Основания прекращения обязанности по уплате налогатекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции на тему «Основания прекращения обязанности по уплате налога»

На правах рукописи

Березова Ольга Александровна

Основания прекращения обязанности по уплате

налога

Специальность: 12.00.14 (административное право; финансовое право; информационное право)

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Москва - 2003

Диссертация выполнена в Московском государственном университете им. М.В.Ломоносова (юридический факультет)

Научный руководитель: кандидат юридических наук

Ивлиева Марина Федоровна Официальные оппоненты: доктор юридических наук,

профессор Запольский Сергей Васильевич, капдидат юридических наук Петрова Галина Владиславовна Ведущая организация: Московский государственный университет международных отношений

Защита состоится 23 октября 2003 года в 15 часов 15 минут на заседании диссертационного совета К.501.001.13 при Московском государственном университете им. М.В.Ломоносова по адресу: г. Москва, Воробьевы горы, 1-й корпус гуманитарных факультетов, юридический фактультет, ауд. 826.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке юридического факультета МГУ им. М.В.Ломоносова.

Автореферат разослан 23 сентября 2003 года.

Ученый секретать диссертационного совета

Т£\?2 1

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Обязанность уплаты налога, будучи конституционной, требует предельной четкости правового регулирования вопросов ее исполнения. О необходимости ясности, непротиворечивости актов законодательства о налогах и сборах неоднократно говорилось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации. Именно отсутствие четкости, ясности актов налогового законодательства неоднократно инициировало их проверку на предмет соответствия Конституции Российской Федерации.

Требования этих актов должны быть понятны не только лицам, профессионально связанным с налогами, в том числе налоговым органам, главная задача которых состоит в государственном контроле своевременной и полной уплаты налогов и сборов, но и всем гражданам, поскольку все они так или иначе принимают участие в формировании централизованных финансовых фондов государства и муниципальных образований. Эта ясность должна касаться в первую очередь вопросов исполнения обязанности уплаты налога: когда следует уплатить налог, где исполнить эту обязанность, в какой момент она считается исполненной?

Несмотря на определенные позитивные изменения, произошедшие в 90-х годах и связанные, главным образом, с принятием части первой Налогового кодекса Российской Федерации,1 многие аспекты исполнения обязанности уплаты налога остаются неурегулированными на законодательном уровне.

Степень проработанности. Исполнению обязанности уплаты налога в той или иной степени уделяли внимание многие представители науки финансового права - И.И.Кучеров, Н.П.Кучеря-

1 См.: Собрание законодательства РФ. - 1998. - № 31. - Ст.

РОС НАЦИОНАЛЬНАЯ 3424. БИБЛИОТЕКА

венко, Г.Л.Марьяхин, М.Ю.Орлов, В.Г.Пансков, С.Г.Пепеляев, М.И.Пискотин, Е.А.Ровинский, А.И.Худяков, Ю.В.Цветков, С.Д.Цыпкин, С.Д.Шаталов.

Вместе с тем нельзя не отметить, что в отличие от вопросов о субъектах финансового (налогового) права и субъектном составе финансового (налогового) правоотношения, становившихся в последнее десятилетие XX века предметом пристального внимания в научной литературе,2 исполнение обязанности уплаты налога практически не затронуто на монографическом уровне. Единственное теоретическое исследование налогового обязательства, главным образом его динамики, проведено в монографии Е.В.Порохова "Теория налоговых обязательств".3

Следует отметить и диссертацию М.В.Карасевой "Финансовое правоотношение",4 в которой, в частности, предлагается классификация способов исполнения обязанности уплаты налога в зависимости от степени личного участия налогоплательщика в уплате налога.

Вопросам исполнения обязанности уплаты налога уделяется внимание в учебниках и учебных пособиях по финансовому праву, однако все они, как правило, воспроизводят статьи одной из глав НК Российской Федерации.

Практически не подвергались систематическому изучению другие, помимо исполнения, способы прекращения обязанности уплаты налога. Не случайно Е.В.Порохов говорит о том, что другие

2 См.: Пепеляев С.Г. Гражданин как субъект финансово-правовых отношений. Дисс. на соиск. ученой степени канд. юрид. наук. - М., 1991. Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. - М., 2000.

3 Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств. - Алматы, 2001.

4 Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - М., Норма, 2001.

способы прекращения налогового обязательства, помимо исполнения, находятся в разряде пробелов налогового права.5 Исключение составляет лишь зачет, внимание которому как сравнительно новому средству реализации обязанностей и прав субъектов финансового правоотношения уделено Р.О.Халфиной6 и М.В.Карасевой.7

Вместе с тем нельзя не отметить развития финансового законодательства по данному вопросу. Так, до введения в действие части первой НК Российской Федерации в Законе "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"8 исполнению обязанности уплаты налога были посвящены всего две статьи. В них устанавливалось правило о первоочередном исполнении банками поручений клиентов на перечисление налогов и неполно, но тем не менее перечислялись основания прекращения обязанности уплаты налога; в НК Российской Федерации исполнение этой обязанности регулируется главой 8 "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов", которая содержит 17 статей.

Исполнение обязательства и обязанности как элемента правоотношения, регулируемого нормами частного права, исследовалось представителями отечественной цивилистики, в частности, М.М.Агарковым, Б.А.Беловым, М.И.Брагинским, В.В.Витрянским, Л.А.Лунцем, Д.И.Мейером, И.Б.Новицким, Л.А.Новоселовой, В.С.Толстым, О.Ю.Шилохвостом. В работе анализируются труды названных авторов и проводится сравнение многих аспектов исполнения налоговой обязанности и обязанности, возникшей из частно-правового обязательства.

5 Порохов Е.В. Указ. сочинение. - С. 141.

6 См.: Халфина P.O. Общее учение о правоотношении. - М., 1974. - С. 313-314.

7 См.: Карасева М.В. Указ. сочинение. - С. 240-243.

8 См.: Ведомости СНД и ВС РФ. - 1992. - № 11. - Ст. 527.

При написании диссертации использовались работы ученых в области теории государства и права - С.С.Алексеева, О.А.Красавчикова, В.Ф.Попондопуло, в том числе о видах и юридических признаках правоотношения, о юридических фактах и составах.

В диссертации анализируется законодательство ряда стран-членов СНГ (Казахстана, Республики Беларусь, Киргизской Республики и др.) по вопросам исполнения обязанности уплаты налога. Отмечается, что ряд вопросов законодателями этих стран и России регулируется одинаково, по отдельным вопросам такого единогласия не наблюдается, а, например, вопросу очередности погашения требований, возникших из налогового обязательства, если поступивших сумм недостаточно для погашения всех требований, российское законодательство, в отличие от законодательства ряда стран-членов СНГ, внимания не уделяет.

Цель исследования обуславливается темой исследования и состоит в изучении способов прекращения обязанности уплаты налога, для чего ставятся следующие задачи:

1) установить соотношение понятий "обязанность уплаты налога" и "налоговое обязательство";

2) определить предмет исполнения обязанности уплаты налога и в связи с этим установить, какое место в системе налогов отводится натуральному налогу;

3) рассмотреть вопрос о моменте исполнения обязанности уплаты налога, в том числе в случае, когда обязанность исполняется с участием налогового агента;

4) определить место исполнения обязанности уплаты налога и установить, отличается ли способ его определения от способа определения места исполнения частно-правового обязательства;

5) провести анализ, во-первых, способов установления срока исполнения обязанности уплаты налога в сравнении со способами, применяемыми в частном праве, и, во-вторых, способов изменения срока исполнения обязанности уплаты налога. На основе анализа установить правовую природу понятия "реструктуризация недоимки по налогу";

6) провести классификацию способов исполнения обязанности уплаты налога;

7) установить, принимают ли участие в исполнении обязанности уплаты налога третьи лица, и если принимают, то какова правовая основа такого участия;

8) определить степень регулирования очередности погашения требований, возникших из налогового обязательства, в случае его неисполнения либо несвоевременного исполнения;

9) выяснить, следует ли считать зачет способом исполнения обязанности уплаты налога или он представляет собой иной способ прекращения этой обязанности. При этом следует иметь в виду, что в НК Российской федерации зачет упоминается в главе 8 "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов", что дало повод некоторым авторам ошибочно рассматривать зачет способом исполнения обязанности;9

10) провести анализ налогового законодательства с точки зрения наличия других, помимо исполнения, способов прекращения обязанности уплаты налога и классифицировать их.

Методологической основой диссертации является совокупность научных методов исследования, в том числе метода сравнительного правоведения, конкретно-исторического метода,

9 См.: Вилесова О.П., Казакова A.B. Налоговые зачеты. - М., ФБК-Пресс, 2000.

метода системно-догматического толкования современного налогового законодательства.

Теоретическую базу исследования составили работы советских и российских ученых по финансовому и гражданскому праву, по теории права.

Эмпирической базой исследования стали: Конституция Российской Федерации с учетом ее толкования Конституционным Судом Российской Федерации, законодательство о налогах и сборах в том смысле, как оно понимается в ст. 1 НК Российской Федерации, т.е. как федеральное и региональное (на примере г. Москвы как субъекта Российской Федерации). В работе анализируется ряд ведомственных актов (МНС России, Минфина России, ГТК России и др.), судебная практика и законодательство некоторых стран-членов СНГ.

Научная новизна исследования заключается в том, что впервые предпринята попытка комплексного изучения способов прекращения обязанности уплаты налога, в первую очередь такого способа, как исполнение.

На защиту диссертант выносит ряд теоретических положений, являющихся новыми или содержащих элементы научной новизны, представляющих теоретическое и практическое значение.

1. Разделяя позицию М.В.Карасевой, А.И.Худякова, Е.В.Порохова о том, что обязанность уплаты налога является одним из элементов финансового правоотношения, названного ими налоговым обязательством, автор отстаивает мнение, что не только обязанную, но и управомоченную сторону такого правоотношения могут представлять одновременно несколько лиц, а о самом правоотношении допустимо говорить как о налоговом обязательстве с множественностью лиц как на обязанной, так и на управомоченной

стороне.

2. Предмет исполнения обязанности уплаты налога -исключительно деньги. Это обусловлено определением налога, данным в ст. 8 НК Российской Федерации, и тем обстоятельством, что налог является источником формирования бюджета. Бюджет, в свою очередь, представляет собой фонд денежных средств, что неоднократно отмечалось в научной и учебной литературе.10 В связи с этим "натуральные" налоги нельзя считать налогами. Правильнее именовать их "натуральными повинностями".

3. Несмотря на отсутствие в НК Российской Федерации понятия "реструктуризация недоимки по налогу", реструктуризация представляет собой способ изменения срока уплаты налога и имеет ряд отличий по сравнению с отсрочкой и рассрочкой по порядку предоставления и по периоду, на который переносится срок исполнения обязанности уплаты налога.

4. Инвестиционный налоговый кредит не означает новации налогового обязательства в новое, заемное обязательство, в котором государство становится кредитором, получая право требовать возврата займа, сумма которого равна сумме налога, в отношении которого предоставлен налоговый кредит. Инвестиционный налоговый кредит представляет собой разновидность отсрочки (рассрочки) уплаты налога.

5. Законодатель допускает исполнение обязанности уплаты налога не только налогоплательщиком, но и другими лицами, причем в ряде случаев закон прямо возлагает исполнение обязанности

10 См.: Бесчеревных В.В. Развитие советского бюджетного права. - М., 1960. -С. 5. Финансовое право: Учебник/Под ред. Химичевой Н.И. - М., 2000. - С. 139. Крохина Ю.А. Бюджетное право и российский федерализм. - М., 2001. - С. 76.

уплаты налога на третьих лиц. Эти лица не становятся налогоплательщиками, поскольку их обязанность уплатить налог не обусловлена возникновением у них объекта налога, а потому перемены налогоплательщика, как считает М.В.Карасева,11 в этом случае не происходит.

6. Исполнение - лишь один из способов прекращения обязанности уплаты налога. К другим способам прекращения обязанности следует отнести зачет, ликвидацию юридического лица, смерть физического лица, сложение недоимки по налогу. Ни один из этих способов нельзя считать способом исполнения - они представляют собой способы (или основания) прекращения конституционной обязанности.

7. На основе анализа налогового законодательства федерального и регионального уровней делается вывод о нецелесообразности использования таких способов прекращения обязанности уплаты налога, как новация, при которой обязанность уплатить налог заменяется другой обязанностью, и отступное, при котором взамен исполнения конституционной обязанности передается иное, помимо денег, имущество.

Апробация результатов исследования. Материалы диссертации использовались при написании ряда статей, опубликованных автором в юридических изданиях. Результаты исследования применялись диссертантом при подготовке и ведении семинарских занятий по финансовому праву на юридическом факультете МГУ им. М.В.Ломоносова.

Практичес кая значимость исследования. Проведенное исследование позволило выявить ряд проблем, не урегулированных отечественным законодателем, и сформулировать предложения по

11 См.: Карасева М.В. Указ. сочинение. - С. 281.

совершенствованию налогового законодательства с целью устранения пробелов, неясностей, противоречий.

1. Необходимо восполнить пробел по вопросу о курсе рубля по отношению к иностранной валюте в случае, когда исчисление налога производится в рублях, а уплата - в иностранной валюте. При этом следует исходить из того, что в случае исполнения обязанности уплаты налога в пределах установленного законом срока налог уплачивается в рублях по курсу Банка России на день фактического исполнения обязанности, а в случае несвоевременного исполнения -по курсу Банка России на дату, указанную в законе в качестве срока исполнения обязанности.

2. Редакция ст. 45 НК Российской Федерации требует изменения в части определения момента исполнения обязанности уплаты налога с участием в процессе исполнения налогового агента. Обязанность считается исполненной в момент, когда налоговый агент изъял у получателя дохода часть, предназначенную для перечисления в бюджет в виде налога. Если агент не исполнил обязанность, возлагаемую на него ст. 24 НК Российской Федерации, момент уплаты налога получателем дохода определяется в обычном порядке, т.е. порядке, установленном абзацем первым п. 2 ст. 45 Кодекса.

3. При уплате окладного налога, т. е. налога, исчисляемого налоговым органом, и при уплате налога с участием налогового агента неприемлемо использовать указание на календарную дату как на срок исполнения обязанности уплаты налога. В этом случае возможно только указание на период, исчисляемый днями, неделями и т.д., и на начало течения этого периода.

4. Необходимо законодательное закрепление очередности, в которой поступившая от обязанного лица сумма распределяется на погашение недоимки по налогу, пени и штрафа. При этом не может

быть использована норма ст. 319 ГК Российской Федерации, согласно которой поступившая сумма сначала направляется на погашение штрафа, затем на погашение пени и только в оставшейся части - на погашение основного долга. В первую очередь поступившую сумму следует направлять на погашение конституционной обязанности, во вторую - на погашение пени как способа обеспечения исполнения этой обязанности, и только в последнюю - на погашение штрафа.

5. Требует конкретизации норма ст. 45 НК Российской Федерации о личном исполнении обязанности уплаты налога. Требование нормы соблюдается, если бремя расходов по уплате налога возлагается на лицо, у которого возник объект налога. Нет оснований не соглашаться с соблюдением данного правила, если деньги на счет получателя налога вносит, например, должник налогоплательщика по его указанию.

6. Окончание установленного законом срока, в течение которого налоговому органу предоставлено право привлекать обязанное лицо к принудительной уплате налога (в административном или судебном порядке), не отменяет обязанности уплаты налога. Следовательно, уплата налога по истечении такого срока является исполнением обязанности уплаты налога. Для устранения иного толкования следует дополнить текст НК Российской Федерации нормой, аналогичной норме ст. 206 ГК Российской Федерации, о том, что лицо, уплатившее налог по истечении срока давности, не вправе требовать возврата уплаченного.

7. Принципиального изменения требует практика применения ст. 59 НК Российской Федерации, сформированная постановлением Правительства Российской Федерации от 12 февраля 2001 г. №

и

100.12 Ликвидацию юридического лица как правопрекращающий юридический факт необходимо исключить из числа оснований, которые предоставляют право органу власти (в соответствии с постановлением - финансовому органу) принимать решение о сложении недоимки по налогу.

Структура диссертации определяется целями и задачами исследования и состоит из введения, трех глав, включающих восемь параграфов, заключения и списка использованной литературы.

СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Во введении намечен круг вопросов, поставленных диссертантом, упоминаются авторы трудов, так или иначе связанных с темой исполнения обязанности уплаты налога.

В первой главе диссертации "Обязанность уплаты налога и налоговое обязательство: понятие и соотношение", как следует из названия, проводится сравнительный анализ понятий "налоговое обязательство" и "обязанность уплаты налога". Необходимость исследования этих понятий обусловлена тем, что допустимость использования термина "обязательство" финансовым правом и другими публичными отраслями права и законодательства остается предметом дискуссий. Приводятся мнения как сторонников использования данного термина применительно к финансовому правоотношению (среди них - М.В.Карасева, С.В.Запольский, А.И.Худяков, Е.В.Порохов), так и противников (это в первую очередь представители современной цивилистики - В.В.Витрянский, Е.В.Суханов). Весьма интересна трактовка того, почему многие представители современной правовой науки не приветствуют заимствование термина "обязательство", предложенная

12 См.: Собрание законодательства РФ. - 2001. - № 8. - Ст. 752.

А. И.Худяковым.13

Отмечается, что все представители науки финансового права, говоря об обязанности уплаты налога, рассматривают эту обязанность одним из элементов финансового правоотношения (наряду с такими его элементами, как объект, субъекты правоотношения). Само правоотношение ни в коем случае не сводится исключительно к обязанности, закрепленной ст. 57 Конституции Российской Федерации. Данное обстоятельство позволяет нам соотносить данное финансовое правоотношение и обязанность уплаты налога как целое и его часть.

Нельзя исключать того, что со временем наука финансового права выработает собственное понятие правоотношения, названного в диссертации налоговым обязательством. Представляется, однако, что на современном этапе развития науки финансового права внимание следует сосредоточить не на дефинициях, а на изучении юридических признаков налогового обязательства и его содержания -объекта, субъектного состава, прав и обязанностей субъектов.

Отмечая, что в российском законодательстве превалирует термин "обязанность по уплате налога", нельзя не принимать во внимание, что термин "налоговое обязательство" неоднократно использовался в судебной практике, во многих актах Конституционного Суда Российской Федерации. Отсутствие в отечественном законодательстве сформировавшегося понятия "налоговое обязательство" расценивается критически многими представителями науки финансового права.14

13 См.: Худяков А.И., Бродский Г.М. Теория налогообложения: Учебное пособие. - Алматы, 2002. - С. 281-284.

14 См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб., 2003. - С. 262, 265.

В главе исследуются юридические признаки финансового правоотношения, в рамках которого исполняется обязанность уплаты налога. В частности, отмечается относительный и односторонний характер правоотношения, особый субъектный состав его участников, который требует обязательного присутствия на управомоченной стороне государства либо муниципального образования в лице налогового или иного государственного органа. Налоговое обязательство представляет собой пример правоотношения активного типа, поскольку акцент в нем приходится на юридическую обязанность. В отличие от частно-правового, налоговое обязательство имеет только положительное содержание, так как подразумевает активное поведение обязанного лица, в то время как частно-правовое в соответствии со ст. 307 ГК Российской Федерации требует от должника не только совершения каких-либо действий, но и воздержания от них.

В диссертации уделяется внимание смене собственности в результате исполнения обязанности уплаты налога. Отмечается, что в советский период преобладала точка зрения, согласно которой участие государственной организации в процессе формирования централизованного финансового фонда происходило с использованием либо неналогового метода (метода прямого изъятия доходов, впоследствии получившего название метода финансовых изъятий), либо налогового метода, при котором, однако, налог только обладал признаками налога, но по своей сути налогом не являлся.15 Объяснялось это именно тем, что при уплате налогов государственной организацией перехода права собственности не происходило, поскольку собственником и организации, и всех ее

15 См.: Ровинский Е.А. Советское финансовое право. - М., 1957. - С. 99. Финансовое право. - М., 1967. - С. 158-159.

накоплений было государство.

Неопределенность в этом вопросе снялась с введением в действие первой части НК Российской Федерации, в ст. 8 которой предусмотрено, что при уплате налога происходит изъятие средств не только из частной собственности, но и из хозяйственного ведения и оперативного управления.

Проведен критический анализ утверждения М.В.Карасевой о недопустимости присутствия на управомоченной стороне налогового обязательства одновременно нескольких лиц. На конкретном примере показано, что и на управомоченной стороне могут находиться одновременно два лица и более (например, государство в лице Российской Федерации и ее субъекта; государство в лице Российской Федерации, ее субъекта и муниципальное образование).

В конце главы предлагается определение налогового обязательства как урегулированного нормами финансового права отношения, в рамках которого происходит исполнение конституционной обязанности уплаты налога: на одну сторону правоотношения возлагается конституционная обязанность уплаты налога, на другую - право-обязанность требовать ее своевременного исполнения.

Во второй главе "Исполнение обязанности уплаты налога", которая состоит из пяти параграфов, затрагиваются аспекты одного из способов прекращения обязанности уплаты налога - исполнения.

В первом параграфе рассматривается предмет исполнения обязанности уплаты налога. Исходя из конституционного определения обязанности - элемента налогового обязательства - как обязанности уплаты и определения налога, данного в ст. 8 НК Российской Федерации, отстаивается точка зрения, что предметом исполнения являются деньги и только деньги. В связи с этим

поддерживается мнение В.Г.Панскова, что ст. 43 Закона "О недрах", которая допускает натуральную форму уплаты налога, прямо противоречит налоговому законодательству.16 Вместе с тем отмечается, что отечественной истории известны примеры взимания налогов в натуральной форме. Приводятся доказательства того, что исключать такие отношения из предмета регулирования финансового права, как предлагает М.Ю.Орлов,17 необоснованно, однако считать натуральные налоги собственно налогами нельзя.

В данном параграфе исследуются наличная и безналичная формы исполнения. Отмечается, что применительно к физическому лицу законодательство о налогах и сборах не устанавливает ограничений в использовании той или иной формы исполнения: физическое лицо вправе уплачивать налог, внося наличность в кредитную организацию либо организацию связи; давая указание банку о списании средств с банковского счета с зачислением их на счет получателя налога; внося наличность в кассу сельского, поселкового органа местного самоуправления (если в месте исполнения обязанности отсутствует кредитная организация). Для юридического лица в налоговом законодательстве нет четкого ответа, ограничено ли юридическое лицо в использовании такой формы, когда уплата налога не связана со списанием средств с банковского счета.

Буквальное прочтение текста НК Российской Федерации с учетом п. 7 ст. 3 позволяет говорить о том, что юридическое лицо

16 См.: Пансков В.Г. О некоторых проблемах налогового законодательства// Налоговый вестник. - 2001, № 4. - С. 24

17 См.: Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права. Дисс. на соиск. ученой степени канд. юрид. наук. - М., 1997. - С. 40.

вправе уплачивать налог, не только перечисляя средства со своего банковского счета, но и внося наличность в банк, без зачисления средств на банковский счет. Вместе с тем нельзя не принимать во внимание, что запрет на использование подобной практики установлен рядом актов Банка России, с чем трудно согласиться.

Рассматривается и вопрос о валюте исчисления и исполнения обязанности уплаты налога. Анализ налогового законодательства позволяет констатировать, что исчисление налогов производится в рублях. Первоначальная редакция НК Российской Федерации и уплату налога допускала только в рублях, однако впоследствии иностранные юридические лица и физические лица - нерезиденты получили право уплачивать налоги и в иностранной валюте. В работе особо подчеркивается, что уплата налога в иностранной валюте - не обязанность, а право названных категорий плательщиков. Отмечается отсутствие законодательного регулирования вопроса о курсе рубля по отношению к иностранной валюте в случае, когда налог исчислен в рублях, а уплачен в иностранной валюте.

Во втором параграфе "Момент и место исполнения обязанности уплаты налога" анализируется советское и российское финансовое законодательство по вопросу определения момента исполнения обязанности уплаты налога. Отмечается, что до начала 1996 года таким моментом безоговорочно признавалось либо внесение плательщиком наличности в банк, либо списание средств с банковского счета плательщика.

Ситуация принципиально изменилась с появлением информационного письма ВАС Российской Федерации от 4 апреля 1996 г. № I,18 в котором таким моментом предлагалось считать момент поступления денег получателю. Подобная практика признана

18 См.: Вестник ВАС РФ. - 1996. - № 6.

неконституционной Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. № 24-П,19 которое определило, что при уплате налога в безналичной форме обязанность по уплате налога исполняется в момент списания средств с банковского счета налогоплательщика. Согласно ст. 45 НК Российской Федерации данная обязанность считается исполненной с момента предъявления банку поручения о перечислении средств получателю налога при наличии на банковском счете плательщика остатка средств, достаточного для исполнения этого поручения.

В диссертации приводятся доказательства того, что аналогично следует определять момент исполнения обязанности уплаты налога в том случае, когда законодательство предусматривает участие в процессе исполнения налоговой обязанности налогового агента, однако на практике агент от этого уклоняется.

Таким образом, определение момента исполнения конституционной обязанности в корне отличается от того, как этот момент определяется применительно к обязанности, возникшей из частно-правового обязательства.

По-иному определяется и место исполнения обязанности уплаты налога: им, в отличие от места исполнения частно-правового обязательства, всегда является место, в котором располагаются кредитная организация либо организация связи, принявшие указание своего клиента о перечислении денег в уплату налога, орган местного самоуправления, касса которого приняла деньги от физического лица

Иногда в налоговом законодательстве появляется указание на место, в котором уплачивается налог, однако при внимательном анализе акта законодательства становится понятно, что подобная

19 См.: Собрание законодательства РФ. - 1998. - № 42. - Ст. 5211.

норма всего лишь определяет тот орган, на счет которого зачисляется налог.

В третьем параграфе исследуется срок исполнения обязанности уплаты налога как один из элементов закона о налоге. Несомненное достоинство НК Российской Федерации состоит в том, что в ст. 57 законодатель установил, какими способами определяется срок исполнения обязанности уплаты налога. Вместе с тем нельзя не отметить, что норма эта, по сути, воспроизводит ст. 190 ГК Российской Федерации, которая всего лишь устанавливает порядок исчисления сроков, установленных законами, иными правовыми актами, сделками или назначенных судом (сроки исполнения частноправового обязательства регулируются другой нормой - ст. 314), а потому не учитывает того, что указание в качестве срока исполнения налоговой обязанности на событие, которое должно наступить или произойти, или действие, которое должно быть совершено, вряд ли оправдано.

В ряде случае в качестве срока исполнения обязанности уплаты налога не может использоваться и указание на календарную дату.

Так, когда налог уплачивается с участием налогового агента, указание на календарную дату неприемлемо, поскольку налог перечисляется за счет средств получателя дохода, и предугадать момент получения дохода получателем затруднительно. Недопустимо использовать указание на календарную дату, устанавливая срок исполнения обязанности по уплате окладного налога, т. е. налога, исчисляемого налоговым органом. Здесь срок исполнения обязанности определяется исключительно моментом получения налогового уведомления. В противном случае время, отводимое на уплату налога, будет зависеть от того, своевременно ли налоговый орган исполнил свою обязанность по исчислению налога и направле-

нию уведомления.

В третьем параграфе рассмотрены и способы изменения срока исполнения обязанности уплаты налога. Несмотря на некоторые отличия, все они сводятся либо к отсрочке, при которой налог уплачивается единовременно позднее срока, установленного законом, либо к рассрочке, при которой уплата налога происходит поэтапно, в течение некоторого времени. В равной степени это относится и к реструктуризации недоимки по налогу, которая не упоминается в тексте НК Российской Федерации, однако начиная с 1997 года получила детальную регламентацию на законодательном и на подзаконном уровнях. Внимание уделено истории развития принципа платности за предоставление отсрочки (рассрочки) уплаты налога.

В четвертом параграфе рассматривается очередность исполнения обязанности уплаты налога (последовательность, в которой банк исполняет поручения своего клиента о перечислении средств с банковского счета) и очередность погашения требований, возникших из налогового обязательства. В последнем случае исследуется та последовательность, в которой поступившая от обязанного лица сумма распределяется на погашение а) недоимки по налогу; б) пени за несвоевременную уплату налога и в) штрафа за неуплату (неполную уплату) налога, если поступившая сумма недостаточна для погашения всех требований.

Очередность погашения требований при исполнении обязанности уплаты налога регулировалась советским законодательством, а в настоящее время - законодательством ряда стран-членов СНГ. В современном российском законодательстве подобных норм нет, автор предлагает вариант восполнения образовавшегося пробела, при котором поступившая сумма сначала направляется на погашение недоимки по налогу, затем - пени, а в оставшейся части - штрафа.

В пятом параграфе приводятся различные точки зрения по вопросу о способах исполнения обязанности уплаты налога и отмечается отсутствие единой классификации. С.Г.Пепеляев и Н.П.Кучерявенко говорят о таких способах, как уплата налога а) по декларации; б) у источника дохода (Н.П.Кучерявенко в данном случае говорит о предварительной или авансовой уплате); в) кадастровый способ. Пример иной классификации - уплата налога целиком и по частям.

Ряд представителей науки финансового права говорят об исполнении с участием налогового органа, имея в виду процесс исчисления налога налоговым органом. Принимая во внимание понятие исполнения, согласиться с тем, что налоговый орган принимает участие в исполнении, лишь исчисляя сумму налога, нельзя. Вместе с тем нельзя и отрицать участие налогового органа в процессе исполнения, если этот орган является сборщиком налога.

В данном параграфе поднимается вопрос об участии третьих лиц в процессе исполнения обязанности уплаты налога. Под третьими лицами автор понимает лица, чья обязанность уплаты налога не обусловлена наличием объекта налога. Именно отсутствие объекта налога не позволяет рассматривать такие лица налогоплательщиками, поскольку ст. 38 НК Российской Федерации под налогоплательщиком понимает лицо, с наличием у которого объекта налогообложения законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности уплаты налога. Так, обязанность уплаты налога правопреемником реорганизованного юридического лица либо умершего (признанного умершим) физического лица обусловлена действием принципа универсального правопреемства. Следовательно, правопреемник и наследник, исполняя обязанность уплаты налога реорганизованного юридического лица и наследодателя, действуют

как третьи лица, не приобретая статуса налогоплательщика.

Третьим лицом является поручитель налогоплательщика, так как его обязанность уплаты налога обусловлена принятием риска неисполнения обязанности самим налогоплательщиком. О перспективности предлагаемой классификации третьих лиц свидетельствует новая редакция Закона "О несостоятельности (банкротстве)",20 которая позволяет любому лицу исполнить вместо должника его обязательства, в том числе уплатить налоги.

В актах законодательства о налогах и сборах закреплен принцип личного исполнения обязанности уплаты налога. Так, в ст. 45 НК Российской Федерации указано, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность уплаты налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Проявлением этого принципа следует считать запрет на налоговую оговорку, которая состоит в недопустимости включения в текст контракта правила о том, что расходы на уплату налога вместо налогоплательщика возлагаются на его контрагента.

Ответа на вопрос, что, собственно, следует понимать под личным (самостоятельным) исполнением обязанности уплаты налога, не дано ни в одном акте налогового законодательства. Принимая во внимание принцип экономичности, мы отстаиваем мнение, что кредитор в частно-правовом обязательстве вправе дать указание своему должнику в счет исполнения обязанности уплаты денег перечислить определенную сумму на счет финансового, налогового или иного органа - получателя исполнения в налоговом обязательстве, в котором кредитор является налогоплательщиком. Уплата денег в этом случае приводит к прекращению частноправового обязательства и одновременно прекращает обязанность

20 См.: Собрание законодательства РФ. - 2002. - № 43. - Ст. 4190.

налогоплательщика (кредитора в частно-правовом обязательстве) уплаты налога.

Предметом анализа в третьей главе являются иные, помимо исполнения, основания прекращения обязанности уплаты налога.

Такими способами следует считать ликвидацию (применительно к юридическому лицу) и смерть (применительно к физическому лицу). Оба этих способа анализируются в первом параграфе.

Отмечается, что совпадение в одном лице кредитора и должника, в отличие от частного права, в налоговом (и в целом в финансовом) праве недопустимо, так как государство (муниципальное образование) в налоговом обязательстве представляет всегда только управомоченную сторону и никогда -обязанную. По этой причине в случае, когда наследником умершего физического лица, не исполнившего (исполнившего неполностью) свою обязанность уплаты налога, становится государство, обязанность наследодателя прекращается со смертью физического лица.

Особенность этих оснований - абсолютная независимость их наступления от воли управомоченного лица. В отличие от них, сложение недоимки по налогу, которая рассматривается во втором параграфе, есть следствие волевого поведения государства (муниципального образования). Сложению недоимки весьма близко понятие сложения долга как способа прекращения частно-правового обязательства, поскольку и здесь должник освобождается от исполнения обязанности по воле кредитора.

Сделаны замечания относительно использования терминов "сложение недоимки" и "списание недоимки". Под сложением недоимки предлагается понимать действие лица, управомоченного в налоговом обязательстве, направленное на освобождение обязанно-

го лица от исполнения обязанности уплаты налога, под списанием недоимки - действие налогового органа по аннулированию записи в документе налогового учета (карточке лицевого счета) об обязанности уплаты налога.

Следовательно, списанию недоимки не придается значения правопрекращающего юридического факта. Напротив, наступление правопрекращающего юридического факта требует от налогового органа списать недоимку, т. е. исключить запись о недоимке из документа налогового учета. Другими словами, недоимка списывается всегда, когда имеет место прекращение обязанности уплаты налога, вне зависимости от способа прекращения, в том числе в случае исполнения.

Как отмечается в третьем параграфе главы, наибольшую правовую регламентацию из всех способов прекращения обязанности уплаты налога (помимо исполнения) получил зачет. Достаточно сказать, что зачет регламентируется сразу в двух статьях первой части НК Российской Федерации. Нельзя не отметить и того, что обе статьи законодатель поместил в главу "Исполнение обязанности по уплате налога и сбора", что приводит к ошибочному пониманию зачета как способа исполнения налоговой обязанности.

Зачет требует активного поведения обеих сторон налогового обязательства; более того, закон предусматривает случай, когда проведение зачета предполагает активное поведение лишь одной из них, причем не обязанной, а управомоченной. Как и в случае зачета требований, возникших из частно-правового обязательства, зачет в налоговом праве проводится при наличии двух обязательств: налогового и производного от него - обязательства по возврату налога, уплаченного ранее. В результате зачета происходит одновременное погашение требований, возникших из налогового обя-

зательства и производного от него.

Применительно к отступному и новации как способам прекращения обязанности уплаты налога, затронутым в четвертом параграфе, отмечается, во-первых, что в тексте НК Российской Федерации они не упоминаются, и это позволяет ставить под сомнение допустимость их использования как на федеральном, так и на региональном уровнях. Во-вторых, подвергается сомнению целесообразность их применения исходя из того, что обязанность уплаты налога, являясь конституционной, не может заменяться никакой другой (что происходит при новации). Кроме того, исполнение обязанности уплаты налога направлено на формирование централизованного (на уровне государства либо муниципального образования) фонда денежных средств, что должно исключать передачу другого имущества в счет уплаты налога (что имеет место при отступном).

В заключении диссертации излагаются выводы и предложения по совершенствованию отечественного налогового законодательства. Список использованной литературы содержит более 100 наименований монографий, учебников и учебных пособий, периодических изданий, диссертаций и авторефератов диссертаций.

По теме диссертации автором опубликованы следующие работы:

О сроках давности в налоговом праве//Вестник ВАС Российской Федерации. - 2002. - № 3. - 0,5 п.л.

О сроке исполнения налогового обязательства//Финансовое право. - 2002. - № 3. - 0,5 п.л.

Зачет как способ погашения налогового обязательства//Ваш налоговый адвокат. - 2003. - № 1 (23). - 0,6 п.л.

0.ОО 3 -

тзтт?"

»16 196

Издательство ООО "МАКС Пресс". Лицензия ИД № 00510 от 01.12.99 г. Подписано к печати 08.09.2003 г. Формат 60x90 1/16. Усл.печл. 1,5. Тираж 120 экз. Заказ 719. Тел. 939-3890,939-3891,928-1042. Тел./факс 939-3891. 119992, ГСП-2, Москва, Ленинские горы, МГУ им. М.ВЛомоносова.

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции, автор работы: Березова, Ольга Александровна, кандидата юридических наук

Введение. v

Глава I. Обязанность уплаты налога и налоговое обязательство: понятие и соотношение.

Глава П. Исполнение обязанности уплаты налога.

§ 1. Предмет исполнения обязанности уплаты налога. j

§ 2. Момент и место исполнения обязанности уплаты налога.

§ 3. Срок исполнения обязанности уплаты налога и способы его изменения.Л.

§ 4. Очередность исполнения обязанности по уплате 1 налога и погашения требований, возникших в связи с i неисполнением (несвоевременным исполнением) обязанности по уплате налога.

§ 5. Способы исполнения обязанности уплаты налога. Участие в исполнении обязанности уплаты налога | третьих лиц.

Глава III. Иные способы прекращения обязанности

1 уплаты налога.

1 § 1. Ликвидация юридического лица и смерть физического лица. ■

§ 2. Сложение недоимки.

§3. Зачет.

§ 4. Отступное и новация.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по теме "Основания прекращения обязанности по уплате налога"

В последнее десятилетие тема налогов приобрела особую актуальность не только для финансистов, но и для юристов: тема налогов постоянно затрагивается в юридических изданиях ("Финансовое право", "Ваш налоговый адвокат", "Юридический мир" и др.), заметно возросло число диссертаций и монографий по вопросам налогового права и законодательства.1

Одной из причин, как нам представляется, является бурное развитие налогового законодательства, в частности, принятие Налогового кодекса Российской Федерации.2 Не случайно сразу после его опубликования практически одновременно появились несколько комментариев под редакцией представителей науки финансового права - В.И.Слома, А.В.Брызгалина, С.Д.Шаталова.3

Огромную роль в развитие науки финансового права в последние несколько лет вносят решения Конституционного Суда Российской Федерации. Так, в одном из его постановлений предлага

1 См.: Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права. Дисс. на соиск. ученой степени канд. юр ид. наук. - М.,

1997. Переверзева Е.В. Законодательство субъектов Федерации как источник налогового права. Дисс. на соиск. ученой степени канд. юрид. наук. - Саратов,

1998. Ковалевская М.Ю. Административно-правовое регулирование налогообложения. Дисс. на соиск. ученой степени канд. юрид. наук. - М., 2000. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. - М., 2000. Жесткое C.B. Правовые основы налогового планирования. - М., 2002. Томаров В.В. Местные налоги: правовое регулирование. - М., 2002.

2 См.: Собрание законодательства РФ. - 1998. - .Ne 31. - Ст. 3824.

3 См.: Налоговый кодекс РФ. Часть первая: постатейный комментарий/Под ред. В.И.Слома. - М., 1998. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный, расширенный)/ Под. ред. А.В.Брызгалина. - М., 1999. Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой (постатейный). - М., 1999. ется определение налога и налогового обязательства;4 в другом затрагивается вопрос о моменте исполнения налоговой обязанности (обязанности по уплате налога);5 срок исполнения обязанности по уплате налога как элемент налогового обязательства рассматривается в одном из определений.6

Акты законодательства о налогах и сборах неоднократно подвергались проверке на предмет их соответствия Конституции Российской Федерации. Данное обстоятельство свидетельствует не только о затруднениях в понимании актов налогового законодательства, их неоднозначности, а иногда и противоречивости, но и о недостаточной степени проработанности многих вопросов теории налогового обязательства в науке финансового права.

Сказанное в полной мере относится к вопросу о таком элементе налогового обязательства, как обязанность по уплате налога, в первую очередь основаниях ее прекращения.

В той или иной степени налоговое обязательство и его элементы подвергались исследованию в работах С.В.Запольского, Н.П.Кучерявенко, Г.Л.Марьяхина, С.Г.Пепеляева, М.И.Пискотина, Е.А.Ровинского, А.И.Худякова, Ю.В.Цветкова, С.Д.Цыпкина. Особо следует отметить работу Е.В.Порохова "Теория налоговых обязательств",7 в которой автор коснулся многих аспектов динамики налогового обязательства, в частности, проанализировал ряд

4 См.: Постановление от 17 декабря 1996 г. № 20-П// Собрание законодательства РФ. - 1997. - № 1. - Ст. 197.

5 См.: Постановление от 12 октября 1998г. № 24-П//Собрание законодательства РФ. - 1998. - № 42. - Ст. 5211.

6 См.: определение от 14 декабря 2000 г.//Собрание законодательства РФ. -2001. - № 6. - Ст. 605.

7 См.: Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств. - Алматы, 2001. вопросов его возникновения, изменения и исполнения. Вместе с тем, отмечая, что анализ налогового законодательства позволяет говорить о наличии и других, помимо исполнения, способах прекращения налогового обязательства, эти другие способы в названной работе практически не затрагиваются. В предлагаемом исследовании мы попробовали восполнить этот пробел, отведя другим, помимо исполнения, способам прекращения налоговой обязанности отдельную главу.

Нельзя не назвать и монографию М.В.Карасевой "Финансовое правоотношение",8 в которой не только анализируется финансовое правоотношение, но и предлагается определение налогового обязательства как разновидности финансового правоотношения. Признавая то обстоятельство, что понятие обязательства заимствовано у частного права, М.В.Карасева не ограничивается заимствованием самим по себе, а приводит доказательства того, что такое заимствование позволяет лучше понять отличия налогового обязательства от обязательства частно-правового.

Не все представители науки финансового права разделяют эту точку зрения. Так, с сомнением относится к понятию "налоговое обязательство" И.И.Кучеров. В работе "Налоговое право России"9 он оперирует термином "обязанность по уплате налога", воспроизводя его из НК Российской Федерации.

Что касается цивилистики, отметим, что, несмотря на преобладание подхода, согласно которому монополией на понятие обязательства обладала и обладает именно цивилистика, ряд юристов соглашаются с мнением М.В.Карасевой (к их числу относится, например, В.А.Белов).

8 См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - М., 2001.

9 См.: Кучеров И.И. Налоговое право России. - М., 2001.

Нам представляется, что использование понятия "обязательство" в финансовом и налоговом праве вполне оправдано, поэтому в главе I нами исследуется соотношение понятий "налоговое обязательство" и "обязанность по уплате налога", перечисляются юридические признаки налогового обязательства, при этом нами используются многие понятия и термины частного права, что, как нам представляется, позволяет увидеть и уяснить отличия налогового обязательства от обязательства частно-правового.

Данное обстоятельство обусловило то, что теоретическую основу исследования составили работы советских и российских правоведов как в области финансового и налогового права, так и в области частного права. Помимо этого, в работе используются труды по теории права, в частности, о юридических фактах и юридических составах.

Нормативную базу исследования составляют Конституция Российской Федерации, акты законодательства о налогах и сборах как федерального уровня, в первую очередь НК Российской Федерации и Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»,10 так и регионального уровня. В работе используются решения Конституционного Суда Российской Федерации - постановления и определения.

В работе анализируется налоговое законодательство ряда государств - участников СНГ, в частности, Казахстана, Узбекистана, Республики Беларусь и других.

Исследуя основания прекращения обязанности по уплате налога, нами ставились цели:

10 См.: Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного совета РСФСР. -1991. - № 11. - Ст. 527.

1) определить предмет исполнения обязанности уплаты налога и в связи с этим установить, какое место в системе налогов отводится натуральному налогу;

2) рассмотреть вопрос о моменте исполнения обязанности уплаты налога, в том числе в случае, когда обязанность исполняется с участием налогового агента;

3) определить место исполнения обязанности уплаты налога и установить, отличается ли способ его определения от способа определения места исполнения частно-правового обязательства;

4) провести анализ, во-первых, способов установления срока исполнения обязанности уплаты налога в сравнении со способами, применяемыми в частном праве, и, во-вторых, способов изменения срока исполнения обязанности уплаты налога. На основе анализа установить правовую природу понятия "реструктуризация недоимки по налогу";

5) провести классификацию способов исполнения обязанности уплаты налога;

6) установить, принимают ли участие в исполнении обязанности уплаты налога третьи лица, и если принимают, то какова правовая основа такого участия;

7) определить степень регулирования очередности погашения требований, возникших из налогового обязательства, в случае его неисполнения либо несвоевременного исполнения;

8) выяснить, следует ли считать зачет способом исполнения обязанности уплаты налога или он представляет собой иной способ прекращения этой обязанности;

9) провести анализ налогового законодательства с точки зрения наличия других, помимо исполнения, способов прекращения обязанности уплаты налога и классифицировать их.

На защиту нами выносятся следующие теоретические положения, являющиеся новыми или содержащие элементы научной новизны, представляющие теоретическое и практическое значение.

1. Разделяя позицию М. В. Карасевой, А.И.Худякова, Е.В.Порохова о том, что обязанность уплаты налога является одним из элементов финансового правоотношения, названного ими налоговым обязательством, автор отстаивает мнение, что не только обязанную, но и управомоченную сторону такого правоотношения могут представлять одновременно несколько лиц, а о самом правоотношении допустимо говорить как о налоговом обязательстве с множественностью лиц как на обязанной, так и на управомоченной стороне.

2. Предметом исполнения обязанности по уплате налога являются исключительно деньги. Это обусловлено определением налога, данным в статье 8 НК Российской Федерации, и тем обстоятельством, что налог является источником формирования бюджета - фонда денежных средств. В связи с этим "натуральные" налоги нельзя считать собственно налогами. Правильнее именовать их "натуральными повинностями".

3. Несмотря на отсутствие в НК Российской Федерации понятия "реструктуризация недоимки по налогу", реструктуризация представляет собой способ изменения срока уплаты налога и имеет ряд отличий по сравнению с отсрочкой и рассрочкой по порядку предоставления и по периоду, на который переносится срок исполнения обязанности уплаты налога.

4. Инвестиционный налоговый кредит не означает новации налогового обязательства в новое, заемное обязательство, в котором государство становится кредитором, получая право требовать возврата займа, сумма которого равна сумме налога, в отношении которого предоставлен налоговый кредит. Инвестиционный налоговый кредит представляет собой разновидность отсрочки (рассрочки) уплаты налога.

5. Законодатель допускает исполнение обязанности по уплате налога не только налогоплательщиком, но и другими лицами, причем в ряде случаев закон прямо возлагает исполнение этой обязанности на третьих лиц. Эти лица не становятся налогоплательщиками, поскольку их обязанность уплатить налог не обусловлена возникновением у них объекта налога, а потому перемены налогоплательщика в этом случае не происходит.

6. Исполнение - лишь один из способов прекращения обязанности по уплате налога. К другим способам прекращения обязанности следует отнести зачет, ликвидацию юридического лица, смерть физического лица, сложение недоимки по налогу. Ни один из этих способов нельзя считать способом исполнения - они представляют собой способы (или основания) прекращения конституционной обязанности.

7. На основе анализа налогового законодательства федерального и регионального уровней делается вывод о нецелесообразности использования таких способов прекращения обязанности по уплате налога, как новация, при которой обязанность уплатить налог заменяется другой обязанностью, и отступное, при котором взамен исполнения конституционной обязанности управомоченной стороне передается иное, помимо денег, имущество.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ

по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Березова, Ольга Александровна, Москва

Заключение.

Итак, на основе анализа союзного и российского финансового законодательства, налогового законодательства ряда государств-участников СНГ (Казахстана, Киргизии, Таджикистана, Республики Беларусь) нами проведено комплексное исследование вопросов исполнения конституционной обязанности по уплате налога и других, помимо исполнения, способов ее прекращения.

Обязанность по уплате налога рассматривалась нами в качестве одного из элементов налогового правоотношения, получившего в литературе название "налоговое обязательство". В главе I нами установлено соотношение понятий "налоговое обязательство" и "обязанность по уплате налога (налоговая обязанность)", дана характеристика этих понятий, отмечено, что налоговое обязательство имеет рад признаков, характерных для частно-правового обязательства, но вместе с тем обладает особенностями, обусловленными как предметом, так и методом финансового права.

В ряде случаев на управомоченной стороне налогового правоотношения могут находиться одновременно несколько лиц, например, государство в лице Российской Федерации и ее субъекта, или государство в лице субъекта Российской Федерации и муниципальное образование, или государство в лице Российской Федерации, ее субъекта и муниципальное образование.

Далее, нами установлено, что предметом исполнения обязанности по уплате налога являются деньги, а в тех случаях, когда предметом исполнения становится иное имущество (отечественной истории известен период, когда взимание всех налогов деньгами приостанавливалось, вводились "хлебный" и др. налоги), правильнее говорить о "натуральной повинности", а не о "натуральном" налоге. Соотйетбтвенно, йсполнение обязанности по уплате налога состоит в передаче управомоченной стороне денег или, другими словами, уплате налога.

Нами показано, что уплата налога не всегда приводит к смене формы собственности. Управомоченная сторона не всегда приобретает право собственности при исполнении обязанности по уплате налога. Например, когда уплата налога производится государственной организацией, перехода права собственности не происходит, поскольку государство является собственником всего имущества такой организации, в том числе и денежных средств, перечисляемых ею в бюджет. Это, однако, не позволяет нам говорить об отсутствии в данном случае налога и констатировать наличие иного обязательного платежа, лишь облеченного в форму налога.

Поскольку налог является средством формирования финансового фонда государства (муниципального образования), акцент следует сместить именно на этот аспект. Исследование в этом направлении показало, что в таких случаях уплата налога приводит к изъятию денег из владения субъекта права хозяйственного ведения или оперативного управления.

В главе II рассмотрены вопросы исполнения обязанности по уплате налога как наиболее распространенного способа ее прекращения. Отмечено, что момент прекращения обязанности по уплате налога зависит от того, какая форма (наличная или безналичная) используется. В первом случае таким моментом является сдача наличности в кредитную организацию, организацию связи, кассу органа местного самоуправления. Во втором случае -момент предъявления кредитной организации поручения об уплате налога. Как видим, в последнем случае момент исполнения обязанности по уплате налога принципиально отличается от момента исполнения частно-правового обязательства, что обусловлено наличием у налогового органа ряда полномочий в отношении кредитной организации, не перечислившей налог получателю и, в конечном счете, неравенством участников налогового правоотношения.

В отличие от обязательства частно-правового, место исполнения обязанности по уплате налога значение имеет только в случае, когда налог уплачивается через кассу органа местного самоуправления.

Что касается срока исполнения обязанности по уплате налога, нами отмечено, что налоговое законодательство не использует такой способ установления срока, как наступление какого-либо события, хотя в статье 57 НК Российской Федерации этот способ перечисляется наравне с другими - указанием на календарную дату либо на период времени и момент, с которого начинает течь этот период. В ряде случаев недопустимо и указание на календарную дату.

Предлагается изменить в этой части налоговое законодательство с целью исключения возможности произвольного его толкования. Применительно к окладному налогу, то есть налогу, исчисление которого производится налоговым органом, предлагается дополнить законодательство нормой о том, что срок исполнения обязанности по уплате окладного налога определяется исключительно получением лицом налогового уведомления, в котором указана сумма налога. Помимо сказанного, нами отмечено, что норму статьи 57 НК о том, что обязанность по уплате окладного налога возникает не ранее момента получения налогового уведомления, следует понимать так, что момент получения уведомления определяет начало течения срока исполнения обязанности по уплате налога, и не рассматривать налоговое уведомление элементом юридического состава для возникновения собственно налогового обязательства.

Рассмотрение способов изменения срока исполнения обязанноети по уплате налога показало, что законодательство перечисляет несколько способов - отсрочку, рассрочку, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит. Реструктуризация недоимки по налогу, несмотря на то, что в НК Российской Федерации этот термин не употребляется, также является способом изменения срока исполнения налоговой обязанности. Более того, все эти способы представляют собой либо отсрочку, либо рассрочку в уплате налога.

Далее, мы проследили развитие в советском и российском налоговом законодательстве правила о платности за предоставление отсрочки (рассрочки).

Особое внимание уделено тезису о том, что предоставление налогового кредита не означает новации налогового обязательства в заемное.

Внимание уделено и такому вопросу, никак не урегулированному российским законодательством (в отличие не только от современного налогового законодательства ряда стран-участников СНГ, но и союзного законодательства), как очередность погашения требований, возникших из налогового обязательства, при наличии у обязанного лица 1) недоимки по налогу, 2) пени по налогу и 3) налоговой санкции.

Нами предлагается изменить налоговое законодательство, дополнив его нормой о том, что сумма, поступившая от обязанного лица, в первую очередь направляется на погашение недоимки по налогу, затем - на погашение пени и только после этого - на погашение штрафа. Как видим, такой подход принципиально отличается от принятого в частном праве, где поступившая сумма сначала направляется на погашение затрат кредитора по получению исполнения, затем - на погашение процентов, и только в оставшейся части - на погашение основного долга.

Нами отмечается, что в современной отечественной литературе по финансовому праву отсутствует единая классификация способов исполнения обязанности по уплате налога, и отстаивается подход о том, что рассматривать способом исполнения уплату налога с участием налогового органа нельзя. Говоря о таком способе исполнения, имеют в виду случаи, когда исчисление налога производится налоговым органом. По нашему мнению, здесь имеет место исчисление налога, или, другими словами, определение размера налогового обязательства. В этом процессе в ряде случаев действительно принимает непосредственное участие налоговый орган. Однако определение размера налогового обязательства нельзя смешивать с его исполнением, а собственно в исполнении налоговый орган участия не принимает (за исключением случаев, когда на налоговый орган возлагается функция сборщика налога).

В литературе по финансовому праву неоднократно упоминалось, что налогоплательщиком является лицо, чья обязанность по уплате налога обусловлена возникновением у него объекта налога. Это позволило нам высказать мнение о том, что лицо, чья обязанность уплатить налог обусловлена другими обстоятельствами, является в налоговом правоотношении третьим лицом. К таким лицам относятся, например, представители, наследники, правопреемники юридических лиц, участники и учредители ряда юридических лиц, поручители.

В последней главе рассматриваются другие, помимо исполнения, способы прекращения обязанности по уплате налога .Такими способами являются смерть физического лица, ликвидация юридического лица, зачет, новация, отступное, сложение недоимки.

Ни отмена налога, ни истечение срока давности привлечения лица к исполнению налоговой обязанности в принудительном (административном или судебном порядке) обязанность по уплате налога не прекращают. В первом случае это обусловлено тем, что принятие закона о налоге не влечет возникновения налогового правоотношения, поскольку закон признает тот или иной юридический факт основанием динамики правоотношения, но не является юридическим фактом, наступление которого наряду с другими (наличием объекта налога, истечением налогового периода и др.) приводит к возникновению налогового правоотношения.

Во втором случае отмечена необходимость внесения в налоговое законодательство дополнения, аналогичного норме статьи 206 ГК Российской Федерации, согласно которой исполнение обязательства по истечении срока давности не дает обязанному лицу права требовать возврата исполненного.

Нами предпринята попытка провести классификацию иных, помимо исполнения, способов прекращения обязанности по уплате налога по такому признаку, как волеизъявление управомоченного в налоговом правоотношении лица. Если обязанность прекращается вследствие явления, которое никак не зависит от управомоченного лица, например, в случае смерти физического лица или ликвидации юридического лица, такое основание предлагается именовать безусловным. Если прекращение обязанности напрямую связано с волеизъявлением управомоченного лица, например, сложение недоимки по налогу (значению последнего способа наиболее близко значение института прощения долга, известного частному праву), такое основание названо условным.

Законодательное регулирование других, помимо исполнения, способов прекращения обязанности по уплате налога находится на крайне низком уровне. Доказательством является то, что, например, решение о списании недоимки по налогу при ликвидации юридического лица в соответствии с постановлением Правительства

Российской Федерации от 12 февраля 2001 г. № 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам" принимается компетентным органом, а если размер недоимки составляет более 20 млн. руб., решение предварительно согласовывается с Минфином России. Очевидно, что ликвидация юридического лица является юридическим фактом, наступление которого прекращает обязанность по уплате налога само по себе, вне зависимости от наличия решения какого-либо органа.

В правоприменительной практике имеются примеры использования ряда способов прекращения обязанности по уплате налога, не упомянутых в НК Российской Федерации. К ним относятся отступное, при котором в счет уплаты налога управомоченному лицу передается иное, помимо денег, имущество, и новация, при которой налоговое обязательство заменяется другим, заемным.

Нами приводятся доказательства того, что использование отступного в финансовом праве в принципе недопустимо. Причина состоит в том, что бюджет, формирование которого в значительной мере происходит за счет налогов, в материальном плане представляет собой фонд денежных средств. Передача управомоченному в налоговом правоотношении лицу не денег, а другого имущества неминуемо повлечет изменение показателей бюджета при отсутствии другого источника формирования доходной части бюджета, согласиться с чем нельзя.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ

«Основания прекращения обязанности по уплате налога»

1. Нормативные акты.1. Конституция РФ.

2. Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П "По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в РФ"//Собрание законодательства РФ. 1998. - № 42. - Ст. 5211.

3. Постановление ЦИК и СНК СССР от 2 сентября 1930 г.: "О налоговой реформе"//Собрание законодательства СССР. 1930. - № 46. - Ст. 476.

4. Положение о взыскании налогов и неналоговых платежей 1932 г.//Собрание законодательства СССР. 1932. - № 69. - Ст. 4106.

5. Положение о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей 1981 г.//Свод законов СССР. Т.5. С. 502.

6. Закон РФ от 11 октября 1991 г. № 1738-1 "О плате за землю"//Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РСФСР. 1991. - № 44. - Ст. 1424.

7. Закон РФ от 6 декабря 1991 г. JM? 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость"//Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ. 1991. - JSfe 52. - Ст. 1871.

8. Закон РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц"//Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ. 1992. - № 12. - Ст. 591.

9. Закон от 12 декабря 1991 г. "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения"//Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ. 1992. - 12. -Ст. 593.

10. Закон РФ от 20 декабря 1991 г. № 2071-1 "Об инвестиционном налоговом кредите"//Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ. 1992. - № 12. - Ст. 603.

11. Закон РФ от 27 декабря 1001 г. Js& 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"//Ведомости Съезда народныхдепутатов и Верховного Совета РФ. 1992. - № И. - Ст. 525.

12. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ"//Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ. 1992. - Мг 11. - Ст. 527.

13. Закон РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 "О недрах"// Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ. -1992.- № 16. Ст. 834.

14. Гражданский кодекс РФ//Собрание законодательства РФ. -1994. № 32. - Ст. 3301.

15. Таможенный кодекс РФ//Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ. 1993. - № 31. - Ст. 1224. Собрание законодательства РФ. - 2003. - 22. - Ст. 2066.

16. Налоговый кодекс РФ, часть первая//Собрание законодательства РФ. 1998. - № 31. - Ст. 3824.

17. Налоговый кодекс РФ, часть вторая//Собрание законодательства РФ. 2000. - № 32. - Ст. 3340, 3341.23. Бюджетныйкодекс РФ/ /Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. - Ст. 3823.

18. Федеральный закон от 31 марта 1995 г. № 39-Ф3 "О федеральном бюджете на 1995 год"//Собрание законодательства РФ.- 1995. № 14. - Ст. 1213.

19. Федеральный закон от 28 августа 1995 г. № 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ"//Собрание законодательства РФ. 1995. - № 35. - Ст. 3506.

20. Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства"//Собрание законодательства РФ. 1996. - № 1. - Ст. 15.

21. Федеральный закон от 26 февраля 1997 г. № 29-ФЗ "О федеральном бюджете на 1997 год"//Собрание законодательства РФ. 1997. № 9. - Ст. 1012.

22. Федеральный закон от 08.01.98 б-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"//Собрание законодательства РФ.1998. № 2. Ст. 222. - 2002. - № 43. - Ст. 4190.

23. Федеральный закон от 26 марта 1998 г. № 42-ФЗ "О федеральном бюджете на 1998 год"//Собрание законодательства РФ. -1998. № 13. - Ст. 1464.

24. Закон г. Москвы от 22 декабря 1999 г. № 39 "О ставках и льготах по налогу на прибыль"//Ведомости Московской городской Думы. 2000. 1.

25. Закон г. Москвы от 27 декабря 2000 г. № 41 "О бюджете города Москвы на 2001 год"//Ведомости Московской городской Думы. 2001. - № 1.

26. Постановление Правительства РФ от 9 августа 1994 г. № 906 "О выпуске казначейских обязательств"//Собрание законодательства РФ. 1994. - № 16. - Ст. 1911.

27. Постановление Правительства РФ от 5 марта 1997 г. № 254 "Об условиях и порядке реструктуризации задолженности организаций по платежам в федеральный бюджет"//Собрание законодательства РФ. 1997. - № 10. - Ст. 1193.

28. Постановление Правительства РФ от 14 апреля 1998 г. № 395 "О порядке проведения в 1998 году реструктуризации задолженности юридических лиц перед федеральным бюджетом"//Собрание законодательства РФ. 1998. - № 16. - Ст. 1857.

29. Постановление Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам"//Собрание законодательства РФ. 2001. - № 8. - Ст. 752.

30. Постановление Правительства г. Москвы от 4 февраля 1997 г. № 80 "О погашении задолженности перед бюджетом имуществом и имущественными правами предприятия-должника"//"Экономика и жизнь" (московский выпуск). 1997. - № 13.

31. Постановление Правительства г. Москвы от 12 октября 1999 г. № 928 "О совершенствовании практики налогового кредитования и реструктуризации задолженности по платежам в бюджет г. Москвы"//Вестник мэрии Москвы. 1999. - № 23.

32. Положение о безналичных расчетах в РФ//Вестник Банка России. 1997. - № 91-92.

33. Порядок ведения кассовых операций в РФ//"Экономика и жизнь". 1993. - № 42-43.

34. Положение о порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории РФ//Вестник Банка России. 1997. - № 26.

35. Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории РФ//Вестник Банка России. 1998. 1; 1999. - № 4.

36. Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 октября 1998 г. № 13/14 "О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами"//Вестник ВАС РФ. 1998. - № 11.

37. Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой НК РФ"//Вестник ВАС РФ. 1999. - № 8.

38. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ"//Вестник ВАС РФ. 2001. - № 7.

39. Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 1 "Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов"//Вестник ВАС РФ. -1996. № 6.

40. Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 августа 1995 г. № С1-7/ОП-506 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике"// Вестник ВАС РФ. 1995. - № 11.

41. Инструкция об исполнительном производстве, утв. приказом Минюста СССР от 15 ноября 1985 г. № 22//БНА СССР. 1987. - № 11.

42. Приказ ГТК России от 10 мая 2001 г. 427 "О внесении на депозит причитающихся сумм для обеспечения уплаты таможенныхплатежей" //БНА РФ. 2001. - № 26.

43. Приказ Федеральной дорожной службы России от 24 декабря 1998 г. № 504 "О Временном порядке погашения задолженности предприятий и организаций по налогам в Федеральный дорожный фонд РФ"//БНА РФ. 1999. - № 2.

44. Инструкция Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"//БНА РФ. 1996. - Мв 2.

45. Инструкция Минфина СССР от 2 октября 1950 г. № 1450 "О порядке взыскания не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей".

46. Инструкция Минфина СССР от 12 июня 1981 г. № 121 "По применению Положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей".1.. Учебники, учебные пособия и комментарии законодательства.

47. Алексеев С.С. Общая теория права. М., 1982.

48. Брагинский М.И. Дарение (глава 32). В кн.: Комментарий части второй ГК РФ для предпринимателей. М., 1996.

49. Гражданское право. Учебник/Под ред. Ю.К.Толстого, А.П.Сергеева. М., 1996.

50. Гражданское право. Учебник Под ред. Е.А.Суханова. М., БЕК, 1993.

51. Гражданское право. Учебник/Под ред. Е.А.Суханова. Т. I. -М., БЕК, 1998.

52. Гражданское право. Учебник/Под ред. Е.А.Суханова. Т. II. -М., БЕК,1999.

53. Грачева Е.Ю., Куфакова H.A., Пепеляев С.Г. Финансовое право России. М.ДЕИС, 1995.

54. Гурвич М.А. Советское финансовое право. М., 1954.

55. Емельянов A.C. Финансовое право России. М., 2002.

56. Карасева М.В. Финансовое право: общая часть. М., 1999.

57. Комментарий к Налоговому кодексу РФ под ред. А.В.Брызгалина. М., 1999.

58. Комментарий к ГК РФ, части первой/Под ред. О.Н.Садикова. М., 1995.

59. Кучеров И.И. Налоговое право России. М., ЮрИнфоР,2001.

60. Кучерявенко Н.П. Налоговое право. Харьков, 1997.

61. Налоги и налоговое право. Учебное пособие/Под ред.1. A.В.Брызгалина. М., 1997.

62. Налоги и налогообложение. Учебное пособие/Под ред. И.Г.Русаковой и В.А.Кашина. М., 1998.

63. Налоговое право. Учебное пособие/Под ред. С.Г.Пепеляева. -М., ФБК-Пресс, 2000.

64. Налоговый кодекс РФ, часть первая: постатейный комментарий/Под ред. В.И.Слома. М., 1998.

65. Общая теория финансов. Учебник/Под ред. Л.А.Дробозиной. М., 1995.

66. Победоносцев К.П. Курс гражданского права. Ч. 3. С.-Пб.,1896.

67. Ровинский Е.А. Советское финансовое право. М., 1957.

68. Советское гражданское право. Учебник/Под ред.

69. B.П.Грибанова, С.М.Корнеева. М., 1979.

70. Советское финансовое право. Учебник/Под ред. Л.К.Вороновой и Н.И.Химичевой. М., 1987.

71. Финансовое право. Учебник/Под ред. О.Н.Горбуновой. М.,1996.

72. Финансовое право. Учебник/Под ред. Н.И.Химичевой. М.,2000.

73. Финансовое право РФ. Учебник/Под ред. М. В. Карасевой. -М., 2002.

74. Финансовое право. Учебник/Под ред. Е.Ю.Грачевой, Г.П. Толстопятенко. М., 2003.

75. Фшансове право/За ред. Л.К.Вороново1 I Д.А.Бекерськоь -Юев, 1995.

76. Финансы капитализма. М., 1996.

77. Химичева Н.И. Налоговое право. М., 1997.

78. Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Общая часть. Алматы, 1998.

79. Худяков А.И., Бродский Г.М. Теория налогообложения. Учебное пособие. Алматы, 2002.

80. Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный). М., 1999.

81. Энциклопедический словарь Брокгауза Ф.А. и Ефрона И.А. -С.-Пб., 1898.

82. I. Диссертации и авторефераты.

83. Запольский C.B. Правовые вопросы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета (финансово-правовой аспект). Автореферат дисс. на соиск. ученой степени докт. «зрид. наук. М., 1989.

84. Карасева М.В. Финансовое правоотношение. Дисс. на осиск. ученой степени докт. юрид. наук. Воронеж, 1997.

85. Красавчиков O.A. Теория юридических фактов в советском гражданском праве. Дисс. на соиск. ученой степени канд. юрид. наук. -Свердловск, 1950.

86. Новоселова Л.А. Проблемы гражданско-правового регулирования расчетных отношений. Автореферат дисс. на соиск. ученой степени докт. юрид. наук. М., 1997.

87. Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права. Дисс. на соиск. ученой степени канд. юрид. наук. М., 1997.

88. Пепеляев С.Г. Гражданин как субъект финансово-правовых отношений. Дисс. на соиск. ученой степени канд. юрид. наук. М., 1991.

89. Попондопуло В.Ф. Динамика обязательственного правоотношения. Дисс. на соиск. ученой степени канд. юрид. наук. -Владивосток, 1985.

90. Цветков Ю.В. Развитие и совершенствование финансовых правоотношений по поводу обязательных платежей государственных предприятий в бюджет. Дисс. на соиск. ученой степени канд. юрид. наук. М., 1972.

91. Цыпкин С.Д. Налог как институт советского финансового права. Дисс. на соиск. ученой степени канд. юрид. наук. М., 1953.

92. Цыпкин С.Д. Теоретические вопросы правового регулирования доходов государственного бюджета СССР. Дисс. на соиск. ученой степени докт. юрид. наук. М., 1973.1.. Научная литература.

93. Агарков М.М. Обязательство по советскому гражданскому праву. М., 1940.

94. Алексеев С.С. Право: азбука теория - философия. Опыт комплексного исследования. - М., 1999.

95. Антимонов Б., Герзон С., Шдифер Б. Наследование и нотариат. М., 1946.

96. Белов В. А. Денежные обязательства. М., Центр Юр ИнфоР,2001.

97. Бесчеревных В.В. Развитие советского бюджетного права. М.,i960.

98. Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Общие положения. М., 1997.

99. Венедиктов A.B. Договорная дисциплина в промышленности. • Л., 1935.

100. Вилесова О.П., Казакова A.B. Налоговые зачеты. М., ФБК-Пресс, 2000.

101. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., Норма,2000.

102. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. С.-Пб., 2003.

103. И. Витрянский В.В. Договор купли-продажи и его отдельные виды. М., Статут, 1999.

104. Витрянский В.В., Герасименко Л.А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995.

105. Ермакова Т.С. Финансовое правоотношение (теоретические проблемы). Л., 1985.

106. Жукова A.B. Сроки в советском гражданском праве. -Свердловск, 1971.

107. Иоффе О.С. Обязательственное право. М., 1975.

108. Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001.

109. Кашин В.А. Рубль + доллар. М., 1989.

110. Коган М.Л. Хозяйственная реформа и финансовое право. -М., Знание, 1968.

111. Козырин А.Н. Налогове право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993.

112. Крохина Ю.А. Бюджетное право и российский федерализм. -М., Норма, 2001.

113. Лунц Л.А. Деньги и денежные обязательства. В сб.: "Деньги и денежные обязательства в гражданском праве." М., Статут, 1999.

114. Марьяхин Г.Л. Налоговая система СССР. М., 1952.

115. Мейер Д.И. Русское гражданское право. М., Статут, 1997.

116. Мордачев В.Д. Сроки в советском трудововм праве. -Свердловск, 1972.

117. Новицкий И.Б. Обязательственное право. Общие положения. -М., 1921.

118. Новицкий И.Б., Лунц Л.А. Общее учение об обязательстве. -М., 1950.

119. Новоселова Л.А. Проценты по денежному обязательству. М., Статут, 2000.

120. Пепеляев С.Г. Подоходный налог принципы и структура. -М., 1993.

121. Перетерский И.С., Крылов Б.С. Международное частное право. М., 1940.

122. Пискотин М.И. Налоги с сельского населения. Правовые вопросы. М., 1957.

123. Пискотин М.И. Советское бюджетное право: основные проблемы. М., 1971.

124. Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств. Алматы, 2001.

125. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1962.

126. Танчук И.А., Ефимочкин В.П., Абова Т.Е. Хозяйственные обязательства. М., 1970.

127. Толстой B.C. Исполнение обязательств. М., 1974.

128. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М., Норма, 2001.

129. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. В сб.: "У истоков финансового права." М., Статут, 1998.

130. Цыпкин С.Д. Правовое регулирование налоговых отношений в СССР. М., Госюриздат, 1955.

131. Цыпкин С.Д. Теоретические вопросы регулирования доходов государственного бюджета СССР. М., 1973.

132. Цыпкин С.Д. Финансово-правовые институты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности советского государства.1. V. Статьи.

133. Белов В.А. Прекращение обязательств зачетом встречных требований по векселям (на примере обязательств из кредитных договоров)//Законодательство. 1997. - № 1.

134. Вилесова О., Казакова А. Институт зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога в российском налоговом праве//Хозяйство и право. 2001. - № 9.

135. Воробьева В.Н. Налоговый кодекс РФ правовая основа для исполнения обязанностей налогоплательщиков//Налоговый вестник. -2001. - № 8.

136. Годес А. Б. Регулирование внутрихозяйственной деятельности предприятий//Советское государство и право. 1968. - Jsfc 9.

137. Грибанов В.П. Сроки в советском гражданском праве. В кн.: "Осуществление и защита гражданских прав." М., Статут, 2000.

138. Демин A.B. Налог как правовая категория: понятие, признаки, сущность//Налоговый вестник. 2002. - № 3.

139. Ершова И. Казенное предприятие коммерческая организация?//Хозяйство и право. - 2001. - Mb 7.

140. Карасева М.В. Налоговое законодательство и правосубъектность физического лица//Хозяйство и право. 1996. - № 7.

141. Карасева М.В. Проект Налогового кодекса РФ и новые явления в праве//Хозяйство и право. 1997. - № 4.

142. Луць В. В. Сроки в гражданских правоотношениях//Правоведение. 1989. - Mb 1.

143. Пансков В. Г. О некоторых проблемах налогового законодательства//Налоговый вестник. 2001. - Mb 4.

144. Пепеляев С.Г. К вопросу о налоговом законодательстве и налоговых отношениях//Налоговый вестник. 1997. - № 5.

145. Пепеляев С.Г. Понятие и общие характеристики налоговых отношений//Налоговый эксперт. 2001. - № 3.

146. Рожкова М.А. К вопросу об обязательствах и основаниях их возникновения//Вестник ВАС РФ. 2001. - № 6.

147. Сарбаш С. Прекращение обязательств зачетом в арбитражной практике//Хозяйство и право. 2001. - Mb 10.

148. Сарбаш С. Зачисление исполнения в счет нескольких однородных долгов//Вестник ВАС РФ. 2002. - Mb 4.

149. Свит Ю. Взаимозачеты между юридическими лицами//Закон. 2001. - Mb 8.

150. Сулейменов М.К. Проблемы соотношения гражданского и налогового законодательства//Налоговый эксперт. 2001. - Mb 2.

151. Суханов Е.А. О месте сроков в системе юридических фактов советского гражданского права//Вестник МГУ. Серия "Право".1970. № б.

152. Телюкина M.B. Зачет встречного однородного требования. Специфика его применения в конкурсном процессе//Законодательство. 1999. - № 8.

153. Тернова Л. Стороны налогового правоотношения в свете проекта Налогового кодекса РФ//Хозяйство и право. 1997. - № 12.

154. Хохлов С.А. Регулирование денежных отношений. В сб.: "Гражданский кодекс России. Проблемы. Теория. Практика." М.,1998.

155. Чурин С. Правовые формы предпринимательских расчетов, основанных на зачете взаимных требований//Хозяйство и право.1999. -Mal.

156. Шевелева. H.A. О понятии налога в российском законодательстве//Правоведение. 1994. - № 5-6.

157. Шилохвост О.Ю. О прекращении обязательств прощением долга. В сб.: "Гражданский кодекс России. Проблемы. Теория. Практика." М., 1998.

158. Яковлев В.Ф. Структура гражданских правоотношений. В кн.: "Антология уральской цивилистики." М., 2001.

159. Материалы научно-практической конференции "Развитие финансового права в современных условиях"//Вестник МГУ. Серия "Право". 1999, Мг 6.