридических наук, доцент
Ufч
В.Н. Орлов
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования обусловлена тем, что в настоящее время в следственной и судебной практике по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов все большее значение получает судебная экспертиза. Однако наиболее часто по делам, связанным с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, назначаются судебная бухгалтерская экспертиза, а если экспертиза по вопросам правильности исчисления налогов и (или) сборов назначается в экспертные учреждения Минюста РФ, то проводится судебная финансово-экономическая экспертиза. Судебная налоговая экспертиза назначается редко, поскольку отсутствуют хорошо проработанные теоретические и методические рекомендации по организации и проведению этой экспертизы, что препятствует активному её внедрению в следственную (судебную) и экспертную деятельность.
На практике часто возникают проблемы с назначением экспертизы по вопросам правильности исчисления налогов, в особенности с определением круга задач и постановкой вопросов. Проведённое нами исследование показало, что у 36% следователей при назначении судебной налоговой экспертизы возникают сложности с определением задач и формулировкой вопросов, у 21% следователей возникают сложности при определении рода назначаемой экономической экспертизы по вопросам налогообложения, так как до сих пор отсутствует единый подход в том, какого рода экономическую экспертизу следует назначать по вопросам правильности исчисления налогов подлежащих уплате в бюджет. Практика показывает, что следователи и суды по вопросам налогообложения назначают экспертизы самых разных родов (судебные бухгалтерские, судебные финансово-экономические, судебные налогово-бухгалтерские и судебные налоговые экспертизы). При изучении 223-х уголовных дел связанных с налоговыми преступлениями нами было выявлено, что по 7% уголовных дел назначались судебные налогово-бухгалтерские экспертизы. При этом необходимо отметить, что наименование «налогово-бухгаптерская экспертиза» противоречит концептуальным положениям классификации судебных экспертиз. По 41% изученных уголовных дел назначались судебные бухгалтерские экспертизы, по 32% уголовных дел назначались судебные финансово-экономические экспертизы, по 20% дел судебные налоговые экспертизы назначались в экспертные учреждения МВД РФ и в негосударственные экспертные учреждения г. Москвы. Необходимо отметить, что в негосударственных экспертных учреждениях также нет единого подхода в рамках какого рода экономической экспертизы следует решать
вопросы налогообложения. Исследование показало, что только в 4-х экспертных учреждениях из 19-ти изученных вопросы налогообложения решаются в рамках судебной налоговой экспертизы, в других негосударственных экспертных учреждениях вопросы налогов решаются в рамках уже упомянутых судебной бухгалтерской и судебной финансово-экономической экспертизы. Можно сделать вывод, что в экспертных учреждениях нет однозначного подхода к тому, к какому роду судебной экономической экспертизы относится решение вопросов налогов и налогового законодательства.
Далее, у 43 % следователей возникают сложности с определением достаточности объектов, необходимых для производства судебной налоговой экспертизы. Представляется, что причинами указанных проблем является отсутствие достаточного теоретического и методического обеспечения данного рода экспертизы. Несмотря на уже многолетнюю практику проведения судебных налоговых экспертиз, её научному обоснованию не уделено нужного внимания.
В этой связи разработка теоретических и методических основ судебной налоговой экспертизы приобретает большое научное и практическое значение, что обуславливает актуальность и значимость данной работы.
Степень научной разработанности темы исследования
Проблема классификации судебных экономических экспертиз стоит перед учеными много лет и нашла свое отражение во множестве научных работ. Среди родов экономической экспертизы наиболее развитой является судебно-бухгалтерская экспертиза, так как проблемы данного рода экспертизы проработаны достаточно детально и раскрыты в многочисленных публикациях. Дискуссионный характер имеет проблема, связанная с выделением судебной налоговой экспертизы в самостоятельный род судебной экономической экспертизы. Ряд авторов и учёных выделяют судебную налоговую экспертизу в качестве самостоятельного рода, другие - считают, что вопросы в области налогов и налогового законодательства, необходимо решать в рамках других родов экономических экспертиз. Большинство авторов, по сути, придерживается единого подхода к классификации судебной экономической экспертизы, наиболее часто выделяя судебно-бухгалтерскую и судебную финансово-экономическую экспертизу без определения места для рода судебной налоговой экспертизы.
Различные проблемы, связанные с судебной налоговой экспертизой и использованием специальных знаний по вопросам правильности исчисления налогов и сборов нашли своё отражение в работах Борисова А.Н., Воронина
М.И., Галая А.Н., Ищенко А.Н., Кучерова И.Н., Лукашевича C.B., Мусина Э.Ф., Сальникова К.Е., Шапиро Л.Г., Якубова P.C. и др.
Предметом диссертационного исследования являются закономерности формирования и функционирования системы специальных знаний, синтез которых составляет правовую и теоретическую основу судебной налоговой экспертизы, закономерности методического обеспечения, экспертных технологий, экспертных компетенций для данного рода судебных экономических экспертиз.
Объектом исследования является экспертная, следственная и судебная практика по делам, связанным с уклонением от уплаты налогов, а также судебно-экспертная деятельность в государственных и негосударственных экспертных учреждениях выполняющих судебную экспертизу по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты налогов в бюджет.
Цель диссертационной работы состоит в решении актуальной научно-прикладной задачи по разработке теоретических и прикладных аспектов судебной налоговой экспертизы, заключающейся в обосновании предмета, объектов, задач и методов судебной налоговой экспертизы, формировании основ технологии производства данного рода экспертизы и методических основ назначения, производства, оценки и использования результатов судебной налоговой экспертизы.
Реализация поставленной цели осуществлена посредствам решения следующих задач:
- определение места судебной налоговой экспертизы в системе классификации судебной экономической экспертизы. Аргументация авторской классификации судебной экономической экспертизы;
- определение предмета, объектов и задач судебной налоговой экспертизы;
- анализ объектов, предмета и задач судебной бухгалтерской экспертизы, судебной финансово-экономической экспертизы и судебной налоговой экспертизы с целью выявления особенностей каждого из этих родов экспертиз. Анализ существующего понятийного аппарата судебной налоговой экспертизы;
- выявление закономерностей развития судебной налоговой экспертизы в процессе изучения её становления и развития как самостоятельного рода исследования. Обоснование целесообразности выделения в качестве самостоятельного рода судебной налоговой экспертизы;
- анализ наиболее важных и дискуссионных проблем назначения и производства экономических экспертиз по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов. Решение проблем связанных с назначением и производством судебной налоговой экспертизы;
- формулирование понятия специальных знаний, определяющих пределы компетенции эксперта судебной налоговой экспертизы;
- анализ современного состояния подготовки специалистов для производства судебной налоговой экспертизы;
- исследование заключения эксперта судебной налоговой экспертизы на предмет выявления типичных ошибок. Выявление основных причин возникновения ошибок в заключениях эксперта.
Методология и методы исследования
Методология и методы исследования определены на основе диалектических положений теории познания окружающей действительности в их взаимосвязи и взаимообусловленности. Также был применен междисциплинарный подход, поскольку исследования потребовали использования знаний в области судебно-экспертной деятельности, экономики, процессуального и материального права, криминалистики, что предопределило комплексный характер данного исследования.
Кроме того, при анализе предмета исследования применялись как обще-, так и частно-научные методы: исторический, логический, системно-структурный, сравнительно-аналитический, комплексный, статистический и другие. В целом, в работе использовались все перечисленные методы познания в совокупности, приоритет в использовании того или иного метода, или же их комплекса определялся в зависимости от задач исследования.
Теоретическая основа исследования
Теоретическую основу исследования составили труды ученых, посвятивших свои научные изыскания вопросам криминалистики и судебной экспертизы: Аверьяновой Т.В., Белкина P.C., Винберга А.И., Волчецкой Т.С., Зинина A.M., Ищенко Е.П., Карнеевой Л.М., Корухова Ю.Г., Майлис Н.П., Орлова Ю.К., Российской Е.Р., Рахунова Р.Д., Усова А.И., Шляхова А.Р. и др.
В процессе исследования автор опиралась на идеи, концепции, подходы теоретического и методологического характера видных ученых в области судебной экономической экспертизы и судебной налоговой экспертизы, занимавшихся проблемами использования специальных знаний по делам связанным с уклонением от уплаты налогов: Атанесяна А.Г., Алибекова Ш.И., Белова A.A., Белова А.Н., Белухи Н.Т., Бертовского JI.B., Борисова А.Н., Виноградовой М.М., Воронина М.И., Галая А.Н., Голубятникова С.П., Дмитриенко Т.М., Дубоносова Е.С., Извекова С.С., Казарчиковой Э.Ю., Кеворковой Ж.А., Кучерова И.И., Лукашевича C.B., Мусина Э.Ф., Рагозиной И.Г., Ривкина К.Е., Романова В.В., Сауткина И.В., Степутенковой В.К., Фёдоровой А.Н., Якубова Р.С.и др.
Сопряженные с тематикой исследования вопросы, связанные с проблемами теории и практики судебных экономических экспертиз, и использованием специальных знаний по делам о налоговых преступлениях рассматривались в диссертационных работах Воронина М.И., Загвоздкина H.H., Ищенко А.Н., Пащенко Т.В., Пешкова С.С., Потураева P.A., Сальникова К.Е., Шариповой А.Р.
Нормативная основа исследования
Нормативную базу исследования составляют Конституция Российской Федерации, Уголовно-процессуальный и Уголовный кодексы Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31.05.2001г. №73-Ф3, Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 06.12.2011г. № 402 ФЗ, Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 28 от 21 декабря 2010г. «О судебной экспертизе по уголовным делам», Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», а также нормативные документы ведомств в виде писем, положений, инструкций, правил, методических рекомендаций, регулирующих судебно-экспертную деятельность, налоговое законодательство и бухгалтерский учёт.
Эмпирическая база исследования
Эмпирическую базу исследования составляют материалы следственной и судебно-экспертной практики, статистические данные. При подготовке диссертационной работы исследованы материалы 223 уголовных дел о преступлениях связанных с уклонением от уплаты налогов, рассмотренных судами г. Москвы, а также 98 заключений эксперта, подготовленных сотрудниками судебно-экспертных учреждений органов внутренних дел Российской Федерации г. Москвы, г. Воронежа и г. Краснодара; РФЦСЭ при Минюсте РФ г. Москвы, ФБУ Самарская ЛСЭ Минюста России г. Самары и заключений эксперта и специалиста, подготовленных рядом негосударственных экспертных учреждений г. Москвы. Проведён анкетный опрос 68 следователей подразделений Главного следственного управления ГУ МВД России по г. Москве и следователей подразделений Главного следственного управления Следственного комитета России по г. Москве по вопросам связанным с проблемами назначения судебной экспертизы в области налогообложения.
Проведён анкетный опрос 49 судебных экспертов-экономистов государственных и негосударственных экспертных учреждений г. Москвы по проблемам производства судебной налоговой экспертизы. Изучены производства арбитражных дел г. Москвы, касающиеся рассмотрения
налоговых споров. Диссертантом использован также собственный опыт экспертной деятельности в области производства судебных экономических экспертиз. В работе использованы инструкции, методические рекомендации, законы и подзаконные акты, регламентирующие работу судебно-экспертных учреждений МВД РФ и Минюста РФ.
Научная новизна исследования определяется тем, что это одна из первых диссертационных работ, посвященных научному обоснованию судебной налоговой экспертизы основанная на теоретических и методических рекомендациях по назначению, производству, оценке и использованию результатов данного рода судебных экспертиз. Определены предмет, объекты и задачи судебной налоговой экспертизы. В целях методического совершенствования производства судебной налоговой экспертизы в данной работе разработаны основы методики и технология производства экспертного диагностического исследования. Выявлены особенности судебной налоговой экспертизы при сопоставлении с другими родами экономической экспертизы, подчёркнута самостоятельность указанного рода экспертиз. Получили развитие теоретические и прикладные аспекты судебной налоговой экспертизы, заключающиеся в том, что сформулированы теоретические и методические рекомендации по организации и проведению судебной налоговой экспертизы, недостаточное обогащение которых препятствовало активному внедрению судебной налоговой экспертизы в следственную и судебно-экспертную практику.
Положения, выносимые на защиту
1. Дана классификация судебных экономических экспертиз с выделением в ней рода судебной налоговой экспертизы. Класс судебных экономических экспертиз в предложенной классификации включает: судебную бухгалтерскую экспертизу, судебную финансово-экономическую экспертизу и судебную налоговую экспертизу.
Предмет судебной налоговой экспертизы составляют фактические данные (обстоятельства дела), исследуемые и устанавливаемые в судопроизводстве с использованием специальных знаний в области бухгалтерского учёта и налогового законодательства, на основе исследования закономерностей субъектов и элементов налогообложения, сумм исчисленных, уплаченных и подлежащих уплате налогов (сборов) и соответствия их правильности и полноты исчисления требованиям налогового законодательства.
2. К задачам судебной налоговой экспертизы предлагается отнести:
- установление соответствия правильности и полноты исчисления налогов (сборов) требованиям налогового законодательства;
- выявление нарушений налогового законодательства;
- установление документального подтверждения факта нарушения налогового законодательства, выявленного в ходе налоговой проверки.
Общей задачей судебной налоговой экспертизы является исследование закономерностей субъектов и элементов налогообложения, данных бухгалтерского и налогового учёта позволяющих установить сумму начисленных и уплаченных налогов (сборов) в бюджет и соответствие их правильности и полноты исчисления требованиям налогового законодательства.
Типичными задачами судебной налоговой экспертизы является установление правильности и полноты исчисления налогов (сборов), выявление нарушений налогового законодательства и установление документального подтверждения факта нарушения налогового законодательства, выявленного в ходе налоговой проверки по видам экспертиз, входящих в данный род.
Судебная налоговая экспертиза решает только диагностические задачи, которые состоят в выявлении механизма событий, способа и последовательности действий, а также качественных и количественных характеристик данных учёта финансово-хозяйственных операций при применении различных систем налогообложения. Среди диагностических задач автором работы выделены классификационные и ситуационные задачи; отмечено, что в ходе судебной налоговой экспертизы не решаются идентификационные задачи.
Автором сформулированы основные требования, которым должны соответствовать вопросы судебной налоговой экспертизы.
3. Объекты судебной налоговой экспертизы классифицированы на:
- основные объекты - это составленные по унифицированной и неунифицированной форме учётные документы, содержащие информацию о финансово-хозяйственных операциях для целей учёта расчётов по налогам. Объектами являются первичные учётные документы, используемые при определении элементов налогообложения, регистры учёта и отчетность, в которых отражены данные о финансово-хозяйственных операциях по производству и реализации товаров, по реализации товаров, работ и услуг, поставке товаров, о доходах физических лиц, доходах и расходах юридических лиц и т.д., (первичные учётные документы, регистры бухгалтерского и налогового учёта, налоговая отчётность, бухгалтерская отчетность, автоматизированная система учёта).
- вспомогательные объекты судебной налоговой экспертизы - это внеучётные документы, которые исследуются во взаимосвязи с учётными документами (учредительные документы, договоры, акт налоговой проверки,
документы налоговых органов, заключение первичной судебной налоговой экспертизы, черновые записи).
4. Обоснован приоритет двойной юридической и экономической компетенции лиц, имеющих высшее экспертное образование, перед лицами, имеющими только экономическое образование; т.е. приоритет высшего судебно-экспертного образования со специализацией «судебно-экономическая экспертиза», что является непременным условием высокого уровня для производства судебной налоговой экспертизы. Дано обоснование возможности разрешения экспертом судебной налоговой экспертизы вопросов, касающихся выявления нарушений налогового законодательства, но не юридической квалификации этих нарушений как правонарушений.
5. Разработаны основы методики судебно-экспертного исследования расчётов налога на добавленную стоимость в целях выявления нарушений налогового законодательства при определении элементов налогообложения, а именно: объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога, порядка и сроков уплаты налога. Приведены источники информации и методические приёмы судебно-экспертного исследования правильности определения налоговой базы по НДС и судебно-экспертного исследования правильности применения и отражения в учёте суммы НДС, предъявленной к вычету.
6. Предложены основы судебно-экспертной технологии производства судебной налоговой экспертизы, разработан алгоритм производства судебной налоговой экспертизы, основанный на стадиях экспертного диагностического исследования. Определено содержание подготовительной стадии, стадии раздельного исследования, стадии сравнительного исследования, стадии обобщения, оценки результатов экспертного исследования и формулирования выводов.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования работы обусловлена тем, что разработаны основные положения частной теории судебной налоговой экспертизы. Практическое значение проведенного исследования заключается в его направленности на совершенствование процесса назначения судебной налоговой экспертизы следователем и судом, а также её производства в государственных и негосударственных экспертных учреждениях. Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в учебном процессе юридических вузов готовящих судебных экспертов. Кроме того, сформулированные выводы и положения могут быть полезны для дальнейших исследований проблем судебной экспертизы, а также при подготовке учебной и методической литературы.
и
Предложенные теоретические и прикладные положения, заключающиеся в обосновании предмета, объектов, задач и методов судебной налоговой экспертизы, могут способствовать научному обогащению судебной налоговой экспертизы и сокращению числа допускаемых ошибок при назначении и производстве данного рода экспертизы. В проведённом исследовании комплексно с позиций теории судебной экспертизы, а также современной судебно-экспертной практики сформулированы и обоснованы особенности судебной налоговой экспертизы, назначаемой по делам о налоговых правонарушениях. В результате проведенных исследований получили развитие методология и научный понятийный аппарат судебной налоговой экспертизы.
Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования
Основные положения исследования изложены в 16 научных работах, в том числе, монография и 3 - в ведущих рецензируемых научных изданиях, входящих в перечень, сформированный ВАК при Министерстве образования и науки Российской Федерации.
Основные теоретические положения и практические рекомендации доложены на: 2-ой Международной научно-практической конференции «Теория и практика судебной экспертизы в современных условиях» (МГЮА, 24-25 июня 2009г.,), Международной научно-практической конференции «Теоретические и прикладные аспекты использования новейших научных достижений в сфере борьбы с преступностью» (Тульский государственный университет 01 декабря 2009г.), IX Международной научно-практической конференции молодых ученых «Традиции и новации в системе современного российского права» (МГЮА имени O.E. Кутафина, 2-3 апреля 2010г.), Международной научно-практической конференции «Уголовно-процессуальное законодательство в современных условиях: проблемы теории и практики» (Российская академия правосудия, 13-14 апреля 2010г.), Всероссийской научно-практической конференции «Проблемы современного состояния и пути развития органов предварительного следствия» (к 150-летию образования в России следственного аппарата и 55-летию кафедры управления органами расследования преступлений) (Академия управления МВД, 28-29 мая 2010г.), 3-й Международной научно-практической конференции «Теория и практика судебной экспертизы в современных условиях» (МГЮА имени O.E. Кутафина, 25-26 января 2011г.), Всероссийской научно-практической конференции «Правовое и криминалистическое обеспечение управления органами расследования преступлений» (Академия управления МВД России, 26 мая 2011г.), Круглом столе «К 90-летию со дня рождения P.C. Белкина» (МГЮА имени O.E. Кутафина, 26-27 октября 2012г.), 4-ой Международной научно-практической конференции «Теория и практика судебной экспертизы в
современных условиях» (МГЮА имени O.E. Кутафина, 30-31 января 2013г.), Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы в сфере судебно-экспертной и экспертно-оценочной деятельности» (Тульский государственный университет, 29-30 октября 2013г.).
Результаты проведённых исследований обсуждались на кафедре судебных экспертиз Московского государственного юридического университета имени O.E. Кутафина (МПОА).
Основные положения работы используются в учебном процессе Московского государственного юридического университета имени O.E. Кутафина (МГЮА) по курсу учебных дисциплин «Судебная налоговая экспертиза», «Теория судебной экспертизы», «Теория и практика судебной экспертизы», «Использование специальных знаний в сфере банковского права», «Специальные знания в деятельности адвокатов»; в Палате судебных экспертов (НП «СУДЭКС») в подготовке и при повышении квалификации судебных экспертов, а также в процессе консультационного и информационного обеспечения членов Палаты судебных экспертов; в практической деятельности при производстве судебных налоговых экспертиз в AHO «СОДЭКС МГЮА имени O.E. Кутафина». Результаты использования наработанных автором данных в учебном процессе и в практической деятельности оформлены актами о внедрении.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих шесть параграфов, заключения, списка использованной литературы и приложения.
СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяются её цель и задачи, методологическая основа, эмпирическая база, научная новизна, теоретическая и практическая значимость, формулируются основные положения, выносимые на защиту.
Первая глава диссертационной работы «Теоретические аспекты использования специальных знаний в области налогообложения» состоит из трёх параграфов.
В первом параграфе «Формы использования специальных знаний в области налогообложения в уголовном процессе» рассматриваются формы использования специальных знаний в области налогов и (или) сборов в уголовном судопроизводстве. Проведённое исследование показало, что вопросы, связанные с уклонением от уплаты налогов в крупном и особо крупном размерах рассматриваются в уголовном судопроизводстве, а решения налоговых споров, когда речь идет о привлечении налогоплательщика к
налоговой ответственности или доначислении налога рассматриваются в арбитражном судопроизводстве. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов например, с организации чаще всего совершается путём внесения в учётные документы бухгалтерского учёта искажённых данных о финансово-хозяйственных операциях деятельности организации в целях уменьшения напогооблогаемой базы и сокрытия объектов налогообложения. В связи, с чем расследование и рассмотрение уголовных дел данной категории, на наш взгляд, невозможно без использования специальных знаний в области бухгалтерского учёта и налогового законодательства, основной процессуальной формой использования которых является судебная налоговая экспертиза. Проведённое автором исследование показало, что вопросы налогов также рассматриваются и в арбитражном судопроизводстве, однако судебные экспертизы, касающиеся решения вопросов налогообложения назначаются пока крайне редко, при этом по изученным производствам могла быть назначена судебная налоговая экспертиза, но практика таких экспертиз пока отсутствует. Исследование следственной и судебной практики показывает, что налоговые преступления отличаются существенной сложностью в доказывании и лица, принимающие участие в выявлении и расследовании указанных преступлений, являются юристами по образованию, а расследование налоговых преступлений требует глубоких экономических знаний в области налогообложения. Для этих целей судам и следствию рекомендуется привлекать специалистов и экспертов, как из государственных, так и негосударственных экспертных учреждений.
В работе особое внимание уделено акту налоговой проверки, зачастую содержащего вероятное суждение о совершенных налогоплательщиком нарушениях законодательства. В этом случае акт налоговой проверки может быть представлен следователем или судом специалисту в области бухгалтерского учёта и налогового законодательства для высказывания своего мнения о научной и методической обоснованности акта, о соответствии требованиям, предъявляемым к подобным документам. Суждение специалиста о результатах налоговой проверки может служить поводом или основанием для назначения судебной налоговой экспертизы, так как для выявления сумм неуплаты налогов и (или) сборов в бюджеты всех уровней необходимо проведение всестороннего, комплексного исследования всех сторон деятельности организации на основании в первую очередь первичных бухгалтерских и налоговых документов.
К непроцессуальной форме использования специальных знаний автор относит письменную и устную консультацию специалиста.
Во втором параграфе «Предмет, объекты и задачи судебной налоговой экспертизы» результаты исследования показали, что авторы придерживаются
единого подхода к классификации судебной экономической экспертизы, выделяя наиболее развитые на сегодняшний день роды экономических экспертиз: судебно-бухгалтерскую и судебную финансово-экономическую экспертизу. Среди указанных родов экономической экспертизы наиболее развитой является судебно-бухгалтерская экспертиза, поскольку для неё разработана богатая теоретическая и методическая основа, чего нельзя сказать о судебной налоговой экспертизе.
Судебная налоговая экспертиза относится к числу новых родов экспертиз в общей системе классификации судебной экономической экспертизы и поэтому согласно теории судебной экспертизы в работе сформулированы её предмет, задачи, определён перечень объектов и методов. Определено, что судебная налоговая экспертиза - это исследование первичных учётных документов, используемых при определении элементов налогообложения, регистров учёта и отчётности, направленное на установление правильности исчисления и полноты уплаты налогов (сборов) и выявление нарушений требований налогового законодательства.
Авторы, которые признают самостоятельное существование судебной налоговой экспертизы как рода, неоднозначно определяют её предмет, неодинаково понимаются различия между судебно-бухгалтерской экспертизы и судебной налоговой экспертизы. Авторов рассматривающих предмет судебной налоговой экспертизы можно разделить на две группы: экономистов и процессуалистов. Понятие «предмет судебной налоговой экспертизы» сформулировано либо с экономической точки зрения, либо с процессуальной, без учёта знаний в области теории судебной экспертизы.
Объекты судебной налоговой экспертизы автор классифицирует на: основные и вспомогательные. Основные объекты судебной налоговой экспертизы - это составленные по унифицированной и неунифицированной форме учётные документы, содержащие информацию о финансово-хозяйственных операциях для целей учёта расчётов по налогам. Объектами в первую очередь являются первичные учётные документы, используемые при определении элементов налогообложения, регистры учёта и налоговая отчетность в которых отражены данные о финансово-хозяйственных операциях по производству и реализации товаров, по реализации товаров, работ и услуг, поставке товаров, о доходах физических лиц, доходах и расходах юридических лиц и т.д., (первичные учётные документы, регистры бухгалтерского и налогового учёта, налоговая отчётность, бухгалтерская отчетность).
Вспомогательные объекты судебной налоговой экспертизы - это внеучётные документы, которые исследуются во взаимосвязи с учётными документами (учредительные документы, договоры, акт налоговой проверки,
документы налоговых органов, заключение первичной судебной налоговой экспертизы, черновые записи).
Судебная налоговая экспертиза решает только диагностические задачи, которые состоят в выявлении механизма событий, способа и последовательности действий, а также качественных и количественных характеристик данных учёта финансово-хозяйственных операций при применении различных систем налогообложения. К диагностическим задачам автор относит классификационные и ситуационные задачи.
В третьем параграфе «Эксперт судебной налоговой экспертизы: его профессиональная компетенция и подготовка» автором установлено, что компетенция эксперта судебной налоговой экспертизы неразрывно связана с предметом судебной налоговой экспертизы, заключающегося в исследовании с целью установления соответствия правильности и полноты исчисления налогов и (или) сборов требованиям налогового законодательства и в выявлении нарушений налогового законодательства при исчислении и уплаты налогов и (или) сборов в бюджет.
Автор считает, что для того, чтобы быть компетентным для производства судебной налоговой экспертизы, необходимо иметь судебно-экспертное экономическое образование. В процессе обучения по экспертной специальности студент изучает целый комплекс экономических, юридических и экспертных дисциплин, в отличие от специальностей, например, юридических или экономических, где изучению подлежат только дисциплины правового или экономического цикла. В работе проведён анализ государственных образовательных стандартов экономических специальностей «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит» и «Налоги и налогообложение». Исследование показало, что в рамках указанных специальностей не изучаются теория судебной экспертизы и правовые дисциплины. В свою очередь «Теория судебной экспертизы» является базовой, системообразующей учебной дисциплиной для профессиональной подготовки всех экспертных экономических специальностей. Для производства судебной налоговой экспертизы помимо базовых экономических знаний необходимы и знания в области теории судебной экспертизы, которые состоят в формировании у студентов целостного представления об особенностях использования судебной экспертизы в судопроизводстве, современных возможностях судебных экспертиз в решении разнообразных вопросов, возникающих при расследовании и судебном разбирательстве, а также в особенностях назначения экспертиз и критериях оценки заключений экспертов. Судебно-экспертное экономическое образование нацелено на подготовку экспертов в области судебной финансово-экономической экспертизы, судебно-бухгалтерской экспертизы и судебной
налоговой экспертизы, в свою очередь экономические специальности нацелены на подготовку специалистов в области экономики (бухгалтеров, аудиторов, банковских работников, менеджеров и т.д.).
Вторая глава «Организационно-методические основы судебной налоговой экспертизы» состоит из трёх параграфов.
В первом параграфе «Особенности назначения судебной налоговой экспертизы. Подготовка материалов на экспертизу» автором акцентируется внимание на том, что при назначении судебной экономической экспертизы по уголовному делу, следователю надлежит правильно определить её род (налоговая, бухгалтерская, финансово-экономическая, финансово-кредитная экспертизы или финансово-аналитическая экспертиза), правильно определить задачи и сформулировать вопросы, выносимые на разрешение эксперта. В связи с этим, автором предложены основные требования, которым должны отвечать вопросы судебной налоговой экспертизы:
- вопросы должны быть существенными для рассматриваемого дела;
- вопросы должны относиться к области налогов и налогового законодательства и для ответа на поставленные вопросы необходимо использование специальных знаний в данной области;
- следователь или суд не может сам ответить на вопросы, относящиеся к области налогов и налогового законодательства;
- вопросы в области налогов и налогового законодательства могут быть разрешены только путем проведения судебной налоговой экспертизы;
- вопросы не должны содержать условие или исходные данные, установленные следователем (судом) в результате проведённых следственных или судебных действий;
- вопросы, поставленные перед экспертом могут быть разрешены только при достаточности представленных на исследование документов, так как следователю (суду) для того, чтобы назначить судебную налоговую экспертизу, а эксперту полно и объективно ответить на поставленные вопросы, следователь (суд) должен располагать достаточным перечнем учётных документов, отражающих информацию об элементах налогообложения;
- вопросы не должны нацеливать эксперта не на самостоятельное исследование (например, по заданию следователя в формулировке вопроса было указано, что налоговые вычеты следует исключить из оборотов налогового учета). Такая формулировка вопроса категорически не допустима;
- вопросы должны быть сформулированы экономически корректно и однозначно, изложены четко и ясно в редакции, исключающей неоднозначное их толкование, что обязывает эксперта давать полное и объективное заключение;
- вопросы, носящие справочный и правовой характер также могут быть поставлены на разрешение эксперта судебной налоговой экспертизы. При этом необходимо отметить, что правовой характер вопросов должен заключаться только в выявлении нарушения налогового законодательства, которое не должно расцениваться как правонарушение (преступление).
В работе акцентируется внимание на особенностях назначения комиссионной судебной налоговой экспертизы. Специфика комиссионной судебной налоговой экспертизы заключается в том, что исследование объектов осуществляется экспертами совместно и согласовано на всех стадиях экспертного диагностического исследования. Совместное исследование необходимо в виду того, что финансово-хозяйственные операции, отражённые в предоставляемых документах учёта и отчётности взаимосвязаны между собой, и поэтому не могут исследоваться в отдельности, т.е. разделены между экспертами. Учётные данные одной финансово-хозяйственной операции находят своё отражение в первичных учётных документах, регистрах учёта и отчётности, т.е. экспертами исследуются финансово-хозяйственные операции, отражённые в нескольких документах. Комиссионный характер будет заключаться в совместном исследовании объектов экспертами судебной налоговой экспертизы и в раздельном составлении заключения, когда экспертам необходимо описать большое количество объектов и отражённые в этих объектах взаимоувязанные финансово-хозяйственные операции.
Целесообразно проведение судебной налоговой экспертизы с привлечением эксперта в области судебной компьютерно-технической экспертизы. Сегодня всё чаще объектами судебных экономических экспертиз становятся экономические автоматизированные системы. Автор различает комплексную экспертизу и комплекс экспертиз.
Комплекс экспертиз будет заключаться в том, что для того, чтобы эксперту судебной налоговой экспертизы исследовать данные бухгалтерского и налогового учёта, эксперту судебной компьютерно-технической экспертизы необходимо предварительно обеспечить сохранность электронных документов. Решая поисковую задачу в базе данных, эксперт в области судебной компьютерно-технической экспертизы создаёт копию диска, обеспечивая сохранность, полноту и достоверность происхождения данных, исключая при их потерю при исследовании электронных документов экспертом судебной налоговой экспертизы. К примеру, при подключении к периферийным устройствам возможны серьезные изменения в файловой системе компьютерного средства, приводящие к видоизменению компьютерной информации или ее безвозвратной утрате. В данном случае исследование программного обеспечения и баз данных не относится к предмету судебной
налоговой экспертизы. Должна быть назначена судебная компьютерно-техническая экспертиза: для установления, какое программное обеспечение имеется на данном компьютерном устройстве и работает ли оно в штатном режиме; какие базы данных имеются на жестком диске системного блока.
Комплексная экспертиза будет заключаться в совместном исследовании объекта экспертами разных специальностей. К примеру, в случае предоставления для производства судебной экспертизы программного обеспечения, содержащего базу данных автоматизированной системы учёта, эксперт компьютерно-технической экспертизы в целях извлечения информации, применяет специальные технические средства (специализированные аппаратно-программные комплексы) и методы для изъятия необходимых данных. Но в данном случае эксперт в области судебной компьютерно-технической экспертизы не обладает специальными знаниями в области налогов, и не может без помощи эксперта в области судебной налогвой экспертизы извлечь необходимую для исследования информацию содержащуюся, например в базе «1С:Бухгалтерия». Эксперт в области судебной налоговой экспертизы указывает, какую информацию необходимо извлечь. В данном случае в отношении исследования программного обеспечения и базы данных может быть назначена комплексная экспертиза, заключающаяся в обнаружении значимой для судебной налоговой экспертизы информации, хранящейся на жестком диске системного блока и исследовании данных «1С:Бухгалтерия», посредством которой вели бухгалтерский учет в организации.
Учитывая сложность подготовки материалов для производства судебной налоговой экспертизы, целесообразно рассматривать вопрос о достаточности объектов исследования на подготовительной стадии экспертного диагностического исследования, входящую в основу судебно-экспертной технологии производства судебной налоговой экспертизы.
Во втором параграфе «Методическое обеспечение судебной налоговой экспертизы» автором установлено, что методическое обеспечение судебной налоговой экспертизы должно основываться на исследовании первичных учётных документов используемых при определении элементов налогообложения, регистров учёта и отчётности путём установления документальной обоснованности и связанных между собой единством записи финансово-хозяйственных операций отражённых в первичных документах, регистрах учёта, отчётности и соответствия этих операций, требованиям налогового законодательства. Исследуя учётные документы, эксперт определяет, соблюдены ли требования по составлению указанных документов,
верно ли произведены расчёты количественных и стоимостных показателей, правильно ли определены элементы налогообложения.
В работе приведены основы методики экспертного исследования расчётов налога на добавленную стоимость, так как нарушения налогового законодательства по НДС чаще всего приводит к совершению налоговых преступлений и правонарушений. Целью экспертного исследования НДС является определение правильности и полноты исчисления налога подлежащего уплате в бюджет и выявление нарушений налогового законодательства при определении элементов налогообложения, а именно: объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления налога, порядка и сроков уплаты налога.
Необходимо отметить, что для каждого из видов налогов, в том числе и для НДС, который является сложным для исчисления налогом, а также и разных форм хозяйствующих субъектов, характерны специфические особенности расчётов и документального отражения тех или иных финансово-хозяйственных операций, связанных с налогообложением. В зависимости от вопросов, вынесенных на судебную налоговую экспертизу, экспертом самостоятельно формируется направление экспертного исследования. В связи, с чем автором разработан алгоритм производства судебной налоговой экспертизы, основанный на стадиях экспертного диагностического исследования:
- Подготовительная стадия
На подготовительной стадии эксперт знакомится с постановлением о назначении экспертизы, уясняет диагностические задачи судебной налоговой экспертизы, производит предварительный экспертный осмотр объектов исследования. При изучении вопросов, эксперту необходимо уяснить соответствуют ли поставленные вопросы требованиям, предъявляемым к вопросам судебной налоговой экспертизы. В первую очередь эксперт должен обратить на формулировку вопросов предлагаемых на его разрешение. Далее эксперту необходимо установить, достаточно ли в полном объёме представлены объекты для решения вопросов судебной налоговой экспертизы. При предоставлении всех материалов дела эксперту необходимо из объёма представленных материалов отобрать те объекты, которые относятся к предмету исследования.
- Стадия раздельного исследования
На данной стадии эксперт изучает каждый представленный учётный документ отдельно, обращая внимание на наличие в документах всех обязательных реквизитов, документальную обоснованность финансово-хозяйственных операций, правильность оформления документа.
- Стадия сравнительного исследования
Осуществляется изучение первичных учётных документов во взаимосвязи с учётными регистрами. Изучение регистров учёта во взаимосвязи с отчётными документами бухгалтерского и налогового учёта и установление соответствия исчисления и уплаты налогов требованиям налогового законодательства.
- Стадия обобщения, оценки результатов исследования и формулирование выводов.
В третьем параграфе «Особенности оценки заключения эксперта, и типичные ошибки, допускаемые при производстве судебной налоговой экспертизы» автор отмечает, что по итогам изучения практики производства судебных налоговых экспертиз основная масса указанного рода экспертизы проводится с соблюдением процессуальных и методических требований. Вместе с тем в ряде случаев допускаются существенные ошибки, которые значительно снижают доказательственную значимость заключений экспертов. Наиболее существенными недостатками, встречающимися в заключениях, являются: превышение пределов экспертной компетенции, неполное исследование представленных на экспертизу материалов, отсутствие в заключениях необходимых сведений об исследованных документах, проведенных исследованиях и их результатах.
Для того чтобы правильно оценить и использовать результаты судебной налоговой экспертизы следствию или суду необходимо знать, какие требования должны предъявляться к заключению эксперта судебной налоговой экспертизы и какие экспертные ошибки могут, в свою очередь, являться основаниями для назначения повторной экспертизы. По мнению автора следователь (суд) не обладающий специальными знаниями в области бухгалтерского учёта и налогового законодательства не может в полной мере оценить заключение эксперта на предмет объективности и достоверности. В этом случае рекомендуется привлекать специалиста. Специалист путём дачи показаний или консультаций может оказать содействие следствию и суду в оценке заключения эксперта на предмет:
- достаточности вещественных доказательств (к примеру, «Были ли предоставленные на экспертизу и исследованные экспертами объекты достаточными для дачи заключения?»)
- научной и методической обоснованности (к примеру, «Являются ли выводы экспертов обоснованными, опираются ли эти выводы на исследования, произведенные экспертом, как того требуют уголовно-процессуальное законодательство и общая теория судебной экспертизы?»)
- соответствия заключения судебной налоговой экспертизы требованиям общей теории судебной экспертизы и общим методическим рекомендациям судебно-экспертного экономического исследования в отношении объекта исследования, пределов компетенции судебного эксперта, обоснованности выводов экспертов научными положениями.
Содействие специалиста должно касаться только методического содержания заключения. Анализ экспертных заключений показал, что типичные ошибки, которые чаще всего допускаются при производстве налоговой экспертизы, носят как процессуальный и деятельностный характер.
В Заключении приведены основные выводы, сделанные по результатам диссертационного исследования.
В Приложении содержаться материалы, иллюстрирующие ход диссертационного исследования.
СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ АВТОРОМ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ
Основные результаты диссертации представлены в следующих публикациях.
Монографии
1. Голикова, В.В. Судебная налоговая экспертиза / В.В. Голикова; под ред. проф. Е.Р. Российской. - М.: Издательство «Пресс Бюро», 2012. - 191с- 12 п.л.
2. Голикова, В.В. Ошибки, допускаемые при производстве судебной налоговой экспертизы / В.В. Голикова, A.A. Савицкий; под ред. проф. Е.Р. Российской // Судебная экспертиза: типичные ошибки. - М.: Проспект, 2012. -Глава 22, параграф 22.4. - С. 527-541. - 0,9 п.л.
Публикации в журналах, входящих в перечень рецензируемых научных журналов и изданий, рекомендованных ВАК при Минобрнауки России для опубликования основных научных результатов диссертации:
3. Голикова, В.В. О научной и методической обоснованности при производстве судебной налоговой экспертизы / В.В. Голикова // Актуальные проблемы российского права. - 2010. - № 4(17). - С. 217-224. - 0,4 п.л.
4. Голикова, В.В. Предмет, задачи и объекты судебной налоговой экспертизы / В.В. Голикова // Законы России: опыт, анализ, практика. - 2011. -№ 6. - С. 73-76. - 0,2 п.л.
5. Голикова, В.В. К вопросу о методическом обеспечении судебной налоговой экспертизы / Законы России: опыт, анализ, практика. - 2011. № 12. -С. 99-102.-0,2 п.л.
Публикации в иных изданиях:
6. Голикова, В.В. Статус эксперта и использование специальных знаний в области налогового контроля / В.В. Голикова // Теория и практика судебной экспертизы в современных условиях: материалы 2-й Международной научно-практической конференции. - Москва: Проспект, 2009. - С. 78-80. - 0,2 п.л.
7. Голикова, В.В. Судебная налоговая экспертиза как основная процессуальная форма использования специальных знаний при расследовании налоговых преступлений / В.В. Голикова // Теоретические и прикладные аспекты использования новейших научных достижений в сфере борьбы с преступностью: сборник материалов Международной научно-практической конференции. - Тула: Тульский государственный университет, 2009. - С. 94-98. - 0,25 пл.
8. Голикова, В.В. Проблемы развития и становления судебной налоговой экспертизы / В.В. Голикова // Традиции и новации в системе современного российского права: материалы Международной научно-практической конференции молодых ученых. - Москва: МГЮА, 2010. - С. 553-554. - 0,1 пл.
9. Голикова, В.В. Производство судебной налоговой экспертизы на стадии предварительного расследования / В.В. Голикова // Проблемы современного состояния и пути развития органов предварительного следствия: материалы Всероссийской научно-практической конференции (к 150-летию образования в России следственного аппарата и 55-летию кафедры управления органами расследования преступлений). - Москва: Академия управления МВД России, 2010. - С. 89-94. - 0,3 п.л.
10. Голикова, В.В. Проблемы производства судебной налоговой экспертизы / В.В. Голикова // Уголовно-процессуальное законодательство в современных условиях: проблемы теории и практики: материалы Международной научно-практической конференции. Москва: Российская академия правосудия, 2010. - 0,2 пл.
11. Голикова, В.В. Задачи судебной налоговой экспертизы / В.В. Голикова // Эксперт-Криминалист. - 2010. - № 4. - С.15-16. - 0,3 пл.
12. Голикова, В.В. О необходимости выделения налоговой экспертизы в самостоятельный род судебно-экономической экспертизы / В.В. Голикова // Теория и практика судебной экспертизы в современных условиях: материалы 3-й Международной научно-практической конференции. Москва: Проспект, 2011. -С. 447-450.-0,2 п.л.
13. Голикова, В.В. Процессуальное значение акта налоговой проверки при расследовании уголовных дел об уклонении от уплаты налогов / В.В. Голикова // Юридическая панорама. - 2011. - № 18. - С. 42-44. - 0,2 пл.
14. Голикова, B.B. Судебный эксперт налоговой экспертизы и его профессиональная компетенция / В.В. Голикова // Правовое и криминалистическое обеспечение управления органами расследования преступлений: материалы Всероссийской научно-практической конференции. Москва: Академия управления МВД России, 2011. - С. 84-88. - 0,3 п.л.
15. Голикова, В.В. Методология судебной налоговой экспертизы / В.В. Голикова//Криминалист первопечатный. - 2012. - № 4. - С. 154-164. - 0,6 п.л.
16. Голикова, В.В. Особенности назначения судебной налоговой экспертизы / В.В. Голикова // К 90-летию со дня рождения P.C. Белкина: материалы Круглого стола. Москва: МГЮА, 2012. - С. 52-58. - 0,3 п.л.
Подписано в печать: 01.11.2013 Объем: 1,4 усл.п.л. Тираж: 170 экз. Заказ № 933 Отпечатано в типографии «Реглет» 101000, г. Москва, Пл. Мясницкие Ворота д.1, стр.3 (495) 971-22-77 wvw.reglet.ru
