АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Налоговые органы как субъекты финансового контроля»
Дубшісисий Алексей Михайлович
НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ СУБЪЕКТЫ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ
12.00.14 - административное право, финансовое право, информационное право
■ 9 ОЕВ Ш1
АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
4%^
Москва - 2012
005010494
Диссертация выполнена на кафедре финансового права Государственног образовательного учреждения высшего профессионального образовани «Российская академия правосудия».
Научный руководитель:
Официальные оппоненты:
Заслуженный юрист Российской Федерации доктор юридических наук, профессор Запольский Сергей Васильевич
доктор юридических наук, профессор Гриценко Валентина Васильевна
Ведущая организация:
кандидат юридических наук, доцент Брызгалин Аркадий Викторович
Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Московск! государственная юридическая академия имет
О.Е. Кутафина»
Защита состоится «28» февраля 2012 года в 16:00 часов на заседаш диссертационного совета Д 170.003.02 при Государственно образовательном учреждении высшего профессионального образован! «Российская академия правосудия» по адресу: 117418, г. Москва, у. Новочеремушкинская, д. 69А, ауд. 910.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственно образовательного учреждения высшего профессионального образован! «Российская академия правосудия».
Автореферат разослан « 2012 г.
Ученый секретарь диссертационного совета
I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования. Проблема субъектов шнансового контроля остается одной из дискутируемых теоретических проблем в ауке финансового права.
Современные научные исследования рассматривают налоговые органы в качестве убъектов налогового контроля. Ученые продолжают полемику относительно понятия алоговых органов, их правового статуса в сфере налогообложения, классификации и одержании полномочий налоговых органов, содержания налогового контроля.
В то же время правовые нормы, регулирующие деятельность налоговых органов в фере финансов, позволяют отметить осуществление налоговыми органами амостоятельной государственной функции по контролю в сфере денежного бращения. Взаимосвязь, взаимообусловленность функций налоговых органов по сонтролю в сфере налогообложения и сфере денежного обращения, объединенных бщей целью обеспечить фискальные интересы государства, определяет целостность алогового органа как субъекта финансового контроля. В связи с этим приобретает начение научное осмысление понятия налоговых органов как субъектов финансового контроля, научное определение правового статуса и правосубъектности налоговых органов в сфере финансового контроля.
С позиции формирования научных знаний о налоговых органах как субъектах финансового контроля становится значимым выработка теоретических положений о формах и методах финансово-контрольной деятельности налоговых органов, содержании полномочий налоговых органов при осуществлении функции контроля за уплатой налогов, применением контрольно-кассовой техники, работой с денежной наличностью и ведением кассовых операций.
В связи с продолжающимися научными дискуссиями о системе субъектов финансового контроля и централизованной координации их правоприменительной деятельности, приобретают значение научные выводы о взаимодействии налоговых органов с другими субъектами финансового контроля, об определении места и роли налоговых органов в системе субъектов финансового контроля.
Изучение налоговых органов как субъектов финансового контроля содействует дополнению науки финансового права положениями, раскрывающими содержание фи-
нансово-контрольной деятельности налоговых органов, и сочетающими в себе проблемы, относящиеся к различным институтам финансового права.
Теоретические проблемы, выступающие предметом научного исследования в области финансового права, связанные, с одной стороны, с повышением собираемости налогов за счет роста эффективности финансового контроля и стабильности денежного обращения, с другой стороны, с защитой прав и законных интересов налогоплательщиков за счет конкретизации полномочий налоговых органов и совершенствования порядка осуществления финансового контроля, также позволяют отметить актуальность выбранной темы диссертационного исследования.
Степень научной разработанности темы исследования. В науке финансового, в том числе налогового, права исследования налоговых органов как субъектов финансового контроля проводились по многим аспектам. Так, налоговые органы рассматривались с позиции их участия в налоговом администрировании в работах В.Е. Кузнеченковой, И.И. Кучерова, А.Г. Иванова, А.В. Брызгалина. В.В. Гриценко налоговые органы изучались в аспекте их взаимоотношения с налогоплательщиками. О.И. Долгополовым при изучении налоговых органов было уделено внимание проблеме возмещения убьпков, причиненных данными органами (их должностными лицами). В работах Г.Г. Нестерова, ОА. Ноганой, С.Г. Пепеляева, В.А. Тимошенко налоговые органы изучались как субъекты налогового контроля. Д.В. Винницким налоговым органам посвящены рабош, в которых разрабатывались теоретические положения о правосубъектности и компетенции налоговых органов как субъектов налогового права. Е.Е. Фроловой налоговые органы рассматривались в связи с теоретическим обоснованием возможности передачи им от банков функций по осуществлению контроля за соблюдением порядка работы с денежной наличностью.
Целью исследования является выработка научных положений о правовом статусе налоговых органов в сфере финансового контроля, образующих основания для их отнесения к субъектам финансового контроля.
Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:
- провести историко-правовой анализ правового регулирования налоговых органов в России;
- сформулировать определение налоговых органов как субъектов финансового контроля, а также выявить специфику их правового статуса и финансовой правосубъектности;
- изучить теоретические аспекты контрольной деятельности налоговых органов в сфере налогообложения;
- проанализировать правовые основы контрольной деятельности налоговых органов в сфере денежного обращения;
- выработать положения о редакции правовых норм в сфере финансового контроля, осуществляемого налоговыми органами.
Объектом диссертационного исследования являются правоотношения, складывающиеся в процессе осуществления налоговыми органами финансового контроля.
Предмет диссертационного исследования составляют правовые нормы, определяющие правовой статус налоговых органов в сфере финансового контроля, а также практика их применения.
Методологическую основу исследования составили общенаучные методы (описание, сравнение, анализ, синтез, аналогия, обобщение, классификация) и частнонаучные методы (историко-правовой, формально-юридический, анализ документов, сравнительно-правовой).
Эмпирической основой исследования стали результаты проведенного в 2008 -2011 гг. анализа документов о финансово-контрольной деятельности налоговых органов: законов РФ (23); Указов Президента РФ (7); Постановлений Правительства РФ (24); нормативных правовых актов Минфина России, ФНС России, Банка России, Росстата России (21); нормативных правовых актов РСФСР и СССР (8); нормативных правовых актов зарубежных стран (6); судебных актов Конституционного Суда РФ (8); судебных актов Верховного Суда РФ (2), судебных актов Высшего Арбитражного Суда РФ (37); постановлений арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций РФ (25); судебных актов Европейского Суда по правам человека (2); судебных актов судов зарубежных стран (2).
Теоретическую основу исследования составляют научные положения, выработанные по проблемам финансового, в том числе налогового, контроля, налогового администрирования, системы и правового положения субъектов государственного финансового контроля.
Научная новизна исследования заключается в выработке научных положений о функциях и правовом статусе налоговых органов, характеризующих налоговые органы как субъектов финансового контроля.
Положения, выносимые на защиту:
1. Определены особенности правового статуса налоговых органов как субъектов финансового контроля, осуществляющих специальную контрольную деятельность, направленную на обеспечение полноты и своевременности поступления налогов и сборов в бюджет в виде: а) налоговых проверок; б) проверок, преследующих цель обеспечения соблюдения правил денежного обращения и ведения кассовых операций.
2. Выработано предложение о возможности отнесения правоотношений, возникающих в связи с деятельностью налоговых органов по контролю за применением контрольно-кассовой техники и оприходованием денежной наличности в кассе, к правоотношениям, связанным с осуществлением налогового контроля, что будет обеспечивать полноту правового регулирования налогообложения.
3. На основе принципа пропорциональности государственного вмешательства, обеспечивающего частные и публичные начала в сфере экономической деятельности, обоснован вывод о возможности регулирования правоотношений по поводу установления и проверки соблюдения лимита остатка кассы в рамках взаимоотношений с кредитной организацией, исключающих методы публично-правового воздействия на правонарушителей в данной сфере.
4. В соответствии с ч. 3 ст. 15 Конституции РФ, а также с учетом принципа
универсальности воли законодателя и полноты изложенного им в законе, сделан вывод о том, что применение дискреционных полномочий налоговыми органами возможно только в той последовательности и на основании тех юридических фактов, которые заложил законодатель, формулируя закон. ;
5. Сформулировано положение о возможности признания автоматизированной информационной системы официальным источником информации, содержащим сведения о расчетах с бюджетом плательщиков обязательных платежей, администрируемых налоговыми органами, поскольку финансово-контрольная деятельность налоговых органов связана с использованием информации, поступающей и обработанной в системе электронной обработки данных (системе ЭОД).
6. Сделан вывод о том, что данные, содержащиеся в автоматизированной информационной системе, а также в документах, составленных с ее использованием, должны признаваться достоверными до того момента, пока они не будут опровергнуты в специальном порядке.
7. В целях обеспечения принципа справедливости в налоговых правоотношениях сформулировано научное положение о том, что проведение налоговых проверок, отвечающих признакам повторности (совпадение предметов проверок и возможность пересмотра результатов предыдущей проверки) допустимо только в случаях изменения содержания обязанности по уплате налога.
8. Обоснован вывод о возможности изменения правового статуса налоговых органов в сфере финансового контроля путем изъятия полномочий по осуществлению контроля за совершением валютных операций резидентами и нерезидентами, не связанного с налогообложением, поскольку их наличие необоснованно расширяет сферу реализации контрольных полномочий налоговых органов как агентов валютного контроля.
Теоретическая значимость исследования состоит в том, что разработаны теоретические положения о правовом статусе, правосубъектности налоговых органов в сфере финансового контроля, содержании финансово-контрольной деятельности налоговых органов.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что полученные научные знания могут быть использованы в правоприменительной деятельности налоговых органов, в процессе преподавания учебных дисциплин «Финансовое право», «Налоговое право».
Апробация результатов диссертационного исследования. Результаты диссертационного исследования нашли свое отражение в научных публикациях, обсуждались на научно-практических конференциях, используются в процессе преподавания в Казанском филиале ГОУ ВПО «Российской академии правосудия».
Структура работы обусловлена целью и задачами диссертационного исследования. Работа состоит из введения, трех глав, десяти параграфов и заключения.
II. СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность диссертационного исследования, формулируются его цели и задачи, объект и предмет, методологическая, теоретическая и эмпирическая база исследования, научная новизна, положения, выносимые на защиту, теоретическая и практическая значимость, а также положения об апробации результатов проведенного исследования.
Первая глава «Налоговые органы как субъекты финансового контроля в Российской Федерации» состоит из трех параграфов.
В первом параграфе «Становление и развитие налоговых органов в России»
приводится историко-правовой анализ правового регулирования изучаемого субъекта финансового контроля.
Результатом изучения источников права Киевской Руси и Московского государства и научных работ, касающихся становления налоговых органов, стал вывод о том, что налоговые органы характеризуются отсутствием централизованной системы, наделением полномочиями по исчислению и взиманию обязательных платежей, поступающих в доход государства, различных должностных лиц и государственных учреждений на различных уровнях власти.
По результатам анализа источников права Российской империи сделан вывод о возможности выделения трех групп налоговых органов: первая группа была наделена полномочиями по исчислению податей, вторая - полномочиями по взиманию податей, третья - полномочиями по наблюдению за деятельностью должностных лиц и государственных учреждений, осуществляющих исчисление и взимание податей, оказанию им содействия.
Анализ нормативных правовых актов РСФСР и СССР позволил сделать вывод о том, что с созданием специальной системы налоговых органов все полномочия по контролю и учету в сфере налогообложения были сосредоточены в одном органе исполнительной власти, имеющим территориальные подразделения, что обеспечивало повышение эффективности контроля за правильностью исчисления налогов и их собираемостью в бюджет государства.
В результате анализа нормативных правовых актов РФ сделан вывод о том, что правовой статус налоговых органов характеризуется наделением налоговых органов государственными функциями, расширяющими сферу контроля от налогообложения до денежного обращения, что позволяет рассматривать налоговые органы в качестве субъектов финансового контроля.
Во втором параграфе «Понятие налоговых органов как субъектов финансового контроля» рассматриваются признаки налоговых органов как субъектов финансового контроля, раскрывающие содержание понятия «налоговых органов».
Сформулировано определение «налоговых органов как субъектов финансового кошроля», под онорыми предлагается понимать органы исполнительной власти, осуществляющие финансовый сонтроль, направленный на обеспечение соблюдения законодательства в сфере налогообложения и сфере енежного обращения в целях формирования централизованных денежных фовдов государства и униципальных образований.
Обосновано, что налоговые органы различного уровня связаны между собой и с ругими субъектами государственного и муниципального негосударственного финансового сонтрояя, что позволило выделить четыре базовых модели взаимодействия налоговых рганов с другими субъектами финансового контроля в РФ: 1) отношения налоговых рганов с федеральными субъектами государственного финансового контроля; 2) тношения налоговых органов между собой; 3) отношения налоговых органов с егиональными субъектами государственного финансового контроля; 4) отношения налоговых рганов с субъектами муниципального финансового контроля.
Сделан вывод о том, что развитие системы налоговых органов призвано определенньм образом согласовать деятельность отдельных налоговых органов, привести х к определенному единству, упорядочить их функции, синхронизировать работу, внести понимание налоговыми органами их места и роли в системе налоговых органов, равно как и в системе субъектов финансового контроля.
При сопоставлении сфер контрольной деятельности налоговых органов со сферами финансово-контрольной деятельности органов государственной власти выделены два основных самостоятельных вида финансово-контрольной деятельности налоговых органов: 1) контроль за соблюдением законодательства в сфере
налогообложения; 2) контроль за соблюдением законодательства в сфере денежного обращения, что позволило определить особенности правового статуса налоговых органов отдельно по каждому виду финансового контроля.
В рамках рассмотрения принципов финансово-контрольной деятельности налоговых органов (законность, объективность, единообразие правоприменительной практики) разработано определение «дискреционных полномочий налоговых органов в сфере финансового контроля» - предусмотренные нормативными правовыми актами контрольные полномочия налоговых органов в сфере налогообложения и денежного обращения, предоставляющие налоговому органу возможность выбора между несколькими вариантами правомерного поведения.
В третьем параграфе «Правосубъектность и компетенция налоговых органов в сфере финансового контроля» внимание уделяется определению правосубъектности налоговых органов, изучению ее составных частей: правоспособности и дееспособности, а также выявлению соотношения правосубъектности с правовым статусом и компетенцией налоговых органов в сфере финансового контроля и финансово-контрольным правоотношением, с участием налоговых органов.
Сформулировано определение «правосубъектности налоговых органов в сфере финансового контроля» как юридическое качество, выражающее способность налоговых органов иметь и осуществлять контрольные полномочия, предусмотренные законодательством о налогах и сборах и законодательством о денежном обращении, а также отвечать за их неисполнение или ненадлежащее исполнение по основаниям и в пределах, установленных законодательством.
Анализ судебных актов арбитражных судов показал, что наступление ответственности налоговых органов за совершенные правонарушения при осуществлении предоставленных контрольных полномочий поставлено в зависимость от признания действий налоговых органов (их должностных лиц) неправомерными, а также от того, в каком порядке осуществляется защита прав налогоплательщика: в досудебном или в судебном порядке.
Основываясь на сформулированном определении «компетенции налоговых органов» как системы полномочий (прав и обязанностей) налоговых органов и предметов ведения (сферы финансовых правоотношений, в пределах которых осуществляется государственно-властная деятельность налогового органа), в границах которых данные полномочия реализуются, сделан вывод о том, что значение наделения налоговых органов контрольными полномочиями в сфере финансового контроля состоит в обеспечении соблюдения законодательства в сфере налогообложения и денежного обращения.
При соотношении правосубъектности налоговых органов в сфере финансового контроля и финансово-контрольных правоотношений с их участием установлено, что правосубъектность налоговых органов является предпосылкой для появления финансовоконтрольных правоотношений, поскольку означает потенциальную возможность налоговых органов стать участниками финансово-контрольных правоотношений.
Вторая глава «Контрольная деятельность налоговых органов в сфере налогообложения» состоит из трех параграфов.
Первый параграф второй главы «Общая характеристика налогового контроля» посвящен рассмотрению основных положений, касающихся контрольной деятельности налоговых органов в сфере налогообложения.
Сделан вывод о том, что налоговый контроль направлен на получение, анализ, оценку и документальное фиксирование отклонений сравниваемых проверяемых данных о налогах и сборах (их элементах) с требуемыми данными, исходя из законодательства о налогах и сборах.
Выделены и рассмотрены элементы налогового контроля: цели контроля, субъекты контроля (контролирующий субъект, контролируемый субъект, вспомогательный субъект), предмет, объект, методы, порядок контроля.
- Сформулировано определение «налоговой проверки» как периодически осуществляемый комплекс действий налоговых органов по сбору и обработке информации, перечень, порядок, срок совершения и оформления которых должен быть установлен НК РФ, на предмет исполнения, соблюдения и использования налогоплательщиками, налоговыми агентами, плательщиками сборов прав и обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Контрольные полномочия налоговых органов в сфере налогообложения классифицированы в зависимости от: места реализации полномочий; правового статуса контролируемых субъектов; сроков совершения полномочий; вида нормативных правовых актов, устанавливающих полномочия налоговых органов; формы внешнего выражения полномочий.
Во втором параграфе второй главы «Налоговые проверки как формы налогового контроля» рассматриваются проблемы правового регулирования налоговых проверок.
Обоснованы положения о выделении самостоятельных видов налоговых проверок, помимо камеральных и выездных налоговых проверок, при осуществлении налоговыми органами государственной функции по контролю в сфере налогообложения: проверка полноты и своевременности уплаты обязательных платежей по данным учета налоговым органом сведений о расчетах с бюджетом; проверка зачета или возврата излишне уплаченных или взысканных обязательных
платежей; проверка соблюдения порядка и сроков составления и представления налоговой отчетности.
В зависимости от субъекта, на которого возложена обязанность исчислить налог, выделены и рассмотрены самостоятельные виды контроля исполнения обязанности по уплате налога: 1) контроль исполнения обязанности по уплате налогов, исчисляемых налоговыми органами; 2) контроль исполнения обязанности по уплате налогов, исчисляемых налогоплательщиками; 3) контроль исполнения обязанности по уплате налогов, исчисляемых налоговыми агентами. Сделан вывод о том, что камеральные и выездные налоговые проверки по первому виду контроля исполнения обязанности по уплате налога не проводятся, а осуществляются только по второму и третьему видам контроля.
Обосновывается положение о том, что проверка полноты и своевременности уплаты налогов, заявленных в налоговой декларации, расчете авансовых платежей, расчете сбора относится к самостоятельному виду налоговой проверки - проверке полноты и своевременности уплаты обязательных платежей по данным учета налоговым органом сведений о расчетах с бюджетом, и не является камеральной налоговой проверкой, направленной на проверку правильности исчисления налога.
Сделан вывод о том, что соблюдение законодательства о налогах и сборах может быть обеспечено не только налоговыми проверками, но и оказанием содействия налогоплательщикам, налоговым агентам, плательщикам сборов в исполнении, соблюдении и использовании ими прав и обязанностей, предусмотренных данным законодательством.
В третьем параграфе второй главы «Виды и содержание методов налогового контроля» рассматриваются способы реализации полномочий, применяемые налоговыми органами при осуществлении налогового контроля.
Теоретически обосновано выделение трех видов методов налогового контроля в зависимости от характера совершаемых контрольный действий: 1) методы сбора информации, подлежащей обработке (мероприятия налогового контроля); 2) методы, обеспечивающие сбор информации; 3) методы обработки собранной информации.
Сформулировано определение «мероприятия налогового контроля» как способ реализации полномочий налоговых органов в рамках соответствующей налоговой проверки, направленный на получение информации, подлежащей изучению на предмет соблюдения законодательства о налогах и сборах.
Отмечено, что одно мероприятие налогового контроля может использоваться в разных видах налоговых проверок. По каждому мероприятию налогового контроля предлагается устанавливать свой порядок и срок проведения и оформления.
В целях обеспечения защиты прав налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, разработана редакция нормы налогового законодательства, наделяющая указанных субъектов правом производить фотосъемку и видеозапись проведения мероприятий налогового контроля в ходе выездных налоговых проверок.
Сделан вывод о том, что от выбора того или иного метода налогового контроля зависит получение информации, позволяющей налоговом органу сделать выводы о правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов в бюджеты бюджетной системы РФ. В то же время, использование налоговыми органами различных методов налогового контроля должно гарантировать соблюдение прав и законных интересов всех субъектов налоговых правоотношений.
Третья глава «Контрольная деятельность налоговых органов в сфере денежного обращения» содержит четыре параграфа.
Первый параграф третьей главы «Общая характеристика контрольной деятельности налоговых органов в сфере денежного обращения» посвящен изучению положений, касающихся контрольной деятельности налоговых органов в сфере денежного обращения.
Сформулировано определение «контрольной деятельности налоговых органов в сфере денежного обращения» как деятельность государства в лице уполномоченных органов исполнительной власти по проверке соблюдения порядка денежного обращения, обеспечивающая формирование централизованных денежных фондов государства и муниципальных образований.
Выделены и рассмотрены элементы контрольной деятельности налоговых органов в сфере денежного обращения: цели, субъекты, предмет, объект, методы, порядок контроля.
Проверки соблюдения законодательства в сфере денежного обращения классифицированы в зависимости от места их проведения на выездные проверки (по месту осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя) и камеральные проверки (без выезда по месту нахождения налогового органа). Сделан вьюод о
том, что проверки, осуществляемые с использованием методов фактического контроля могут быть отнесены к выездным, без их использования - к камеральным.
Во втором параграфе третьей главы «Контроль за применением контрольно-кассовой техники» раскрывается контрольная деятельность налоговых органов за применением контрольно-кассовой техники.
Сфера контроля за применением контрольно-кассовой техники классифицирована по следующим признакам: 1) по кругу лиц, на которых законом возлагается обязанность применять ККТ; 2) по виду денежных расчетов; 3) по режиму применения ККТ; 4) по кассовому инструменту, используемому при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт; 5) по виду ККТ; 6) по документу, выдаваемому при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт; 7) по специфике деятельности субъектов применения ККТ; 8) по особенностям местонахождения субъектов применения ККТ.
Сформулированы определения и раскрыто содержание «применения контрольнокассовой техники», «выдачи бланка строгой отчетности», «неприменения контрольнокассовой техники», «применения контрольно-кассовой техники с нарушением установленного законодательством порядка и условий ее регистрации», «применения контрольно-кассовой техники с соблюдением установленного законодательством порядка и условий ее применения».
Полномочия налоговых органов в сфере контроля за применением контрольнокассовой техники классифицированы в зависимости от обязанностей контролируемых субъектов: 1) применять контрольно-кассовую технику; 2) выдавать бланки строгой отчетности; 3) выдавать по требованию покупателей документы, подтверждающие прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу) (для лиц, являющихся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности); 4) применять ККТ, которая соответствует установленным требованиям; 5) применять ККТ, которая зарегистрирована в установленном порядке; 6) применять ККТ в соответствии с установленным порядком и условиями ее применения. Данная классификация позволила выделить и раскрыть самостоятельные виды проверок соблюдения законодательства о применении контрольно-кассовой техники.
и
Сформулировано определение «мероприятия контроля за применением контрольно-кассовой техники» как способ реализации полномочий налоговых органов в рамках соответствующей проверки, направленный на получение информации, подлежащей изучению на предмет соблюдения законодательства о применении контрольно-кассовой техники.
Разработана система и раскрыто содержание мероприятий контроля за применением контрольно-кассовой техники: 1) контрольная расчетная операция; 2) получение объяснений; 3) осмотр контрольно-кассовой техники, платежных терминалов; 4) истребование документов и иной информации, касающейся соблюдения законодательства о применении контрольно-кассовой техники; 5) инвентаризация наличных денежных средств, находящихся по месту их приема, выдачи, временного хранения.
Установлено, что в некоторых зарубежных странах (Республика Казахстан, Кыргызская Республика, Украина, Республика Таджикистан, Азербайджанская Республика) контроль за правильностью применения контрольно-кассовой техники относится к видам налогового контроля, что позволило сделать вывод о причинноследственной связи между применением контрольно-кассовой техники и формированием централизованных денежных фондов государства.
В третьем параграфе третьей главы «Контроль за оприходованием, храненнем денежной наличности в кассе и лимитом расчетов наличными деньгами» приводится характеристика контрольной деятельности налоговых органов по проверке полноты оприходования наличных денежных средств, хранения денежной наличности в кассе, предельного расчета наличными деньгами.
Обоснованы положения о том, что государственная функция налоговых органов по контролю за оприходованием, хранением денежной наличности в кассе и лимитом расчетов наличными деньгами может быть выражена в совершении двух видов проверок в связи с различным составом контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках каждого вида проверки:
1) выездные проверки - проверки полноты оприходования в кассу денежной наличности;
2) камеральные проверки - проверки соблюдения порядка хранения денежной
наличности в кассе и лимита расчетов наличными деньгами. ,
Разработана система и раскрыто содержание контрольных мероприятий, направленных на сбор информации, подлежащей изучению в ходе проведения проверок соблюдения полноты оприходования наличных денежных средств, лимита остатка кассы, предельного расчета наличными деньгами: 1) истребование документов и иной информации, касающейся соблюдения порядка ведения кассовых операций и правил организации налично-денежного обращения; 2) инвентаризация наличных денежных средств, находящихся по месту их приема, выдачи, временного хранения.
Сформулированы определения «неоприходования (неполного оприходования) в кассу денежной наличности, полученной в случаях продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг)» как нарушение установленного Порядком ведения кассовых операций срока отражения (учета) в кассовой книге принятой от покупателей товаров (заказчиков работ, услуг) денежной наличности (в том числе по причине отсутствия кассовой книги), и «превышения лимита остатка кассы» как превышение максимальной допустимой банком суммы наличных денег, которая может находиться в кассе организации после истечения установленного срока сдачи наличных денег в баше.
В четвертом параграфе третьей главы «Контроль за осуществлением валютных операций» рассматривается контрольная деятельность налоговых органов по проверке соблюдения резидентами и нерезидентами валютного законодательства.
Обосновано, что государственная функция налоговых органов по контролю за осуществлением валютных операций может быть выражена в совершении двух видов камеральных проверок:
1) проверка соблюдения резидентами правил уведомления об открытии (закрытии) счетов (вкладов) и об изменении реквизитов счетов (вкладов);
2) проверка соблюдения резидентами правил представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках за пределами территории РФ с подтверждающими банковскими документами.
В целях исключения дублирования функций агентов валютного контроля обоснована возможность сосредоточения функции контроля за открытием счетов на территории России и за ее пределами и принятия решения по результатам контроля в одном федеральном органе исполнительной власти - Федеральной налоговой службе, в связи с чем, выработана соответствующая редакция нормы финансового права.
Обосновано, что контрольным мероприятием, связанным с получением информации, необходимой налоговому органу для проверки соблюдения валютного законодательства, является истребование документов и иной информации, касающейся соблюдения порядка и (или) сроков представления в налоговые органы документов, связанных с совершением валютных операций, обязанность представления которых предусмотрена валютным законодательством. Сделан вывод о том, что проведение проверки соблюдения валютного законодательства с использованием данного контрольного мероприятия предоставляет возможность налоговым органам проводить проверку без выезда по месту своего нахождения, в связи с чем, данная проверка может быть отнесена к камеральным проверкам.
Сделан вывод, что в настоящее время характерной особенностью правоотношений, складывающихся между налоговыми органами, с одной стороны, и резидентами или нерезидентами, с другой стороны, по поводу соблюдения валютного законодательства, является то, что валютный контроль налоговых органов имеет отношение ко всем правоотношениям, в рамках которых совершаются правонарушения, предусмотренные ст. 15.25 КоАП РФ, поскольку именно по данной статье должностные лица налоговых органов наделены полномочиями составлять протоколы об административных правонарушениях, что не учитывает специфики участия налоговых органов в валютном контроле, связанного с обеспечением формирования централизованных денежных фондов государства и муниципальных образований.
В заключении содержатся выводы, предложения и результаты диссертационного исследования.
По теме исследовании автором опубликованы следующие работы:
I. Научные статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации:
1. Дубинский А.М. Контрольная деятельность налоговых органов в области денежного обращения // Вестник экономики, права и социологии. - 2011. - № 3. - С.35-38 (0,3 п.л.).
2. Дубинский A.M. Финансово-контрольная деятельность налоговых органов // Вестник экономики, права и социологии. - 2011. - № 2. - С.22-24 (0,3 п.л.).
II. Работы, опубликованные в иных научных изданиях:
3. Дубинский А.М. Анализ Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31 июля 2003 г. № 16 «О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин» // Единство судебной практики. Постановления Пленумов высших судебных органов в системе российского права. Материалы круглых столов. Выпуск 1: Сб. статей / Под ред. JI.A. Гумерова. - Казань: КФ ГОУ ВПО РАП. - 2011. - С.152-163 (0,6 п.л.).
4. Дубинский А.М. К вопросу о понятии «субъект финансового контроля» // Сборник аспирантских научных работ юридического факультета КФУ / Под. ред. А.И. Абдуллина. - Казань: Казан, ун-т. - 2011. - Вып. 12. - С.175-179 (0,3 п.л.).
5. Дубинский А.М. Правовое положение налоговых органов // Ученые записки (сборник статей) Казанского филиала ГОУ ВПО «Российская академия правосудия». Том VI. -Казань. - 2010. - С.220-231 (0,4 п.л.).
6. Дубинский А.М. Конституционный Суд Российской Федерации о компетенции налоговых органов // Ученые записки (сборник статей) Казанского филиала ГОУ ВПО «Российская академия правосудия». Том V. - Казань. - 2009. -С.168-179 (0,5 п.л.).
7. Дубинский А.М. К вопросу о компетенции налоговых органов // Актуальные проблемы финансового права и государственного регулирования экономики в кризисный период: Материалы Всероссийской научно-практической конференции (Институт экономики, управления и права (г.Казань), 18 сентября 2009 г.) / Под ред. д-ра юрид. наук Н.А. Сатаровой, д-ра юрид. наук И.И. Бикеева. - Казань: Познание. -2009. - С.58-62 (0,2 п.л.).
Дубинский Алексей Михайлович
НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ КАК СУБЪЕКТЫ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ
' АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Оперативная полиграфия , Российской академии правосудия Формат 60х90'/16. Тираж 150 экз. Объем 1,5 п.л.
ТЕКСТ ДИССЕРТАЦИИ «Налоговые органы как субъекты финансового контроля»
61 12-12/404
Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования
РОССИЙСКАЯ АКАДЕМИЯ ПРАВОСУДИЯ
На правах рукописи
Дубинский Алексей Михайлович
НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ КАК СУБЪЕКТЫ ФИНАНСОВОГО
КОНТРОЛЯ
12.00.14 - административное право, финансовое право, информационное право
Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Научный руководитель Заслуженный юрист РФ доктор юридических наук, профессор Запольский Сергей Васильевич
Москва-2012
Оглавление
Введение 3
Глава 1. Налоговые органы как субъекты финансового контроля в Российской Федерации
§1.1. Становление и развитие налоговых органов в России 10
§ 1.2. Понятие налоговых органов как субъектов финансового контроля 27
§ 1.3. Правосубъектность и компетенция налоговых органов в сфере финансового контроля 49
Глава 2. Контрольная деятельность налоговых органов в сфере налогообложения
§ 2.1. Общая характеристика налогового контроля 67
§ 2.2. Налоговые проверки как формы налогового контроля 82
§ 2.3. Виды и содержание методов налогового контроля 101
Глава 3. Контрольная деятельность налоговых органов в сфере денежного обращения
§ 3.1. Общая характеристика контрольной деятельности налоговых органов в сфере денежного обращения 122
§ 3.2. Контроль за применением контрольно-кассовой техники 129 § 3.3. Контроль за оприходованием, хранением денежной наличности в кассе и лимитом расчетов наличными деньгами 151
§ 3.4. Контроль за осуществлением валютных операций 163
Заключение 173
Список использованной литературы 180
Приложение 1. Основные виды деятельности налоговых органов 218 Приложение 2. Виды налоговых проверок 220
Введение
Актуальность темы диссертационного исследования. Проблема субъектов финансового контроля остается одной из дискутируемых теоретических проблем в науке финансового права.
Современные научные исследования рассматривают налоговые органы в качестве субъектов налогового контроля. Ученые продолжают полемику относительно понятия налоговых органов, их правового статуса в сфере налогообложения, классификации и содержания полномочий налоговых органов, содержания налогового контроля.
В то же время правовые нормы, регулирующие деятельность налоговых органов в сфере финансов, позволяют отметить осуществление налоговыми органами самостоятельной государственной функции по контролю в сфере денежного обращения. Взаимосвязь, взаимообусловленность функций налоговых органов по контролю в сфере налогообложения и сфере денежного обращения, объединенных общей целью обеспечить фискальные интересы государства, определяет целостность налогового органа как субъекта финансового контроля. В связи с этим приобретает значение научное осмысление понятия налоговых органов как субъектов финансового контроля, научное определение правового статуса и правосубъектности налоговых органов в сфере финансового контроля.
С позиции формирования научных знаний о налоговых органах как субъектах финансового контроля становится значимым выработка теоретических положений о формах и методах финансово-контрольной деятельности налоговых органов, содержании полномочий налоговых органов при осуществлении функции контроля за уплатой налогов, применением контрольно-кассовой техники, работой с денежной наличностью и ведением кассовых операций.
В связи с продолжающимися научными дискуссиями о системе субъектов финансового контроля и централизованной координации их правоприменительной деятельности приобретают значение научные выводы о взаимодействии налоговых органов с другими субъектами финансового контроля, об определении места и роли налоговых органов в системе субъектов финансового контроля.
Изучение налоговых органов как субъектов финансового контроля содействует дополнению науки финансового права положениями, раскрывающими содержание финансово-контрольной деятельности налоговых органов и сочетающими в себе проблемы, относящиеся к различным институтам финансового права.
Теоретические проблемы, выступающие предметом научного исследования в области финансового права, связанные, с одной стороны, с повышением собираемости налогов за счет роста эффективности финансового контроля и стабильности денежного обращения, с другой стороны, с защитой прав и законных интересов налогоплательщиков за счет конкретизации полномочий налоговых органов и совершенствования порядка осуществления финансового контроля, также позволяют отметить актуальность выбранной темы диссертационного исследования.
Степень научной разработанности темы исследования. В науке финансового, в том числе налогового, права исследования налоговых органов как субъектов финансового контроля проводились по многим аспектам. Так, налоговые органы рассматривались с позиции их участия в налоговом администрировании в работах В.Е. Кузнеченковой, И.И. Кучерова, А.Г. Иванова, A.B. Брызгалина. В.В. Гриценко налоговые органы изучались в аспекте их взаимоотношения с налогоплательщиками. О.И. Долгополовым при изучении налоговых органов было уделено внимание проблеме возмещения убытков, причиненных данными органами (их должностными лицами). В работах Г.Г. Нестерова, O.A. Ногиной, С.Г. Пепеляева, В.А. Тимошенко
налоговые органы изучались как субъекты налогового контроля. Д.В. Винницким налоговым органам посвящены работы, в которых разрабатывались теоретические положения о правосубъектности и компетенции налоговых органов как субъектов налогового права. Е.Е. Фроловой налоговые органы рассматривались в связи с теоретическим обоснованием возможности передачи им от банков функций по осуществлению контроля за соблюдением порядка работы с денежной наличностью.
Целью исследования является выработка научных положений о правовом статусе налоговых органов в сфере финансового контроля, образующих основания для их отнесения к субъектам финансового контроля.
Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи: провести историко-правовой анализ правового регулирования налоговых органов в России;
- сформулировать определение налоговых органов как субъектов финансового контроля, а также выявить специфику их правового статуса и финансовой правосубъектности;
- изучить теоретические аспекты контрольной деятельности налоговых органов в сфере налогообложения;
- проанализировать правовые основы контрольной деятельности налоговых органов в сфере денежного обращения;
- выработать положения о редакции правовых норм в сфере финансового контроля, осуществляемого налоговыми органами.
Объектом диссертационного исследования являются правоотношения, складывающиеся в процессе осуществления налоговыми органами финансового контроля.
Предмет диссертационного исследования составляют правовые нормы, определяющие правовой статус налоговых органов в сфере финансового контроля, а также практика их применения.
Методологическую основу исследования составили общенаучные методы (описание, сравнение, анализ, синтез, аналогия, обобщение, классификация) и частнонаучные методы (историко-правовой, формально-юридический, анализ документов, сравнительно-правовой).
Эмпирической основой исследования стали результаты проведенного в 2008 - 2011 гг. анализа документов о финансово-контрольной деятельности налоговых органов: законов РФ (23); Указов Президента РФ (7); Постановлений Правительства РФ (24); нормативных правовых актов Минфина России, ФНС России, Банка России, Росстата России (21); нормативных правовых актов РСФСР и СССР (8); нормативных правовых актов зарубежных стран (6); судебных актов Конституционного Суда РФ (8); судебных актов Верховного Суда РФ (2), судебных актов Высшего Арбитражного Суда РФ (37); постановлений арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций РФ (25); судебных актов Европейского суда по правам человека (2); судебных актов судов зарубежных стран (2).
Теоретическую основу исследования составляют научные положения, выработанные по проблемам финансового, в том числе налогового, контроля, налогового администрирования, системы и правового положения субъектов государственного финансового контроля.
Научная новизна исследования заключается в выработке научных положений о функциях и правовом статусе налоговых органов, характеризующих налоговые органы как субъекты финансового контроля.
Положения, выносимые на защиту:
1. Определены особенности правового статуса налоговых органов как субъектов финансового контроля, осуществляющих специальную контрольную деятельность, направленную на обеспечение полноты и своевременности поступления налогов и сборов в бюджет в виде: а) налоговых проверок; б) проверок, преследующих цель обеспечения соблюдения правил денежного обращения и ведения кассовых операций.
2. Выработано предложение о возможности отнесения правоотношений, возникающих в связи с деятельностью налоговых органов по контролю за применением контрольно-кассовой техники и оприходованием денежной наличности в кассе, к правоотношениям, связанным с осуществлением налогового контроля, что будет обеспечивать полноту правового регулирования налогообложения.
3. На основе принципа пропорциональности государственного вмешательства, обеспечивающего частные и публичные начала в сфере экономической деятельности, обоснован вывод о возможности регулирования правоотношений по поводу установления и проверки соблюдения лимита остатка кассы в рамках взаимоотношений с кредитной организацией, исключающих методы публично-правового воздействия на правонарушителей в данной сфере.
4. В соответствии с ч. 3 ст. 15 Конституции РФ, а также с учетом принципа универсальности воли законодателя и полноты изложенного им в законе, сделан вывод о том, что применение дискреционных полномочий налоговыми органами возможно только в той последовательности и на основании тех юридических фактов, которые заложил законодатель, формулируя закон.
5. Сформулировано положение о возможности признания автоматизированной информационной системы официальным источником информации, содержащим сведения о расчетах с бюджетом плательщиков обязательных платежей, администрируемых налоговыми органами, поскольку финансово-контрольная деятельность налоговых органов связана с использованием информации, поступающей и обработанной в системе электронной обработки данных (системе ЭОД).
6. Сделан вывод о том, что данные, содержащиеся в автоматизированной информационной системе, а также в документах, составленных с ее
использованием, должны признаваться достоверными до того момента, пока они не будут опровергнуты в специальном порядке.
7. В целях обеспечения принципа справедливости в налоговых правоотношениях сформулировано научное положение о том, что проведение налоговых проверок, отвечающих признакам повторности (совпадение предметов проверок и возможность пересмотра результатов предыдущей проверки), допустимо только в случаях изменения содержания обязанности по уплате налога.
8. Обоснован вывод о возможности изменения правового статуса налоговых органов в сфере финансового контроля путем изъятия полномочий по осуществлению контроля за совершением валютных операций резидентами и нерезидентами, не связанного с налогообложением, поскольку их наличие необоснованно расширяет сферу реализации контрольных полномочий налоговых органов как агентов валютного контроля.
Теоретическая значимость исследования состоит в том, что разработаны теоретические положения о правовом статусе, правосубъектности налоговых органов в сфере финансового контроля, содержании финансово-контрольной деятельности налоговых органов.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что полученные научные знания могут быть использованы в правоприменительной деятельности налоговых органов, в процессе преподавания учебных дисциплин «Финансовое право», «Налоговое право».
Апробация результатов диссертационного исследования. Результаты диссертационного исследования нашли свое отражение в научных публикациях, обсуждались на научно-практических конференциях, используются в процессе преподавания в Казанском филиале ГОУ ВПО «Российской академии правосудия».
Структура работы обусловлена целью и задачами диссертационного исследования. Работа состоит из введения, трех глав, десяти параграфов и заключения.
Глава 1. Налоговые органы как субъекты финансового контроля в Российской Федерации
§ 1.1. Становление и развитие налоговых органов в России
Характеристику налоговых органов России следует начать с историко-правового анализа правового регулирования данных органов.
Следует согласиться с мнением Н.В. Васильевой, что уникальность истории налоговых органов состоит в том, что события развивались не эволюционным путем, а в результате экономических ломок и революционных событий, поэтому проследить плавный переход и преемственность органов, контролирующих налогообложение, на разных этапах существования государства крайне сложно1.
В целях выявления закономерных этапов развития налоговых органов возникает необходимость в периодизации истории развития налоговых органов. В научной литературе существуют несколько подходов к проблеме периодизации истории налогообложения и налоговой системы в целом: экономический, связанный с периодизацией истории налогообложения в зависимости от изменения единицы налогообложения («соха», «двор», «душа», «доход»), и исторический, обусловленный определенными этапами развития российского государства, либо уровнем развития форм и методов взимания налогов2.
Основываясь на факторах изменения государственного устройства, общих направлений и целей налоговой политики представляется возможным выделить следующие периоды истории становления налоговых органов:
- период дореволюционной России (IX в. - 1917 г.),
- период Советской России и СССР (1917 г. - 1991 г.),
1 Васильева Н.В. Роль налоговых органов в формировании доходной части бюджетов (правовые проблемы). [Электронныйресурс]: Дис. ... канд. юрид. наук. Иркутск, 2003. С.58.
2 Рязанцев Д.Б. Налоговая система России во второй половине XIX - начале XX века (историко-правовой аспект). [Электронный ресурс]: Дис. ... канд. юрид. наук. Нижний Новгород, 2004. С. 14. (дата обращения 20.09.2010).
- период Российской Федерации (1992 г. - по настоящее время). Рассматривая период дореволюционной России (IX в. - 1917 г.), следует отметить следующее. В IX в. складывается единое крупное Древнерусское государство с центром в Киеве (Киевская Русь), во главе которого стоял князь. Это государство просуществовало до середины XII в.
Первоначально пополнение казны Киевской Руси происходило с помощью взимания дани, которая была, по существу, одним из первых прямых налогов. Дань обычно взималась «полюдьем» при объезде подвластных территорий князем или княжеской дружиной, или «повозом», когда дань привозилась непосредственно князю в Киев. Дань - первоначально военная контрибуция, платимая побежденным племенем, - с течением времени приняла значение родового понятия, объединявшего все обязательные платежи
4
населения в пользу князя .
С XI в. появились особые чиновники князя по сбору дани - данщики. В Древнерусском государстве работали и другие должностные лица: мытники, взимавшие торговую пошлину - «мыть»; вирники, в чьи полномочия входило взимание «виры» - денежного штрафа за убийство свободного человека; пятенщики, собиравшие пошлину за продажу лошадей - «пятно»5.
На рубеже Х1-ХП вв. в истории Древнерусского государства наступает период его раздробленности на самостоятельные княжества - удельный период6. В период феодальной раздробленности процедура сбора податей осуществлялась, как правило, самими князьями, которые с дружинниками периодически объезжали свои владения, либо по их поручению это делалось специально уполномоченными людьми - данщиками. Фактически не изменился
3 Клеандрова В.М. Древнерусское государство и право (1Х-ХП вв.) // История государства и права России: учеб. / В.М. Клеандрова, Р.С. Мулукаев [и др.]; под ред. Ю.П. Титова. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006. С.15.
4 Свистунов А.А, Зарождение и становление налоговой системы в России в период с IX по XVII вв. (историко-правовой аспект). [Электронный ресурс]: Дис. ... канд. юрид. наук. Санкт-Петербург, 2008. С.66. (дата обращения 20.09.2010).
5 Ерошкин Н.П. История государственных учреждений дореволюционной России: Учебник для студентов высших учебных заведений по специальности «Историко-архивоведение». - 3-е изд., перераб. и доп. М.: Высш. шк„ 1983. С. 23.
6 Высшие органы государственной власти и управления России. 1Х-ХХ вв.: Справочник. / Под общ. ред. А.С. Тургаева. СПб.: Издательство СЗАГС; Издательство «Образован�
