Налогово-правовой статус бюджетных учрежденийтекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции на тему «Налогово-правовой статус бюджетных учреждений»

На правах рукописи

СОСНИНА Марина Владимировна

НАЛОГОВО-ПРАВОВОЙ СТАТУС БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

12.00.14 - административное право; финансовое право; информационное право

□03478843

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Москва 2009

003478843

Работа выполнена в Государственном научном учреждении «Государственный научно-исследовательский институт системного анализа Счетной палаты Российской Федерации»

Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор

Крохина Юлия Александровна

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор

Защита состоится « 03 » ноября 2009 г. в « 15-00 » часов на заседанш диссертационного совета Д 144.001.02 при Государственнол научно-исследовательском институте системного анализа Счетной палать Российской Федерации по адресу: 119121, г. Москва, Смоленский бульвар, д. 19 зал заседаний диссертационного совета.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотек Государственного научно-исследовательского института системного анализ. Счетной палаты Российской Федерации.

Селюков Анатолий Дмитриевич

кандидат юридических наук, доцент Балакирева Марина Ивановна

Ведущая организация: ФГОУ ВПО «Российская академш

государственной службы при Президент Российской Федерации»

Автореферат разослан _ сентября 2009 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат юридических наук

А.А. Васильев

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность диссертационного исследования. Основным направлением повышения эффективности использования бюджетных средств является создание механизмов, при которых бюджетные услуги могли бы предоставляться организациями различных организационно-правовых форм.1 Одной из таких правовых форм выступают бюджетные учреждения.

В настоящее время в Российской Федерации насчитывается 25 287 федеральных бюджетных учреждений. Из них территориальных органов и центральных аппаратов федеральных органов государственной власти - 6 752; государственных учреждений, выполняющих функции в сфере обороны, правоохранительной деятельности, безопасности - 8 538; государственных учреждений, оказывающих услуги физическим и юридически лицам - 9 9972.

При этом, основная функция бюджетных учреждений - оказание государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам; основания осуществления данной функции - государственное либо муниципальное задание.

В последнее время все чаще отмечается, что в целом бюджетные учреждения слабо ориентированы на повышение качества оказываемых ими услуг, эффективное использование бюджетных ассигнований и закрепленного за ними государственного имущества.

В современных рыночных условиях бюджетные учреждения оказывают платные услуги. Однако до настоящего времени не принят федеральный закон, регулирующий порядок оказания данных услуг, процедура налогообложения их достаточно несовершенна и порождает различного рода правовые коллизии.

1 См.: Постановление Правительства РФ от 22 мая 2004 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» (с изменениями и дополнениями от 23.12.2004) // СЗ РФ. 2004, № 22. Ст. 21 ВО; 2004, № 52 (ч. 2). Ст. 5502.

2 Информация Департамента бюджетной политики и методологии Министерства финансов Российской Федерации по итогам 2008 года.

В результате, с одной стороны, усиливаются различия в доступности и качестве бюджетных услуг для разных категорий населения, с другой -проявляется резкая меж- и внутриотраслевая дифференциация реального финансового состояния бюджетных учреждений.1

Выходом из сложившейся ситуации является сокращение количества бюджетных учреждений, в частности, путем реорганизации в автономные учреждения.

Вместе с тем, представляется, что полная реорганизация бюджетных учреждений в автономные учреждения повлечет нарушения конституционных прав граждан на бесплатное образование, право на участие в культурной жизни и доступ к культурным ценностям, право на охрану здоровья, бесплатную медицинскую и социальную помощь.

Трудности и коллизии в реализации налогово-правового статуса бюджетных учреждений можно объяснить не только недостаточным законодательным регулированием подобных разнообразных отношений, но и фрагментарной теоретической разработкой анализируемой проблемы.

В частности, до настоящего времени в науке финансового права не определена специфика налогово-правового статуса бюджетных учреждений, содержание правосубъектности бюджетных учреждений анализировалось, как правило, с позиции гражданского законодательства, не рассматривались проблемы централизации средств, полученных бюджетными учреждениями от оказываемых платных услуг; не вьивлялись особенности ответственности бюджетных учреждений как налоговых агентов за нарушение законодательства

0 налогах и сборах.

Тем самым, необходимость осмысления содержания и правоприменения налогово-правового статуса, правосубъектности бюджетных учреждений в условиях современной России не вызывает сомнений.

1 См: Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию от 25 мая 2009 г. «О бюджетной политике в 2010-2012 годах» // Парламентская газета. 2009, Кг 28.

Изложенные обстоятельства предопределяют актуальность и своевременность настоящего диссертационного исследования.

Степень научной разработанности темы исследования. Общетеоретическую основу исследования составили работы в области теории государства и права. Среди них С.С. Алексеева, Н.В. Витрука, Л.Д. Воеводина, С.Ф. Кечекьяна, O.E. Кутафина, A.B. Малько, Н.И. Матузова, P.O. Халфиной.

Весомый вклад в изучение теоретических основ и аспектов практической реализации налогово-правового статуса бюджетных учреждений внесли такие правоведы как М.И. Балакирева, H.H. Бойко, A.B. Брызгалин, A.A. Васильев, Д.В. Винницкий, В.И. Гуреев, В.Ф. Евтушенко, М.В. Карасева, А.Н. Козырин, Е.Г. Костикова, Ю.А. Крохина, М.В. Кустова, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, С.Г. Пепеляев, Е.В. Покачалова, М.Б. Разгильдиева, И.В. Рукавишникова, А.Д. Селюков, P.A. Сергиенко, C.B. Степашин, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичева, H.A. Шевелева, и др.

Особое внимание уделено работам дореволюционных финансистов. В частности, В.А. Лебедева, М.Ф. Орлова, М.М. Сперанского, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула.

В рамках изучения данной проблематики были использованы выводы ученых в области конституционного, гражданского, административного и иных отраслей права: Д.Н. Бахраха, В.Я. Бойцова, В.М. Манохина, Г.А. Кудрявцевой, Б.В. Российского, Ю.Н. Старилова, В.Е. Чиркина, С.М. Шахрая и др.

Вместе с тем комплексной разработки проблем налогово-правового статуса бюджетных учреждений отечественная наука финансового права не имеет. Большинство разработок по изучению указанной проблематики в современных условиях производилось фрагментарно или в отношении ряда ее отдельных элементов.

Объектом исследования являются теоретические и практические вопросы правового регулирования финансовых отношений, возникающих по

поводу и в связи с реализацией налогово-правового статуса бюджетных учреждений.

Предмет исследования составляет совокупность норм конституционного, финансового, налогового, банковского, гражданского, административного и иных отраслей и подотраслей российской системы права, регламентирующих механизм реализации налогово-правового статуса бюджетных учреждений.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является целостное изучение налогово-правового статуса бюджетных учреждений в новых социально-экономических и правовых реалиях российского общества и выработка на этой основе научно-практических рекомендаций по совершенствованию законодательства и практики его применения в этом направлении.

Достижение указанной цели обусловлено постановкой и решением следующих задач:

- выявить природу налогово-правового статуса бюджетных учреждений и его характерные черты (особенности);

- определить содержание правосубъектности бюджетных учреждений в налоговых отношениях;

- показать роль бюджетных учреждений как субъектов налоговых правоотношений;

- проанализировать порядок исчисления и уплаты бюджетными учреждениями прямых и косвенных налогов;

- обобщить научные знания и практические рекомендации по вопросу правового статуса бюджетных учреждений как налоговых агентов;

- охарактеризовать природу и содержание ответственности бюджетных учреждений как налоговых агентов за нарушение законодательства о налогах и сборах;

- выработать рекомендации прикладного характера по совершенствованию налогово-правового статуса бюджетных учреждений.

Методологическую базу исследования составляют общенаучный диалектический метод познания в сочетании с другими методами: историческим, сравнительного правоведения, формально-юридическим, статистическим.

Эмпирическую основу диссертационного исследования составили Конституция Российской Федерации, международно-правовые документы, договоры Российской Федерации, нормативно-правовые акты РФ, опубликованная практика Европейского Суда по правам человека, Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда России, анализируется ряд ведомственных актов (Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы России, Федерального казначейства).

Теоретическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, затрагивающие различные аспекты рассматриваемой проблемы, а также публикации в научных изданиях и периодической печати, освещающие вопросы понятия, содержания и реализации налогово-правового статуса бюджетных учреждений.

Научная новизна исследования состоит в комплексном анализе правовых вопросов налогового статуса бюджетных учреждений. А именно: определена специфика налогово-правового статуса бюджетных учреждений; уточнены его основные признаки, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации; налоговая правосубъектность бюджетных учреждений проанализирована в контексте современных правовых реалий; обозначены проблемы полной централизации средств, полученных бюджетными учреждениями, в том числе от оказываемых платных услуг, а также в качестве безвозмездных поступлений; отмечена тесная взаимосвязь налоговой и гражданской правосубъектности бюджетных учреждений; предложено понимание бюджетных учреждений как специальных субъектов налоговой

ответственности; скорректированы элементы состава налогового правонарушения применительно к бюджетным учреждениям как налоговым агентам.

На защиту выносятся следующие научно-практические положения, являющиеся новыми или характеризующиеся элементами новизны:

1. Определена специфика налогово-правового статуса бюджетных учреждений, которая заключается в совокупности их прав и обязанностей с одной стороны, как налогоплательщиков, с другой - как налоговых агентов. При этом обосновывается необходимость анализа налогово-правового статуса данных коллективных субъектов налогового права в неразрывности с их бюджетно-правовым статусом в рамках финансового права.

2. В дополнение к устоявшимся в юридической литературе признакам правового статуса налоговых агентов автором предложены следующие положения:

- бюджетные учреждения являются налоговыми агентами в силу реализации функций работодателя. Таким образом, в отличие от общеправового статуса налоговых агентов, специфика налогово-правового статуса бюджетных учреждений как налоговых агентов производна от его функций работодателя;

- исполнение обязанности налоговых агентов-бюджетных учреждений - это делегированная функция в силу закона (прямого указания Налогового кодекса Российской Федерации). При этом бюджетные учреждения как налоговые агенты исполняют поручения налоговых органов по исчислению, удержанию и перечислению налогов в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ, не имея права отказаться от исполнения агентских полномочий (реализуют их самостоятельно, не могут перепоручить исполнение иным лицам).

3. Обозначены проблемы полной централизации средств, полученных бюджетными учреждениями, в том числе от оказываемых платных услуг, а также в качестве безвозмездных поступлений (отсутствие возможности восполнения (замещения) неполного финансирования учреждения из соответствующего бюджета; лишение бюджетных учреждений определенной финансовой самостоятельности; дестабилизация деятельности ряда учреждений). При этом отмечается нарушение прав анализируемых учреждений в пользовании бюджетными средствами действующим бюджетным законодательством.

4. Автор отмечает тесную взаимосвязь налоговой и гражданской правосубъектности бюджетных учреждений, которая проявляется, прежде всего, в том, что налоговые обязательства учреждений являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере, следовательно, неразрывно связаны с ней. Делается вывод о понимании статуса бюджетных учреждений как результата симбиоза гражданско-правового и финансово-правового регулирования.

5. Предлагается закрепить в Налоговом кодексе РФ положение, согласно которому налоговые агенты (в том числе и бюджетные учреждения) должны исчислять суммы налогов, подлежащих удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации, только на основе имеющихся данных, в том числе предоставляемых налогоплательщиками. Реализация изложенного предложения позволит отграничить ответственность налогоплательщиков и налоговых агентов, если первые представили недостоверные сведения.

6. В целях устранения коллизий между Гражданским и Бюджетным кодексами Российской Федерации в части регулирования деятельности бюджетных учреждений предлагается внести изменения в пункт 2 статьи 298 Гражданского кодекса РФ, изложив его в следующее редакции: «2. Если в соответствии с учредительными документами автономному или частному

учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.».

7. Несмотря на то, что в Налоговом кодексе РФ бюджетные учреждения не определены в качестве специальных субъектов налогово-правовой ответственности, исходя из ряда признаков, они выступают таковыми. В частности, бюджетные учреждения могут быть привлечены к налоговой ответственности за строго ограниченный перечень видов налоговых правонарушений. При этом целесообразно разграничивать налоговые правонарушения бюджетных учреждений как налоговых агентов (ст.ст. 123, 125, 126 НК РФ) и как налогоплательщиков (ст.ст. 116-120,122 НК РФ).

8. Скорректированы элементы состава налогового правонарушения применительно к бюджетным учреждениям как налоговым агентам. В частности, объектом налоговых правонарушений выступают общественные отношения, возникающие в процессе взимания налогов и осуществления налогового контроля. Выполнение объективной стороны возможно в форме действия или бездействия, которыми не исполняются или ненадлежащим образом исполняются обязанности, возложенные на налоговых агентов, либо нарушаются установленные для них запреты. С субъективной стороны налоговые правонарушения, совершаемые бюджетными учреждениями как налоговыми агентами, характеризуются виной в форме умысла или неосторожности, хотя в отдельных случаях возможна только умышленная вина (ст. 125 НК РФ).

Новизна исследования подтверждается и другими выводами и предложениями, сформулированными и изложенными в тексте диссертации, в том числе по внесению изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и иные акты, осуществляющие регулирование налогово-правового статуса бюджетных учреждений.

Научная и практическая значимость работы заключается в возможности использования содержащихся в диссертации научных выводов и предложений для дальнейшего развития финансового и налогового права. Содержащиеся в работе результаты исследования, сформулированные на основе всестороннего анализа и обобщения научных данных и материалов практики, могут быть полезны законодателю в процессе совершенствования правового регулирования отношений по установлению и взиманию налогов.

Теоретические выводы и практические рекомендации, обоснованные в работе, могут быть использованы при преподавании курса налогового права России в юридических учебных заведениях и на юридических факультетах, в ходе проведения специальных семинаров для практических работников, при совершенствовании действующего законодательства, а также в деятельности судов общей юрисдикции и арбитражных судов.

Материалы диссертационного исследования могут послужить основой для последующих научных изысканий в этой области.

Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена и выполнена в Государственном научном учреждении «Государственный научно-исследовательский институт системного анализа Счетной палаты Российской Федерации», где произошло ее рецензирование и обсуждение.

Основные положения и результаты исследования докладывались на различных совещаниях, семинарах, круглых столах. Среди них следует выделить Всероссийское совещание «Организация правовой работы в системе Федерального казначейства» (г. Сочи, октябрь 2008 г.); семинар по проекту «Мониторинг качества финансового менеджмента главных распорядителей средств федерального бюджета» (г. Москва, август 2009 г.).

Материалы диссертации использовались в ходе представления интересов Правительства Российской Федерации в президиумах и пленумах Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, а также в составе рабочей группы по реализации постановления

Конституционного Суда Российской Федерации от 25 января 2001 года № 1-П об урегулировании в законодательном порядке оснований и порядка возмещения государством вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) суда (судьи) в соответствии с пунктом 2 статьи 1070 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Были подготовлены и направлены в июне 2009 года в Комитет Государственной Думы по конституционному законодательству и государственному строительству предложения о внесении изменений и дополнений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации (в части устранения коллизий в регулировании деятельности бюджетных учреждений).

По теме диссертации опубликовано шесть печатных работ общим объемом 3,05 п.л., в том числе одна - в ведущем рецензируемом научном журнале, рекомендованном Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации.

Структура исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих в себя семь параграфов, заключения, списка нормативных и литературных источников и приложения.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность диссертационного исследования, определяется степень научной разработанности темы, указываются объект и предмет, цель и задачи исследования, его методологическая основа, теоретическая и эмпирическая базы, формулируются основные положения, выносимые на защиту, подтверждается научная новизна и практическая значимость полученных диссертантом выводов, приводятся сведения об апробации результатов проведенного исследования.

Первая глава «Теоретические основы налогово-правового статуса бюджетных учреждений» состоит из двух параграфов.

В первом параграфе анализируется налогово-правовой статус бюджетных учреждений.

Автором исследуются различные точки зрения дефиниции «правовой статус» с позиции общей теории права, финансового и гражданского права. Рассмотрены понятия «учреждение», «организация», «юридическое лицо», их соотношение в гражданском, налоговом и бюджетном законодательстве.

Налогово-правовой статус бюджетных учреждений определяется как совокупность налоговых прав, обязанностей и ответственности бюджетных учреждений как налогоплательщиков и налоговых агентов.

При этом налогово-правовой статус бюджетных учреждений невозможно анализировать без их бюджетно-правового статуса, что свидетельствует о неразрывности налоговых и бюджетных отношений и объединении данных категорий в рамках финансового права.

Указанный анализ обусловлен, прежде всего, необходимостью обеспечения непротиворечивого правового регулирования исполнения бюджетными учреждениями основной обязанности по уплате налогов, в том числе на основе согласования норм налогового и бюджетного законодательства.

Кроме того, в работе уточняются основные признаки налогово-правового статуса бюджетных учреждений, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, а именно: 1) правовой статус бюджетного учреждения как налогового агента может быть приобретен им только в соответствии с налоговым законодательством; 2) правовой статус бюджетного учреждения как налогоплательщика является первичным по отношению к правовому статусу налогового агента; 3) правовой статус бюджетного учреждения как налогового агента обусловлен возложением на него трех основных обязанностей (исчислить, удержать и перечислить налог), возникающих одновременно.

В дополнение к устоявшимся в юридической литературе признакам правового статуса налоговых агентов автором предложены следующие положения:

1) бюджетные учреждения являются налоговыми агентами в силу реализации функций работодателя. Таким образом, в отличие от общеправового статуса налоговых агентов, специфика налогово-правового статуса бюджетных учреждений как налоговых агентов производна от его функций работодателя;

2) исполнение обязанности налоговых агентов-бюджетных учреждений - это делегированная функция в силу закона (прямого указания Налогового кодекса Российской Федерации). При этом бюджетные учреждения как налоговые агенты исполняют поручения налоговых органов по исчислению, удержанию и перечислению налогов в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ, не имея права отказаться от исполнения агентских полномочий (реализуют их самостоятельно, не могут перепоручить исполнение иным лицам).

В рамках исследования проведен анализ Бюджетных посланий Президента РФ за последние годы1, который позволил сделать вывод о предполагаемой полной централизации средств, полученных бюджетными учреждениями, в том числе от оказываемых платных услуг, а также в качестве безвозмездных поступлений.

Вместе с тем, указанная централизация повлечет за собой ряд проблем. В частности, отсутствие возможности восполнения (замещения) неполного финансирования учреждения из соответствующего бюджета; лишение бюджетных учреждений определенной финансовой самостоятельности; дестабилизация деятельности ряда бюджетных учреждений.

Учитывая возможные негативные социальные последствия, законодатель отложил момент введения в действие рассматриваемых положений до вступления в силу федерального закона, определяющего особенности использования бюджетными учреждениями средств от оказания платных услуг, безвозмездных поступлений от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольных пожертвований, и средств от иной приносящей доход деятельности2.

До тех пор пока федеральный закон, регулирующий порядок оказания платных услугах бюджетными учреждениями не принят и не вступил в действие, бюджетные учреждения вправе использовать на обеспечение своей деятельности полученные ими средства от оказания платных услуг, а также

' См., например: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 30 апреля 2006 г. «О бюджетной политике в 2007 году» (Пенсия. 2006, № 6); Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 9 марта 2007 г. «О бюджетной политике в 20082010 годах» (Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2007, X» 7); Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 23 июня 2008 г. «О бюджетной политике в 2009-2011 годах» (Вестник государственного социального страхования. Социальный мир. 2008, № 9).

2 См.: Пункт 5 ст. 11 Федерального закона от 26 апреля 2007 г. № 63-Ф3 «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведение в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации» (СЗ РФ. 2007, № 18. Ст. 2117; 2009, № 15. Ст. 1780).

безвозмездные поступления на основании документа (генерального соглашения) главного распорядителя бюджетных средств, в котором указываются источники образования и направления использования указанных средств и устанавливающие их нормативно-правовые основания.

Вместе с тем, в действующем бюджетном законодательстве уже проявляется тенденция к ограничению распоряжения бюджетными учреждениями средствами от приносящей доход деятельности. В частности, Федеральным законом от 28 апреля 2009 г. № 76-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов»1 предусмотрено, что остатки средств, полученных федеральными бюджетными учреждениями от приносящей доход деятельности, и средств, поступающих в их временное распоряжение, могут перечисляться Федеральным казначейством в 2009 году с соответствующих счетов территориальных органов Федерального казначейства в федеральный бюджет с их возвратом до 31 декабря 2009 года на указанные счета.

Таким образом, фактически речь идет о кредитной операции, нарушающей права бюджетных учреждений в пользовании средствами от приносящей доход деятельности и средствами, поступившими во временное распоряжение. Кроме того, возврат указанных средств до 31 декабря 2009 г. в условиях дефицита федерального бюджета не представляется возможным.

В заключение данной части работы отмечается, что исследование положения бюджетных учреждений в обществе и государстве с помощью такой комплексной категории как правовой статус позволяет рассмотреть в одной плоскости существующие проблемы, выявить их взаимосвязь и принять меры к устранению пробелов в налоговом законодательстве. Таким образом, совершенствование налогово-правового статуса бюджетных учреждений - одна из важнейших задач российского государства на современном этапе.

' См.: Российская газета. 2009. 6 мая.

Во втором параграфе исследуются понятие и содержание правосубъектности бюджетных учреждений в контексте современных правовых реалий.

Налоговая правосубъектность имеет основополагающее значение для правового регулирования деятельности бюджетных учреждений. Она служит предпосылкой налогово-правового статуса, отчасти предопределяет действия бюджетных учреждений в конкретных налоговых отношениях. В то же время распространение действий налоговых законов на бюджетные учреждения и признание их субъектами права еще не влечет за собой возникновения налоговых правоотношений с названными субъектами. Налоговые правоотношения являются следствием реализации налогового закона при наличии определенных юридических фактов. Вступая в те или иные налоговые правоотношения, бюджетные учреждения становятся носителями конкретных субъективных прав и обязанностей.

Содержание правоспособности бюджетных учреждений в соответствии с законом, уставом или положением о них определяется теми конкретными целями, для достижения которых они созданы, поэтому правоспособность бюджетных учреждений является специальной.

Бюджетное учреждение становится правосубъектным и приобретает налогово-правовой статус с момента государственной регистрации и обременяется обязанностями постановки на учет в налоговые органы, ведения в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения.

Специфика дееспособности бюджетных учреждений заключается в том, что субъекты, ее осуществляющие, входят в состав органов этих учреждений (законные представителя налогоплательщика) либо выступают их представителями на основании доверенности.

Автор отмечает тесную взаимосвязь налоговой и гражданской правосубъектности бюджетных учреждений, которая проявляется, прежде

всего, в том, что налоговые обязательства учреждений являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере, следовательно, неразрывно связаны с ней. Делается вывод о понимании статуса бюджетных учреждений как результата симбиоза гражданско-правового и финансово-правового регулирования.

Вторая глава «Правовой статус бюджетных учреждений как налогоплательщиков» состоит из двух параграфов.

Первый параграф посвящен анализу прямых налогов, уплачиваемых бюджетными учреждениями.

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль, налога на имущество, транспортного налога, единого социального налога и земельного налога.

При налогообложении бюджетных учреждений одна из основных проблем - распределение расходов между основной и приносящей доход деятельностью.

В соответствии с налоговыми правилами, сумма превышения доходов от коммерческой деятельности над расходами до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, финансируемых за счет целевых средств бюджета. Другими словами, реинвестирование доходов от предпринимательской деятельности в основную деятельность учреждения возможно, но только после уплаты налога на прибыль, то есть за счет чистой прибыли.

Возникает проблема определения так называемой «чистой прибыли». Возможно ли, например, учреждению осуществить расходы, не принимаемые к учету в целях налогообложения, если его деятельность убыточна, либо финансовый результат на момент расхода вообще не сформирован.

Анализ действующего законодательства и правоприменительной практики показал, что расходы за счет чистой прибыли могут быть произведены лишь тогда, когда составлен план по формированию чистой

прибыли, существует смета и сформирован финансовый результат (выполнена доходная часть сметы). Таким образом, в связи с тем, что бюджетные учреждения формируют финансовые результаты, а также исчисляют авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, целесообразно данным учреждениям придерживаться правила, согласно которому расходы за счет чистой прибыли могут производиться лишь при наличии прибыли предыдущего квартала.

При исчислении и уплате налога на имущество организаций в пределах территории субъекта Российской Федерации, бюджетным учреждениям следует руководствоваться главой 30 части второй Налогового кодекса РФ. При этом применяется ставка налога и сроки его уплаты, установленные региональным законом о налоге на имущество организаций.

Если бюджетная организация не осуществляет иные виды деятельности, кроме основной (в том числе по оказанию платных услуг по этой деятельности), то ее имущество не должно подлежать обложению налогом на имущество организаций.

Исследование транспортного налога применительно к бюджетным учреждениям показало, что применяя законодательство о налогах и сборах целесообразно учитывать соответствующие методические рекомендации, вносящие определенности в вопросы реализации данного налога. Вместе с тем, продолжает оставаться дискуссионной проблема уплаты бюджетными учреждениями транспортного налога по транспортным средствам, не подлежащим использованию (в частности, техники, находящейся в нерабочем состоянии, которую по каким-либо причинам затруднительно снять с государственного учета).

Среди основных особенностей исчисления и уплаты ЕСН в бюджетных учреждениях автор называет следующие: 1) любые выплаты в пользу получателей, не связанных с учреждением ни трудовым, ни гражданско-правовым договорами, предметом которых является выполнение работ или

оказание услуг, не облагаются ЕСН; 2) бюджетные учреждения могут применять п. 3 ст. 236 НК РФ только в том случае, если они формируют налоговую базу по налогу на прибыль, то есть имеют выручку от реализации и (или) внереализационные доходы.

При рассмотрении земельного налога проанализирована актуальная проблема отсрочки или рассрочки его уплаты в случае недофинансирования бюджетных учреждений. Несмотря на то, что налоговые органы по различным причинам отказывают налогоплательщикам - бюджетным учреждениям в предоставлении отсрочки по уплате земельного налога либо вовсе бездействуют, не реагируя на соответствующие заявления бюджетных учреждений, арбитражные суды встали на позицию данных коллективных субъектов налогового права.

Во втором параграфе охарактеризованы косвенные налоги, уплачиваемые бюджетными учреждениями.

Статья 143 Налогового кодекса РФ признает плательщиками налога на добавленную стоимость (далее - НДС) организации без какого-либо исключения. Поскольку бюджетные учреждения в силу требований законодательства относятся к организациям, следовательно, они выступают плательщиками НДС и подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе.

Бюджетные учреждения исполняют указанную налоговую обязанность, даже если они не осуществляют предпринимательскую деятельность. Это связано с тем, что Налоговый кодекс РФ освобождает отдельные товары и операции от обложения НДС (ст.ст. 146, 149, 150), а также предусматривает определенные условия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145) и не содержит положений об освобождении в отношении бюджетных организаций.

Законодательство о налогах и сборах не дает четкого ответа на вопрос, должны ли облагаться НДС операции по передаче имущества, не

сопровождающиеся переходом права собственности, и по передаче имущества, сопровождающиеся прекращением (а не передачей) имущественных прав. В целях разрешения возникшей проблемы представляется целесообразным производить передачу или продажу имущества только после соответствующего юридического оформления прекращения права оперативного управления по инициативе собственника имущества.

Третья глава «Правовой статус бюджетных учреждений как налоговых агентов» состоит из трех параграфов.

В первом параграфе определены права бюджетных учреждений как налоговых агентов.

Рассмотрен институт налогового агента и его место в системе российского законодательства. Определена его правовая природа применительно к бюджетным учреждениям.

Отмечается, что гарантии прав бюджетных учреждений как налоговых агентов обеспечиваются системой правомочий налоговых агентов и общеправовых принципов, вытекающих из конституционных положений и норм законодательства о налогах и сборах.

Детально проанализировано право на получение письменных разъяснений по вопросам применения действующего законодательства о налогах, сборах и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов, реализуемое посредством обращения в налоговый орган с письменным запросом.

В результате исследования позиций по указанному вопросу Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации автор делает вывод о необходимости внесения изменений в Налоговый кодекс РФ по порядку опубликования разъяснений законодательства о налогах и сборах.

Во втором параграфе анализируются обязанности бюджетных учреждений как налоговых агентов.

Обязанность бюджетных учреждений как налоговых агентов исчислить, удержать и перечислить налог, включена в налоговый процесс и представляет собой единую обязанность, состоящую из трех элементов.

Исчисление налога - стадия исполнения налоговой обязанности налогового агента-бюджетного учреждения, включающая в себя четыре этапа: определение налоговой базы, применение налоговой ставки, использование налоговой льготы и расчет суммы налога.

Автором предлагается закрепить в Налоговом кодексе РФ положение, согласно которому налоговые агенты (в том числе и бюджетные учреждения) должны исчислять суммы налогов, подлежащих удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации, только на основе имеющихся данных, в том числе предоставляемых налогоплательщиками. Реализация изложенного, предложения позволит отграничить ответственность налогоплательщиков и налоговых агентов, если первые представили недостоверные сведения.

В отличие от исчисления налога, которое всегда выражается в активных действиях налогового агента, удержание - это бездействие, воздержание от совершения каких либо действий по выплате налогоплательщику суммы исчисленного налога.

В ходе исследования анализируются термины «перечисление налога» и «уплата налогов». При этом, делается вывод о том, что более корректным было бы именование этапа перечисления этапом исполнения налоговыми агентами обязанностей по уплате налога.

В третьем параграфе рассматривается ответственность бюджетных учреждений как налоговых агентов за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Бюджетные учреждения как налоговые агенты могут быть субъектами составов налоговых правонарушений, предусмотренных статьями ст.ст. 123, 125, п.1 ст. 126 НК РФ. При этом за неисполнение ими обязанности вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, в том числе индивидуально по каждому налогоплательщику ответственность не предусмотрена.

Несмотря на то, что в Налоговом кодексе РФ бюджетные учреждения не определены в качестве специальных субъектов налогово-правовой ответственности, исходя из ряда признаков, они выступают таковыми.

В частности, бюджетные учреждения могут быть привлечены к налоговой ответственности за строго ограниченный перечень видов налоговых правонарушений. При этом целесообразно разграничивать налоговые правонарушения бюджетных учреждений как налоговых агентов (ст.ст. 123, 125, 126 НК РФ) и как налогоплательщиков (ст.ст. 116-120, 122 НК РФ).

В работе скорректированы элементы состава налогового правонарушения применительно к бюджетным учреждениям как налоговым агентам.

В частности, непосредственным объектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, выступают общественные отношения, которые складываются по поводу исполнения налоговыми агентами обязанности правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 125 НК РФ, посягает на общественные отношения, связанные с обеспечением режима владения, пользования и распоряжения имуществом бюджетного учреждения как налогового агента, на которое наложен арест.

Непосредственным объектом налогового правонарушения, предусмотренного в ст. 126 НК РФ, являются общественные отношения по осуществлению налоговыми органами налогового контроля.

Таким образом, налоговые правонарушения, совершаемые бюджетными учреждениями как налоговыми агентами, посягают на общественные отношения, возникающие в процессе взимания налогов и осуществления налогового контроля.

Объективная сторона налоговых правонарушений, совершаемых бюджетными учреждениями как налоговыми агентами, характеризуется деяниями в форме действия или бездействия, которыми не исполняются, или ненадлежащим образом исполняются обязанности, возложенные на налоговых агентов, либо нарушаются установленные для них запреты. По сути каждой из обязанностей, которые предусмотрены ст. 24 НК РФ, соответствует свой состав налогового правонарушения, устанавливающий ответственность за ее неисполнение или ненадлежащее исполнение.

Противоправное деяние образует не только случаи, когда налог был удержан и не перечислен в бюджет, но и когда он не был удержан. Неисполнение этой обязанности влечет два последствия: 1) невозможность перечислить налог бюджетным учреждением как налоговым агентом; 2) сохранение за налогоплательщиком налоговой обязанности.

С субъективной стороны налоговые правонарушения, совершаемые бюджетными учреждениями как налоговыми агентами, характеризуются виной в форме умысла или неосторожности, хотя в отдельных случаях возможна только умышленная вина (ст. 125 НК РФ).

В заключении подводятся итоги исследования, обосновываются выводы и предложения по совершенствованию российского законодательства.

Основные положения диссертации содержаться в следующих публикациях диссертанта:

I. Статьи в ведущих рецензируемых научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации:

1. Соснина М.В. Понятие правового статуса бюджетных учреждений [Текст] / М.В. Соснина // Вестник Российской правовой академии. М.: Изд-во ГОУ ВПО «Российская правовая академия Министерства юстиции Российской Федерации», 2006. № 4. (0,6 п.л.);

II. Статьи в других изданиях:

2. Соснина М.В. Практика исполнения решений судов о взыскании с Минюста России и его территориальных органов исполнительского сбора, заработной платы за время вынужденного прогула, а также о возврате расходов по совершению исполнительных действий [Текст] / М.В. Соснина // Бюллетень службы судебных приставов Министерства юстиции Российской Федерации. М.: Новый Индекс, 2003. № 4 (0, 25 п.л.);

3. Соснина М.В. Правосубъектность бюджетных учреждений в налоговых отношениях [Текст] / М.В. Соснина // Актуальные проблемы российского права. Сборник статей. М.: Изд-во МПОА, 2006. № 1 (3) (0,5 п.л.);

4. Соснина М.В. Внебюджетные доходы бюджетных учреждений: постановка проблемы [Текст] / М.В. Соснина // Юстиция, 2006. № 3 (0,7 п.л.);

5. Соснина М.В. Особенности ответственности бюджетных учреждений как налоговых агентов за нарушение законодательства о налогах и сборах [Текст] / М.В. Соснина // Экономика. Налоги. Право, 2009. № 3 (0,6 п.л.);

6. Соснина М.В. Деятельность Министерства финансов Российской Федерации по исполнению решений Европейского суда по правам человека [Текст] / М.В. Соснина // Юстиция, 2009. № 4 (0,4 п.л.).

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции, автор работы: Соснина, Марина Владимировна, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВО-ПРАВОВОГО СТАТУСА БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ.

1.1. Понятие налогово-правового статуса бюджетных учреждений.

1.2. Правосубъектность бюджетных учреждений в налоговых отношениях.

ГЛАВА 2. ПРАВОВОЙ СТАТУС БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ КАК НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ.

2.1. Прямые налоги, уплачиваемые бюджетными учреждениями.

2.2. Косвенные налоги, уплачиваемые бюджетными учреждениями.

ГЛАВА 3. ПРАВОВОЙ СТАТУС БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ КАК НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ.

3.1. Права бюджетных учреждений как налоговых агентов.112'

3.2. Обязанности бюджетных учреждений как налоговых агентов.

3.3. Ответственность бюджетных учреждений как налоговых агентов за нарушение законодательства о налогах и сборах.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по теме "Налогово-правовой статус бюджетных учреждений"

Актуальность диссертационного исследования. Основным направлением повышения эффективности использования бюджетных средств является создание механизмов, при которых бюджетные услуги могли бы предоставляться организациями различных организационно-правовых форм.1 Одной из таких правовых форм выступают бюджетные учреждения.

В настоящее время в Российской Федерации насчитывается 25 287 федеральных бюджетных учреждений. Из них территориальных органов и центральных аппаратов федеральных органов государственной власти — 6 752; государственных учреждений, выполняющих функции в сфере обороны, правоохранительной деятельности, безопасности - 8 538; государственных учреждений, оказывающих услуги физическим и юридически лицам - 9 9972.

При этом, основная функция бюджетных учреждений — оказание государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам; основания осуществления данной функции — государственное либо муниципальное задание.

В последнее время все чаще отмечается, что в целом бюджетные учреждения слабо ориентированы на повышение качества оказываемых ими услуг, эффективное использование бюджетных ассигнований и закрепленного за ними государственного имущества.

В современных рыночных условиях бюджетные учреждения оказывают г платные услуги. Однако до настоящего времени не принят федеральный закон, регулирующий порядок оказания данных услуг, процедура налогообложения их достаточно несовершенна и порождает различного рода правовые коллизии.

1 См.: Постановление Правительства РФ от 22 мая 2004 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» (с изменениями и дополнениями от 23.12.2004) // СЗ РФ. 2004, № 22. Ст. 2180; 2004, № 52 (ч. 2). Ст. 5502.

2 Информация Департамента бюджетной политики и методологии Министерства финансов Российской Федерации по итогам 2008 года.

В результате, с одной стороны, усиливаются различия в доступности и качестве бюджетных услуг для разных категорий населения, с другой — проявляется резкая меж- и внутриотраслевая дифференциация реального финансового состояния бюджетных учреждений.1

Выходом из сложившейся ситуации могло бы явиться частичное сокращение количества бюджетных учреждений, в частности, путем реорганизации в автономные учреждения.

Вместе с тем, представляется, что в ряде случаев реорганизация бюджетных учреждений в автономные учреждения повлечет нарушения конституционных прав граждан на бесплатное образование, право на участие в культурной жизни и доступ к культурным ценностям, право на охрану здоровья, бесплатную медицинскую и социальную помощь.

Трудности и коллизии в реализации налогово-правового статуса бюджетных учреждений можно объяснить не только недостаточным законодательным регулированием подобных разнообразных отношений, но и фрагментарной теоретической разработкой анализируемой проблемы.

В частности, до настоящего времени в науке финансового права не определена специфика налогово-правового статуса бюджетных учреждений, содержание правосубъектности бюджетных учреждений анализировалось, как правило, с позиции гражданского законодательства, не рассматривались проблемы централизации средств, полученных бюджетными учреждениями от оказываемых платных услуг; не выявлялись особенности ответственности бюджетных учреждений как налоговых агентов за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Тем самым, необходимость осмысления содержания и правоприменения налогово-правового статуса, правосубъектности

1 См: Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию от 25 мая 2009 г. «О бюджетной политике в 2010-2012 годах» // Парламентская газета. 2009, № 28. бюджетных учреждений в условиях современной России не вызывает сомнений.

Изложенные обстоятельства предопределяют актуальность и своевременность настоящего диссертационного исследования.

Степень научной разработанности темы исследования. Общетеоретическую основу исследования составили работы в области теории государства и права. Среди них С.С. Алексеева, Н.В. Витрука, Л.Д. Воеводина, С.Ф. Кечекьяна, О.Е. Кутафина, А.В. Малько, Н.И. Матузова, P.O. Халфиной.

Весомый вклад в изучение теоретических основ и аспектов практической реализации налогово-правового статуса бюджетных учреждений внесли такие правоведы как М.И. Балакирева, Н.Н. Бойко,

A.В. Брызгалин, А.А. Васильев, Д.В. Винницкий, В.И. Гуреев,

B.Ф. Евтушенко, М.В. Карасева, А.Н. Козырин, Е.Г. Костикова, Ю.А. Крохина, М.В. Кустова, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко,

C.Г. Пепеляев, Е.В. Покачалова, М.Б. Разгильдиева, И.В. Рукавишникова, А.Д. Селюков, Р.А. Сергиенко, С.В. Степашин, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичева, Н.А. Шевелева, и др.

Особое внимание уделено работам дореволюционных финансистов. В частности, В.А. Лебедева, М.Ф. Орлова, М.М. Сперанского, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула.

В рамках изучения данной проблематики были использованы выводы ученых в области конституционного, гражданского, административного и иных отраслей права: Д.Н. Бахраха, В.Я. Бойцова, В.М. Манохина, Г.А. Кудрявцевой, Б.В. Российского, Ю.Н. Старилова, В.Е. Чиркина, С.М. Шахрая и др.

Вместе с тем комплексной разработки проблем налогово-правового статуса бюджетных учреждений отечественная наука финансового права не имеет. Большинство разработок по изучению указанной проблематики в современных условиях производилось фрагментарно или в отношении ряда ее отдельных элементов.

Объектом исследования являются теоретические и практические вопросы правового регулирования финансовых отношений, возникающих по поводу и в связи с реализацией налогово-правового статуса бюджетных учреждений.

Предмет исследования составляет совокупность норм конституционного, финансового, налогового, банковского, гражданского, административного и иных отраслей и подотраслей российской системы права, регламентирующих механизм реализации налогово-правового статуса бюджетных учреждений.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является целостное изучение налогово-правового статуса бюджетных учреждений в новых социально-экономических и правовых реалиях российского общества и выработка на этой основе научно-практических рекомендаций по совершенствованию законодательства и практики его применения в этом направлении.

Достижение указанной цели обусловлено постановкой и решением следующих задач:

- выявить природу налогово-правового статуса бюджетных учреждений и его характерные черты (особенности);

- определить содержание правосубъектности бюджетных учреждений в налоговых отношениях;

- показать роль бюджетных учреждений как субъектов налоговых правоотношений;

- проанализировать порядок исчисления и уплаты бюджетными учреждениями прямых и косвенных налогов;

- обобщить научные знания и практические рекомендации по вопросу правового статуса бюджетных учреждений как налоговых агентов;

- охарактеризовать природу и содержание ответственности бюджетных учреждений как налоговых агентов за нарушение законодательства о налогах и сборах;

- выработать рекомендации прикладного характера по совершенствованию налогово-правового статуса бюджетных учреждений.

Методологическую базу исследования составляют общенаучный диалектический метод познания в сочетании с другими методами: историческим, сравнительного правоведения, формально-юридическим, статистическим.

Эмпирическую основу диссертационного исследования составили Конституция Российской Федерации, международно-правовые документы, договоры Российской Федерации, нормативно-правовые акты РФ, опубликованная практика Европейского Суда по правам человека, Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда России, анализируется ряд ведомственных актов (Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы России, Федерального казначейства).

Теоретическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, затрагивающие различные аспекты рассматриваемой проблемы, а также публикации в научных изданиях и периодической печати, освещающие вопросы понятия, содержания и реализации налогово-правового статуса бюджетных учреждений.

Научная новизна исследования состоит в комплексном анализе правовых вопросов налогового статуса бюджетных учреждений. А именно: определена специфика налогово-правового статуса бюджетных учреждений; уточнены его основные признаки, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации; налоговая правосубъектность бюджетных учреждений проанализирована в контексте современных правовых реалий; обозначены проблемы полной централизации средств, полученных бюджетными учреждениями, в том числе от оказываемых платных услуг, а также в качестве безвозмездных поступлений; отмечена тесная взаимосвязь налоговой и гражданской правосубъектности бюджетных учреждений; предложено понимание бюджетных учреждений как специальных субъектов налоговой ответственности; скорректированы элементы состава налогового правонарушения применительно к бюджетным учреждениям как налоговым агентам.

На защиту выносятся следующие научно-практические положения, являющиеся новыми или характеризующиеся элементами новизны:

1. Определена специфика налогово-правового статуса бюджетных учреждений, которая заключается в совокупности их прав и обязанностей с одной стороны, как налогоплательщиков, с другой — как налоговых агентов. При этом обосновывается необходимость анализа налогово-правового статуса данных коллективных субъектов налогового права в неразрывности с их бюджетно-правовым статусом в рамках финансового права.

2. В дополнение к устоявшимся в юридической литературе признакам правового статуса налоговых агентов автором предложены следующие положения:

- бюджетные учреждения являются налоговыми агентами в силу реализации функций работодателя. Таким образом, в отличие от общеправового статуса налоговых агентов, специфика налогово-правового статуса бюджетных учреждений как налоговых агентов производна от его функций работодателя;

- исполнение обязанности налоговых агентов-бюджетных учреждений - это делегированная функция в силу закона (прямого указания Налогового кодекса Российской Федерации). При этом бюджетные учреждения как налоговые агенты исполняют поручения налоговых органов по исчислению, удержанию и перечислению налогов в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ, не имея права отказаться от исполнения агентских полномочий (реализуют их самостоятельно, не могут перепоручить исполнение иным лицам).

3. Обозначены проблемы полной централизации средств, полученных бюджетными учреждениями, в том числе от оказываемых платных услуг, а также в качестве безвозмездных поступлений (отсутствие возможности восполнения (замещения) неполного финансирования учреждения из соответствующего бюджета; лишение бюджетных учреждений определенной финансовой самостоятельности; дестабилизация деятельности ряда учреждений). При этом отмечается нарушение прав анализируемых учреждений в пользовании бюджетными средствами действующим бюджетным законодательством.

4. Автор отмечает тесную взаимосвязь налоговой и гражданской правосубъектности бюджетных учреждений, которая проявляется, прежде всего, в том, что налоговые обязательства учреждений являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере, следовательно, неразрывно связаны с ней. Делается вывод о понимании статуса бюджетных учреждений как результата симбиоза гражданско-правового и финансово-правового регулирования.

5. Предлагается закрепить в Налоговом кодексе РФ положение, согласно которому налоговые агенты (в том числе и бюджетные учреждения) должны исчислять суммы налогов, подлежащих удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации, только на основе имеющихся данных, в том числе предоставляемых налогоплательщиками. Реализация изложенного предложения позволит отграничить ответственность налогоплательщиков и налоговых агентов, если первые представили недостоверные сведения.

6. В целях устранения коллизий между Гражданским и Бюджетным кодексами Российской Федерации в части регулирования деятельности бюджетных учреждений предлагается внести изменения в пункт 2 статьи 298 Гражданского кодекса РФ, изложив его в следующее редакции: «2. Если в соответствии с учредительными документами автономному или частному учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.».

7. Несмотря на то, что в Налоговом кодексе РФ бюджетные учреждения не определены в качестве специальных субъектов налогово-правовой ответственности, исходя из ряда признаков, они выступают таковыми. В частности, бюджетные учреждения могут быть привлечены к налоговой ответственности за строго ограниченный перечень видов налоговых правонарушений. При этом целесообразно разграничивать налоговые правонарушения бюджетных учреждений как налоговых агентов (ст.ст. 123, 125, 126 НК РФ) и как налогоплательщиков (ст.ст. 116-120, 122 НК РФ).

8. Скорректированы элементы состава налогового правонарушения применительно к бюджетным учреждениям как налоговым агентам. В частности, объектом налоговых правонарушений выступают общественные отношения, возникающие в процессе взимания налогов и осуществления налогового контроля. Выполнение объективной стороны возможно в форме действия или бездействия, которыми не исполняются или ненадлежащим образом исполняются обязанности, возложенные на налоговых агентов, либо нарушаются установленные для них запреты. С субъективной стороны налоговые правонарушения, совершаемые бюджетными учреждениями как налоговыми агентами, характеризуются виной в форме умысла или неосторожности, хотя в отдельных случаях возможна только умышленная вина (ст. 125 НК РФ).

Новизна исследования подтверждается и другими выводами и предложениями, сформулированными и изложенными в тексте диссертации, в том числе по внесению изменений и дополнений в

Налоговый кодекс Российской Федерации и иные акты, осуществляющие регулирование налогово-правового статуса бюджетных учреждений.

Научная и практическая значимость работы заключается в возможности использования содержащихся в диссертации научных выводов и предложений для дальнейшего развития финансового и налогового права. Содержащиеся в работе результаты исследования, сформулированные на основе всестороннего анализа и обобщения научных данных и материалов практики, могут быть полезны законодателю в процессе совершенствования правового регулирования отношений по установлению и взиманию налогов.

Теоретические выводы и практические рекомендации, обоснованные в работе, могут быть использованы при преподавании курса налогового права России в юридических учебных заведениях и на юридических факультетах, в ходе проведения специальных семинаров для практических работников, при совершенствовании действующего законодательства, а также в деятельности судов общей юрисдикции и арбитражных судов.

Материалы диссертационного исследования могут послужить основой для последующих научных изысканий в этой области.

Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена и выполнена в Государственном научном учреждении «Государственный научно-исследовательский институт системного анализа Счетной палаты Российской Федерации», где произошло ее рецензирование и обсуждение.

Основные положения и результаты исследования докладывались на различных совещаниях, семинарах, круглых столах. Среди них следует выделить Всероссийское совещание «Организация правовой работы в системе Федерального казначейства» (г. Сочи, октябрь 2008 г.); семинар по проекту «Мониторинг качества финансового менеджмента главных распорядителей средств федерального бюджета» (г. Москва, август 2009 г.).

Материалы диссертации использовались в ходе представления интересов Правительства Российской Федерации в президиумах и пленумах Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховного Суда

Российской Федерации, а также в составе рабочей группы по реализации постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 25 января 2001 года № 1-П об урегулировании в законодательном порядке оснований и порядка возмещения государством вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) суда (судьи) в соответствии с пунктом 2 статьи 1070 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Были подготовлены и направлены в июне 2009 года в Комитет Государственной Думы по конституционному законодательству и государственному строительству предложения о внесении изменений и дополнений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации (в части устранения коллизий в регулировании деятельности бюджетных учреждений).

По теме диссертации опубликовано шесть печатных работ общим объемом 3,05 п.л., в том числе одна - в ведущем рецензируемом научном журнале, рекомендованном Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации.

Структура исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих в себя семь параграфов, заключения, списка нормативных и литературных источников и приложения.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ

по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Соснина, Марина Владимировна, Москва

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Резюмируя изложенное, надо отметить следующие основные положения.

Бюджетное учреждение - государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физически и юридически лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.

Законодательно установлены следующие критерии отнесения учреждений к бюджетным: 1) наличие учредителя в лице органа государственной власти или органа местного самоуправления; 2) цели создания - выполнение управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера; 3) источники финансирования - федеральный бюджет, бюджет субъекта Российской Федерации, бюджет муниципального образования или бюджет, государственного внебюджетного фонда; 4) финансирование из бюджета по смете.

Установленные в Бюджетном кодексе РФ принципы отражения всех доходов бюджетного учреждения, получаемых как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, не имеют достаточных механизмов их контроля со стороны государственных органов.

В целом следует отметить, что исследование положения бюджетных учреждений в обществе и государстве с помощью такой комплексной категории как правовой статус позволяет рассмотреть в одной плоскости существующие проблемы, выявить их взаимосвязь и принять меры к устранению пробелов в налоговом законодательстве. Таким образом, совершенствование налогово-правового статуса бюджетных учреждений - одна из важнейших задач российского государства на современном этапе.

Основой, исходным началом налогово-правового статуса является налоговая правосубъектность. Обладание налоговой правосубъектностью характеризует бюджетные учреждения в качестве субъектов налогового права. При этом выступая предпосылкой налогово-правового статуса, налоговая правосубъектность определяет способность бюджетных учреждений приобретать права, осуществлять обязанности, быть субъектом права, не конкретизируя полномочий.

Содержание налоговой правосубъектности, в том числе и бюджетных учреждений, составляют налоговая правоспособность и налоговая дееспособность.

Бюджетное учреждение становится налоговоправосубъектным и приобретает налогово-правовой статус с момента государственной регистрации и обременяется обязанностями постановки на учет в налоговые органы, ведения в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения и др.

Правоспособность бюджетных учреждений в соответствии с законом, уставом или положением о них определяется теми конкретными целями, для достижения которых они созданы, поэтому правоспособность бюджетных учреждений является специальной.

Специфика дееспособности бюджетных учреждений заключается в том, что субъекты, ее осуществляющие, входят в состав органов этих учреждений (законные представителя налогоплательщика) либо выступают их представителями на основании доверенности.

Согласно Налоговому кодексу РФ бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль, налога на имущество, транспортного налога, единого социального налога и земельного налога.

При налогообложении бюджетных учреждений одна из основных проблем - распределение расходов между основной и приносящей доход деятельностью.

В связи с тем, что бюджетные учреждения формируют финансовые результаты, а также исчисляют авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, представляется целесообразным данным учреждениям придерживаться правила, согласно которому расходы за счет чистой прибыли могут производиться лишь при наличии прибыли предыдущего квартала либо предыдущих отчетных периодов.

При исчислении и уплате налога на имущество организаций в пределах территории субъекта Российской Федерации, бюджетным учреждениям следует руководствоваться главой 30 части второй Налогового кодекса РФ. При этом применяется ставка налога и сроки его уплаты, установленные региональным законом о налоге на имущество организаций.

Если бюджетная организация не осуществляет иные виды деятельности, кроме основной (в том числе по оказанию платных услуг по этой деятельности), то ее имущество не должно подлежать обложению налогом на имущество организаций.

Транспортный налог установлен главой 28 НК РФ, при этом законами субъектов Российской Федерации определяются порядок и сроки уплаты данного налога, а также формы отчетности по нему. Применяя законодательство о налогах и сборах в отношении транспортного налога целесообразно учитывать соответствующие методические рекомендации, вносящие определенности в вопросы реализации данного налога. Вместе с тем, продолжает оставаться дискуссионной проблема уплаты бюджетными учреждениями транспортного налога по транспортным средствам, не подлежащим использованию (в частности, техники, находящейся в нерабочем состоянии, которую по каким-либо причинам затруднительно снять с государственного учета).

Плательщиками единого социального налога являются организации, производящие выплаты физическим лицам. Среди основных особенностей исчисления и уплаты ЕСН в бюджетных учреждениях можно назвать следующие: 1) любые выплаты в пользу получателей, не связанных с учреждением ни трудовым, ни гражданско-правовым договорами, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, не облагаются ЕСН; 2) бюджетные учреждения могут применять п. 3 ст. 236 КОС РФ только в том случае, если они формируют налоговую базу по налогу на прибыль, то есть имеют выручку от реализации и (или) внереализационные доходы.

Статья 143 Налогового кодекса РФ признает плательщиками налога на добавленную стоимость организации без какого-либо исключения. Поскольку бюджетные учреждения в силу требований законодательства относятся к организациям, следовательно,, они выступают плательщиками НДС и подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе.

Бюджетные учреждения исполняют указанную налоговую обязанность, даже если они не осуществляют предпринимательскую деятельность. Это связано с тем, что Налоговый кодекс РФ освобождает отдельные товары и операции от обложения НДС (ст.ст. 146, 149, 150), а также предусматривает определенные условия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145) и не содержит положений об освобождении в отношении бюджетных организаций.

Независимо от того, кто передает имущество бюджетной организации на уставную непредпринимательскую деятельность: коммерческая организация, некоммерческая организация или индивидуальный предприниматель, - передающая сторона НДС платить не должна, так как данная операция не является реализацией.

Помимо налога на прибыль, налога на имущество, транспортного налога и единого социального налога, бюджетные учреждения являются плательщикам земельного налога. Земельный налог - местный поимущественный налог рентного типа. Будучи местным, земельный налог устанавливается Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами муниципальный образований. При этом представительные органы муниципальных образований, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга определяют ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, могут устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

С земельным налогом связана актуальная проблема отсрочки или рассрочки его уплаты в случае недофинансирования бюджетных учреждений. Несмотря на то, что налоговые органы по различным причинам отказывают налогоплательщикам - бюджетным учреждениям в предоставлении отсрочки по уплате земельного налога либо вовсе бездействуют, не реагируя на соответствующие заявления бюджетных учреждений, арбитражные суды встали на позицию данных коллективных субъектов налогового права.

Обязанность налоговых агентов исчислить, удержать и перечислить налог, включена в налоговый процесс и представляет собой единую обязанность, включающую три элемента (звена), последовательно сменяющих друг друга.

Исчисление налога - это первая стадия исполнения триединой обязанности налоговых агентов, включающая в себя четыре этапа: определение налоговой базы, применение налоговой ставки, использование налоговой льготы и расчет суммы налога.

Удержание налога представляет собой уменьшение источником выплаты причитающихся налогоплательщику доходов на величину сумм налогов, подлежащих перечислению в бюджет (государственный внебюджетный фонд). При удержании налога перехода права собственности от налогоплательщика к налоговому агенту или государству не происходит.

Перечисление налогов представляет собой его уплату в безналичной форме. Представляется, что более корректным было бы называть данный этап исполнения налоговыми агентами налоговых обязанностей уплатой налога. В настоящее время порядок и сроки уплаты налогов налоговыми агентами определяется исключительно Налоговым кодексом РФ.

В отечественном законодательстве предусматриваются меры финансовой, административной и уголовной ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговыми агентами своих обязанностей.

Бюджетные учреждения как налоговые агенты могут быть субъектами составов налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 123, 125, п. 1 ст. 126 НК РФ. При этом за неисполнение ими обязанности вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, в том числе индивидуально по каждому налогоплательщику ответственность не предусмотрена.

Недостаточно разграничена ответственность налогоплательщиков и бюджетных учреждений как налоговых агентов при неудержании последними сумм налогов. В связи с этим необходимо дифференцировать ответственность бюджетных учреждений как налоговых агентов за неперечисление ими удержанных налогов и за неудержание сумм налогов у налогоплательщиков.

Единственным составом административного правонарушения в области налогов и сборов, предусматривающим ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, в том числе бюджетным учреждением как налоговым агентом, является п. 1 ст. 15.6. КоАП РФ. За нарушения основной обязанности налогового агента - исчислить, удержать и перечислить налог - административной ответственности для должностных лиц бюджетных учреждений не предусмотрено.

Предлагается дополнить главу 15 КоАП РФ следующей статьей:

Статья 15.6.1. Неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию с налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации

Неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию с налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации — влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до пяти тысяч рублей».

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ

«Налогово-правовой статус бюджетных учреждений»

1. Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. М.: Центризберком РФ, 2006. 60 с.

2. Закон РФ от 11 октября 1991 г. № 1738-1 «О плате за землю» (с изменениями и дополнениями от 26.06.2007) // Ведомости СНД и ВС РФ.1991, № 44. Ст. 1424; СЗ РФ. 2007, № 27. Ст. 3213.

3. Закон РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» (с изменениями и дополнениями от 13.02.2009) // Ведомости СНД и ВС РФ.1992, № 30. Ст. 1797; СЗ РФ. 2009, № 7. Ст. 787.

4. Основы законодательства Российской Федерации о культуре от 9 октября 1992 г. № 3612-1 (с изменениями и дополнениями от 23.07.2008) // Ведомости СНД и ВС РФ. 1992, № 46. Ст. 2615; СЗ РФ. 2008, № 30 (ч. 2). Ст. 3616.

5. Федеральный закон от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (с изменениями и дополнениями от 24.07.2008) // СЗ РФ. 1996, № 3. Ст. 145; 2008, № 30 (ч. 2). Ст. 3617.

6. Федеральный закон от 22 августа 1996 г. № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» (с изменениями и дополнениями от 13.02.2009) // СЗ РФ. 1996, № 35. Ст. 4135; 2009, № 7. Ст. 787.

7. Федеральный закон от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (с изменениями и дополнениями от 10.02.2009) // СЗ РФ. 1996, № 35. Ст. 4137; 2009, № 7. Ст. 786.

8. Федеральный закон от 21 октября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями от 03.11.2006) // СЗ РФ. 1996, № 48. Ст. 5369; 2006, № 45. Ст. 4635.

9. Федеральный закон от 21 июля 1997 г. № 114-ФЗ «О службе в таможенных органах Российской Федерации» (с изменениями идополнениями от 09.02.2009) // СЗ РФ. 1997, № 30. Ст. 3586; 2009, № 7. Ст. 772.

10. Федеральный закон от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (с изменениями и дополнениями от 08.05.2009) // СЗ РФ. 1997, № 30. Ст. 3594; 2009, № 19. Ст. 2283.

11. Федеральный закон от 28 марта 1998 г. № 53-Ф3 «О воинской обязанности и военной службе» (с изменениями и дополнениями от 28.04.2009) // СЗ РФ. 1998, № 13. Ст. 1475; Российская газета. 2009. 5 мая.

12. Федеральный закон от 25 октября 2001 г. № 137-Ф3 «О введение в действие Земельного кодекса Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями от 08.05.2009) // СЗ РФ. 2001, № 44. Ст. 4148; 2009, № 19. Ст. 2283.

13. Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями от 30.12.2008) // СЗ РФ. 2001, № 51. Ст. 4832; 2009, № 1.Ст. 1.

14. Федеральный закон от 24 ноября 2008 г. № 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» (с изменениями и дополнениями от 28.04.2009) // СЗ РФ. 2008, № 48. Ст. 5499; Российская газета. 2009. 6 мая.

15. Федеральный закон от 28 апреля 2009 г. № 76-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» // Российская газета. 2009. 6 мая.

16. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 09.02.2009) // СЗ РФ.' 1994, № 32. Ст. 3301; 2009, № 7. Ст. 775.

17. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 09.04.2009) // СЗ РФ. 1996, № 5. Ст. 410; 2009, № 15. Ст. 1778.

18. Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 г. № 63-Ф3 (с изменениями и дополнениями от 28.04.2009) // СЗ РФ. 1996, № 25. Ст. 2954; Российская газета. 2009. 5 мая.

19. Бюджетный кодекс РФ от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 09.04.2009). // СЗ РФ. 1998, № 31. Ст. 3823; 2009, № 15. Ст. 1780.

20. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 17.03.2009) // СЗ РФ. 1998, №31. Ст. 3824; 2009, № 14. Ст. 1770.

21. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 177-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 28.04.2009) // СЗ РФ. 2000, № 32. Ст. 3340; Российская газета. 2009. 5 мая.

22. Земельный кодекс РФ от 25 октября 2001 г. № 136-ФЭ (с изменениями и дополнениями от 14.03.2009) // СЗ РФ. 2001, № 44. Ст. 4147; 2009, № 11. Ст. 1261.

23. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 09.02.2009) // СЗ РФ. 2002, № 1 (ч. 1). Ст. 1; 2009, № 7. Ст. 777.

24. Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2253 «Об отнесении таможенных органов Российской Федерации к государственным военизированным организациям» // Собрание актов Президента и Правительства РФ. 1993, № 52. Ст. 5065.

25. Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» (с изменениями и дополнениями от 25.12.2008) // СЗ РФ. 2004, № 11. Ст. 945; 2008, № 52 (ч. 1). Ст. 6366.

26. Указ Президента РФ от 12мая 2008 г. № 724 «Вопросы системы и структуры федеральных органов исполнительной власти» (с изменениями и дополнениями от 31.12.2008) // СЗ РФ. 2008, № 20. Ст. 2290; 2009, № 1. Ст. 95.

27. Постановление Правительства РФ от 8 апреля 2000 г. № 316 (с изменениями и дополнениями от 17.09.2007) «Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель» // СЗ РФ. 2000, № 16. Ст. 1709;2007, № 39. Ст. 4668.

28. Постановление Правительства РФ от 22 мая 2004 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» (с изменениями и дополнениями от 23.12.2004) // СЗ РФ. 2004, № 22. Ст. 2180; 2004, № 52 (ч. 2). Ст. 5502.

29. Положение Центрального Банка РФ от 3 октября 2002 г. № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями от 22.01.2008) // Вестник Банка России. 2002, № 74; 2008, № 9.

30. Положение Центрального банка РФ от 1 апреля 2003 г. № 222-П «О порядке осуществления безналичных расчетов физическими лицами в Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями от 22.01.2008) // Вестник Банка России. 2003, № 24; 2008, № 9.

31. Приказ МНС РФ от 31 июля 2002 г. № БГ-3-29/404 «Об утверждении Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога» // Экономика и жизнь. 2002, №36.

32. Приказ МНС РФ от 31 октября 2003 г. № БГ-3-04/583 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за2003 год» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2004, № 7.

33. Приказ Казначейства РФ от 7 октября 2008 г. № 7н «О Порядке открытия и ведения лицевых счетов Федеральным казначейством и его территориальными органами» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2009, № 12.

34. Постановление Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. № 359 «Общероссийский классификатор основных фондов» ОК 013-94 (с изменениями и дополнениями от 14.04.1998) // М.: ИПК Издательство стандартов, 1995; Государственные стандарты. 1998, № 9.

35. Постановление Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 г. № 454-ст «О принятии и введении в действие Общероссийского классификатора видов экономической деятельности» ОК 029-2001 // Справочная правовая система «Гарант-Максимум». Версия от 12.11.2008.

36. Письмо Центрального банка РФ, МНС РФ от 12 ноября 2002 г. №№ 151-Т, ФС-18-10/2 «Об отдельных вопросах, связанных с уплатой организациями налогов и сборов» // Вестник Банка России. 2002, № 62.

37. Письмо МНС РФ от 4 сентября 2003 г. № СА-6-04/942@ «О налогообложении дивидендов» // Налогообложение. 2003, № 6.

38. Письмо Федеральной налоговой службы РФ от 21 июля 2006 г. № ММ-6-21/714@ «О земельном налоге» // Экономика и жизнь. 2006, № 38.

39. Письмо ФНС РФ от 5 октября 2007 г. № ЧД-6-11/754@ «О налоге на имущество организаций» // Справочная правовая система «Гарант-Максимум». Версия от 18.05.2009.

40. Письмо ФНС РФ от 4 сентября 2008 г. № ШС-6-3/632@ «О земельном налоге» // Справочная правовая система «Гарант-Максимум». Версия от 14.05.2009.

41. Письмо ФНС РФ от 13 ноября 2008 г. № ШС-6-3/825@ «О земельном налоге» // Справочная правовая система «Гарант-Максимум». Версия от 14.05.2009.

42. Письмо Министерства финансов РФ от 14 ноября 2008 г. № 02-03-0/3467 «О некоторых вопросах, связанных с уплатой налога на прибыль федеральными бюджетными учреждениями» // Официальные документы в образовании. 2009, № 1.

43. Декрет СНК РСФСР от 2 января 1923 г. «О мерах к урегулированию торговых операций государственных учреждений и предприятий» // СУ РСФСР. 1923, № 14. Ст. 173.

44. Декрет ВЦИК и СНК РСФСР- от 27 сентября 1926 г. «О хозяйственных операций учреждений, состоящих на государственном бюджете» // СУ РСФСР. 1926, № 62. Ст. 499.

45. Закон СССР от 23 апреля 1990 г. № 1443-1 «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства» // Ведомости СНД и ВС СССР. 1990, № 19. Ст. 320.

46. Закон СССР от 14 июня 1990 г. № 1561-1 «О налогах с предприятий, объединений и организаций» // Ведомости СНД и ВС СССР. 1990, №27. Ст. 522.

47. Закон РСФСР от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О государственной налоговой службе РСФСР» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991, № 15. Ст. 492.

48. Закон РФ от 18 октября 1991 г. № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991, № 44. Ст. 1426.

49. Закон РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» // Ведомости СНД и ВС РФ. 1992, № 12. Ст. 591.

50. Закон РФ от 16 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» // Ведомости СНД и ВС РФ. 1991, № 52. Ст. 1871.

51. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» // Ведомости СНД и ВС РФ. 1992, № 11. Ст. 525.

52. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Ведомости СНД и ВС РФ. 1992, № 11. Ст. 527.

53. Гражданский кодекс РСФСР от 11 июня 1964 г. // Ведомости ВС РСФСР. 1964, № 24. Ст. 407.

54. Приказ МНС РФ от 20 декабря от 2002 г. № БГ-3-02/729 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25

55. Налог на прибыль организации» части второй Налогового кодекса Российской Федерации» // Налоговый вестник. 2003, № 7/1.

56. Инструкция Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» // Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств РФ. 1995, № 12.

57. Материалы судебной практики

58. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 18 июня 1996 г. № 4859/95 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1996, №9.

59. Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 1999, № 8.

60. Постановление ФАС. Московского округа от 7 августа 2000 г. по делу № КА-А41/3277-00 // Обзор арбитражной налоговой практики. 2000, № 10.

61. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 февраля 2001 г. № Ф04/389-39/А03-2001 // Щекин Д.М. Судебная практика по налоговым спорам. М., 2003.

62. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001, № 7.

63. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21 августа 2002 г. по делу № Ф03-А73/02-2/1705 // Справочная правовая система «Гарант-Максимум». Версия от 14.05.2009.

64. Постановление ФАС УО от 30 сентября 2002 г. по делу № Ф09-2068/02-АК // Щекин Д.М. Судебная практика по налоговым спорам. М., 2003.

65. Постановление ФАС Московского округа от 29 января 2003 г. по делу № КА-А40/8916-02 // Обзор арбитражной налоговой практики. 2003, № 3.

66. Постановление ФАС Центрального округа от 9 июня 2003 г. по делу N А68-АП-196/12-247/12-02 // Обзор арбитражной налоговой практики. 2003, № 7.

67. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 сентября 2003 г. по делу № КА-А40/6352-03 // Обзор арбитражной налоговой практики. 2003, № 10.

68. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 декабря 2003 г. по делу № Ф08-3922/2003-1497А // Обзор арбитражной налоговой практики. 2004, № 2.

69. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 апреля 2005 г. № А05-7143/04-10 // Обзор арбитражной налоговой практики. 2005, № 6.

70. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 ноября 2006 г. № 6785/06 по делу № А55-11175/2004-11 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2007, № 2.

71. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 ноября 2006 г. № 7290/06 по делу № А73-7840/2005-16 // Вестник Высшего Арбитражного Суда. 2007, № 2.

72. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 марта 2007 г. № 14292/06 по делу № А40-4581/05-117-54 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2007, № 6.

73. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 апреля 2007 г. № 9031/06 по делу № А50-35976/2005-А16 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2007, № 7.

74. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 апреля 2007 г. № 14187/06 по делу № а42-12449/2005 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2007, № 7.