АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Неимущественные отношения в налоговом праве»
На правах рукописи
00460
КОБЕЛЕВА Ирина Сергеевна
582
/
НЕИМУЩЕСТВЕННЫЕ ОТНОШЕНИЯ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
Специальность 12 00 14 - административное право, финансовое право, информационное право
АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
2 9 ДПР 2070
Воронеж-2010
004601582
Работа выполнена в Воронежском государственном университете
Научный руководитель доктор юридических наук, профессор
Сенцова (Карасева) Марина Валентиновна
Официальные оппоненты
Доктор юридических наук, профессор Селюков Анатолий Дмитриевич
Кандидат юридических наук Старых Юлия Васильевна
Ведущая организация ГОУ ВПО «Ставропольский государственный
университет»
Защита состоится / / мая 2010 года в /¿00 часов на заседании диссертационного совета Д 212 038 04 при Воронежском государственном университете по адресу 394006, г. Воронеж, пл Ленина, 10, корпус 9, ауд 610
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Воронежского государственного университета
Автореферат разослан апреля 2010 года
Ученый секретарь
диссертационного совета В А Ефанова
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Налогообложение как общественный процесс по своему содержанию и структуре сложное, многоплановое явление, поэтому дальнейшее совершенствование налогового права как важнейшего общественно-правового института невозможно без осмысления и анализа теоретико-правовых проблем в сфере налогово-правового регулирования
В целях поиска наиболее эффективных методов воздействия на налоговые отношения, выявления их специфики, возникает необходимость искать новые подходы к пониманию предмета налогового права, наиболее полно и многосторонне отражающие его специфику Именно таким новым подходом и является деление отношений, составляющих предмет налогового права, как, впрочем, и финансового права, на имущественные и связанные с ними неимущественные, возникающие в специальной сфере В последние годы в связи с переходом к рыночной экономике имущественный характер финансово-правовых отношений стал играть существенную роль в характеристике предмета финансового права Еще в середине XX века Е А Ровинский, описывая природу финансово-правовых отношений, указывал на наличие в них двух правовых элементов государственно-властного и имущественного характера Однако для наиболее эффективной реализации и упорядочения имущественных отношений необходимо наличие других, неимущественных правоотношений Их существование направлено на обеспечение функционирования имущественных отношений
Неимущественные правоотношения не опосредуют движение денежных средств, однако лежат в основе налоговых имущественных отношений или их опосредуют, и, таким образом, направлены на развитие налоговых правоотношений Необходимость подразделения налогово-правовых отношений на имущественные и связанные с ними неимущественные обусловлена, главным образом, тем, что в последнее время неимущественные отношения в налоговом праве стали активно развиваться Более того, многие из них стали рассматриваться
в науке как налогово-процессуальные, и, соответственно,- составлять налоговый процесс как принципиально новый институт налогового права Кроме того, ученые все чаще стали обращать внимание на существование неимущественных отношений в налоговом праве и за пределами налогового процесса Очевидно, что сам факт существования имущественных и неимущественных отношений в налоговом праве объективно требует от законодателя различных подходов к их регулированию и, в частности, различных правовых механизмов, правовых конструкций, а в целом - различных средств правового регулирования В случае регулирования этих различных по природе правоотношений с помощью одних и тех же механизмов, одних и тех же подходов, такое регулирование вряд ли будет эффективным
С учетом отмеченного, для наиболее полного и обстоятельного осмысления всех налогово-правовых отношений весьма полезно их разделение на имущественные и связанные с ними неимущественные Поэтому разработка сущности неимущественных налоговых правоотношений, их упорядочение путем проведения научно обоснованной классификации способна внести значительный вклад в теорию финансового и, в частности, налогового права, а также усовершенствовать правоприменительную практику
Степень научной разработанности темы. Несмотря на активное исследование в последнее время отдельных аспектов неимущественных налоговых правоотношений и возникающих в связи с их реализацией проблемных вопросов, все же обнаруживается необходимость комплексного исследования налоговых правоотношений неимущественного характера Основу любого научного исследования составляет теоретический подход к анализу конкретных юридических явлений
При написании настоящей диссертации использовались исследования в области общей теории права, представленные работами Н Г Александрова, С С Алексеева, М И Байтина, С Н Братуся, В В Лазарева, Я М Магазинера, А В Малько, М Н Марченко, Н И Матузова, В С Нерсесянца, П М Рабиновича, РО Халфиной, Л С Явича и других
Особое внимание уделялось работам И А Галагана, В М Горшенева, А Т Лукьяновой, П Е Недбайло, В Н Протасова, В Д Сорокина, посвященным теории процессуального права
Финансово-правовые отношения в рамках диссертационного исследования анализировались автором на основе работ О А Борзуновой, А В Брызгалина, Д В Винницкого, О Н Горбуновой, Е Ю Грачевой, В И Гудимова, ИВ Дементьева, А В Демина, АП Зрелова, ВН Ивановой, МВ Карасевой, А Н Козырина, Ю Ю Колесниченко, А А Копиной, Н М Коршунова, Ю А Крохиной, С А Кудреватых, И И Кучерова, Н П Кучерявенко, В Е Кузнеченковой, А В Лобанова, В В Лукьянова, А В Матюшина, О А Ногиной, Е В Паневиной, В А Парыгиной, А Г Пауля, П С Пацуркивского, С Г Пепеляева, Г В Петровой, М И Пискотина, Е А Ровинского, И А Сапрыкиной, О В Староверовой, В В Стрельникова, Д Е Фадеева, Н И Химичевой, С Д Цыпкина, Н А Шевелевой, Д В Щекина, Н Д Эриашвили и других
В процессе проведения исследования автор опирался также на научные работы ученых конституционного, административного и гражданского права М М Агаркова, М В Баглая, С М Бекетовой, И Л Брауде, В А Будариной, С И Вильнянского, Д М Генкина, А В Дозорцева, О С Иоффе, С Н Махиной, О Н Поротиковой, Ю Н Старилова, Е А Суханова, В Д Тихомирова, Ю К Толстого и других
Объектом диссертационного исследования являются налоговые неимущественные правоотношения, опосредующие установление и взимание налогов
Предметом диссертационного исследования является законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах в части регулирования неимущественных налоговых отношений, правоприменительная практика, в том числе судебная, в сфере налогообложения, а также научные налогово-правовые концепции
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель настоящей работы -
всестороннее теоретическое исследование неимущественных
налоговых правоотношений Достижение этой цели требует последовательного решения следующих задач
- определение предмета налогового права через систему имущественных и связанных с ними неимущественных отношений, возникающих в специальной сфере,
- определение понятия неимущественных налоговых правоотношений,
определение видов и содержания имущественных налоговых правоотношений,
предложение классификации неимущественных налоговых правоотношений,
- осуществление анализа налогово-процессуальных правоотношений как разновидности неимущественных отношений в налоговом праве,
- осуществление анализа налоговых неимущественных материальных правоотношений,
- выявление проблем и спорных вопросов при реализации неимущественных налоговых правоотношений, а также разработка рекомендаций по их устранению
Методологическая и источниковедческая базы исследования. Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, основаны на общенаучных и частно-научных методах познания В ходе работы над диссертацией использовались методы анализа, синтеза, логический, формально-юридический, системно-структурный, метод правового моделирования Положения и выводы диссертации основываются на изучении Конституции Российской Федерации, Налогового кодекса РФ, Гражданского кодекса РФ, законодательства субъектов РФ о налогах и сборах, а также других нормативно-правовых актов
Эмпирическую базу исследования составляют акты Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, постановления федеральных арбитражных судов за последние три года, текущие материалы работы инспекции Федеральной налоговой службы РФ по Ленинскому району города Воронежа в связи с исчислением налогов, осуществлением налогового контроля,
привлечением к налоговой ответственности, досудебным
урегулированием налоговых споров
Научная новизна диссертации состоит в том, что впервые в науке финансового права проводится комплексное исследование налоговых правоотношений неимущественного характера Изучается правовая природа данных правоотношений, устанавливается их отличие от имущественных отношений в налоговом праве На основе анализа неимущественных налоговых правоотношений дается их развернутая классификация
Новизна научно-теоретического подхода в данном исследовании выражается в определении унифицированного критерия для видовой дифференциации налоговых неимущественных правоотношений, а также в круге выявленных проблем и противоречий, в предложенных подходах к их разрешению В работе сформулированы предложения по совершенствованию налогового законодательства, направленные на повышение эффективности досудебного урегулирования налоговых споров
На защиту выносятся следующие положения, являющиеся новыми или обладающие элементами новизны
1 Неимущественные налогово-правовые отношения - это возникающие на основе Конституции РФ, законодательства о налогах и сборах, иных нормативно-правовых актах о налогах и сборах отношения, имеющие в качестве объекта поведение сторон К их числу относятся
а) правоотношения по установлению и введению в действие налогов,
б) правоотношения, возникающие в ходе правоприменительной деятельности налоговых органов, а в ряде случаев - Правительства РФ, таможенных органов, охватываемые понятием «налоговый процесс»,
в) правоотношения, возникающие между налоговыми органами и налогоплательщиками по инициативе последнего, находящиеся за рамками налогового процесса,
г) правоотношения, возникающие на основе материальных норм права, хотя и адресованных налоговым органам, но устанавливающих не порядок
деятельности данных органов, а их права и обязанности, и потому реализуемые за рамками правоприменительной деятельности
2 Учитывая, что в теории налогового права существуют многообразные классификации налоговых неимущественных правоотношений, не имеющие единого критерия для их систематизации (договорные, деликтные, контрольные, организационные и другие), в работе предлагается все неимущественные налоговые правоотношения подразделить на материальные и процессуальные Такое разделение производно от общеправового деления правовых норм и, соответственно, возникающих на их основе правоотношений, на материальные и процессуальные
3 Неимущественные налоговые правоотношения являются основой существования имущественных налоговых правоотношений, непосредственно обеспечивают реализацию имущественных налоговых правоотношений
В качестве основы существования имущественных налоговых правоотношений выступают неимущественные правоотношения по установлению налогов, так как без установления налогов невозможно возникновение правоотношений по их уплате, взысканию, возврату и иные имущественные налоговые правоотношения
В качестве непосредственного обеспечения реализации имущественных налоговых правоотношений выступают налогово-процессуальные правоотношения, налогово-контрольные материальные правоотношения и материальные правоотношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц
4 Учитывая, что вопрос о содержании налогового процесса в теории налогового права является спорным, предложено понятие налогового процесса как закрепленного в законодательстве о налогах и сборах порядка деятельности правоприменительных органов по исчислению налогов, по взысканию налогов, по корректировке срока уплаты налогов, по контролю за исчислением и уплатой налогов, а также за соблюдением законодательства о налогах и сборах в целом, по привлечению к ответственности лиц, совершивших налоговое правонарушение, а
также по рассмотрению жалоб на решения и действия (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц и вынесению по ним решений
5 Используя критерий деления норм права по функциональной роли в правовом регулировании, налогово-процессуальные правоотношения следует разделить на
процессуальные правоотношения, обеспечивающие реализацию регулятивных материальных норм налогового права,
процессуальные правоотношения, обеспечивающие реализацию охранительных материальных норм налогового права
6 Материальные неимущественные налоговые правоотношения можно разделить на три группы
- правоотношения по установлению и введению в действие налогов,
- материальные налогово-контрольные правоотношения (возникающие на основании материальных норм права, регулирующих налоговый контроль),
- материальные правоотношения по обжалованию решений налоговых органов и действий (бездействий) должностных лиц налоговых органов в досудебном порядке
7 Материальные налогово-контрольные правоотношения и материальные правоотношения по обжалованию актов и действий налоговых органов - это те правоотношения, которые опосредуют установленные в Налоговом кодексе РФ обязанности и права налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых органов и других субъектов, реализуемые за рамками налогового процесса
8 Порядок обжалования актов и действий налоговых органов в вышестоящий налоговый орган должен быть урегулирован нормами, содержащимися в Налоговом кодексе РФ намного подробнее
В Налоговом кодексе РФ следует закрепить следующие положения в сфере досудебного обжалования
а) общие требования, предъявляемые к заявлению налогоплательщика В их числе наименование заявителя, его место нахождения, если заявителем является гражданин, то его фамилия, имя и отчество, место жительства, дата и место
его рождения, место его работы или дата и место его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, требования заявителя, обстоятельства, на которых основываются требования заявителя,
б) основания для оставления жалобы налоговым органом без рассмотрения В их числе отсутствие подписи на жалобе или наличие подписи ненадлежащего лица, одновременная подача заявления в суд по одному предмету спора (в случае, если не предусмотрено обязательное досудебное обжалование),
в) последствия пропуска заявителем срока на обжалование
9 Правоотношения, возникающие при внесудебном обжаловании ненормативных актов налоговых органов и действий (бездействий) должностных лиц налоговых органов, можно классифицировать, исходя из разделения налогового процесса на производства, а также в зависимости от органов, уполномоченных рассматривать жалобы Кроме того, указанные правоотношения можно подразделить, учитывая обязательность либо необязательность досудебного урегулирования спора
10 Отношение по установлению налогов регламентированы нормами конституционного и финансового права Конституция РФ определяет общие требования к установлению налога и сбора, которые конкретизируются в иных конституционно-правовых нормах применительно к закреплению формы и процедуры принятия актов об установлении налогов, и в налогово-правовых нормах - применительно к определению содержания этих актов и порядка введения их в действие
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Теоретическое значение диссертации состоит в том, что ее положения позволяют унифицировать неимущественные отношения в налоговом праве, классифицировать их и сформировать наиболее рациональную модель правового регулирования по проблемным аспектам, возникающим в процессе реализации данных отношений Сформулированные положения и выводы в дальнейшем могут быть использованы при подготовке методических и учебных пособий по курсам «Финансовое право», «Налоговое право»
Практическая значимость исследования заключается в
возможности использования результатов диссертационного исследования в процессе совершенствования налогового законодательства по наиболее спорным вопросам налогового регулирования
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в пяти научных статьях, в том числе одна из них опубликована в рецензируемом научном журнале, указанном в перечне ВАК Министерства образования и науки России Отдельные положения диссертации также апробированы в ходе обсуждения и одобрения диссертации на заседании кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета, посредством выступлений на научно-практических конференциях и круглых столах, в том числе на Международной научно-практической конференции «Проблемы правоприменения в Российской Федерации» (Москва, 2006), на международной научно-практической конференции по финансовому праву «Современные проблемы теории налогового права» (Воронеж, 2007), на научно-практической конференции «Реформа законодательства в России проблемы и перспективы» (Воронеж, 2007), на научно-практической конференции «Правовые реформы современной России значение, результаты, перспективы» (Воронеж, 2008), в учебной деятельности ГОУ ВПО «Российская государственная академия государственной службы при Президенте РФ» (Воронежский филиал), а также ОАНО ВПО «Институт менеджмента, маркетинга и финансов»
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 8 параграфов, заключения и библиографического списка
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ИССЛЕДОВАНИЯ Во введении автором обосновывается выбор темы диссертации, ее актуальность, определяются цели, задачи, объект, предмет исследования, характеризуется научная новизна и практическая значимость работы, ее
методология, формулируются основные положения, выносимые на защиту, а также приводятся сведения о внедрении полученных в ходе исследования результатов
Глава 1 «Предмет налогового права как система имущественных и связанных с ними неимущественных отношений в специальной сфере»
состоит из трех параграфов
В первом параграфе «Предмет налогового права как система имущественных и связанных с ними неимущественных отношений в специальной сфере» обосновывается необходимость рассмотрения предмета налогового права через систему имущественных и связанных с ними неимущественных отношений, определяется понятие, сущность имущественных отношений, а также специфика налоговых правоотношений, имеющих имущественную природу
В работе анализируются различные взгляды ученых на предмет налогового права При этом подчеркивается, что предмет налогового права может быть определен, опираясь на различные характеристики отношений, его составляющих В частности, предмет налогового права можно определить через имущественные и связанные с ними неимущественные отношения в сфере налогообложения Возможность подразделения налоговых правоотношений на имущественные и неимущественные обусловлена главным образом тем, что в последнее время после принятия Налогового кодекса РФ неимущественные отношения в налоговом праве активно развиваются Кроме того, многие из них стали рассматриваться в науке как налогово-процессуальные Соответственно, имущественные и
неимущественные отношения в налоговом праве стали требовать различных средств правового воздействия
Раскрывается понятие «имущественные отношения» Сформулировано определение неимущественных правоотношений, под которыми понимаются отношения, возникающие на основе Налогового кодекса РФ в ходе правоприменительной деятельности налоговых и иных органов (должностных лиц), а также возникающие по инициативе налогоплательщика и некоторые иные,
имеющие в качестве объекта поведение сторон правоотношения
Неимущественные отношения в налоговом праве непосредственно не связаны с принадлежностью или перемещением имущества, однако составляют основу имущественных налогово-правовых отношений (например, правоотношений по установлению налогов и сборов) или непосредственно обеспечивают их реализацию (например, налогово-процессуальных правоотношений)
Критерием разграничения имущественных и неимущественных правоотношений выступает объект правоотношений, определяемый как то, по поводу чего возникает правоотношение Объектом налогово-правовых имущественных отношений выступает материальное благо (налог, сбор), а объектом неимущественных отношений в налоговом праве будет являться поведение (действия) субъектов права, ведь именно на осуществление этих действий направлено само неимущественное правоотношение
В работе сделан вывод, что в настоящее время предмет налогового права можно рассматривать как систему имущественных и связанных с ними неимущественных отношений, возникающих по поводу собирания денежных средств в виде налогов и сборов в государственные и муниципальные денежные фонды Под собиранием денежных средств в виде налогов и сборов в государственные и муниципальные денежные фонды автор понимает закрепленную законодательством о налогах и сборах деятельность субъектов правоотношений по установлению и введению налогов и сборов, по добровольному и принудительному исполнению налоговой обязанности, по осуществлению налогового контроля, по обжалованию действий и решений налоговых органов и их должностных лиц, а также по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения
Во втором параграфе «Виды имущественных отношений в налоговом праве и их содержание» анализируется состав имущественных правоотношений в налоговом праве
По аналогии с гражданским правом налоговые имущественные правоотношения автор разделяет на две группы отношения принадлежности
имущества и отношения по перемещению имущества (финансовых ресурсов) К первой группе правоотношений диссертант относит следующие правоотношения, возникающие на основе реализации норм, ограничивающих право собственности налогоплательщика на свободное, беспрепятственное распоряжение своим имуществом Это правоотношения собственности физических лиц и организаций на те денежные средства, которые изымаются в качестве налога, пени или штрафа налоговыми органами, правоотношения, связанные с приостановлением операций по счетам налогоплательщика в банке, правоотношения, связанные с арестом имущества налогоплательщика Ко второй группе отношений имущественного характера, регулируемых налоговым правом, следует отнести отношения по взиманию налогов, отношения по принудительному взысканию налогов, налогово-зачетные и налогово-возвратные правоотношения, правоотношения по уплате пени и штрафа
В третьем параграфе «Виды неимущественных отношений в налоговом праве и их содержание» приводится классификация неимущественных налоговых правоотношений и определяется их содержание
Автором подчеркивается, что, несмотря на ярко выраженный имущественный характер налоговых правоотношений, в предмет налогового права входят и неимущественные отношения, необходимые для наиболее эффективной реализации и упорядочения имущественных По формам выражения все налоговые правоотношения делятся на материальные и процессуальные
В работе обосновывается процессуальный характер ряда неимущественных налоговых правоотношений В этой связи анализируются основные подходы к пониманию юридического процесса и делается вывод о том, что налоговый процесс является видом юридического процесса и представляет собой закрепленный в законодательстве о налогах и сборах порядок деятельности правоприменительных органов по исчислению налогов, по взысканию налогов, по корректировке срока уплаты налога, по контролю за исчислением и уплатой налогов, а также за соблюдением налогового законодательства в целом, по привлечению к ответственности лиц, совершивших налоговое правонарушение, а
также по рассмотрению жалоб на решения и действия налоговых органов и их должностных лиц и вынесению по ним решений
В налоговый процесс автор включает 6 стадий исчисления налога, корректировки налоговой обязанности, взыскания налогов, налогового контроля, привлечения к налоговой ответственности, рассмотрения жалоб на действия и решения налоговых органов В рамках стадий выделяются следующие производства налогового процесса налогово-расчетное, по предоставлению рассрочки и отсрочки, по предоставлению инвестиционного налогового кредита, налогово-учетное, по проведению камеральных налоговых проверок, по проведению выездных налоговых проверок, по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика в банке, по взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика, производство по делу о налоговом правонарушении по результатам налоговой проверки, производство по делу о налоговом правонарушении в порядке статьи 1014 Налогового кодекса РФ, по рассмотрению жалоб на решения налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности, по рассмотрению жалоб на иные решения налоговых органов, а также акты и действия (бездействия) должностных лиц налоговых органов
Критерием отнесения правоотношений к процессуальным, по мнению диссертанта, является соответствие их трем условиям обязательным субъектом этих правоотношений должен являться правоприменительный орган, а объектом - его поведение по реализации компетенции, содержание правоотношения, раскрывающее порядок деятельности правоприменительного органа, должно быть опосредовано процессуальной нормой, наличие налогово-процессуального акта, завершающего производство, в рамках которого реализуется налогово-процессуальное правоотношение
В целях наиболее полного анализа неимущественных налоговых правоотношений следует разделить их по функциональной роли на процессуальные правоотношения, обеспечивающие реализацию регулятивных норм налогового права, и процессуальные правоотношения, обеспечивающие реализацию охранительных материальных норм налогового права.
Подавляющее большинство налогово- процессуальных правоотношений
имеют регулятивный характер, так как обеспечивают реализацию регулятивных норм налогового права К правоотношениям, обеспечивающим реализацию охранительных налогово-правовых норм, относятся правоотношения, возникающие в рамках производства по привлечению к налоговой ответственности, а также правоотношения по взысканию налога, пени и штрафа
Помимо процессуальных правоотношений неимущественный характер имеют также некоторые материальные налогово-правовые отношения, к которым диссертант относит следующие три группы правоотношения по установлению и введению налогов, правоотношения по обжалованию решений налоговых органов, действий (бездействий) должностных лиц налоговых органов, возникающие из материальных налогово-правовых норм, материальные налогово-контрольные правоотношения
Глава 2 «Налоговые процессуальные правоотношения» состоит из двух параграфов
В первом параграфе «Налогово-процессуальные правоотношения, обеспечивающие регулятивные материальные нормы налогового права»
автор анализирует налогово-процессуальные правоотношения, обеспечивающие реализацию регулятивных норм налогового права, и выявляет проблемы, возникающие в процессе их осуществления
Исходя из теории права, регулятивные правоотношения складываются на основе регулятивных норм права, возникают из правомерных действий субъектов и не связаны с применением мер государственного принуждения Исследование налогового процесса позволило диссертанту выделить следующие группы налогово-процессуальных правоотношений, обеспечивающих регулятивные налоговые нормы правоотношения, возникающие в рамках налогово-расчетного производства, правоотношения в сфере порядка предоставления налоговым органом отсрочки, рассрочки налогового платежа (ст 64 Налогового кодекса), а также инвестиционного налогового кредита (ст 66 Налогового кодекса РФ), правоотношения, возникающие на стадии налогового контроля в рамках
налогово-учетного и налогово- проверочного производств,
правоотношения, возникающие на стадии рассмотрения жалоб на решения и действия наюговых органов и их должностных лиц
Анализ налогового законодательства показал, что эти правоотношения соответствуют условиям, выделенным в качестве критерия процессуальное™ одним из субъектов является правоприменительный орган или должностное лицо Это - налоговый орган, таможенный орган, Правительство РФ Объектом названных правоотношений являются действия вышеперечисленных органов и должностных лиц Порядок деятельности этих органов закреплен в процессуальных нормах, в совокупности образующих производства налогового процесса, которые завершаются принятием правоприменительного акта
Диссертант обращает внимание на достаточно большое количество споров, возникающих в рамках процессуальных правоотношений, обеспечивающих регулятивные налогово-правовые нормы Отмечается, что большинство проблем на практике вызывают нарушения налоговыми органами порядка деятельности, установленного в процессуальных нормах Более того, сам этот порядок зачастую нечетко и неясно отражен в налоговом законодательстве, а то и вовсе вынесен за его рамки и закреплен подзаконными актами Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы РФ
Во втором параграфе «Налогово-процессуальные правоотношения, обеспечивающие охранительные материальные нормы налогового права» исследуются налогово-процессуальные отношения, обеспечивающие охранительные нормы налогового права, и определяются проблемные аспекты реализации их на практике
В работе приводится характеристика групп процессуальных правоотношений, обеспечивающих охранительные нормы налогового права К указанным правоотношениям можно отнести правоотношения по привлечению к налоговой ответственности, правоотношения по взысканию недоимки по налогу, пени и штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке, правоотношения по взысканию недоимки по налогу, пени за счет иного имущества
налогоплательщика
Включение правоотношений по привлечению к ответственности в данную группу не вызывает споров, в отличие от группы правоотношений по взысканию налога, пени и штрафа, которое требует пояснения Так, в работе определяется, что указанные правоотношения обеспечивают реализацию охранительных материальных налоговых норм В обоснование данного положения автор приводит следующее пояснение Материальные нормы, на обеспечение реализации которых направлены указанные правоотношения, предполагают наличие неуплаты или несвоевременной уплаты налога, а это есть деяние противоправное, нарушающее установленный законодательством порядок, а принудительное взыскание налога является мерой принуждения Налогоплательщик своим поведением нарушает нормы права, предусмотренные статьями 44-45 Налогового кодекса РФ, добровольно не исполнив обязанность по уплате налога, а Налоговый кодекс РФ предписывает добровольную уплату в качестве правомерного поведения Соответственно, нарушив нормы права, налогоплательщик приводит в действие механизм принудительного взыскания, то есть - меру принуждения
Процессуальный характер правоотношений по привлечению к налоговой ответственности, а также правоотношений, возникающих на стадии принудительного исполнения налоговой обязанности, выражается в их соответствии условиям, выделенным ранее в качестве критерия процессуальности субъектом является правоприменительный орган (налоговый или таможенный орган), объектом — действия данных органов, порядок их деятельности закреплен в процессуальных нормах, в совокупности образующих производства налогового процесса, которые завершаются принятием правоприменительного акта В силу этого правоотношения по привлечению к налоговой ответственности и правоотношения по взысканию недоимки по налогу, пени в бесспорном порядке следует отнести именно к группе налогово-процессуальных правоотношений, обеспечивающих реализацию охранительных норм налогового права
Глава 3 «Налоговые неимущественные материальные правоотношения» состоит из трех параграфов
В первом параграфе «Правоотношения по установлению и
введению в действие налогов и сборов» диссертантом исследуется правовая природа правоотношений по установлению и введению налогов
Автором отмечается, что регулирование данной группы отношений имеет определенные сложности, так как они урегулированы нормами конституционного и финансового права одновременно Конституция РФ определяет общие требования к установлению налога и сбора, которые конкретизируются в иных конституционно-правовых нормах применительно к закреплению формы и процедуры принятия актов об установлении налогов и сборов, и в налогово-правовых нормах - применительно к определению содержания этих актов и порядка введения их в действие Для внесения определенности в этот вопрос диссертантом проведено разграничение сферы действия конституционных и финансовых (в частности, налоговых) норм права на отношения по установлению и введению налогов
Конституционный суд РФ в Постановлении № 2-П от 30 января 2001 года определил, что по статье 57 Конституции РФ требование законного установления налогов и сборов относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию акта, но и к порядку его введения в действие Таким образом, Конституционный Суд РФ сформулировал условия надлежащего установления налогов и сборов Так, из указанной нормы Конституции РФ вытекают такие требования к акту, устанавливающему налоги и сборы, как требования к форме и к процедуре принятия закона (налоги и сборы устанавливаются только в форме закона в рамках законодательного процесса), требования к содержанию этого закона, требования к порядку введения его в действие
Определено, что Конституция РФ закрепляет базовые положения относительно установления налогов, тогда как конкретизация этих общих положений и требований находит свое выражение в иных источниках права Таким образом, общее требование Конституции РФ к форме и процедуре принятия акта об установлении налога и сбора конкретизируется в нормах конституционного права, регулирующих правоотношения в рамках
законодательного процесса Требования к содержанию и порядку введения акта об установлении налога и сбора конкретизируются в нормах налогового права, содержащихся в Налоговом кодексе РФ
Содержание и порядок введения в действие акта об установлении налога и сбора содержатся в материальных нормах статей 3, 5, 12, 17, 18 Налогового кодекса РФ, которые регламентируют права и обязанности законодательных (представительных) органов по установлению и введению налогов Требования к форме и процедуре принятия закрепляются в Конституции РФ, Регламентах палат Федерального Собрания РФ, законодательных органов субъектов Федерации, а также представительных органов местного самоуправления
Автором проанализированы понятия «установление налогов и сборов» и «введение в действие налогов» и определено, что установление и введение налогов либо полностью, либо частично совпадают по времени, и деление порядка установления и введения налогов и сборов на стадии является неверным В работе отмечается, что установление налогов и сборов порождает значительное количество вопросов и сложностей Несовершенство законодательной техники, выражающееся в нечетком и неточном определении элементов налогообложения, влечет огромное количество налоговых споров в связи с неправильным толкованием нормы права налоговым органом или налогоплательщиком
Во втором параграфе «Материальные правоотношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц» автор исследует правовую природу материальных правоотношений, возникающих в связи с обжалованием актов налоговых органов и действий (бездействий) должностных лиц налоговых органов во внесудебном порядке
Следует отметить, что не все отношения по обжалованию являются процессуальными, так как Налоговый кодекс РФ содержит значительное число материальных норм, содержащих порядок действий не правоприменительного органа, а налогоплательщика Правоотношения, возникающие на основании этих норм, являются неимущественными материальными правоотношениями Отмечается, что в предмет исследования входят только отношения в сфере
внесудебного обжалования решений и деяний налогового органа, так как отношения, возникающие в связи с обжалованием в суд или арбитражный суд, являются не налоговыми, а гражданско-процессуальными или арбитражно-процессуальными
В работе все материальные правоотношения по обжалованию классифицированы по различным основаниям исходя из разделения налогового процесса на производства, исходя из вида органа, который уполномочен рассматривать жалобы, исходя из вида обжалуемого решения Кроме этого, автор обращает внимание на введение обязательного досудебного обжалования решений налоговых органов Представляется, что это нововведение повлечет немалое количество проблем на практике в сфере урегулирования налоговых споров Это связано, прежде всего, с тем, что налогоплательщик в случае обжалования решения о привлечении его к ответственности в судебном порядке, после предварительного досудебного разрешения дела, будет поставлен в очень сжатые сроки К тому же, в российских условиях введение обязательного первичного обжалования решений налоговых органов во внесудебном порядке ущемляет права налогоплательщиков тем, что в системе государственных органов в сфере налогообложения нет органов, способных принять независимое решение по спору
Диссертантом предложено создание специализированной структуры по рассмотрению налоговых споров в системе налоговых органов Эти органы предполагается создавать в виде коллегий с прямым подчинением федеральному налоговому органу Такой подход был бы значительно более рациональным с точки зрения законности и обоснованности принятия решения по налоговому спору На сегодняшний момент подразделения налогового аудита координируются налоговым органом, в котором они созданы, а поэтому осуществить беспристрастное рассмотрение спора практически невозможно При таком положении вещей эта инстанция не может быть беспристрастной, так как признание нарушений в деятельности подчиненных косвенно свидетельствует об упущениях начальства
Автор считает, что порядок обжалования актов и действий налоговых органов в вышестоящий налоговый орган должен быть урегулирован нормами, содержащимися в Налоговом кодексе РФ более подробно В Налоговом кодексе РФ следует закрепить общие требования, предъявляемые к заявлению (жалобе), то есть сообразно Гражданскому процессуальному и Арбитражно-процессуальному кодексам, которые детально регламентируют такие требования, перечень оснований для оставления жалобы без рассмотрения, четкие последствия пропуска срока на обжалование Отношения, возникающие при внесудебном обжаловании ненормативных актов налоговых органов и действий должностных лиц налоговых органов, можно разделить на виды исходя из различных критериев в зависимости от вида производства в рамках налогового процесса, в зависимости от органов (должностных лиц), уполномоченных рассматривать жалобы, в зависимости от обязательности досудебного урегулирования спора
В третьем параграфе «Материальные налогово-контрольные правоотношения» рассматриваются материальные правоотношения, возникающие в связи с осуществлением мероприятий налогового контроля
Определено, что материальными налогово-контрольными правоотношениями являются те, которые опосредуют установленные в Налоговом кодексе РФ обязанности и права налогоплательщиков (налоговых агентов), налоговых органов и других субъектов, реализуемые за рамками отношений, составляющих налоговый процесс В целях подтверждения тезиса о неимущественном характере не только процессуальных, но и материальных налогово-контрольных отношений, диссертантом проанализированы конкретные налогово-контрольные отношения Отнесение указанных правоотношений к неимущественным основывается на наличии в их составе нематериального объекта, а именно поведения участников по осуществлению налогово-контрольных мероприятий
Автор определил, что налогово-контрольные материальные правоотношения можно разделить на две группы Правоотношения первой группы возникают на основе материальных норм, обеспечивающих инициативную деятельность
налогоплательщиков и определяющих порядок их деятельности, и потому реализуемых за рамками налогового процесса Во вторую группу входят правоотношения, возникающие на основе материальных норм права, хотя и адресованных налоговым органам, но устанавливающих не порядок деятельности данных органов, а их права и обязанности, и потому реализуемые за рамками правоприменительной деятельности
Подводя итог исследованию вопроса о неимущественных налоговых правоотношениях и обобщая полученные выводы об их видах, объектах, субъектах и содержании, в работе дано их следующее понятие Неимущественные налоговые правоотношения - это возникающие на основе Конституции РФ, законодательства и налогах и сборах, иных нормативно-правовых актах о налогах и сборах отношения, имеющие в качестве объекта поведение сторон К ним относятся следующие правоотношения
а) правоотношения по установлению и введению в действие налогов,
б) правоотношения, возникающие в ходе правоприменительной деятельности налоговых органов, а в ряде случаев - Правительства РФ, таможенных органов, охватываемой понятием «налоговый процесс»,
в) правоотношения, возникающие между налоговыми органом и налогоплательщиком по инициативе последнего, находящиеся за рамками налогового процесса,
г) правоотношения, возникающие на основе материальных норм права, хотя и адресованных налоговым органам, но не устанавливающих порядок их деятельности
В заключении изложены основные теоретические и практические выводы диссертационного исследования
Завершает работу список использованного нормативного материала и специальной литературы.
По теме диссертации автором опубликованы следующие работы: Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ
1 Кобелева И С Предмет налогового права как система имущественных и связанных с ними неимущественных отношений / И С Кобелева // Вестник Воронежского государственного университета Серия Лингвистика и межкультурная коммуникация -2008 -№2 - С 258-262 (0,6 п л)
Статьи, опубликованные в иных научно-периодических изданиях
2 Кобелева И С Неимущественные отношения в налоговом праве / И С Кобелева // Современные проблемы теории налогового права (The Modern Problems of Tax Law Theory) Материалы международной научной конференции Воронеж, 4-6 сентября 2007 г - Воронеж, 2007 - С 272 - 279 (0,9 п л)
3 Кобелева И С Неимущественные процессуальные налоговые правоотношения / И С Кобелева // Юбилеи, Конференции, Форумы Профессор и научная школа К юбилею доктора юридических наук М В Карасевой - ВГУ, 2007 -Вып 3 -С 63-73 (1 пл)
4 Кобелева И С Предмет налогового права как система имущественных и связанных с ними неимущественных отношений / И С Кобелева // Сучасний стан та песпективи розвитку фшансового права Тези доп М1ждународно1 науково-практично1 конфеенцп, 23-24 ристопада 2007 року / Науково-дослщний шститут фшансового права - Киев ПП «Укртехнопршт», 2007 - С 196- 198 (0,3 п л )
5 Кобелева И С Неимущественные материальные отношения в налоговом праве / И С Кобелева // Правовые реформы в современной России, значение, результаты, перспективы материалы научно-практичной конференции, посвященной 50-летнему юбилею юридического факультета Воронежского государственного университета (Воронеж, 20-21 ноября 2008 г) - Сер Юбилеи, конференции, форумы - Воронеж Издательство ВГУ, 2009 - Вып 5, ч 3 Финансовое право - С 93 - 105 (1,2 п л)
Подписано в печать 07 04 10 Формзт 60*84 /($ Уел печ л 1,4 Тираж 100 экз Заказ 451
Отпечатано с готового оригинала-макета в типографии Издательско-полиграфического цеетра Воронежского государственного университета 394000, Воронеж, ул Пушкинская, 3
