АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Налогово-правовой статус нотариуса в России и странах латинского нотариата»
На правах рукописи
Бурова Анна Сергеевна
НАЛОГОВО-ПРАВОВОЙ СТАТУС НОТАРИУСА В РОССИИ И СТРАНАХ ЛАТИНСКОГО НОТАРИАТА (СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ)
12.00.04 - Финансовое право; налоговое право; бюджетное право
Автореферат
диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
2 г АПР 2015
005567634
Москва-2015
005567634
Работа выполнена на кафедре административного и финансового п юридического института Федерального государственного автономг образовательного учреждения высшего образования «Российский универа дружбы народов»
Научный руководитель доктор юридических наук, доцент
Прошушш Максим Михайлович
Официальные оппоненты Попов Василий Валерьевич
доктор юридических наук, доцент профессор кафедры финансов банковского и таможенного права ФГБОУ ВПО «Саратовская государстве! юридическая академия»
Копина Анна Анатольевна
кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового и налогового п ФГОБУ ВО «Финансовый университет Правительстве Российской Федерации»
Ведущая организация ФГБОУ ВПО «Московский государствен
юридический университет имени Кутафина (МГЮА)»
Защита состоится 9 июня 2015 г. в 14.00 часов на заседг диссертационного совета Д 170.003.03, созданного на базе Федераль государственного бюджетного образовательного учреждения выс1 образования «Российский государственный университет правосудия» адресу: 117418, г. Москва, ул. Новочеремушкинская, д. 69, ауд. 910.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на с Федерального государственного бюджетного образовательного учрежд высшего образования «Российский государственный университет правосуд!
Диссертация и автореферат размещены на официальном с Федерального государственного бюджетного образовательного учрежд высшего образования «Российский государственный университет правосу, по адресу: www.rgup.ru
Автореферат разослан « ^ » о-ч^ек а. 2015 г.
Ученый секретарь диссертационного совета
Е.В. Мигаче
I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ДИССЕРТАЦИОННОЙ РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. В настоящее время правовое понимание содержания налогово-правого статуса нотариуса, его особенностей и основных элементов, в том числе в зависимости от возложения на нотариусов тех или иных налоговых прав и обязанностей, является предметом научных дискуссий. В частности, основой для теоретических обсуждений выступают проблемы определения показателей расчета частнопрактикующими нотариусами НДФЛ с доходов от нотариальной деятельности, в том числе возникающие в связи с отсутствием единообразной правоприменительной практики определения профессиональных расходов, подлежащих вычету из налогооблагаемой базы, в рамках участия нотариусов в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков, а также возможность возложения на государственных и частнопрактикующих нотариусов дополнительных налоговых функций, связанных с посредничеством при уплате налогов и сборов физическими и юридическими лицами, обратившимися за совершением нотариальных действий.
Более того, в науке налогового права остается открытым вопрос о существовании у частнопрактикующего нотариуса специального налогово-правового статуса налогоплательщика, предполагающего установление в налоговом законодательстве специальных правил исчисления и уплаты НДФЛ с доходов от осуществления им нотариальной деятельности, специфика которой выражается в отсутствии экономической направленности, в связи с выполнением закрепленных в законодательстве нотариальных функций государственно-властного характера во исполнение конституционной обязанности по защите прав и свобод граждан и юридических лиц.
Проблема соотнесения налогово-правового статуса нотариусов, занимающихся частной практикой, с налогово-правовым статусом индивидуальных предпринимателей, оставаясь предметом научной полемики, породила возникновение сложностей для правоприменительной деятельности и
нашла свое выражение в результатах судебной практики на осн рассмотрения и толкования положений действующих законодательных актов.
Налоговый статус частнопрактикующего нотариуса налогоплательщика по правовой регламентации порядка исчисления и упла НДФЛ с доходов от нотариальной деятельности до 1 января 2007 г соответствовал налоговому статусу налогоплательщиков - индивидуальн предпринимателей.
Изменение правового регулирования налоговых отношений, как прави воздействует на содержание правового статуса субъектов, в них участвуюнц Однако, исключение небюджетных нотариусов из категор налогоплательщиков-предпринимателей для целей налогообложения основании Федерального закона Российской Федерации от 27 июля 2006 го № 137-ФЭ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогов кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные ак Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствован! налогового администрирования» не привело к изменению существовавшего д них ранее порядка исчисления и уплаты НДФЛ с доходов от сво деятельности. Более того, их налогово-правовой статус оказал неопределенным.
Изучение налогово-правового статуса нотариусов в зарубежных стран латинского нотариата путем выявления схожих признаков и различий так способствует развитию института налогово-правового статуса для нау налогового права и юридической практики, в том числе в рамк взаимодействия нотариусов в решении проблем борьбы с коррупци отмыванием денег и уклонением от уплаты налогов.
Предопределяет востребованность и актуальность научных исследован в сфере налогового права, направленных на оценку действующих налогов правовых норм с позиции адекватного отражения интерес налогоплательщиков, а также на разработку предложений по соответствующ гармонизации налогового законодательства, многочисленные и во мног
существенные изменения, планируемые и уже внесенные в отдельные законодательные акты РФ, в том числе в налоговое законодательство. В частности, на основании внесенного 2 декабря 2013 года на рассмотрение в Государственную Думу РФ проекта Федерального закона «О нотариате и нотариальной деятельности», предлагающего иное, во многом более прогрессивное, правовое регулирование института нотариата, как полностью инкорпорированного в систему нотариата латинского типа, а также одобренных Правительством РФ 1 июля 2014 года Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов с целью планирования федерального бюджета и при подготовке проектов региональных бюджетов, в соответствии с которыми приоритетными задачами для создания эффективной и стабильной налоговой системы являются настройка существующей системы налогообложения, мобилизация дополнительных доходов за счет улучшения качества налогового администрирования, в том числе путем упрощения налогового учета, сокращение «теневого» сектора экономики и изъятие в бюджет сверхдоходов от благоприятной внешнеэкономической конъюнктуры.
В этой связи разработка положений, определяющих содержание и особенности налогово-правового статуса нотариусов в России и зарубежных странах латинского нотариата, способствует развитию как теории налогового права, так и российского законодательства о налогах и сборах и практики его применения.
Степень научной разработанности темы исследования.
Вопросы правового регулирования налоговых отношений с участием российских нотариусов рассматривались в работах A.A. Щербинина (Финансовое обеспечение нотариальной деятельности в Российской Федерации» (2010 г.)) и Д.А. Королева (Правовое регулирование отношений по взиманию государственной пошлины при осуществлении нотариальной деятельности» (2011 г.)).
Особенности налогообложения доходов частнопрактикующих нотариус нашли отражение в трудах Г.Г. Богомазовой, Г. А. Волковой, Т.Г. Калиничен К.А. Корсика, Т.Ю. Левадной, И.Г. Медведева, H.H. Миллера, С. Трушникова, Л.В. Усович, О.В. Фрик, И.Г. Черемных, Г.Г. Черемных, E.I Юшковой, В.В. Яркова и других ученых и практиков.
Вопросы участия нотариусов в собирании налогов и сборов затронуть работах Р.И. Вергасовой, О.В. Романовской, Е.А. Чефрановой, Жефф Тальпис, Christoph U. Schmid, Roger Van den Bergh, Yves Montangie и друг ученых юристов.
Однако, в науке налогового права категория налогово-правовой стат применительно к нотариусу с точки зрения определения, содержательн характеристик, особенностей и соотношения в зависимости от ви финансирования и организационной подчиненности (государственный частный нотариат) самостоятельным предметом исследования до сих пор была.
Объектом исследования являются налоговые правоотношен участниками которых являются российские нотариусы и латинские нотариу зарубежных стран, исходя из характера их налогово-правового статуса.
Предметом исследования выступают понятие, содержание особенности правового регулирования налогового статуса нотариусов Российской Федерации, государствах ближнего зарубежья и стран Европейского союза, а также особенности их участия в налогов правоотношениях.
Цель исследования заключается в выработке научных положений содержательных характеристиках налогово-правового статуса нотариусов России и зарубежных странах латинского нотариата: правах, обязанностях ответственности, и об общих и специальных критериях разграничен налогово-правовых статусов нотариусов.
Достижение указанной цели определило постановку и решение нижеследующих задач:
- определить специфику правового положения нотариуса в российской правовой системе и ее влияние на налогово-правовое регулирование;
- раскрыть понятие, особенности и основные элементы налогового статуса российских нотариусов как субъектов налогового права;
- исследовать участие нотариуса в финансовых и налоговых правоотношениях на различных этапах становления и развития нотариата в России;
- изучить особенности правового регулирования налогового статуса российских нотариусов, как участников налоговых правоотношений;
- выявить особенности участия латинских нотариусов в налоговых правоотношениях в странах Европейского союза и государствах ближнего зарубежья;
- определить общие и особенные характеристики налогово-правового статуса латинских нотариусов в странах Европейского союза и государствах ближнего зарубежья;
- сформулировать и обосновать научные и практические предложения по совершенствованию и оптимизации российского законодательства о налогах и сборах, в том числе на основании практики рассмотренных стран латинского нотариата.
Методологическую основу исследования составили общенаучные методы (индукция и дедукция, анализ и синтез, аналогия, обобщение, абстрагирование) и частно-научные методы (историко-правовой, формально-юридический, сравнительно-правовой и метод анализа документов).
Теоретической основой исследования выступают положения, содержащиеся в научных работах российских ученых по финансовому и налоговому праву (B.C. Белых, A.B. Брызгалин, Д.В. Винницкий, ЕЛО. Грачева, О.Н. Горбунова, A.B. Демин, Н.В. Елизарова, И.Д. Еналеева, C.B. Запольский,
М.Ф. Ивлиева, С.И. Иловайский, М.В. Карасева, A.A. Копина, Ю.А. Крохш И.И. Кучеров, А.И. Новицкий, В.А. Парыгина, В.В. Попов, М.М. Прошуш К.Б. Pay, Л.В. Сальникова, Э.Д. Соколова, A.A. Тедеев, Н.И. Химичева), а так российских и зарубежных ученых в области нотариата (Р.И. Вергасова, Г. Волкова, А.И. Гомоло, Б.М. Гонгало, Л.Ю. Грудцына, Е.Э. Денисова, Т. Зайцева, И.А. Зенин, А.И. Ипатова, Т.Г. Калиниченко, А.Ф. Квитко, В. Кокин, П.В. Крашенинников, Т.Ю. Левадная, И.Г. Медведев, H.H. Милл H.A. Михалева, Ж.-Ф. Пиепу, В.В. Ралько, Г.Б. Романовский, О.В. Романовск Л.А. Стешенко, Е.Б. Тарбагаева, И.А. Трофимова, Л.В. Усович, О.В. Фрик, И Черемных, Г.Г. Черемных, Т.М. Шамба, Т.Н. Шамба, Е.Ю. Юшкова, В. Ярков, Ж. Ягр, Alfred de Foville, A. Wagner, Christoph U. Schmid, C. Planells Pozo, John Henry Merryman, Philip R. Wood, Rogelio Pérez-Perdomo, Roger V den Bergh, S. Torres Escámez, Yves Montangie).
Нормативную основу исследования составляют Налоговый коде Российской Федерации, Основы законодательства Российской Федерации нотариате, законы Российской империи, РСФСР, СССР и Российск Федерации за период с 1832 по 2014 год, нормативно-правовые акты орган исполнительной власти (13), а таюке нотариальное и налогов законодательство семи стран ближнего зарубежья (Армении, Белорусе Казахстана, Литвы, Молдовы, Украины и Эстонии), перешедших небюджетную систему нотариата, и некоторых европейских стран латинско нотариата, в том числе Бельгии, Германии, Греции, Испании, Итагп Люксембурга, Нидерландов, Польши, Португалии, Словении, Франщ касающиеся финансового обеспечения профессиональной деятельное нотариусов и исполнения ими налоговых обязанностей.
Эмпирическую основу исследования образуют результаты изучен судебных актов Конституционного Суда Российской Федерации ( Верховного Суда Российской Федерации (7), Высшего Арбитражного Су Российской Федерации (3), верховных судов республик в составе Российск Федерации (2), областных и краевых судов общей юрисдикции (
Московского городского суда, районных (городских) судов общей юрисдикции (10), материалов обобщений судебной практики по гражданским судам Верховного Суда Российской Федерации, а также разъяснений финансовых и налоговых органов (27) по вопросам исчисления и уплаты частнопрактикующими нотариусами НДФЛ с доходов от нотариальной деятельности за период с 1997 года по 2014 год.
Научная новизна исследования заключается в обосновании положений:
- о содержательных характеристиках налогово-правового статуса нотариусов в зависимости от закрепленных налоговым законодательством налоговых прав, обязанностей и ответственности;
- об общих и специальных критериях разграничения налогово-правовых статусов нотариусов для выявления сходств и различий в налогово-правовом статусе российских государственных и частнопрактикующих нотариусов, российских частнопрактикующих нотариусов и «латинских» нотариусов зарубежных стран.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. Налогово-правовой статус нотариуса как подотраслевой по отношению к его финансово-правовому статусу отнесен к публично-правовому статусу нотариуса, и представляет собой совокупность закрепленных законодательном о налогах и сборах его прав и обязанностей как субъекта налогового права, а также ответственности за нарушение возложенных на него обязанностей.
Общие налоговые права и обязанности государственных и частнопрактикующих нотариусов, наряду с установленной ответственностью за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, составляют общий налогово-правовой статус как субъектов налогового права. Наличие же специальных прав и обязанностей предопределяет существование специальных налогово-правовых статусов нотариусов, состав которых зависит от характера участия в налоговых правоотношениях.
2. Обосновано, что различия в административно-правовом и финансово-правовом статусах государственных и частнопрактикующих нотариусов, а
именно: осуществление государственным нотариусом профессиональ деятельности по трудовому договору с Минюстом России в качес государственного служащего, подконтрольность ему и бюджет финансирование, в противовес определенной независимо частнопрактикующего нотариуса, получившего лицензию Минюста России право нотариальной деятельности, застраховавшего свою деятельное вступившего в профессиональной сообщество (региональную нотариальн палату) и находящегося на самообеспечении, определяют их способно вступать в налоговые правоотношения посредством приобретения различи налоговых прав и обязанностей.
Поэтому в зависимости от организационных основ и финансов обеспечения деятельности государственных и частнопрактикующих нотариу формируется их налогово-правовой статус, особенности которого зависят состава конкретных налоговых прав и обязанностей.
3. Аргументирован вывод о том, что присущий государственным частнопрактикующим нотариусам дуализм частноправовых и публич правовых начал применительно к частному нотариату проявляется необходимости осуществления государственной функции по защите прав свобод граждан и юридических лиц (публичный аспект) на осн организационной обособленности и самообеспечения (частный аспе предопределяя отражение данной специфики в налоговом законодательст путем установления специального налогово-правового регулирования стороны государства, в том числе по вопросам налогообложения доходов осуществления частнопрактикующими нотариусами нотариаль деятельности.
4. Обосновано, что в зависимости от характера налоговых прав обязанностей (общие для всех категорий налогоплательщиков специальные) российские государственные нотариусы вступают в налогов правоотношения, обладая: общим налогово-правовым статусом физических л — налогоплательщиков, специальным налогово-правовым статусом субъект
и
содействующих уплате налогов и сборов, а именно, сборщиков государственных пошлин за совершение нотариальных действий, и специальным налогово-правовым статусом субъектов, содействующих налоговому администрированию - лиц, обязанных информировать налоговые органы о фактах, существенных для налогообложения.
Российские частнопрактикующие нотариусы приобретают: общий налогово-правовой статус физических лиц-налогоплательщиков, специальный налогово-правовой статус самозанятых лиц, занимающихся профессиональной деятельностью по оказанию нотариальных услуг, специальный налогово-правовой статус субъектов, содействующих уплате налогов и сборов, а именно, налоговых агентов, и специальный налогово-правовой статус субъектов, содействующих налоговому администрированию - лиц, обязанных информировать налоговые органы о фактах, существенных для налогообложения.
Обе категории российских нотариусов объединяет наличие общего налогово-правового статуса физических лиц для уплаты установленных законодательством налогов и сборов и специального налогово-правового статуса субъектов, содействующих налоговому администрированию. Различия проводятся по особенностям специального налогово-правового статуса нотариусов, как субъектов, содействующих уплате налогов и сборов, и по возникновению у частнопрактикующих нотариусов дополнительно специального налогово-правового статуса самозанятых лиц в связи с уплатой НДФЛ с доходов от осуществления ими профессиональной деятельности по оказанию нотариальных услуг.
5. Обоснован вывод о том, что специальный налогово-правовой статус частнопрактикующего нотариуса как самозанятого лица, занимающегося профессиональной деятельностью по оказанию нотариальных услуг, определяется персональными налогами, порядок и условия налогообложения которых зависят от персональных характеристик плательщика.
Основным критерием разграничения категорий налогоплательщике частнопрактикующих нотариусов и индивидуальных предпринимателей целей налогообложения признано отношение к нотариальной деятельности к особой юридической деятельности, осуществляемой от имени государств не разновидности экономической деятельности.
6. Разработано положение о специальном налогово-правовом ста российских частнопрактикующих нотариусов как самозанятых л занимающихся профессиональной деятельностью по оказанию нотариальн услуг, предполагающем установление для них в НК РФ собственного поря исчисления НДФЛ с доходов от нотариальной деятельности, закрепле перечня профессиональных расходов применительно к частнопрактикующ нотариусам, а также разработку и принятие Минфином России во исполне положений пункта 2 статьи 54 НК РФ специального порядка учета доходо расходов частнопрактикующими нотариусами, учитывающего специфику профессиональной деятельности, в том числе при котором учет их расхо осуществляется в полном объеме без расчета сумм амортизационн отчислений, а также износа основных производственных фондов.
Обоснована редакция нормы права, закрепленной в статье 221 НК «Профессиональные налоговые вычеты», исключающая нотариус занимаюицгхся частной практикой, из списка лиц, регламентированн пунктом 1, и дополненная пунктом 4 следующего содержания:
«нотариусы, занимающиеся частной практикой - в сумме фактичес произведенных ими и документально подтвержденных расход непосредственно связанных с осуществлением профессиональн деятельности.
Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяв нотариусами, занимающимися частной практикой, самостоятельно с учет следующих возможных расходов:
- сумм обязательных взносов в связи с членством в нотариальной пала
- обязательных платежей по страхованию нотариальной деятельности;
- расходов на повышение квалификации нотариуса и персонала его конторы, приобретению специальной юридической литературы, периодических изданий по вопросам, связанным с профессиональной деятельностью;
- расходов на оплату услуг по обеспечению сохранности документов, в том числе архива нотариальной конторы и безопасности деятельности нотариуса;
- расходов на оплату труда персонала нотариальной конторы, в том числе лиц, замещающих нотариуса в его отсутствие; расходы на уплату налогов и сборов, а также страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- сумм невзысканных нотариальных тарифов с льготных категорий лиц в соответствии с положениями статей 333.35 и 333.38 Ш-С РФ;
- прочих расходов, связанных с осуществлением нотариальной деятельности и содержанием нотариальной конторы, в том числе на приобретение помещения под офис или его аренду (субаренду), ремонт, покупку мебели, оргтехники, канцелярских принадлежностей, установку и использование средств связи, оборудования для обеспечения нормальных условий труда и мер по технике безопасности, специальных лицензированных программ, защищенных бланков строгой отчетности.».
7. В государствах ближнего зарубежья (Армении, Белоруссии, Казахстане, Литве, Молдове, Украине и Эстонии) применительно к «латинским» (частнопрактикующим) нотариусам в зависимости от отношения к нотариальной деятельности для целей налогообложения как к разновидности экономической или особой юридической деятельности выделены: специальный налогово-правовой статус нотариусов, по регламентации правил исчисления и уплаты налогов с доходов от нотариальной деятельности, соответствующий специальному статусу налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей (в Армении, Белоруссии, Эстонии), специальный налогово-правовой статус нотариусов как самозанятых лиц (лиц свободных профессий),
занимающихся профессиональной деятельностью, которым обладают так адвокаты, частные судебные приставы, бухгалтеры, аудиторы и т.д. Казахстане, Украине), специальный налогово-правовой статус нотариусов, лиц, занимающихся профессиональной деятельностью по оказанг нотариальных услуг, к которым применяются специальные прав налогообложения (в Молдове).
Специальный налогово-правовой статус «латинских» нотариус государств ближнего зарубежья не всегда связан с уплатой ими толь подоходного налога по результатам нотариальной деятельности.
8. В европейских государствах (Бельгии, Испании, Италии, Гермаш Греции, Люксембурге, Нидерландах, Польше, Португалии, Словею Франции) «латинские» нотариусы помимо специального налогово-правов статуса самозанятых лиц обладают специальным налогово-правовым статус субъектов, содействующих налоговому администрированию, и специальн налогово-правовым статусом субъектов, содействующих уплате налогов сборов (налоговых агентов и сборщиков налоговых платежей).
Специальный налогово-правовой статус «латинских» нотариусов сборщиков налоговых платежей включает в себя права и обязанности обеспечению взимания в государственную казну налогов и иных обязательн платежей, связанных с конкретным нотариальным действием (сделкой недвижимым имуществом) (в Бельгии, Италии, Люксембурге, Нидерланд Польше, Франции), а также гербовых сборов (в Испании, Италии, Румын ранее во Франции).
Конкретный круг налоговых прав и обязанностей «латински нотариусов, предопределяющий их специальный налогово-правовой статус субъектов, содействующих налоговому администрированию, различается зарубежных государствах и включает в себя: уведомление налоговых органо совершенных в нотариальной форме сделках с недвижимым имущество осуществление контроля за своевременной уплатой налогов и сборов на сдел с недвижимым имуществом или правами, подлежащими государственн
регистрации; предоставление информации о стоимости полученного по наследству или в результате дарения имущества; проверку у продавца по сделке задолженности по налогам, в том числе с правом, в случае их наличия, вычесть сумму недоимки из цены сделки для перечисления налоговым органам.
9. Обосновано положение о закреплении в налоговом законодательстве дополнительных налоговых прав и обязанностей российских нотариусов, расширяющих их полномочия в рамках содействия в уплате налогоплательщиками налоговых платежей и налоговому администрированию, а именно, по проверке у сторон по сделке с недвижимым имуществом или правами, подлежащими государственной регистрации, задолженности по налогам и сборам, в том числе с правом, в случае их наличия, отказать в совершении нотариального действия до устранения факта задолженности или вычесть сумму недоимки из цены сделки для перечисления в государственный бюджет, а также о вновь введении в российское налоговое законодательство института сборщиков налогов и сборов для правовой регламентации деятельности нотариусов в качестве сборщиков налоговых платежей.
10. Обосновано положение об установлении двойной системы оплаты нотариальных действий на основе введения в российское налоговое законодательство вместо государственной пошлины и нотариальных тарифов за совершение нотариальных действий в виде отдельной главы НК РФ института гербового сбора, который бы использовался наряду с вознаграждением нотариуса (оплатой правовой и технической работы нотариуса), в виде подлежащей зачислению в государственный бюджет платы, взимаемой с физических и юридических лиц, обратившихся за совершением нотариальных действий, как конечных плательщиков, путем наклеивания на акты специальных (гербовых или штемпельных) марок, первоначально приобретенных нотариусами у государства «за право совершения от имени государства нотариальных действий».
Теоретическая значимость положений и выводов диссертационного исследования состоит в определении содержательных характеристик налогово-
правового статуса нотариусов в России и зарубежных странах, особенное участия нотариусов в налоговых правоотношениях в качес налогоплательщиков и лиц, содействующих уплате налоговых платежей налоговому администрированию, обосновании положений об особой фор государственного налогово-правового регулирования в сфере небюджетн нотариата. Результаты исследования развивают и дополняют положения налогово-правовом статусе в целом и налогово-правовом статусе нотариус как субъектов налогового права.
Практическая значимость исследования определяется возможност использования выводов и предложений, содержавшихся в диссертации, правоприменительной деятельности частнопрактикующих нотариусов в горо Москве, в том числе связанной с расчетом сумм НДФЛ для уплаты с доходов осуществления нотариальной деятельности, при дальнейшей научн разработке исследуемой темы; в учебном процессе при подготовке курс лекций по дисциплинам: «Нотариат в России», «Нотариальное право Россш зарубежных стран», «Налоговое право России и зарубежных стран»; п разработке учебных пособий по данной тематике; обосновано положение внесении изменений и дополнений в нормы Налогового кодекса Российск Федерации, в том числе регулирующие порядок исчисления нотариуса НДФЛ с доходов от своей профессиональной деятельности.
Апробация результатов исследования.
Результаты диссертационного исследования обсуждались на науч практических конференциях «Современные проблемы публичного права России и зарубежных странах» (Москва, 25 января 2012 г.), «Актуальн проблемы административного, информационного и финансового права России и за рубежом» (Москва, 25 января 2013 г.), международной науч практической конференции «Глобализация и публичное право» (Москва, ноября 2013 г.), межвузовской научной конференции на базе кафед административного и финансового права юридического факульте Российского университета дружбы народов «Актуальные проблер.
административного, информационного и финансового права в России и за рубежом» (Москва, 25 января 2014 г.), Всероссийской научно-практической конференции, посвященной памяти H.A. Куфаковой (Москва, 4 апреля 2014 г.).
Структура диссертации обусловлена целью и логикой исследования и состоит из введения, трех глав, включающих шесть параграфов, заключения и приложения.
II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИОННОЙ РАБОТЫ
Во Введении обосновывается актуальность темы исследования, определяется степень ее научной разработанности, указывается объект, предмет, цель и задачи работы, ее методологическая, теоретическая и эмпир1гческая основы, раскрывается научная новизна, формулируются основные положения, выносимые на защиту, отмечена их теоретическая и практическая значимость, указываются результаты апробации проведенного исследования.
Первая глава «Особенности налогово-правового статуса нотариусов в Российской Федерации», состоящая из двух параграфов, посвящена изучению теоретико-правовых основ налогово-правового статуса нотариусов, раскрытию его содержательных характеристик через соотношение с публично-правовым статусом, а также историко-правовому исследованию генезиса финансового обеспечения и налогообложения нотариальной деятельности.
В первом параграфе «Теоретико-правовые основы определения налогово-правового статуса нотариусов» рассмотрены научные точки зрения по поводу дефиниции «правовой статус» с позиции общей теории права, его структурных элементов и видового разнообразия, а таюке правового наполнения понятия «налоговый статус», его особенностей и основных составляющих.
Налогово-правовой статус нотариуса раскрыт через его публично-правовой статус.
Единство публично-правового статуса государственных частнопрактикующих нотариусов, выраженное в равных правах и обязанност при совершении всех предусмотренных законодательством нотариальнь действий, не противоречит существованию различий в их административн правовом (организационном) и финансово-правовом статусах.
Существующий в сфере нотариата дуализм публично-правовых частноправовых начал, применительно к небюджетному нотариа проявляется в осуществлении государственной функции по защите прав свобод граждан и юридических лиц на основе организационн обособленности и самообеспечения, предопределяя отражение данн специфики в налоговом законодательстве, в том числе при урегулирован! вопросов налогообложения доходов от осуществления частнопрактикующи нотариусами нотариальной деятельности.
Различия в административно-правовом и финансово-правовом статус государственных и частнопрактикующих нотариусов определяют I способность вступать в налоговые правоотношения посредством приобретен различных налоговых прав и обязанностей. Поэтому, в зависимости организационных основ и финансового обеспечения деятельное государственных и частнопрактикующих нотариусов формируется их налогов правовой статус, особенности которого зависят от состава конкретн налоговых прав и обязанностей.
Обосновывается, что наиболее полно налогово-правовой статус, в т числе применительно к нотариусу, как субъекту налогового права, может бы раскрыт через призму таких элементов, как налоговые права и обязанности, также ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнен обязанностей.
Общие налоговые права и обязанности государственных частнопрактикующих нотариусов, наряду с установленной ответственностью их неисполнение или ненадлежащее исполнение, составляют общий налогов правовой статус как субъектов налогового права. Наличие же специальных пр
и обязанностей предопределяет существование специальных налогово-правовых статусов нотариусов, состав которых зависит от характера участия в налоговых правоотношениях.
Во втором параграфе «Иеторико-правовые аспекты генезиса финансового обеспечения и налогообложения нотариальной деятельности» проведено историко-правовое исследование организационных, финансовых и налоговых особенностей развития российского нотариата, позволившее сформулировать периодизацию этапов становления нотариата в зависимости от организационно-правовых основ и финансового обеспечения, а также обосновать вывод о том, что наряду с публичной значимостью признак самофинансирования является наиболее характерным для российского нотариата, поскольку, привнося в публично-правовое регулирование частноправовой элемент, предопределяет необходимость осуществления особой формы государственного правового регулирования, в том числе налогового, в сфере небюджетного нотариата.
В России уже имела место ранее практика правовой регламентации и реализации нотариусами специальных налоговых прав и обязанностей в рамках участия в сборе налоговых платежей. До 1917 года и в годы НЭПа в России использовалась двойная система оплаты нотариальных услуг, когда наряду с вознаграждением нотариуса за совершенные нотариальные действия также взимался гербовый сбор в государственную казну, обеспечивая высокую доходность государственного бюджета. Также в XIX веке помимо гербового сбора нотариусами выполнялись функции сборщиков иных налогов.
Вторая глава «Российские нотариусы как участники налоговых правоотношений», состоящая из двух параграфов, посвящена рассмотрению особенностей участия нотариусов в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков и субъектов, содействующих уплате налогов и сборов, а также налоговому администрированию.
В первом параграфе «Особенности участия нотариусов в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков» изучены теоретические
и практические аспекты реализации налогово-правового стату государственных и частнопрактикующих нотариусов, вступающих в налогов правоотношения в качестве налогоплательщиков.
Государственные и частнопрактикующие нотариусы участвуют налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков в связи с уплат НДФЛ, а также пообъектных налогов (транспортный налог, налог имущество физических лиц и земельный налог), обладая при этом общ налогово-правовым статусом налогоплательщиков - физических лиц.
В правоотношениях по уплате НДФЛ со своих доходов государственш нотариусы располагают общим налогово-правовым статусом физических ли тогда как у частнопрактикующих нотариусов появляется специальн налогово-правовой статус самозанятых лиц, занимающихся профессиональн деятельностью по оказанию нотариальных услуг.
Специальный налогово-правовой статус частнопрактикующе нотариуса, как самозанятого лица, занимающегося профессиональн деятельностью по оказанию нотариальных услуг, определяется персональны налогами, порядок и условия налогообложения которых зависят персональных характеристик плательщика.
Основным критерием разграничения категорий налогоплательщиков частнопрактикующих нотариусов и индивидуальных предпринимателей д.' целей налогообложения является отношение к нотариальной деятельности как особой юридической деятельности, осуществляемой от имени государства, а разновидности экономической деятельности.
В настоящее время расчет суммы НДФЛ с доходов от нотариальн деятельности осуществляется частнопрактикующими нотариусами на осно положений главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ и Порядка уче доходов, расходов и хозяйственных операций для индивидуальн предпринимателей, утвержденного совместным приказом Минфина России МНС России от 13 августа 2002 года № 86н/БГ-3-04/430.
Публично-правовой характер нотариальной деятельности, с доходов от осуществления которой частнопрактикующие нотариусы обязаны уплачивать НДФЛ, предопределяет установление в налоговом законодательстве, с учетом данной специфики, специального порядка исчисления и уплаты НДФЛ с доходов от нотариальной деятельности, а также специального порядка учета доходов и расходов частнопрактикующих нотариусов, в том числе при котором учет их расходов осуществляется в полном объеме без расчета сумм амортизационных отчислений, а также износа основных производственных фондов.
Закрепление в ст. 221 НК РФ перечня профессиональных расходов применительно к частнопрактикующим нотариусам может способствовать введению на территории РФ единообразной практики определения и использования профессиональных вычетов частнопрактикующими нотариусами.
Во втором параграфе «Нотариус как субъект, содействующий уплате налогов и сборов» рассмотрены особенности участия частнопрактикующих нотариусов в налоговых правоотношениях в качестве налоговых агентов, а также участия обеих категорий нотариусов в налоговых правоотношениях в качестве иных, отдельно не поименованных в ст.9 НК РФ участников, играющих посредническую роль при взимании установленных законодательством налогов и сборов в доход государства.
Помимо налоговых прав и обязанностей налогоплательщиков государственные и частнопрактикующие нотариусы дополнительно наделены налоговым законодательством налоговыми правами и обязанностями, связанными с обеспечением налогоплательщикам и государству возможности реализовывать свои фискальные права или выполнять обязанности в рамках посредничества при уплате налоговых платежей, исключающего их личный имущественный интерес в этих отношениях.
Налогово-правовой статус налоговых агентов возникает у частнопрактикующих нотариусов как работодателей в отношении НДФЛ с
сумм доходов, выплаченных нанятым работникам (сотрудникам нотариально конторы), а также как арендаторов государственного и муниципально имущества в отношении НДС с сумм арендной платы.
Отдельное внимание уделяется содержанию ранее используемой налоговом законодательстве правовой конструкции сборщика налогов и сбор для выявления правового статуса, которым располагают государственные частнопрактикующие нотариусы при взимании государственных пошлин нотариальных тарифов.
При сборе государственных пошлин с лиц, обратившихся за совершение нотариальных действий, государственные нотариусы реализуют свой налогов правовой статус сборщиков налоговых платежей.
Поскольку нотариальный тариф в отличие от государственной пошлин не относится к налоговым платежам, то он рассматривается в качест фискального сбора и парафискалитета в зависимости от субъекта его взимани в случае получения которого государственным нотариусом, он направляется бюджет государства, а в случае получения частнопрактикующим нотариусом в его собственный доход. Включение нотариального тарифа в перече федеральных налогов и сборов, установленный в ст. 13 НК РФ наряду государственной пошлиной, образует у государственного нотариу фактический статус «сборщика сборов», а у частнопрактикующего нотариуса статус лица, обязанного контролировать правильность исчисления и полнот уплаты сборов.
Существующие правоотношения по взиманию нотариусам нотариальных тарифов, ввиду их неналоговой природы, определяются качестве финансово-контрольных правоотношений в рамках осуществляемо нотариусами опосредованного финансового контроля в отношении взиман нотариальных платежей, порождающих возникновение в рамках содействия уплате у государственного нотариуса финансово-контрольного стату сборщика нотариальных тарифов как фискальных сборов, и частнопрактикующего нотариуса - финансово-контрольного статуса лиц
обязанного контролировать правильность исчисления и полноту уплаты нотариального тарифа как парафискалитета.
На государственных и частнопрактикующих нотариусов возложена специальная налоговая обязанность по сообщению налоговым органам по месту своего нахождения (месту жительства) сведений о выдаче физическим и юридическим лицам свидетельств о праве на наследство и о нотариальном удостоверении договоров дарения, как фактах, существенных для налогообложения.
В зависимости от характера налоговых прав и обязанностей (общие для всех категорий налогоплательщиков или специальные) российские государственные нотариусы вступают в налоговые правоотношения, обладая: общим налогово-правовым статусом физических лиц - налогоплательщиков, специальным налогово-правовым статусом субъектов, содействующих уплате налогов и сборов, а именно сборщиков государственных пошлин за совершение нотариальных действий, и специальным налогово-правовым статусом субъектов, содействующих налоговому администрированию - лиц, обязанных информировать налоговые органы о фактах, существенных для налогообложения.
Российские частнопрактикующие нотариусы приобретают: общий налогово-правовой статус физических лиц - налогоплательщиков, специальный налогово-правовой статус самозанятых лиц, занимающихся профессиональной деятельностью по оказанию нотариальных услуг, специальный налогово-правовой статус субъектов, содействующих уплате налогов и сборов, а именно налоговых агентов, и специальный налогово-правовой статус субъектов, содействующих налоговому администрированию - лиц, обязанных информировать налоговые органы о фактах, существенных для налогообложения.
Основные различия в специальных налогово-правовых статусов обеих категорий нотариусов проведены по особенностям специального налогово-правового статуса нотариусов, как субъектов, содействующих уплате налогов и
сборов и по возникновению у частнопрактикующих нотариусов дополнитель специального налогово-правового статуса самозанятых лиц.
Третья глава «Общие и особенные характеристики налогов правового статуса латинских нотариусов в зарубежных государства
состоящая из двух параграфов, посвящена выявлению сходств и различий налогово-правовых статусах латинских нотариусов в странах Европейско союза и государствах ближнего зарубежья.
В первом параграфе «Налогово-правовой статус нотариусов стр ближнего зарубежья как налогоплательщиков и налоговых агентов ( примере Украины, Казахстана, Белоруссии, Молдовы и других государст на основе действующего нотариального и налогового законодательства государствах ближнего зарубежья (в Армении, Белоруссии, Казахстане, Лит Молдове, Украине и Эстонии) определен и изучен налогово-правовой стат нотариусов как налогоплательщиков и налоговых агентов.
Отмечается, что в рассмотренных государствах постсоветск пространства наряду с частными нотариусами государственные остались толь в Казахстане и Украине, что подтверждает продолжающуюся тенденц постепенного отхода от государственной системы нотариата.
Обосновывается, что в зависимости от отношения к нотариальн деятельности для целей налогообложения как к разновидности экономическ или особой юридической деятельности, в рассматриваемых государств ближнего зарубежья можно выделить: специальный налогово-правовой стат нотариусов, по регламентации правил исчисления и уплаты налогов с доход от нотариальной деятельности соответствующий специальному стату налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей (в Армени Белоруссии, Эстонии), специальный налогово-правовой статус нотариусов к самозанятых лиц (лиц свободных профессий)^ занимающих профессиональной деятельностью, которым обладают также адвокаты, частн судебные приставы, бухгалтеры, аудиторы и т.д. (в Казахстане, Украин специальный налогово-правовой статус нотариусов, как лиц, занимающих
профессиональной деятельностью по оказанию нотариальных услуг, к которым применяются специальные правила налогообложения (в Молдове). При этом специальный налогово-правовой статус нотариусов как самозанятых лиц не всегда связан с уплатой ими только подоходного налога по результатам нотариальной деятельности.
Сделан вывод о том, что для возможного заимствования и отражения в российском налоговом законодательстве представляет интерес практика налогово-правового регулирования в сфере «латинского» нотариата в Молдове, выраженная в регламентации специального налогово-правового статуса публичного нотариуса в отдельной главе Налогового кодекса, включая закрепление четкого перечня его профессиональных расходов; в Казахстане, Налоговый кодекс которого устанавливает отдельный режим налогообложения доходов для частных нотариусов наряду с адвокатами и частными судебными исполнителями, а также Украины, где нотариусы отнесены для целей налогообложения к категории лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность, и отсутствие в налоговом законодательстве конкретного перечня их профессиональных расходов восполнено разъяснениями компетентных органов.
Во втором параграфе «Специальные налоговые обязанности латинских нотариусов стран Европейского союза в сфере налогообложения (на примере Франции, Германии, Италии, Испании и других государств)» рассмотрены специальные налоговые обязанности латинских нотариусов в сфере налогообложения в Бельгии, Германии, Греции, Испании, Италии, Люксембурге, Нидерландах, Польше, Португалии, Словении, Франции и других государствах, связанные с возникновением специальных налогово-правовых статусов в рамках содействия уплате налогов и сборов и налоговому администрированию.
В таких европейских государствах, как Бельгия, Германия, Греция, Испания, Италия, Люксембург, Нидерланды, Польша, Португалия, Словения, Франция, «латинские» нотариусы помимо специального налогово-правового
статуса самозанятых лиц обладают специальным налогово-правовым статусо субъектов, содействующих налоговому администрированию, и специальны налогово-правовым статусом субъектов, содействующих уплате налогов сборов, который в отличие от России включает в себя налоговые права обязанности не только налоговых агентов, но и сборщиков налоговы платежей.
Специальный налогово-правовой статус «латинских» нотариусов к сборщиков налоговых платежей включает в себя права и обязанности г обеспечению взимания в государственную казну налогов и иных обязательнь платежей, связанных с конкретным нотариальным действием (сделкой недвижимым имуществом) (например, в Бельгии, Италии, Люксембург Нидерландах, Польше, Франции), а также гербовых сборов (например, Испании, Италии, Румынии, ранее во Франции).
Отмечается, что неотъемлемой частью нотариального действи связанного с передачей недвижимого имущества и прав на него, для латинск нотариусов являются полномочия по правовому консультированию сторо составлению проекта соответствующего нотариального акта и е удостоверению. Состав остальных полномочий, в том числе связанных участием нотариусов в удержании и перечислении в соответствующий бюдже налогов, связанных с передачей недвижимого имущества, зависит законодательства конкретно взятого государства.
Аргументируется вывод о том, что взаимодействие нотариус европейских государств с налоговыми органами проводится по таки направлениям, как: 1) уведомление налоговых органов о совершенных сделк с недвижимым имуществом в целях налогообложения (например, Испан Германия); 2) осуществление контроля за своевременной уплат установленных законодательством страны налогов и сборов на сделки недвижимым имуществом или правами, подлежащие государственн регистрации (например, Греция, Португалия, Словения); 3) предоставлен! информации о стоимости полученного по наследству или в результате даренг
имущества в целях эффективного взимания налогов на наследство и дарение; 4) проверка у продавца по сделке задолженности по налогам, в том числе с правом, в случае их наличия, вычесть сумму недоимки из цены сделки для перечисления налоговым органам.
Использование данных форм налогового администрирования направлено на решение проблем борьбы с коррупцией, отмыванием денег и уклонением от уплаты налогов. При этом эффективность участия нотариусов в сборе налогов, подлежащих уплате в связи с передачей недвижимого имущества или прав на него, напрямую зависит от законодательного установления обязательной нотариальной формы для сделок с недвижимым имуществом или прав на него, подлежащих государственной регистрации, поскольку в тех европейских странах, где нотариальное удостоверение сделок с недвижимостью не является обязательным (например, в Австрии, Венгрии, Дании, Финляндии, Чехии), участие нотариуса в вопросах налогообложения уже или вообще отсутствует.
На основании изучения практики европейских государств сформулированы возможные направления для совершенствования российского налогового законодательства в области нотариата.
Первое направление совершенствования налогового законодательства связано с расширением полномочий нотариусов по содействию в уплате налогоплательщиками налогов и сборов, прежде всего, в связи с удостоверением сделок с имуществом, подлежащим государственной регистрации, а именно по проверке у сторон по сделке с недвижимым имуществом или правами, подлежащими государственной регистрации, задолженности по налогам и сборам, в том числе с правом, в случае их наличия, отказать в совершении нотариального действия до устранения факта задолженности или вычесть сумму недоимки из цены сделки для перечисления в государственный бюджет, а также по налоговому администрированию, чему во многом может способствовать вновь введение в российское налоговое законодательство института сборщиков налогов и сборов.
В качестве второго направления совершенствования российског налогового законодательства рассмотрена возможность введения вмест государственной пошлины и нотариальных тарифов за совершени нотариальных действий в качестве отдельной главы НК РФ используемого некоторых зарубежных странах (Испания, Италия, Румыния, ранее Франция), также применяемого в дореволюционной России института гербового сбор который бы применялся наряду с вознаграждением нотариуса (оплато правовой и технической работы), в виде подлежащей зачислению государственный бюджет платы, взимаемой с физических и юридических ли обратившихся за совершением нотариальных действий, как конечны плательщиков, путем наклеивания на акты специальных (гербовых ил штемпельных) марок, первоначально приобретенных нотариусами государства «за право совершения от имени государства нотариальнь действий».
Двойная система оплаты нотариальных действий соответству двойственной правовой природе небюджетного нотариата, когда уплата НДФ с полученных доходов от нотариальной деятельности, отражает е частноправовую специфику, а уплата гербового сбора - публично-правовую, виде получения государством непосредственной платы за оказани посредством нотариуса публичных услуг физическим и юридическим лицам, могла бы способствовать эффективности осуществления фискальной функци государства по сбору доходов в бюджет.
В Заключении изложены итоги проведенного исследования, отражен основные выводы и выработанные предложения.
В Приложении приведены в табличной форме результаты сравнительно правового анализа особенностей специального налогово-правового статус латинских нотариусов, как самозанятых лиц, занимающихся профессионально деятельностью по оказанию нотариальных услуг, в государствах ближнег зарубежья (Армении, Белоруссии, Казахстане, Литве, Молдове, Украине Эстонии).
Основные положения диссертационного исследования опубликованы в следующих научных работах:
I. В рецензируемых научных изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией при Министерстве образования и науки Российской Федерации:
1. Бурова A.C. Особенности административного контроля в сфере нотариата // Нотариус, - 2014. - № 6. - С. 40-43 (0,5 п.л.).
2. Бурова A.C. Особенности налогово-правового статуса частнопрактикующего нотариуса // Нотариус. - 2014. - № 2. - С. 19-23 (0,6 п.л.).
3.Бурова A.C. Проблемы учета доходов и расходов по НДФЛ частнопрактикующим нотариусом // Нотариус. - 2014. - № 1. - С. 3-7 (0,6 п.л.).
4. Бурова A.C. Правомерность и обязательность оказания услуг правового и технического характера при совершении нотариальных действий частными нотариусами. Основные проблемы // Юрист. - 2013. - № 3. - С. 23-26 (0,5 п.л.).
5. Бурова A.C. Практика установления тарифов за оказание услуг правового и технического характера при совершении нотариальных действий частными нотариусами. Актуальные вопросы // Нотариус. - 2013. - № 1. - С. 5-8 (0,4 п.л.).
II. В иных научных изданиях:
6. Бурова A.C. Специфика налогообложения нотариальной деятельности негосударственных нотариусов в странах ближнего зарубежья // Материалы Всероссийской научно-практической конференции, посвященной памяти профессора H.A. Куфаковой (Москва, 4 апреля 2014 г.). - М.: РУДН, 2014. - С. 153-161 (0,5 п.л.).
7. Бурова A.C. Гербовый сбор в нотариальной практике России и зарубежных стран // Актуальные проблемы административного, финансового и информационного права в России и за рубежом: материалы межвузовской научной конференции на базе кафедры административного и финансового права юридического факультета Российского университета дружбы народов (Москва, 25 января 2014 г.). - М.: РУДН, 2014. - С. 89-98 (0,6 п.л.).
8. Бурова A.C. Частнопрактикующие нотариусы как налоговые агент реалии и перспективы, зарубежный опыт // Глобализация и публичное прав материалы Международной научно-практической конференции (Москва, ноября 2013 г.). - М.: РУДН, 2014. - С. 196-204 (0,5 пл.).
9. Бурова A.C. Специфика налоговых льгот при совершен! нотариальных действий в Российской Федерации // Актуальные проблег, административного, информационного и финансового права в России и рубежом: сборник научных трудов преподавателей, аспирантов и соискател кафедры административного и финансового права юридического факульте Российского университета дружбы народов / отв. ред. O.A. Ястребов. - 1 РУДН, 2013. - С. 73-82 (0,6 пл.).
10. Бурова A.C. Особенности формирования института нотариата зарубежных странах // Современные проблемы публичного права в России зарубежных странах: сборник научных трудов преподавателей, аспирантов соискателей кафедры административного и финансового права юридическо факультета Российского университета дружбы народов. - М.: РУДН, 2012. -33-42 (0,5 пл.).
Бурова Анна Сергеевна
НАЛОГОВО-ПРАВОВОЙ СТАТУС НОТАРИУСА В РОССИИ И СТРАНАХ ЛАТИНСКОГО НОТАРИАТА (СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ)
Автореферат
диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Оперативная полиграфия Российский государственный университет правосудия Формат 60x90 '/16. Тираж 150 экз. Объем 1,75 п.л.
