АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Правовое регулирование досудебного обжалования в налоговых правоотношениях»
<
4857746 Г
Хаванова Инна Александровна
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ДОСУДЕБНОГО ОБЖАЛОВАНИЯ В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ
Специальность 12.00.14-Административное право; финансовое право; информационное право
АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
2 О 0К1 2011
Москва - 2011
4857746
Диссертация выполнена на кафедре финансового и налогового права ФГОУ ВПО «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации».
Научный руководитель -
доктор юридических наук, профессор Кучеров Илья Ильич
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор
Крохина Юлия Александровна
кандидат юридических наук Журавлева Оксана Олеговна
Ведущая организация -
Российский государственный торгово - экономический университет
Защита состоится 3 ноября 2011 г. в 14 час. 00 мин. на заседании диссертационного совета Д 226.003.02 при ФГОУ ВПО «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации» по адресу: 109456, г. Москва, 4-й Вешняковский пр-д, 4; тел. 371-58-38.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации».
Автореферат разослан 30 сентября 2011 г.
Ученый секретарь диссертационного совета
кандидат юридических наук, доцент
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы. Потребность в разработке теоретических основ досудебного обжалования актов налоговых органов актуализировали изменения, внесенные в Налоговый кодекс Российской Федерации1, в результате которых с 1 января 2009 г. досудебное обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения впервые было введено в Российской Федерации в качестве обязательного. Требование о досудебном обжаловании распространено на широкий круг налогоплательщиков при отсутствии полного и непротиворечивого регулирования процессуальных вопросов в налоговом законодательстве, что официально признано Федеральной налоговой службой Российской Федерации2.
Как показал анализ статистических данных о работе арбитражных судов3, период с начала налоговой реформы (1991 г.) отличает резкий рост числа споров, связанных с применением налогового законодательства. Потенциал снижения нагрузки на судебную систему за счет расширения возможностей налоговых органов по бесспорному взысканию недоимки, пеней и налоговых санкций, реализованный в законодательстве в 2005 - 2006 гг., исчерпан. В настоящее время актуальным для российского законодательства является вопрос формирования целостного правового
1 О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования: Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЭ // Рос. газ. - 2006 г. - 29 июля.
2 Среди вопросов, не урегулированных в Налоговом кодексе Российской Федерации, названы: процессуальные права и обязанности заявителя и налоговых органов в ходе осуществления досудебного производства; основания и последствия оставления жалобы без рассмотрения; требования к форме и содержанию жалобы (Письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 2 июня 2008 г. № ММ-9-3/63 // СПС «Консультант Плюс»).
3 Если в 1992 г. доля административных споров в общем количестве дел, рассмотренных арбитражными судами, не превышала 2%, то в 2008 г. она составила более 60%. В основном это споры, связанные с применением налогового законодательства, количество которых за 15 лет увеличилось в 22 раза // URL: http://www.arbitr.ru/ (Дата обращения: 19.06.2010).
регулирования досудебного обжалования актов налоговых органов. Эта задача может быть решена только при условии теоретической разработки базовых положений института обжалования.
Настоящая диссертационная работа представляет собой первый опыт всестороннего исследования проблем, возникающих при реализации в Российской Федерации обязательного порядка досудебного обжалования, на базе сравнительно-правового анализа с налоговым законодательством и правоприменительной практикой зарубежных стран. К проблемам правового регулирования досудебного обжалования, требующим изучения, выработки новых правовых подходов и предложений по их решению, можно отнести следующие: недостаточную теоретическую разработанность концептуальных вопросов соотношения досудебного и судебного порядков обжалования; необходимость доктринальной разработки понятия и содержания жалобы на решение налогового органа; отсутствие регламентации в отношении таких принципиальных с точки зрения защиты прав налогоплательщиков вопросов, как право на участие в рассмотрении жалобы, возможность пересмотра решения налогового органа в необжалуемой части и ухудшения положения лица, подавшего жалобу, право на обжалование в суде части решения налогового органа, не обжалованной в досудебном порядке.
Таким образом, очевидна потребность в исследовании вопросов правового регулирования досудебного обжалования, актуальных как для теории налогового права, так и для правоприменительной практики. Научная работа в данном направлении является основой для дальнейшего этапа совершенствования налогового законодательства. Указанный выше комплекс проблем обусловил выбор темы диссертационного исследования.
Степень разработанности темы исследования. В современной теории налогового права вопросы досудебного обжалования актов налоговых органов являлись предметом изучения М.И. Балакиревой,
A.B. Брызгалина, Д.В. Винницкого, М.И. Горлачевой, Ю.А. Крохиной,
B.Е. Кузнеченковой, ИМ. Кучерова, Е.Б. Лупарева, С.М. Мироновой,
Д.Б. Орахелашвили, С.Г. Пепеляева, А.К. Саркисова, С.С. Тройской, ДА. Шинкарюка и некоторых других ученых.
Анализ научной литературы показал, что комплексное исследование правового регулирования досудебного порядка обжалования с учетом опыта зарубежных стран, за редким исключением, к которому можно отнести монографию Д.М. Щекииа4, до настоящего времени не предпринималось. Обобщающее исследование, проведенное автором диссертации, стало возможным благодаря глубокому и всестороннему анализу вопросов правового регулирования обжалования актов налоговых органов в отдельных зарубежных странах, проведенному A.B. Белоусовым, C.B. Берестовым, И.А. Гончаренко, Э.В. Еремяном, М.А. Ивановым, А.Н. Козыриным, Е.В. Пороховым, Г.П. Толстопятенко, P.A. Шепенко, а также зарубежными авторами Г. Меуссен (G. Meussen), X. Олт (IL Ault), Б. Арнольд (В. Arnold), С. Баркози (S. Barkoczy), Ф. Дейли (F. Daily), M. Лэнг (M. Lang).
Важной составляющей теоретической основы диссертации стали работы в области общей теории права (С.С. Алексеев, А.Б. Вснгеров, A.C. Пиголкин), а также административной юстиции (Н.М. Коркунов, С.А. Корф, М.Д. Загряцков, Д.М. Чечот, Н.Г. Салищева). В процессе исследования использовались научные положения и выводы Д.Н. Бахраха, Ю.Н. Старилова, Н.Ю. Хаманевой, H.A. Чечиной.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие при досудебном обжаловании актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.
Предметом исследования выступают нормы российского налогового законодательства и законодательства отдельных зарубежных стран, регулирующие порядок досудебного обжалования актов налоговых органов, а также правоприменительная практика.
4 Щекин Д.М. Налоговое право государств - участников СНГ (Общая часть). М.: Статут, 2008.
Целью диссертационного исследования являлась разработка теоретических положений, практических предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование правового регулирования досудебного обжалования в налоговых правоотношениях.
Указанная цель обусловила необходимость решения следующих задач:
- изучить правовые аспекты обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;
- исследовать историю развития института досудебного обжалования в Российской Федерации, исходя из которой определить основные направления его совершенствования;
- выявить особенности досудебного порядка обжалования решений налоговых органов;
- раскрыть содержание базовой для исследуемой проблематики категории «налоговая жалоба»;
- исследовать вопросы реализации досудебного порядка обжалования решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц в Российской Федерации и провести сравнительно-правовой анализ с опытом зарубежных стран;
- изучить правовые модели досудебного обжалования решений налоговых органов в отдельных зарубежных странах;
- выработать предложения и рекомендации по совершенствованию российского законодательства в области досудебного обжалования решений налоговых органов.
Методологическую основу исследования составил общенаучный диалектический метод познания, обосновывающий взаимосвязь и взаимообусловленность явлений и процессов общественного развития, в частности, применительно к общественным отношениям, возникающим при реализации налогоплательщиками права на обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. Также использованы основанные на данном методе познания общенаучные и частнонаучные
методы: анализ и синтез, системно-структурный, историко-правовой, сравнительно-правовой и др. Благодаря анализу выявлена структура налоговой жалобы, ее составные элементы обобщены с помощью синтеза в целях познания правовой природы данного института. Историко-правовой метод позволил проанализировать эволюцию правового регулирования обжалования актов налоговых органов.
Сравнительно-правовой анализ подходов к организации досудебного обжалования потребовал выполнения следующих исследовательских действий: выявление существующих в различных странах правил осуществления досудебного производства и их сопоставление для выявления общих и специфических свойств. Формально-логический и формально-юридический методы использовались при анализе текстов нормативных правовых актов и формулировании авторских определений.
Теоретическую основу исследования составили труды в области налогообложения, финансового и налогового права Е.М. Ашмариной, O.A. Борзуновой, A.B. Брызгалина, Д.В. Винницкого,
A.M. Воронова, Г.А. Гаджиева, О.Н. Горбуновой, М.И. Горлачевой, ЕЛО. Грачевой, C.B. Запольского, М.Ф. Ивлиевой, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, А.Н. Козырина, В.А. Кузнеченковой, Н.П. Кучерявенко, И.И. Кучерова, С.М. Мироновой, O.P. Михайловой, Э.Н. Нагорной, C.B. Овсянникова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, И.В. Рукавишниковой, Г.Ф. Ручкиной, А.К. Саркисова, Э.Д. Соколовой, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, Д.Г. Черника, H.A. Шевелевой, Д.М. Щекина, A.A. Ялбулганова и других ученых. Кроме того, в диссертационном исследовании были использованы работы зарубежных авторов (К. Eddy, R. Fitzsimmons, M. Hoellbacher, A. Radler,V. Thuronyi,
B. Torgler и др.).
Нормативную базу исследования составили: Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской
Федерации, а также нормативные правовые акты отдельных зарубежных стран, регулирующие объект диссертационного исследования.
Эмпирическую основу исследования составили акты Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, федеральных арбитражных судов, а также аналитические данные по нормативно-правовому регулированию обжалования актов налоговых органов в зарубежных странах.
Научная новизна работы заключается в том, что автором на основе анализа российского законодательства и практики его применения, а также зарубежного опыта проведено системное исследование правового регулирования досудебного обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. В результате исследования выявлено соотношение понятий «досудебное урегулирование налогового спора» и «досудебное обжалование»; сформулировано понятие налоговой жалобы, разработана ее теоретическая конструкция; предложена классификация основных моделей досудебного обжалования; выявлены особенности досудебного порядка обжалования актов налоговых органов, обусловленные спецификой правовой природы налоговых правоотношений, их публично-правовым характером; установлена возможность непосредственного либо опосредованного ухудшения положения лица, подавшего жалобу.
Теоретические выводы позволили автору сформулировать предложения по совершенствованию налогового законодательства, в частности, о закреплении в Налоговом кодексе Российской Федерации права на участие налогоплательщика в рассмотрении жалобы в вышестоящем налоговом органе, реализуемого в заявительном порядке.
Положения, выносимые на защиту:
1. Досудебное урегулирование налогового спора представляет собой наиболее общее понятие, составной частью которого является досудебное обжалование. Под досудебным обжалованием решений налоговых органов предложено понимать юридически закрепленный способ
возражения налогоплательщика (иного налогообязашюго лица) против носящего обязательный характер решения налогового органа путем предъявления имеющего юридическое значение требования о его отмене либо изменении, облеченного в форму жалобы и влекущего возникновение обязанности вышестоящего налогового органа по осуществлению досудебного производства.
2. Впервые разработана классификация основных моделей досудебного обжалования актов налоговых органов: 1) по критерию обязательности для налогоплательщика: а) императивная (обязательная);
б) инициативная (добровольная); 2) по критерию соотношения досудебного и судебного порядков обжалования: а) последовательная, предполагающая предварительное досудебное обжалование; б) параллельная, допускающая одновременное обжалование в досудебном и судебном порядке;
в) альтернативная, предусматривающая выбор юрисдикционного органа (вышестоящий налоговый орган или суд).
3. В научный оборот предложено ввести понятие «налоговая жалоба», под которым следует понимать материально-правовое требование, вытекающее из спорного налогового правоотношения и обращенное к вышестоящему налоговому органу (вышестоящему должностному лицу), в чьи полномочия входят отмена, изменение решения, принятие нового решения, устранение нарушения прав и законных интересов налогоплательщика, причиненных действием или бездействием должностных лиц налоговых органов.
4. На основании анализа правовой природы налоговой жалобы, положений российского и зарубежного законодательства установлено, что подача налоговой жалобы может сопровождаться непосредственным ухудшением положения лица, подавшего жалобу (пересмотр решения в нсобжалуемой части, увеличение при вынесении решения по жалобе суммы доначисленного налога по сравнению с обжалуемым решением), либо опосредованным (в виде повторной налоговой проверки).
5. Специфика правовой природы налоговых отношений, имеющих публично-правовой характер, обусловливает наличие в законодательстве различных стран особенностей порядка обжалования, обеспечивающих баланс частных и публичных интересов, что проявляется, в частности, в ограничении права жалобы сроком, обязательном порядке досудебного обжалования под угрозой потери права на судебное обжалование, допущении ухудшения положения налогоплательщика по итогам рассмотрения жалобы, отсутствии права на обжалование решения, по которому по ходатайству налогоплательщика предоставлена отсрочка уплаты доначисленной суммы налога.
6. В целях устранения неопределенности в вопросах тождественности налоговых жалоб при установлении обстоятельств повторности обращения, соблюдения досудебного порядка обжалования, разработана теоретическая конструкция налоговой жалобы, к существенным элементам которой отнесены: 1) предмет жалобы (материально-правовое требование, включающее обязательное указание на объект жалобы); 2) объект жалобы (акт налогового органа полностью или в части, действие, бездействие его должностных лиц, право на обжалование которых предоставлено налоговым законодательством); 3) основания жалобы (юридические факты, обосновывающие право на удовлетворение налоговой жалобы); 4) субъект жалобы (лицо, которому в соответствии с налоговым законодательством принадлежит право жалобы).
7. Требует закрепления в Налоговом кодексе Российской Федерации право налогоплательщиков на участие в рассмотрении жалобы, реализуемого посредством подачи заявления в письменной форме, что позволит: 1) предоставить налогоплательщикам право на участие в рассмотрении жалобы; 2) упростить процедуру рассмотрения при сохранении уровня защиты прав налогоплательщиков; 3) обеспечить оперативное рассмотрение жалобы, если налогоплательщик не изъявляет желания участвовать в ее рассмотрении.
Теоретическая значимость диссертации заключается в том, что сформулированные в ней положения и выводы развивают научные представления об институте обжалования в налоговом праве; практические предложения могут быть использованы в работе по совершенствованию законодательства и в учебном процессе при проведении лекций и семинарских занятий по дисциплинам «Налоговое право», «Налоговый процесс».
Апробация результатов исследования. Диссертационная работа обсуждена и рекомендована к защите на заседании кафедры финансового и налогового права ФГОУ ВПО «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации».
Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в докладах, сделанных автором на заседаниях «круглых столов» Комитета Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации по бюджету: «Повышение качества прогнозирования и эффективности администрирования ненефтегазовых доходов в Российской Федерации» (г. Калининград, 19-21 апреля 2008 г.), «Роль налогообложения в развитии субъектов малого и среднего предпринимательства: проблемы и перспективы» (г. Кострома, 8-9 октября 2008 г.), «Вопросы применения норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах: разъяснения уполномоченных органов государственной власти и судебная практика» (г. Москва, 10 октября 2010 г.); в выступлениях на Международных симпозиумах по актуальным проблемам налоговой политики (г. Москва, 2008 - 2010 гг.); Международном форуме «ПравоТЭК - 2008» (г. Москва, 19 ноября 2008 г.); на заседании Экспертного совета Торгово-промышленной Палаты Российской Федерации (г. Москва, 10 февраля 2010 г.); на сессии «Досудебное урегулирование налоговых споров» Санкт-Петербургского Международного юридического форума (г. Санкт-Петербург, 20 - 21 мая 2011г.).
Материалы исследования были использованы автором при выполнении (под научным руководством И.И. Кучерова) научно-методической работы «Анализ национального правового регулирования и изучение зарубежного опыта по административному рассмотрению налоговых споров и выработке предложений по совершенствованию порядка досудебного рассмотрения налоговых споров» по заказу Федеральной налоговой службы Российской Федерации (сентябрь 2011 г.).
Кроме того, материалы диссертационного исследования были апробированы и применяются автором в его профессиональной деятельности при подготовке отзывов на законопроекты по вопросам налогообложения, программ повышения квалификации консультантов по налогам и сборам НП «Палата налоговых консультантов», а также в его деятельности в качестве члена Налогового комитета Европейской конфедерации налоговых консультантов (Confédération Fiscale Européenne).
Основные положения и выводы исследования изложены в 13 публикациях (общим объемом 6,3 п.л.), из которых две публикации - в изданиях, рекомендованных ВАК.
Структура работы. Цель и задачи диссертационного исследования обусловили структуру работы, которая состоит из введения, двух глав, включающих восемь параграфов, заключения, приложения и списка использованной литературы.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность избранной темы, определяется степень ее научной разработанности, раскрываются цель, основные задачи, а также теоретическая, методологическая и эмпирическая база исследования, его научная новизна, теоретическая и практическая значимость, формулируются положения, выносимые на защиту, содержатся сведения об апробации результатов исследования.
Первая глава - «Общая характеристика правового порядка обжалования актов налоговых органов» - включает четыре параграфа.
В первом параграфе - «Правовое регулирование и содержание досудебного обжалования актов налоговых органов» - рассмотрены базовые категории «досудебное урегулирование налогового спора» и «досудебное обжалование». Автором отмечается, что если обязательное досудебное обжалование было введено только с 1 января 2009 г., то обязательные досудебные процедуры урегулирования налоговых споров существовали и ранее. На обязательность ряда процедур указывал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, в практике которого были заложены основы для уяснения существа этой категории.
Анализируя различные научные подходы, диссертант приходит к выводу, что понятие досудебного урегулирования (досудебной процедуры урегулирования) шире понятия досудебного обжалования. Обращение с жалобой в вышестоящий налоговый орган представляет собой начальный этап досудебного обжалования, в рамках которого реализуется право жалобы как требования (просьбы) о защите нарушенного (реально или мнимо) права или законного интереса.
Досудебное обжалование решений налоговых органов понимается как юридически закрепленный способ возражения налогоплательщика (иного налогообязанного лица) против носящего обязательный характер решения налогового органа путем предъявления имеющего юридическое значение требования о его отмене либо изменении, облеченного в форму жалобы и влекущего возникновение обязанности вышестоящего налогового органа по осуществлению досудебного производства. Автор критически оценивает представленное в научной литературе предложение о предоставлении налоговым органам права на подачу жалобы, а также выводы о наличии конституционно-правовых предпосылок, необходимых для признания в качестве субъектов обжалования представителей органов исполнительной власти.
Во втором параграфе - «Эволюция отношений в области обжалования актов ншюговых органов в Российской Федерации» - проведен анализ развития отечественного законодательства (за период с конца XIX в. по настоящее время) в сфере обжалования актов налоговых органов, рассмотрены основные подходы к разрешению налоговых споров.
Диссертант отмечает, что в научной литературе сложилась устойчивая периодизация развития отечественного законодательства о порядке разрешения налоговых споров, в развитие которой автор полагает возможным выделить период с 1 января 2009 г. вследствие перехода к последовательному порядку обжалования (досудебный и судебный способы) в отношении решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Автором проведен анализ актов законодательства о налогах дореволюционного периода, в частности Положения о государственном промысловом налоге, Положения о государственном налоге с недвижимого имущества, где были установлены сроки подачи жалоб на решения налоговых органов, органы, уполномоченные рассматривать жалобы, право налогоплательщика на участие в рассмотрении жалобы, порядок извещения налогоплательщика о решении, вынесенном по жалобе.
Обосновывается вывод о переходе Российской Федерации от конструкции предварительного судебного контроля за решениями налоговых органов .к последующему судебному контролю, реализованному посредством модели бесспорного взыскания недоимок, пеней и налоговых санкций. Анализ развития налогового законодательства, регулирующего порядок досудебного обжалования, позволил автору выделить основные модели организации досудебного обжалования в налоговых правоотношениях: императивную (обязательную) и инициативную (добровольную).
В третьем параграфе - «Соотношение досудебного и судебного порядков обжалования актов налоговых органов» - для исследования выбраны наиболее важные для правоприменительной практики вопросы -
соотношение сроков на обжалование, установленных для обращения в вышестоящий налоговый орган и в суд, а также требования к жалобе в вышестоящий налоговый орган и заявлению в суд о признании недействительным акта налогового органа (возможность обжалования в суде решения налогового органа в части, не обжалованной в досудебном порядке), последствия невынесения вышестоящим налоговым органом в установленный срок решения по жалобе налогоплательщика.
С учетом иерархической соподчиненности структурных элементов системы ненормативных правовых актов налоговых органов для формирования базовых принципов, влияющих на порядок их досудебного обжалования, разработана классификация актов, которые подразделяются на основные (базовые) и производные. Выделены отличительные признаки производных актов: а) они принимаются на основе основных (базовых) актов, поэтому вторичны по отношению к ним; б) должны содержательно соответствовать основным (базовым) актам и при наличии противоречий могут быть признаны недействительными по данному основанию; в) при признании недействительным основного (базового) акта не требуется признание недействительным производного акта; г) производный акт вступает в силу только при наличии вступившего в силу основного (базового) акта.
Проведенный автором анализ порядка досудебного обжалования показал, что в законодательстве многих стран условием возникновения у налогоплательщика права на обращение в суд с жалобой на решения налоговой администрации является предварительное обжалование этого решения в досудебном порядке.
Обязательное досудебное обжалование в настоящее время предусмотрено, в частности в Австрии, Бельгии, Чехии, Дании, Финляндии, Франции, ФРГ, Греции, Венгрии, Израиле, Японии, Люксембурге, Нидерландах, Новой Зеландии, Польше, Словакии, Словении, Испании,
Швейцарии, Болгарии, КНР, Латвии, Литве, Мальте, Румынии, Саудовской Аравии, Сингапуре, ЮАР5.
Полемизируя с противниками введения обязательного досудебного порядка обжалования в Российской Федерации, автор характеризует закрепленную в Налоговом кодексе Российской Федерации конструкцию, при которой решение по результатам налоговой проверки не вступает в силу до момента утверждения вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, достаточно эффективной с точки зрения концепции защиты прав налогоплательщиков, но требующей доработки в ряде аспектов.
В частности, остается неурегулированным вопрос о последствиях невынесения в срок решения по апелляционной жалобе. Вопрос представляется актуальным, поскольку в условиях обязательности досудебного обжалования оказывает влияние на возможность обращения к судебной защите и оперативность разрешения налогового спора. Проведенный анализ зарубежного законодательства выявил диаметрально противоположные подходы к последствиям пропуска срока на вынесение решения по жалобе налогоплательщика. Во Франции и Австралии неполучение ответа на жалобу означает ее отклонение, в Украине и Киргизии - принятие решения в пользу налогоплательщика. В Бельгии и ФРГ при неполучении ответа в срок налогоплательщик вправе обратиться в суд. В параграфе предлагается комплекс мер для урегулирования данного вопроса в отечественном законодательстве.
Четвертый параграф - «Организационные и процессуальные особенности обжалования актов налоговых органов в зарубежных странах» -освещает вопросы организации обжалования актов налоговых органов в зарубежных странах.
5 Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series (2010). 2011. P. 247-248.
На основе анализа зарубежного законодательства автор рассматривает несколько организационных моделей судебного рассмотрения налоговых споров: специализация на уровне первой инстанции (США, Канада); замкнутый цикл специализации (наличие, наряду со специализированным судом первой инстанции, и высшего специализированного суда. ФРГ"); отсутствие специализированных судов и двойственность юрисдикции в зависимости от определенного критерия (Франция); рассмотрение налоговых споров в квазисудебных органах (Великобритания, Австралия), в административных судах (Финляндия, Эстония, Украина, Латвия, Швеция).
Зарубежный опыт доказывает, что специализированные суды эффективны и специализация судей приводит к наиболее качественному рассмотрению дел. Специализация судебных (а также квазисудебных) органов наиболее характерна для первой инстанции рассмотрения налогового спора, где большое значение имеют вопросы факта. К апелляции во многих странах, например, в США и Канаде, стороны могут прибегнуть в обычных апелляционных судах, где обжалуются, в частности, решения Налогового суда США, Налогового суда Канады. Развитым странам на современном этапе не свойственна правовая конструкция предварительного судебного контроля за решениями налоговых органов, которая хотя и обеспечивает в большей степени защиту имущественных интересов налогоплательщиков, однако имеет следствием высокую загруженность судов. Анализ зарубежного опыта показывает также тенденцию к переходу к обязательному досудебному обжалованию актов налоговых органов.
Вторая глава - «Досудебный порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц» - включает четыре параграфа.
В первом параграфе - «Понятие и структура налоговой жалобы» -исследуется правовая природа налоговой жалобы. Действующее налоговое законодательство не содержит легальной дефиниции жалобы, но оперирует понятием «жалоба» и производными категориями: «право на обжалование»
(ст. 137 НК РФ), «порядок обжалования», «аналогичная жалоба», «обжалуемый акт» (ст. 138 НК РФ), «повторная жалоба» (ст. 139 НК РФ).
В научной литературе, освещающей вопросы обжалования актов налоговых органов, используются дефиниции: «финансовая жалоба»; «налоговая жалоба»; «специальная административная жалоба», «жалоба в налоговом процессе»; «жалоба в налоговой сфере». Наиболее точно, по мнению автора, отражает сущность института, закрепленного в Налоговом кодексе Российской Федерации, термин «налоговая жалоба», позволяющий установить, в защиту каких прав обращается субъект и каким законодательством регламентирован порядок подачи и рассмотрения жалобы.
Право на жалобу реализуется специальным субъектом, такой вид жалобы, как «апелляционная», может быть подан еще более ограниченным кругом субъектов (в отношении которых -вынесено решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения).
В рамках налоговой жалобы как наиболее общего понятия выделено понятие «апелляционная налоговая жалоба» - применительно к жалобам, подаваемым на решения налоговых органов, не вступившие в силу. Диссертантом установлено, что впервые в законодательстве Российской Федерации момент вступления в силу решения налогового органа поставлен в зависимость от воли лица, в отношении которого данное решение вынесено. Решение вступает в сил)', когда названное лицо либо реализовало право на подачу апелляционной жалобы либо отказалось от апелляционного обжалования (при неподаче жалобы в течение законно установленного срока решение вступает в силу).
Автором выявлены особенности налоговых жалоб, в частности, установлено, что подача налоговой жалобы может сопровождаться ухудшением положения лица, подавшего жалобу. При этом ухудшение положения может быть непосредственным (пересмотр решения в
необжалуемой части, увеличение при вынесении решения по жалобе суммы доначисленного налога по сравнению с обжалуемым решением) либо опосредованным (в виде повторной налоговой проверки).
Проанализировав различные научные подходы, автор формулирует определение налоговой жалобы как материально-правового требования, вытекающего из спорного налогового правоотношения и обращенного к вышестоящему налоговому органу (вышестоящему должностному лицу), в чьи полномочия входят отмена, изменение вынесенного решения, принятие нового решения, устранение нарушения прав и законных интересов налогоплательщика, причиненных действием или бездействием должностных лиц налоговых органов.
В целях устранения неопределенности в вопросах тождественности налоговых жалоб при установлении обстоятельств повторности, а также соблюдения досудебного порядка обжалования разработана теоретическая конструкция налоговой жалобы, основанная на логическом выявлении наиболее существенных элементов, один из которых (основания жалобы) назван в Налоговом кодексе Российской Федерации. К существенным элементам налоговой жалобы автором отнесены: предмет; объект; основания; субъект жалобы.
Во втором параграфе - «Правовое регулирование отдельных аспектов обжалования и права налоговой жалобы в российском и зарубежном законодательстве» - исследуются сложные вопросы института обжалования.
Подробно освещены наиболее важные вопросы теории налоговой жалобы и опыт их разрешения в различных государствах. К их числу автор относит: срок на подачу жалобы, требования к форме и содержанию жалобы, возможность приостановления обжалуемого акта, ухудшения положения подателя жалобы по итогам ее рассмотрения.
С целью исключить неопределенность предлагается внести изменения в Налоговый кодекс РФ, установив, что вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу, не вправе выходить при проверке законности и
обоснованности обжалуемых актов налоговых органов, действия (бездействия) их должностных лиц за пределы заявленных требований и предмета жалобы.
В третьем параграфе - «Правовые модели досудебного обжалования актов налоговых органов в зарубежных странах» - анализируется опыт зарубежных государств по правовому регулированию досудебного производства по жалобам налогоплательщиков.
На основании этого опыта признается целесообразным закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации возможности рассмотрения спора в рамках налогового органа, вынесшего решение. Данный порядок предлагается ввести в Российской Федерации в качестве добровольного, реализуемого по усмотрению налогоплательщика, поскольку в ряде случаев он заинтересован в рассмотрении жалобы именно вышестоящим налоговым органом.
Автором на основании анализа отечественного и зарубежного законодательства выделены основные модели досудебного обжалования актов налоговых органов: 1) по критерию обязательности для налогоплательщика: а) инициативная (добровольная) - Италия, Эстония, Великобритания, Швеция, Индия, Норвегия; б) императивная (обязательная) - Австрия, Швейцария, Болгария, Япония; 2) по критерию соотношения досудебного и судебного порядков обжалования: а) последовательная, предполагающая предварительное досудебное обжалование (Бельгия, ФРГ, Польша, Чехия); б) параллельная, допускающая одновременное обжалование в досудебном и судебном порядке (Азербайджан, Узбекистан, Таджикистан); в) альтернативная, предусматривающая выбор юрисдикционного органа (налоговый орган или суд). Обращение в суд во время незавершенного досудебного производства влечет прекращение производства без вынесения решения по жалобе (Украина).
В четвертом параграфе - «Проблемы правового регулирования и совершенствование законодательства Российской Федерации в области
досудебного обжалования актов налоговых споров» - предлагаются меры по совершенствованию законодательства в области разрешения налоговых споров.
Учитывая позицию Высшего Арбитражного суда Российской Федерации6 об отсутствии у налоговых органов обязанности по обеспечению присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы, в диссертации рассмотрены зарубежные модели обжалования, основанные на письменном производстве (заочный порядок рассмотрения жалобы). Как наиболее распространенный подход автор отмечает право налогоплательщика участвовать в рассмотрении жалобы при наличии соответствующего волеизъявления. Диссертант отмечает, что исключительно письменный характер досудебного производства снижает возможности для примирения.
Предлагается закрепить в Налоговом кодексе Российской Федерации право на участие налогоплательщика в рассмотрении жалобы, реализуемого в заявительном порядке. В отличие от модели закрепления обязанности налоговых органов по извещению лиц, подавших жалобы, о месте и времени их рассмотрения, при сохранении уровня защиты прав налогоплательщиков, предлагаемый вариант сократит издержки на извещение каждого субъекта жалобы, не создавая при этом помех для оперативного (в течение нескольких дней) рассмотрения жалобы, если налогоплательщик не изъявляет желания участвовать в ее рассмотрении. Также автор полагает важным, чтобы в Налоговом кодексе Российской Федерации были определены требования к жалобе, основания для отказа в принятии жалобы, вытекающие из природы жалобы как процессуального документа.
6 Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 21.09.2010 № 4292/10 по делу № Л04-3308/2009 // Вестник Высшего Арбитражного суда Российской Федерации. 2010. № 12.
С учетом введения7 права па подачу в арбитражный суд заявлений и предоставление доказательств в электронном виде в рамках концептуального подхода о взаимосвязи досудебного и судебного порядков обжалования актов налоговых органов обоснован вывод о необходимости предоставления налогоплательщикам права на подачу в вышестоящий налоговый орган жалобы и сопровождающих ее документов в электронном виде. Выявлена зависимость развития электронных форм подачи налоговой жалобы и обязательных требований к ее содержанию.
В заключении обобщены полученные в результате проведенного исследования основные теоретико-правовые выводы и практические предложения и рекомендации по введению в российское законодательство норм, регулирующих порядок обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.
На основании анализа отечественного и зарубежного законодательства выделены основные модели досудебного обжалования актов налоговых органов. Проведенное исследование позволило автору раскрыть понятие и содержание налоговой жалобы, выявить основные элементы ее теоретической конструкции.
Автором вносится предложение о закреплении в Налоговом кодексе Российской Федерации требований к налоговой жалобе, а также права на подачу жалобы в электронном виде.
В приложение вынесен проект нормативного акта, вносящего изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации, в целях совершенствования досудебного порядка обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.
7 О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 27.07.2010 № 228-ФЗ // Рос. газ. 2010 г. 02 августа.
Основные положения диссертационного исследования отражены автором в 13 научных публикациях общим объемом 6,3 пл.
I. Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации:
1. Хаванова И.А. Право налоговой (административной) жалобы: отдельные вопросы теории и практики // Финансовое право. - 2010. - № 7. -0,65 п.л.
2. Хаванова И.А. Налоговое судопроизводство: особенности процессуального порядка рассмотрения налоговых споров в зарубежной практике // Финансовое право. - 2010. - № 9. - 0,85 п.л.;
И. Научные статьи, опубликованные в других изданиях:
3. Хаванова И.А. Актуальные проблемы правовой регламентации досудебного обжалования решений налоговых органов // Налоговая политика РФ: роль и значение в преодолении последствий мирового финансового кризиса: сборник научных трудов. - М., 2011. - 0,28 п.л.
4. Хаванова H.A., К. Демейер. Некоторые аспекты досудебного и судебного разрешения налоговых споров в России и Бельгии// Финансовая система и финансовое право современной России. Сб. науч. Статей// ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве РФ», кафедра финансового права. - М., 2010. - 0,25 пл.
5. Хаванова И.А. Разрешение налоговых споров в досудебном и судебном порядке: некоторые тенденции правоприменения // Налоговые споры. Приложение «Вестник Палаты налоговых консультантов». - 2010,- № 4.- 0,45 п.л.
6. Хаванова И.А. О практике рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2010. - № 8. - 0,4 п.л.
7. Хаванова И.А., К. Демгйер. Некоторые аспекты досудебного разрешения налоговых споров в России и Бельгии// Налоговый вестник. -2010.-№3.-0,3 пл.
8. Хаванова И.А. Совершенствование правил досудебного разрешения налоговых споров // Налоговая политика и пути выхода из кризиса. Сборник. Под научным руководством В.Б. Исакова, Д.Г. Черника, И.И. Кучерова. - М., 2009. - 0,35 п.л.
9. Хаванова И.А. Дискуссионные вопросы досудебного обжалования в налоговых спорах // Налоговые споры: теория и практика. - 2009. - № 6. -0,75 п.л.
10. Хаванова И.А. Налоговые споры: вопросы обязательного досудебного урегулирования // Нефть. Газ. Право. - 2009. - № 2. - 0,8 п.л.
11. Хаванова И.А. Анализ и использование материалов судебной практики в работе по совершенствованию налогового администрирования // Повышение качества прогнозирования и эффективности администрирования ненефтегазовых доходов в РФ. Сборник материалов Комитега Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации по бюджету. -Калининград, 2008. - 0,25 п.л.
12. Хаванова И.А. О внесудебном урегулировании налоговых споров с участием субъектов малого бизнеса // Финансы. - 2008. - № 12. - 0,4 п.л.
13. Хаванова И.А. Обязательный досудебный порядок урегулирования налогового спора: краткая «инструкция» по применению // Ваш налоговый адвокат. - 2008. - № 8. - 0,55 п.л.
Подписано в печать: 29.09.2011
Заказ № 5986 Тираж -130 экз. Печать трафаретная. Типография «11-й ФОРМАТ» ИНН 7726330900 115230, Москва, Варшавское ш., 36 (499) 788-78-56 wvvw.autoreferat.ru
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Хаванова, Инна Александровна, кандидата юридических наук
Основные положения и выводы диссертационного исследования изложены в 13 публикациях (общим объемом 6,3 печатных листа), из которых 2 публикации - в изданиях, рекомендованных ВАК.
ГЛАВА 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ПРАВОВОГО ПОРЯДКА ОБЖАЛОВАНИЯ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
§ 1. Правовое регулирование и содержание досудебного обжалования актов налоговых органов
Круг отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, определен в части первой статьи 2 Налогового кодекса Российской Федерации. Это властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отмечая принципиальное значение названрой статьи для выявления общественных отношений, составляющих предмет налогового права, Ю.А. Крохина указывает, что «установленный ст. 2 перечень имущественных и процессуальных отношений, образующих предмет налогового права, является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит»5.
Известно, что совокупность налогово-процессуальных норм входит составной частью в налоговое право, являющееся подотраслью финансового права. Последнее не является процессуально# правовой отраслью, на что обращают внимание, в частности, И.И. Кучерор и А.Ю. Кикин6, однако в его систему включается, например, институт бюджетного процесса7. М.И. Пискотин отмечал, что поскольку процессуальные нормы возникли в области правосудия, в сознании многих юристов само понятие процесса неразрывно срослось с понятием правосудия. Между тем значение процессуальных форм деятельности государственных органов намного
5 Крохина Ю.А. Налоговое право. Учебник. 5-е изд. М.; Юрайт, 2011. С. 58 - 59.
6 Кучеров И.И., Кикин А.Ю. Меры налогово-процессуального принуждения. М.: Юриспруденция, 2006. С. 41.
7 Крохина Ю.А. Финансовое право России: учебник для вузов. М., 2004. С. 272 - 279. шире8. Наличие налогового процесса в настоящее время признается большинством исследователей (Д.В. Винницкий, O.A. Борзунова, A.B. Брызгалин, М.В. Карасева, А.Н. Козырин, В.Е. Кузнеченкова, O.A. Ногина)9. Диссертант также поддерживает данную точку зрения.
В трудах Е.М. Ашмариной была обоснована возможность применения в качестве критерия принадлежности норм финансового права к Общей и Особенной частям признака, согласно которому финансовые отношения относятся к основным и вспомогательным (опосредующим процессы аккумуляции, распределения и использования денежных средств)10. Применив данный подход, имеющий универсальный характер, при анализе правоотношений в области обжалования, отметим, что уплата законно установленных налогов, налоговый контроль, защита прав и законных интересов налогоплательщиков не могут быть реализованы в отсутствие правового механизма обжалования актов залоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, что подтверждается, в том числе, наличием тесной взаимосвязи норм об обжалрвании с нормами признанных налогово-правовых институтов, в частности, с институтом налогового контроля. Таким образом, мы полагаем обоснованным включение в предмет налогового права налогово-процессуальных отношений, при этом отношения по обжалованию актов налоговых органов, действия (бездействия) их должностных лиц следует признать составной частью налогово-процессуальных отношений.
8 Пискотин М.И. Советское бюджетное право. М., 1971, С. 39 -69.
9 Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 307; Борзунова O.A. Налоговый правотворческий процесс: причины выделения и особенности // Налоги. 2010. № 3. С. 2 - 6; Брызгалин A.B. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практического применения // Хозяйство и право. 1999. № 9. С. 52; Карасева М.В. Налоговый процесс - новое явление в праве // Хозяйство и право. 2003. № 6. С. 54; Налоговые процедуры. Под ред. А.Н. Козырина. М., 2008; Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс: теория и проблемы правоприменения. М., 2004. С. 20; Ногина O.A. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002. С. 47.
10 Ашмарина Е.М. Финансово-правовые аспекты учетных систем Российской Федерации: Автореф. дис. .доктораюрид. наук. М., 2005. С. 4,23.
Начало формированию налогового процесса как самостоятельного института налогового права положило принятие Налогового кодекса Российской Федерации, в который впервые в налоговом праве РФ был включен отдельный раздел, регламентирующий порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц (раздел VII состоит из главы 19 «Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» и главы 20 «Рассмотрение жалобы и принятие решения- по ней»). Значимым нововведением Федерального закона от 27 июля-2006 г. № 137-ФЭ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»11 (далее - Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЭ) стало установление обязательного досудебного* порядка обжалования решений налоговых органор12 и введение института апелляционного обжалования.
В отличие от ранее действовавшего принципа вступления актов налоговых органов в- силу в момент вынесения, решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности- за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения. В случае подачи до истечения названного срока апелляционной жалобы, решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части по результата^ рассмотрения апелляционной жалобы. Налогоплательщик, по каким-либо причинам не обжаловавший решение в апелляционном порядке вправе подать жалобу на вступившее в
11 Рос. газ. 2006. 29 июля.
12 Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налогоэом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, ртало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НКРФ). силу решение, в течение 1 года с момента его вынесения. Обязательный порядок досудебного обжалования для решений данного вида предусмотрен вне зависимости от того, какой вид жалобы - апелляционная или на вступившее в силу решение - будет избран налогоплательщиком. Для обжалования иных актов (действий, бездействия должностных лиц) налоговых органов сохранен ранее действовавший срок на обжалование - 3 месяца.
Таким образом, законодатель ввел деление жалоб на 1) апелляционные, подаваемые на решения, определенного вида до окончания срока; в течение которого они не вступают в силу, 2) жалобы на акты налоговых органов, вступившие в силу, 3) жалобы на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов. Вышестоящий налоговый с>рган вправе (ст. 1'40 НК РФ): а) по результатам рассмотрения- апелляционной жалобы: 1) оставить решение налогового' органа без изменения^ а жалобу - без, удовлетворения;
2) отменить или изменить решение полностью или в части и принять по делу новое решение; 3) отменить решение и прекратить производство по делу; б) по итогам рассмотрения' жалобы на акт налогового органа: 1) оставить жалобу без удовлетворения; 2) отменить акт налогового органа;
3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; 4) изменить решение или вывести новое решение; в) по итогам рассмотрения жалобы на действия* или бездействие должностных лиц налоговых органов - вынести решение по существу.
В' научной литературе выделяются следующие способы защиты прав налогоплательщиков: обращение к Президенту Российской Федерации, защита в административном, судебном порядке, самозащита прав, при этом указывается, что «в налоговом праве административный порядок обжалования имеет характер обязательно^ досудебной процедуры» . Следует отметить, что если обязательное досудебное обжалование было введено только с 1 января 2009 г., то обязательные досудебные процедуры
13 Налоговое право России: учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2011. С. 591, 598. урегулирования налоговых споров существовали и ранее. Досудебное урегулирование (досудебная процедура урегулирования) налогового спора нетождественно досудебному обжалованию акта налогового органа. Названные понятия не равны по объему и не идентичны. На обязательность ряда досудебных процедур обращал внимание Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, в практике которого были заложены основы для уяснения существа этой категории. Так, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 514 было отмечено, что п. 1 статьи 104 НЕС РФ установлена «обязательная досудебная процедура урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу привлечения последнего к налоговой ответственности».
В Налоговом кодексе Российской Федерации предусмотрено несколько видов досудебных процедур, которые для получения доступа к результативному обращению* в суд должны пройти налогоплательщик и-налоговый орган. Для налогового органа это, в частности, выставление требования об уплате налога, пеней и штрафа, вынесение решения о взыскании. Досудебное урегулирование спора при взыскании пеней в судебном порядке состоит в указании налоговым органом в направленном налогоплательщику требовании размера недоимки, даты, с которой начинают начисляться пени, и ставки пеней. Для налогоплательщика, обжалующего решение по результатам налоговой пррверки, - предварительное обжалование данного решения в вышестоящем налоговом органе. Процедуры судебного обжалования отказа налогового органа в зачете или возврате налога, возмещении НДС также требуют от налогоплательщика соблюдения определенной обязательной последовательности действий.
Рассмотрев соотношение понятий «досудебное урегулирование налогового спора» и «досудебное обжалование», диссертант пришел к выводу, что досудебное обжалование является составной частью понятия
14 Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. №7. досудебного урегулирования налогового спора. Понятие досудебного урегулирования (досудебной процедуры урегулирования) шире понятия досудебного обжалования, инициатором которого во всяком случае выступает «невластный» управомоченный субъект. Смысл такого юридически значимого обращения — указание вышестоящему налоговому органу на нарушения, допущенные нижестоящим, с требованием об их устранении. Вот почему диссертант не может согласиться с предложением о предоставлении права на подачу жалобы властному субъекту. Между тем, такое предложение встречается в научной литературе.
В частности, в исследовании Г.Х. Тонояна высказана позиция о наличии «конституционно-правовых и иных законодательных предпосылок, необходимых для признания в качестве субъектов обжалования*, и представителей органов исполнительной власти». Предметом обжалования в этих случаях предлагается- рассматривать- «неправомерное, с точки зрения представителя исполнительной власти, поведение оппонирующей стороны»15. Диссертант полагает, что приведенный вывод не соответствует правовой природе и содержанию обжалования. По образному выражению Е.В. Порохова, «органы налоговой- администрации никогда не будут рассматривать иски и жалобы нижестоящих налоговых органов на действия налогоплательщиков»16.
Таким образом, досудебное урегулирование налогового спора представляет собой наиболее общее понятие, составной частью которого является досудебное обжалование. Под досудебным обжалованием решений налоговых органов предложено понимать юридически закрепленный способ возражения налогоплательщика (иного налргообязанного лица) против носящего обязательный характер решения налогового органа путем предъявления имеющего юридическое значение требования о его отмене
15 Тоноян Г.Х. Институт обжалования в администратирном праве. Автореф. дис. . канд. юрид. наук. М., 2008. С. 11.
16 Порохов Е.В. Теория и практика налогового прав^ Республики Казахстан: основные проблемы. Алматы: ТОО «Налоговый эксперт», 2009. С. 382. либо изменении, облеченного в форму жалобы и влекущего возникновение обязанности вышестоящего налогового органа по осуществлению досудебного производства.
В настоящее время в Налоговом кодексе Российской Федерации закреплено несколько порядков обжалования актов налоговых органов: досудебный и судебный. Анализ НЕС РФ как источника процессуального права позволяет ученым прийти к выводу о создании законодателем обособленного процессуального института судебной защиты прав налогоплательщиков . К.Н. Чекмышев обоснованно обращает внимание, что НК РФ подробно регламентирует процессуальные вопросы не только при проведении мероприятий налогового- контроля, но и при разрешении налоговых споров, что не является характерным для иных подотраслей финансового права (иных отраслей права), за исключением таможенного. Налогово-правовое регулирование охватывает отдельные ■ вопросы судопроизводства18. Нормы НК РФ, о котррых идет речь, могут быть подразделены на следующие основные группы:
1) о подведомственности налоговых споров: налогоплательщикам гарантируется административная и судебная- защита их прав- и законных интересов. Порядок защиты определяется НК РФ и иными федеральными законами (ст. 22 НК РФ);
2) о сроках, условиях и порядке обращения в суд: а) решение о взыскании, принятое после истечения срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании в течение 6 месяцев после истечения^ срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (п. 3 ст. 46 НК РФ); б) решение о привлечении (о£} отказе в привлечении) к
17 Горлачева М.И. Судебное обжалование решений налрговых органов. Дис. канд. юрид. наук. СПб., 2002. С. 39.
18 Чекмышев К.Н. Судебные акты в системе нрлогово-правового регулирования. Дис. .канд. юрид. наук. М., 2009. С. 98 - 99. ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования в вышестоящем налоговом органе; в) в случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).
3) об установлении судебными органами юридических фактов, имеющих значение при оценке законности оспариваемого решения: нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены судом решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 14 ст. 101 НК РФ).
М.И. Горлачева подсчитала, что более 20 статей НК РФ содержат процессуальные нормы (ст. 6, 20, 22, 31, 45, 46, 48, 68, 79, 101, 104, 105, 108, 112, 114, 115 и др.), которые разделены ею на нормы, соответствующие и не соответствующие процессуальному законодательству19.
Диссертант также выделяет существование системы правил, выработанных в практике высших судов, и систематизирует их в следующие основные группы:
1) О соотношении сроков на обжалование в Налоговом кодексе
Российской Федерации и Арбитражном процессуальном кодексе Российской
Федерации :
Срок на обращение в арбитражный суд, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, подлежит применению с учетом положений НК РФ. Нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на
19 Горлачева М.И. Указ. соч. С. 39.
20 СЗ РФ. 2002. № 30. Ст. 3012. использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров (Постановление Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. № 8815/0721).
2) О внесудебной, досудебной процедуре: а) В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 было дано разъяснение,, что п. 1 ст. 104 НК РФ установлена обязательная досудебная процедура урегулирования спора по поводу привлечения к налоговой ответственности. б) В силу ч. 1 ст. 4 АПК РФ в суд налогоплательщик может обратиться в- случае нарушения .его права, когда надлежащее соблюдение регламентированной процедуры не обеспечилр реализации данного права в досудебном порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных ца.него законом обязанностей. В Постановлении от 18 декабря 2007 г. № 65 Цленум ВАС РФ сформировал правовую позицию, согласно которой под несоблюдением установленной НК РФ внесудебной процедуры возмещения НДС следует понимать не только непосредственное обращение налогоплательщика в суд, минуя налоговый орган, но и представление в налоговый орган вместе с налоговой декларацией неполного- комплекта документов, предусмотренных ст. 165НКРФ23.
3) О доказательствах и доказывании: а) В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, а обязанность доказывать их обнаружившуюся недобросовестность лежцт на налоговых органах
21 Постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 № 8815/07 по делу № А41-К2-19605/06 // Вестник ВАС РФ. 2008. № 3.
22 Постановление Пленума ВАС РФ'от 18.12.2007 № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов» // Вестник ВАС РФ. 2008. № 2.
23 В исключительных случаях суд может признать внесудебную процедуру возмещения НДС соблюденной, если установит, что правомерно истребованные налоговым органом документы представлены налогоплательщиком непосредственно в суд по уважительным причинам (напр., по причине изъятия у него документов полномочным государственным органом).
Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. № 138-024). б) Арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ (Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5). в) Оценка законности решения налогового органа об отказе в возмещении НДС по ставке 0 % должна производиться исходя из тех доказательств, которыми он располагал на момент вынесения решения (Постановление Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 65).
В' 2005 г. Е.В. Кузнеченкова в диссертационной работе, посвященной исследованию теоретических основ налогового процесса25, констатировала, что правоведами употребляется термин «налоговое судопроизводство» . В научный оборот термин был введен И.И. Кучеровым27, отмечавшим в 2000 г. при анализе тенденций разрешения налоговых споров, что большинство исков касается применения законодательства, регулирующего- условия, порядок исчисления и уплаты налогов и сборрв, обязательных платежей во внебюджетные фонды. Процессуальный порядок судебного рассмотрения
24 Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-0 «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сбррам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. №2.
Кузнеченкова В.А. Налоговый процесс: современная концепция правового регулирования. Автореф. дис. .доктора юрид. наук. М„ 2005. С. 30.
6 Данное понятие встречается также в Постановлении Правительства г. Москвы от 19 мая 2009 г. № 445-ПП, утв. Концепцию развития города как национального и международного центра финансовых услуг. В документе отмечаемся, что необходимо обеспечить единообразный и справедливый подход при рассмотрении налоговых претензий «путем создания специальных форм повышения квалификации налоговых органов, а также судей, занятых в налоговом судопроизводстве».
27 Кучеров И.И. Налоговое судопроизводство в России и за рубежом // Бухгалтерский учет. 2000. № 4. налоговых споров составляет, по определению ученого, налоговое судопроизводство" . Развивая данное определение, ученый в более поздних работах определяет налоговое судопроизводство как регламентированную законодательством деятельность судов по рассмотрению налоговых споров,
29 -г-» принятию по ним решении и их исполнению . В настоящее время термином «налоговое судопроизводство»30 оперируют A.B. Демин, Е.Ф. Киреева, A.A. Копина, В.В. Кузовков, С.М. Миронова, С.Е. Смирных, В.В. Стрельников, К.Н. Чекмышев31.
Необходимо отметить, что в юридической науке до настоящего времени ведется полемика, как в отношении понятия, «судопроизводство», так и по вопросу о количественном составе судопроизводства в Российской Федерации32. Принципиальным-для разрешение названного вопроса является различие понятий «система судов» и «виды, судопроизводства», разработанное, в первую очередь, в практике Конституционного Суда Российской Федерации. Суд последовательно в своих постановлениях проводит подход, согласно которому административное судопроизводство по ряду дел осуществляется и в системе обищх и в системе арбитражных
28 Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. М,: ЗАО «ЮрИнфор», 2003. С. 253.
29 Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2006. С. 396.
30 М.И. Горлачева в диссертационном исследовании использует категорию «судопроизводство по делам об обжаловании решений налоговых органов».
31 Демин A.B. Налоговое право России. Красноярск, 2006; Киреева Е.Ф. Налоговое администрирование в условиях развития международных экономических отношений // URL: http://bem.bseu.by/index.php?s=on&lang=ru&ot=ar|icle&arid=1036 (Дата обращения: 15.09.2009); Копина A.A. К вопросу о понятии «налоговая адвокатура» и соотношении его с институтом «представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» // Финансовое право. 2007. № 4; Кузовков В.В. О процессуальном принуждении в сфере публичных финансов // Финансовое право. 2007. № 9; Миронова С.М. Механизм разрешения налоговых споров в РФ: финансово-правовой аспект. Дис. .канд. юрид. наук. Волгоград, 2006. С. 140; Смирных С.Е. Проблемы гарантий, пределов осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков. Дис. . канд. юрид. наук. М., 2006; Стрельников В.В. Порядок взыскания недоимок, пени и штрафов: история и современность // Арбитражный процесс. 2005. № 6; Чекмышев К.Н. Указ. соч. С. 12.
32 Статья 118 (часть 2) Конституции Российской Федерации устанавливает, что правосудие осуществляется судом посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводству. В статье 118 не упомянуто арбитражное судопроизводство, хотя существует система арбитражных судов, что также предусмотрено конституционной нормой, и, напротив, не создана система административных судов. судов . Что касается системы арбитражных судов, диссертант отмечает все большее распространение сначала в литературе34, а затем и в законодательстве термина «арбитражное судопроизводство».
Диссертант поддерживает мнение, что главной особенностью развития постсоветского законодательства в области судебной защиты прав налогоплательщиков является отнесение споров с участием налоговых органов к подведомственности арбитражных судов . Однако было бы неверным утверждать, что налоговые споры рассматриваются в ходе осуществления арбитражного судопроизводства, - и не столько в силу отсутствия упоминания о нем в Конституции Российской Федерации, сколько в силу разнообразия форм, установленных процессуальным законодательством для этой категории споров; исковое производство (ст. 28 АПК РФ); административное судопроизводство (ст. 29 АПК РФ). Данная ситуация дала Е.Б. Лупареву основание для критического-вывода о том, что законодатель не всегда четко придерживается деления права на частное и
В Постановлении Конституционного суда РФ от 17.01.2008 № 1-П «По делу о проверке конституционности положений статей 9 и 10 Федерального конституционного закона «Об арбитражных судах в Российской Федерации» и статей 181, 188, 195, 273, 290, 293 и 299 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами закрытого акционерного общества «СЕБ Русский Лизинг», общества с ограниченной ответственностью «Нефте-Стандарт» и общества с ограниченной ответственностью «Научно-производственное предприятие «Нефте-Стандарт» указано, что судопроизводство по делам об оспаривании подзаконных нормативных правовых актов, осуществляемое как судами общей юрисдикции, так р арбитражными судами, по своей конституционно-правовой природе является административным судопроизводством. Об осуществлении арбитражными судами административного судопроизводства отмечалось в Постановлениях Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции», от 12.05.1998 № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части первой статьи 7 Закона Российской Федерации от 18 июня 1993 года «О применении контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан» и др.
34 Юридическая энциклопедия / Отв. ред. Б.Н. Топорнин. М., 2001. С. 821 - 822.
35 Понятие «арбитражное судопроизводство» употребляется, в частности, в ст. 90 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 29 декабря 2009 г. № З8З-ФЗ), в п. 1 ст. 94 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 30 декабря 2008 г. № 296-ФЗ, от 19 июля 2009 г. № 195-ФЗ).
36 Горлачева М.И. Указ. соч. С. 46. публичное с точки зрения соотнесения способов защиты права с материальной природой норм37. На наш взгляд, поливариантность в значительной мере обусловлена спецификой налоговых правоотношений, их признанным принципиальным отличием от частноправовых имущественных или от административно-правовых неимущественных отношений
H.A. Чечина сформулировала универсальные критерии деления судопроизводства на виды, усматривая их не в количестве процессуальных особенностей, а в их качественном своеобразии, порождаемом предметом дел39. Диссертант отмечает, что наряду с указанными выше особенностями чертой, обусловливающей своеобразие процессуального порядка разрешения споров, вытекающих из налоговых правоотношений, является потребность и предоставленная законом возможность одновременного использования нескольких процессуальных форм. Это не только создает дополнительные гарантии защиты прав, позволяя использовать преимущества конкретной формы, но и вытекает из характера правоотношений, которые сочетают публично-неимущественные и публично - имущественные элементы. Кроме того, в ряде ситуаций нельзя воспользоваться только одной процессуальной формой, поскольку не будет достигнута цель восстановления нарушенного права. Наиболее характерным примером в данном контексте является защита права на возмещение налога на добавленную стоимость. Обращаясь в арбитражный суд, налогоплательщик вправе предъявить как требование неимущественного характера - об оспаривании решения (бездействия) налогового органа, так и требование имущественного характера - о возмещении суммы НДС (требование о возмещении НДС).
Заявление о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа принимается и рассматривается судом в соответствии с гл. 24 АПК РФ, заявление о возмещении НДС - по правилам искового производства с
37 Лупарев Е.Б. Комплексные административные правоотношения в системе публичных правоотношений (вопросы общей и отраслевой теории). Краснодар, 2009. С. 10 -11.
3 Порохов Е.В. Указ. соч. С. 383.
Чечина H.A. Проблемы применения норм гражданского процессуального права // Межвузовский сборник научных трудов. Свердловск: 1986. С. 29 - 33. учетом положений гл. 22 АПК РФ40. Если налогоплательщиком предъявлены в суд одновременно оба требования и по требованию неимущественного характера пропущен срок, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, или в восстановлении пропущенного срока было отказано, суд обязан рассмотреть по существу требование имущественного характера, поскольку такое требование может быть предъявлено в течение трех лет считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение НДС. Таким образом, налогоплательщик может воспользоваться преимуществами исковой формы защиты, которая предполагает наличие более длительного срока для обращения к суду.
Диссертант считает возможным поддержать позицию ученых, разрабатывающих понятие «налоговое судопрризводство». Принципиальным для идентификации налогового судопроизводства ему представляются процессуальный порядок разрешения дел, характеристика разрешаемых споров (налоговые споры) и субъектный состав (налоговый орган и налогоплательщик, иное налогообязанное лицо).
Обобщая вышеизложенное, можно сделать следующие выводы.
В силу специфики налогового платежа как формы отчуждения собственности налоговые отношения всегда конфликтны, на что неоднократно обращалось внимание в научноц литературе, - в них заложено объективное противоречие: интерес к увеличению и самостоятельному распоряжению своей собственностью противоречит необходимости ее отчуждения на «общие нужды»41. Как следствие, в перечень отношений, образующих предмет налогового права, включены отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.
40 Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65.
41 Карасева М.В. Финансовое право - политически «напряженная» отрасль права // Государство и право. 2001. № 8. С. 62 - 63.
Анализируя различные научные подходы, диссертант приходит к выводу, что понятие досудебного урегулирования (досудебной процедуры урегулирования) шире понятия досудебного обжалования.
Обращение с жалобой в вышестоящий налоговый орган представляет собой начальный этап досудебного обжалования, в рамках которого реализуется право жалобы как требования (просьбы) о защите нарушенного (реально или мнимо) права или законного интереса.
Досудебное обжалование решений налоговых органов представляет собой юридически закрепленный способ возражения налогоплательщика (иного налогообязанного лица) против носящего обязательный характер решения налогового органа путем предъявления имеющего юридическое значение требования о его отмене либо изменении, облеченного в форму жалобы и влекущего возникновение обязанности вышестоящего налогового органа по осуществлению досудебного производства.
§ 2. Эволюция отношений в области правового регулирования досудебного обжалования актов налоговых органов в Российской Федерации
Историческое осмысление института обжалования в налоговом праве, раскрытие динамики законодательных изменений требуют анализа эволюции отечественного законодательства в названной сфере. В научной литературе сложилась устойчивая периодизация развития российского законодательства о порядке разрешения налоговых споров, отраженная в ряде диссертаций42:
- С середины XIX в. по 1918 г. - защита прав налогоплательщиков в административном порядке получила нормативное закрепление. Происходит зарождение института судебной защиты прав налогоплательщиков.
- 1918 - 1937 г.г. - разрешение налоговых споров было возможно только в административном порядке. Судебная защита прав налогоплательщиков не допускалась.
- 1937 - 1991 г.г. - обжалование актов налоговых органов для предприятий допускалось только в административном порядке. Период характеризуется появлением у граждан, возможности оспаривать в суде решения налоговых органов
- С 1991 г. по настоящее время. Период характеризуется законодательным закреплением права граждан и организаций на судебную защиту, развитием судебной системы.
Диссертант полагает обоснованным выделить самостоятельный подраздел в рамках последнего зафиксированного в научной литературе периода:
42 Горлачева М.И. Указ. соч. С. 46; Миронова С.М. Указ. соч. С. 92.
43 В разработанную М.И. Горлачевой и С.М. Мироноврй характеристику периода следует внести уточнение. Речь идет не о появлении возможности оспаривания решений налоговых органов в суде, а о введении судебного порядка взыскания недоимок с граждан.
- с 1 января 2009 г. был введен44 обязательный досудебный порядок обжалования решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, исключивший возможность обращения налогоплательщика в суд без предварительного обжалования решения налогового органа в вышестоящем налоговом органе.
За исключением названного случая, продолжает действовать прежний порядок: «подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной-жалобы в суд» (ст. 138 НК РФ). Таким образом, введение обязательного досудебного порядка обжалования решений налоговых органов позволяет выделить перирд с 1 января 2009 г., в. том числе, и вследствие перехода от принципа альтернативного обжалования, когда налогоплательщик был вправе обратиться непосредственно в суд либо одновременно обжаловать акт налогового органа-'в досудебном и* судебном порядке, к смешанному — наряду с сохранением принципа альтернативного обжалования введено обязательное последовательное обжалование (досудебный и судебный способы) в отношении определенного перечня решений налоговых органов.
Анализ развития налогового законодательства, регулирующего порядок досудебного обжалования, позволил диссертанту выделить основные модели организации досудебного обжалования в налоговых правоотношениях: императивную (обязательную) и инициативную (добровольную).
Кроме того, диссертант полагает, что в основу периодизации развития отечественного законодательства о порядке разрешения налоговых споров с начала налоговой реформы (1991 г.) по настоящее время может быть положен критерий последовательности досудебной и судебной стадий:
1) 1991 - 2008 г.г. — действие принципа альтернативного обжалования;
2) с 1 января 2009 г. по настоящее время - действие принципа императивного
44 Изменения в НК РФ были внесены Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-Ф3. обжалования в отношении решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Исследуя развитие отечественного законодательства об обжаловании решений налоговых органов, диссертант отмечает схожесть многих современных подходов и нормативных моделей с реализованными во второй половине XIX — начале XX в.в. В частности, проведенный диссертантом анализ налогового законодательства дореволюционного периода показал, что нормы, регулирующие порядок подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков, содержались в нормативных актах о соответствующих налогах (в частности, в Положении о государственном промысловом налоге от 8 июня 1898 г., Положении о государственном налоге с недвижимых имуществ, утв. 6 июня 1910 г.)45, где были урегулированы сроки подачи жалоб, органы, уполномоченные рассматривать жалобы, закреплены право налогоплательщика на участие в рассмотрении жалобы, а также порядок извещения о решении, вынесенном по жалобе.
Центральным губернским учреждением, в чьем ведении находились вопросы промыслового обложения, являлась Казенная Палата, высшими апелляционными инстанциями в губерниях и областях - губернские или областные присутствия по промысловому цалогу. Жалобы на решения Казенной Палаты или Общего или Особого ее присутствия приносились, через Казенную Палату, в губернское шщ областное присутствие, в месячный срок со дня вручения копии решения. Решения, не обжалованные в установленный срок, приводились в исполнение (ст. 541 Положения)46.
45 См., напр., Положение о государственном пр9мысловом налоге от 08.06.1898, Инструкция Министерства финансов от 22.11.1898 // Цит. по: Зайденман Л. О. Порядок и способы обжалования административных распоряжений и постановлений. С.-Петербург: типография «Труд». 1904; Инструкция Министерства финансов о применении Положения о государственном промысловом налоге, утв. 05.02.1898 с изм. (по сост. на 20.08.1911) // Цит. по: Положение о государственном промысловом налоге (изд. 6-е, исправленное и дополненное) (сост. А. М. Нюренберг). М., 1916; Положение о государственном налоге с недвижимых имуществ, утв. 06.06.1910 // Цит. по: Мичурин Ф., Перов С. Налог с недвижимых имуществ. М.: типография Вильде. 1911.
46 Цит. по: Фриман М. С., Шейнес Д. И. Промысловый налог по действующему русскому законодательству. М.: типография В. М. Саблина. 1913, С. 201.
О дате рассмотрения дела в губернском или областном присутствии налогоплательщику посылалось извещение, ему предоставлялось право присутствовать при рассмотрении дела и давать устные или письменные объяснения, однако неявка лица, подавшего жалобу, или его представителя, не являлись препятствием для рассмотрения жалобы. Жалобы на решения Губернского или Областного Присутствия по промысловому налогу приносились через указанные присутствия в Правительствующий Сенат (Первый Департамент) в месячный срок со дня вручения копии решения. Принесение жалобы в Правительствующий Сенат не приостанавливало исполнение решения (ст. ст. 543 - 544 Положения).
Правительствующим Сенатом были выработаны положения, которые определяли полномочия губернских и областных присутствий при рассмотрении жалоб. Представляющими интерес является; в, частности, положение о том,.что губернские присутствия как апелляционная-инстанция рассматривали дело по существу и могли снизить сумму штрафа или сложить его полностью, оставляя в силе постановление Палаты в остальной части (Указ. П.С. от 1 июня 1907 г. № 5112). Также важен тезис о том, что жалобы, подаваемые в губернские или областные присутствия, должны были подкрепляться документальными данными, при недостаточности или отсутствии таких данных жалоба должна былд оставляться без последствий, т.к. губернское присутствие было не вправе изменять постановление Казенной Палаты «на основании, общих соображений» (Указ. П.С. от 3 июня 1905 г. № 4526)47.
Решения Губернского Присутствия должны были основываться на данных, имеющихся в, деле, а также устны^ и письменных объяснениях налогоплательщика (Указ. П.С. от 4 марта 1902 г. № 2108). При этом Губернское Присутствие было не вправе возвратить дело для пересмотра в предыдущую инстанцию, а должно было разрешить его непосредственно, утвердив или отменив, в целом либо в части, постановление Казенной
47 Цит. по: Фриман М. С., Шейнес Д. И. Указ. соч. С. 202.
Палаты или ее Общего Присутствия (Указ. П.С. от 5 сентября 1901 г. № 8082).
В Положении о государственном налоге с недвижимых имуществ, утв. 6 июня 1910 г., указывалось (п. 41), что постановления городского присутствия об оставлении без последствий возражений налогоплательщиков могут быть обжалованы ими в губернское или областное присутствие в месячный срок со дня объявления постановлений. Жалобы на постановления губернского или областного присутствия подавались в Правительствующий Сенат также в месячный срок со дня объявления постановления. При этом подача жалоб осуществлялась через то присутствие, постановление которого обжаловалось. Подача жалоб не приостанавливала уплату налога (п. 42 -43,
45 Положения)
В советский период рассмотрение споров, вытекающих из налоговых правоотношений, не отличалось упорядоченностью с точки зрения-подведомственности. В Учебнике налогового законодательства-В.К. Щеглова, изданном в 1922 г., указывалось, что дела; связанные с медлительностью продорганов при рассмотрении ходатайств об освобождении от налогов, рассматривались в административном порядке, а дела, связанные с неправильным освобождением от налога - в продовольственных комиссиях Ревтрибунала. Постановления о наложении мер взыскания могли быть обжалованы налогоплательщиками в Президиумы местных Исполкомов, но подача жалобы не приостанавливала взыскание. Злостные неплательщики предавались суду Ревтрибунала49.
Важный документ того времени, регулировавший порядок рассмотрения споров в области налогообложения, - Положение о взимании налогов, утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 2 октября 1925 г., на основании которого не уплаченная добровольно недоимка, а в соответствующих случаях проценты, пеня и штраф взыскивались
48 Цит. по: Мичурин Ф., Перов С. Налог с недвижимых имуществ. М., 1911.
49 Щеглов К.Г. Учебник налогового законодательства. Саратов: Саргубполиграфотдел. 1922. С. 86, 88. принудительно, в бесспорном порядке. Жалобы на неправильные действия или распоряжения должностных лиц при взимании налогов подавались: на действия финансовых инспекторов, инспекторов косвенных налогов и финансовых агентов - в губернский, а в районированных областях - в окружный финансовый отдел (в уездных городах и сельских местностях -через уездный финансовый отдел). Окружный или уездный финансовый отдел не позднее семидневного срока представлял подаваемые через него жалобы со своим заключением в* исполнительный комитет или финансовый отдел, которые не позднее семидневного- срока рассматривали жалобы и выносили решение. Взыскание налога могло быть приостановлено по постановлению органа, в который была подана жалоба. На действия и распоряжения финансовых отделов жалобы могли подаваться в вышестоящие финансовые органы вплоть до Народных комиссариатов финансов союзных республик (п. 32-33 Положения. 1925 г.)50.
В августе 1932 г. Наркомфин принял постановление «О работе финотделов по рассмотрению жалоб трудящихся», в котором отмечалось недостаточное внимание местных финорганов к жалобам, медлительность при их рассмотрении" и было рекомендовано создать в составе секторов массовых платежей Наркомфинов СССР и союзных республик, край- и облфо специальные бюро жалоб51. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 17 сентября 1932 г. № 48/1402 было введено в действие новое Положение о взыскании налогов и неналоговых платежей. Был сохранен бесспорный порядок взыскания недоимки, пеней и штрафов, жалобы на неправильные действия или распоряжения должностных лиц, допущенные при взыскании платежей, подавались в тот орган, которому эти лица непосредственно подчинены или по распоряжению которогр производилось взыскание.
50 Цит. по: Налоговые нарушения и судебная практика. Под ред. H.A. Артемьева. М.: Изд-во Мосфинотдела, 1928. С. 89.
51 Петухова Н.Е. История налогообложения в России IX - XX в.в. М., 2008. С. 340.
В 1962 г. вступили в действие Основы гражданского судопроизводства Союза СССР и союзных республик56, в 1964 г. - Гражданский процессуальный кодекс РСФСР , в главе 25 которого был урегулирован порядок взыскания недоимок с граждан по налогам и сборам, который практически полностью воспроизводил порядок, действующий с 1937 г.
Законом СССР от 21 мая 1990 г. «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций»58 были определены права, обязанности и ответственность государственных налоговых инспекций при взимании налогов и других обязательных платежей в бюджет, осуществлении контроля за правильностью- исчисления и уплаты этих платежей, а также за соблюдением налогового законодательств. Статья 3 Закона закрепляла право граждан обжаловать действия- должностных лиц государственных налоговых инспекций. Подачу жалобыше приостанавливала обжалуемого действия должностных лиц государственных- налоговых инспекций. Специальный порядок был закреплен в отношении обжалования действий должностных лиц государственных налоговых инспекций, связанных с наложением административного взыскания. Сходные положения, касающиеся внесудебного обжалования действий» должностных лиц налоговых органов, были закреплены в ст. 40 Закона СССР от 14 июня 1990 г. «О налогах с предприятий, объединений и организаций»59.
С началом налоговой реформы в 1991 г. нормы, закрепляющие право налогоплательщиков на судебную'защиту от незаконных решений налоговых органов, были установлены: в Законе РСФСР от 21 марта 1991 г. № 943
56 Ведомости Верховного Совета СССР.1961. № 50. Ст. 526.
57 Гражданский процессуальный кодекс РСФСР от 11.06.1964 // Ведомости Верховного Совета РСФСР. 1964. № 24. Ст. 407.
58 Закон СССР от 21.05.1990 № 1492-1 «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций» // Ведомости СНД и ВС СССР. 1990. № 22. Ст. 394.
59 Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций» // Ведомости СНД СССР и ВС СССР. 1990. № 27. Ст. 522.
О государственной налоговой службе РСФСР»60 и в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»61.
Новый этап в становлении судебных способов защиты прав налогоплательщиков связан с созданием системы арбитражных судов и расширением их компетенции. Закон РФ от 4 июля 1991 г. «Об арбитражном суде»62 определил, что арбитражный суд осуществляет судебную власть при разрешении споров, вытекающих из гражданских правоотношений (экономические споры) либо из правоотношений в сфере управления экономикой. В 1992 г. был введен в действие Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации63. Э.М. Цыганковым были выявлены преимущества использования налогоплательщиками исков о признании недействительными не соответствующих законодательству актов контролирующих органов: 1)г спор о признании недействительным акта государственного или иного органа мог быть передан на рассмотрение арбитражного суда без принятия сторонами мер по непосредственному урегулированию спора, то есть подачи претензии в контролирующий орган в данном случае не требовалось; 2) суммы государственной пошлины были весьма незначительны64.
В правовой литературе отмечается специфика налоговых споров начала 90-х годов прошлого века, повлиявшая как н^ содержание, так и на рост их численности. Длительное время налоговые органы выступали в судах преимущественно в качестве ответчиков. Конституционный Суд Российской
60 Закон РСФСР от 21.03.1991 № 943-1 «О Государственной налоговой службе РСФСР» // Ведомости СНД РСФСР и ВС РСФСР. 1991. № 15. Ст. 492.
61 Рос. газ. 1992. 10 марта.
62 Закон РФ от 04.07.1991 № 1543-1 «Об арбитражном суде» // Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР от 25.07.1991. № 30. Ст. 1013.
63 Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 05.03.1992 № 2447-1 // Рос. газ. 1992. 15 апреля.
64 Цыганков Э.М. Проблемы соотношения налогового законодательства со смежными отраслями законодательства: Дис. канд. юрид. наук. М-, 2001. С. 51.
Федерации Постановлением от 17 декабря 1996 г. № 20-П65 и Определением от 6 ноября 1997 г. № 111-066 фактически обязал налоговые органы взыскивать штрафы с организаций за нарушения налогового законодательства не в бесспорном, а в судебном порядке. О. Бойков, анализировавший итоги арбитражной практики после введения части первой НК РФ, отмечал, что «увеличение за 1-е полугодие 1999 г. по сравнению с аналогичным периодом 1998 г. составило 2,8 раза, главным образом, благодаря положению о судебном порядке взыскания с юридических лиц налоговых санкций вместо действовавшего ранее правила о бесспорном1 списании» . Динамика продолжала сохраняться4 в течение длительного периода времени. Если в 1992 г. доля административных споров в. общем количестве дел, рассмотренных арбитражными судами, не превышала 2%, то в 2008 г. она составила более 60%. В основном, это споры, связанные с применением налогового-законодательства, крличество-которых за 15 лет увеличилось в 22 раза68. Ситуация не могла остаться без соответствующей реакции законодателя, выразившейся в реализации концепции поэтапного освобождения арбитражных судов от чрезмерной нагрузки по рассмотрению налоговых споров.
Г. Семека - Максимович в известной работе «Облегчение суда» писал, что облегчить суд - значит освободить его от ненужной работы. Этому же автору принадлежит высказывание, что борьба с переобременением суда
65 Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197.
66 Определение Конституционного Суда РФ от 06.11.1^97 № 111-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Архангельской области о проверке конституционности положений статьи 13 Закона Росрийской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1998. № 4.
67 Бойков О. Налоговые споры в практике арбитражных судов // Российская юстиция. 1999. № 11.
68 См.: URL: http://www.arbitr.ru/ (Дата обращения: 19.06.2010). ведется с тех пор, как существуют суды69. Учитывая масштаб и характер проблемы, был выбран способ ее нормативного решения, отличительной чертой которого на первоначальном этапе явилось прямое исключение обязательных поводов для обращения в суд за счет расширения, компетенции налоговых органов по самостоятельному, без санкционирования суда, взысканию недоимок, пеней и штрафов. Изменения, внесенные в Налоговый кодекс Российской Федерации, в первую очередь, коснулись системы арбитражных судов, поскольку до настоящего времени в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, сохранен судебный порядок взыскания недоимок, пеней и налоговых санкций. Приведем краткую хронологию основных изменений:
- С 1 января 2006 г. - установлен внесудебный порядок взыскания недоимок и пеней с индивидуальных предпринимателей и внесудебный порядок взыскания незначительных штрафов (для организаций - 50 тыс. руб., для индивидуальных предпринимателей - 5 тыс. руб.)'
- С 1 января 2007 г. - распространение внесудебного.порядка взыскания налоговых санкций с индивидуальных предпринимателей и организаций на все штрафы (без ограничения сумм)
- С 1 января 2009 г. - введен обязательный досудебный порядок обжалования решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения72.
В перспективе автор настоящего исследования прогнозирует новый этап в рамках той же концепции разгрузки судов от налоговых споров73.
69 Семека-Максимовнч Г. Облегчение суда. Петроград. Типография Бр. В. и И. Линник. 1916. С. 5,27.
70 Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 04.11.2005 № 137-ФЭ // Рос. газ. 2005. 8 ноября.
71 Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЭ.
72 Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-Ф3.
73 В 2009 г. Верховным Судом РФ был внесен в Государственную Думу ФС РФ проект Федерального закона «О внесении изменений в Налоговый кодекс РФ и Гражданский процессуальный кодекс РФ», предусматривающий бесспорное взыскание налоговой задолженности с физических лиц, не являющихся предпринимателями. Закон не был принят, однако работа в данном направлении продолжена.
29 ноября 2010 г. принят Федеральный закон № 324-Ф374, в котором в новой редакции изложена статья 48 НК РФ: если общая сумма налога, пеней и штрафов, подлежащая взысканию с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, составляет менее 1500 руб., налоговый орган обращается в суд с иском о взыскании только после того, как сумма превысит 1500 руб. Согласно Пояснительной записке к проекту закона, изменения в ст. 48 НК РФ внесены «в целях разгрузки судов общей юрисдикции»75.
Анализ логики и содержания процессуальных изменений свидетельствуют о том, что способы «механической» разгрузки судов практически исчерпали себя: В ближайшей перспективе приоритет развития -за совершенствованием досудебных процедур, качественным изменением процессуального законодательства.
Диссертант отмечает, что еще в период ЦЭПа актуализировался вопрос о специализации судопроизводства при разрешении налоговых споров, большое число дел о налоговых преступлениях привело к необходимости создания' налоговых судов. В г. Ленинграде на основании постановления Ленинградского губернского суда от 2 апреля 1927 г. была создана специальная камера народного суда по налоговым делам; особая камера народного суда по налоговым делам была организована и в Москве при Мосфинотделе. Создание особой камеры старило своей целью скорейшее рассмотрение налоговых дел в порядке уголовного или гражданского судопроизводства, а тем самым — «ускорение процесса ликвидации недоимочности» (Циркуляр МФО от 14 марта 1928 г. № 659 «0<порядке направления дел в особую камеру нарсуда по налоговым делам»)
74 Федеральный закон от 29.11.2010 № 324-ФЭ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. ()б. 12.2010. № 49. Ст. 6420.
75 Пояснительная записка к проекту Федерального закора «О внесении изменений в статью 48 части первой Налогового кодекса РФ и статью |22 Гражданского процессуального кодекса РФ» // URL: http://www.duma.gov.ru/. (Дата обращения: 23.06.2010).
76 Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правово^ анализ. М., 2000. С. 122.
С начала налоговой реформы (1991 г.) интерес к вопросам специализации судопроизводства возрос. В Концепции судебной реформы, утвержденной Постановлением Верховного Совета РСФСР от 24 октября 1991 г. № 1801-1, было признано целесообразным создать специализированные суды, * а предварительно - специализированные судебные коллегии в федеральных и республиканских общих судах. Обсуждался вопрос о том, что впоследствии коллегии могут развиться в обособленные виды судебной юрисдикции.-Критерием необходимости и возможности учреждения специализированных судов была названа специфика предмета правового регулирования и его целей, не позволяющая, без существенных искажений действовать > в прежних формах. Формальный критерий уместности специализированного- суда - уже предусмотренный законодательством особый порядок производства: отдельная
глава в. процессуальном кодексе, неинкорпорированнре.' положение или закон77. В* Указе Президента Российской Федерации от 21 июля 1995 г. № 746 «О' первоочередных мерах по совершенствованию- налоговой системы» предлагалось рассмотреть вопрос о создании налоговых коллегий в арбитражных судах. Постановлением Совета- федерацию от 21* июля 1995 г. № 554-1 СФ в Государственную Думу был внерен проект закона «О внесении изменений в Закон РФ* «Об основах налоговой системы в РФ», в котором упомянут «налоговый суд»79.
Вопрос о создании налоговых судов ставился- и при разработке концепций Налогового кодекса Российской Федерации, на что указывает в своих работах O.A. Борзунова. Для операторного рассмотрения* спорных вопросов, возникающих в процессе налогообложения, и принятия
77 Концепция судебной реформы, утв. Постановлением Верховного Совета РСФСР от 24 октября 1991 г. № 1801-1 // СПС «КонсультантПлюа».
78 СЗ РФ. 1995. № 30. Ст. 2906.
79 Так, проектируемая статья 93 (п. 2) содержала следующее положение: «2. Требование об уплате налога или сбора изменяется в отношении указанной в нем суммы, если вышестоящий налоговый орган или налоговый суд принял решение об уменьшении или увеличении указанной суммы». компетентных решений по ним, а также в целях обеспечения рассмотрения указанных вопросов относительно юридических и физических лиц в одной структуре, в концепции кодекса было предусмотрено введение института налоговых судов . Однако практика пошла по пути создания специальных коллегии
В научной литературе представлена позиция о целесообразности создания специализированного суда для рассмотрения налоговых споров. Так, О.Р. Михайлова отмечает, что споры, вытекающие из применения налогового законодательства, схожи с административными только по субъекту, поскольку одной из сторон является государство. По своему предмету налоговые споры специфичны, они разрешают сложные экономические ситуации и их рассмотрение требует специального знания и применения особых процедур . К.Н. Чекмышев предлагает закрепить единую подведомственность для-налоговых споров либо особое5 налоговое судопроизводство83. Переходной мерой к выделению судопроизводства названо определение единой подведомственности всех налоговых споров арбитражным судам, за исключением бесспорного приказного производства.
Подводя итог, необходимо отметить, что развитие отечественного законодательства в сфере разрешения налоговых споров^. не только демонстрирует переход от конструкции предварительного судебного контроля за действиями налоговых органов к последующему судебному контролю, реализованному посредством модели бесспорного взыскания недоимок, пеней и налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей; но и отказом от альтернативной системы обжалования. Потенциал снижения нагрузки на систему арбитражных судов за счет
80 Борзунова O.A. Налоговый кодекс Российской Федерации: генезис, история принятия и тенденции совершенствования. М.: Юстицинформ, 201 р.
81 В арбитражных судах была введена специализация судей, созданы судебные составы по рассмотрению дел, вытекающих из гражданских, налоговых, административных и иных публичных правоотношений.
82 Михайлова О.Р. Налоговый суд Канады // Ваш налоговый адвокат. Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2001. Вып. 1(15). С. 119-122.
83 Чекмышев К.Н. Указ. соч. С. 12, 104. расширения возможностей налоговых органов по бесспорному взысканию недоимки и налоговых санкций, реализованный в законодательстве в 2005 -2006 г.г., практически исчерпал себя. Перспектива - за совершенствованием досудебного порядка урегулирования налоговых споров.
Текущее состояние судебной системы ставит задачи и по специализации судопроизводства. В 2008 г. на VII Всероссийском съезде судей Президент Российской Федерации Д.А. Медведев предложил рассмотреть вопрос об отнесении к специальной компетенции арбитражных судов споров, вытекающих из налоговых правоотношений84. В развитие этого направления с 2011 г. была установлена единая подведомственность арбитражным судам дел об оспаривании нормативных актов в сфере налогообложения85.
На основе анализа развития законодательства в области обжалования актов налоговых органов диссертантом выделены основные модели организации досудебного обжалования в налоговых правоотношениях: императивная (обязательная) и инициативная (добровольная). Введение с 1 января 2009 г. обязательного досудебного порядка обжалования решений налоговых органов позволило обособить данный период в рамках современного этапа развития налогового законодательства вследствие перехода от принципа альтернативного обжалования к последовательному, предусматривающему последовательность этапов - досудебный и судебный.
84 См.: URL: http://www.ssrf.ru/ (Дата обращения: 11.07.2010).
85 Статья 29 АПК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 № 228-ФЗ «О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации» // СЗ РФ. 02.08.2010. №31. Ст. 4197).
§ 3. Соотношение досудебного и судебного порядков обжалования актов налоговых органов
Судебный способ защиты прав и законных интересов налогоплательщиков рассматривается в юридической науке как наиболее универсальный, одним из главных преимуществ которого является то, что суд связан со сторонами только процессуальными, а не материальными правоотношениями.
Еще Н.И. Лазаревский отмечал, что эпохи, когда бы общественное мнение отдавало предпочтение администрации перед судом, являются редкими исключениями, поскольку «перед судом каждый чувствует себя хозяином-своего права, а.перед администрацией каждый ждет ее милости»86. Тем не менее, анализ зарубежной практику, позволяет утверждать, что именно развитие досудебных форм разрешения налоговых споров, включая-, досудебное обжалование, является наиболее востребованным на современном этапе. По справедливому замечанию А.И. Столмакова, проблема соотношения административных и судебных методов обеспечения законности состоит не в том, чтобы противопоставлять их друг другу, а в том, чтобы, опираясь на оба метода, правильно их использовать, памятуя, что* те и другие являются правовыми средствами и рграют важную роль
Введение в Российской Федерации обязательного досудебного порядка обжалования решений налоговых органов вызвало возражения у ряда представителей отечественной юридической науки, поскольку, по их мнению, в данном случае нарушено конституционное право на судебную защиту
86 Лазаревский Н.И. Лекции по русскому государственному праву // Административная юстиция: Конец XIX - начало XX века: Хрестоматия. ^.2. Воронеж: Изд-во Воронежского госуниверситета. 2004. С. 70 - 71.
87 Столмаков А.И. Административно-правовые и судебные методы охраны субъективных прав граждан СССР: Автореф. дис. канд. юрид. наук. М., 1971. С. 19.
8 Клейн Н.И. О развитии арбитражного процессуального законодательства // Журнал российского права. 2010. № 4; Щекин Д.М. Налоговое право государств - участников СНГ (Общая часть): Учебное пособие. М.: Статут. 2008.
Автор настоящего исследования не разделяет позицию о нарушении конституционных прав введением обязательного досудебного порядка обжалования актов налоговых органов и полагает закрепленную в НК РФ конструкцию, при которой решение по результатам налоговой проверки не вступает в силу до момента утверждения (полностью или в части) по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, достаточно эффективной с точки зрения концепции защиты прав налогоплательщиков, но требующей доработки в целом ряде аспектов, в частности, в вопросе о перечне актов налоговых органов, для которых досудебное обжалование обязательно, корреспонденции сроков на обжалование актов налоговых органов в вышестоящем налоговом органе и в суде, о последствиях нарушения срока на вынесение решение по жалобе.
Проведенный диссертантом анализ порядка досудебного обжалования показал, что в законодательстве многих стран условием возникновения* у налогоплательщика права на обращение в руд с жалобой на решения налоговой администрации является их предварительное обжалование в досудебном порядке. Обязательное досудебное обжалование в настоящее время предусмотрено, в- частности в Австрии, Бельгии, Чехии, Дании, Финляндии, Франции, ФРГ, Греции, Венгрии, Израиле, Японии, Люксембурге, Нидерландах, Новой Зеландии, Польше, Словакии, Словении, Испании, Швейцарии, Болгарии, КНР, Латвии, Литве, Мальте, Румынии, Саудовской Аравии, Сингапуре, ЮАР. В ряде стран предварительное досудебное обжалование обязательно в отношении определенного перечня актов, в частности, по НДС - Исландия, в области прямого налогообложения -Кипр89.
Право налогоплательщика по своему выбору обратиться в вышестоящий налоговый орган или суд предусмотрено законодательством
89 Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series (2010). 2011. P. 247-248.
Чили, Эстонии, Ирландии, Италии, Мексики, Норвегии, Португалии, Швеции, Турции, Аргентины, Индии90.
A.B. Белоусов, анализируя опыт США, указывает причины, по которым налогоплательщики прибегают к административному способу разрешения споров. Если налогоплательщик решит не обращаться в Подразделение по вопросам обжалования (Appeals Division) Службы внутренних доходов США (US Internal Revenue Service91, далее — СВД США) и вместо этого обратится в Налоговый суд США (US Tax Court, далее — НС США), дело все равно будет передано в апелляционную службу для получения предварительного заключения. Налогоплательщики, которые отказались от обжалования решений в административном порядке, в случае выигрыша дела не будут иметь права на возмещение расходов, связанных с обжалованием доначисленных налоговых сумм92.
Значимым применительно к теме исследования, является^ вопрос о перечне актов налоговых органов, для которых установлено обязательное досудебное обжалование. Такое требование q 1 января 2009 г. введено в отношении решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Содержание нормы дало основание для наиболее распространенного в научной литературе вывода о том, что иные акты налоговых органов могут быть обжалованы в суд без предварительного досудебного обжалования . Действительно, прямого требования о досудебном обжаловании каких-либо иных актов в налоговом законодательстве нет. Более того, сохраняет актуальность разъяснение, содержащееся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5. Согласно сформированной позиции, под актом
90 Ibid. Р. 248.
91 До 1953 г. Служба внутренних доходов США (US Internal Revenue Service) имела название Бюро внутренних доходов (Bureau of Internal Revenue).
92 Белоусов A.B. Налоговые споры в США // Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. А.Н. Козырина. М.: Готика. 2005. С. 21.
93 См., напр.: Першутов А.Г. О влиянии судебной практики на развитие налогового законодательства // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 4. С. 19 - 27. ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика94. Кроме того, как было отмечено' в Постановлении Пленума ВАС РФ, поскольку в Налоговом кодексе Российской Федерации не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требования об уплате налога, пеней, налоговой- санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.
Диссертант полагает, что данное универсальное толкование, соответствующее состоянию законодательства' на тот момент, оказало- в целом негативное влияние на разработку принципов разграничения актов налоговых органов на базовые и производное (вторичные). В- результате практика оказалась не готова к введению императивного досудебного обжалования в отношении прямо поименованных решений налоговых органов. Требование об уплате налога, которое выставляется на основании решения о привлечении (об отказе в. привлечении) к ответственности за совершение налогового- правонарушения, и, безусловно, носит вторичный характер, признавалось «самостоятельным актом налогового органа», которой может быть- обжалован в суде вне зависимости от обжалования решения, на основании которого требование выставлено95.
Основные сложности возникли применительно к обжалованию актов:
94 Позднее уже Конституционный Суд РФ указал, что нормативные положения, содержащиеся в статьях 137 и 138 НК РФ, во взаимосвязи с положениями статей 29 и 198 АПК РФ не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов (Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 418-0).
95 Постановление ФАС Московского округа от 18.01.2010 № КА-А40/14845-09 // СПС Консультант плюс».
- производных от решений по результатам налоговой проверки (требования об уплате налога, пеней, штрафов; решения о взыскании налога, пеней, штрафов и др.);
- связанных с ними по существу и процессуально (решения о возмещении (об отказе в возмещении) НДС, которые выносятся по правилам п. 3 ст. 176 НК РФ одновременно с решениями о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения).
Решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, в отношении которых законодатель предусмотрел обязательное досудебное обжалование, выносятся в порядке ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. На основании этих решений направляются требования об уплате налога, пеней, налоговой санкции, в случае неисполнения которых, в свою очередь, выносится решение о взыскании налога. Статья 176 НК РФ, как- уже отмечалось, предусматривает вынесение взаимосвязанных решений: решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС принимается одновременно с решением о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности (по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки). Эти решения имеют самостоятельное значение и влекут разные юридические последствия. Так, в решении по результатам рассмотрения материалов камеральной-проверки излагаются обстоятельства совершенного правонарушения, применяемые меры ответственности. В решении, которым разрешается вопрос о возмещении НДС, излагается позиция налогового органа относительно возмещения налога. Эти решения не являются результатом самостоятельной проверки, а выносятся в дополнение к решению по результатам камеральной проверку. При этом решение об отказе в возмещении НДС не содержит мотивировочной части, обосновывающей такой отказ, поскольку основано на выводах решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности.
Таким образом, вынесение обоснованного судебного решения по заявлению о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС невозможно без рассмотрения оснований для такого отказа, содержащихся в решении по результатам налоговой проверки.
Длительное время судебная практика демонстрировала, по нашему мнению, неверные подходы к разрешению данного вопроса. Так, часть арбитражных судов придерживается позиции, что в отношении решений об отказе в возмещении НДС обязательная досудебная процедура не предусмотрена96. Другая-позиция базируется на том, что положения ст. 176 НК РФ не предусматривают самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в. возмещении НДС, а соотносятся со ст. 101 НК РФ, следовательно, обязательный досудебный порядок обжалования, предусмотренный ст. 101.2 НК РФ, распространяется и на решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 мая 2011 г. №" 18421/1098 содержится правовая позиция, согласно которой решение об отказе полностью или частично в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы НДС и решение о частичном возмещении суммы налога как основанные на установленных в ходе камеральной налоговой проверки обстоятельствах могут быть обжалованы в суд только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы налогоплательщика на решение по результатам камеральной проверки и оценки его доводов и обстоятельств, явившихся основанием' как для отказа в
96 Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2010 по делу № А70-8629/2009; от 11.06.2010 по делу № А70-8628/2009; от 11.06.2010 по делу № А70-8627/2009; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2010 по делу № А56-59126/2009; Постановление ФАС Поволжского округа от 25.05.2010 по делу № А55-34141/2009 // СПС «Консультант плюс».
97 Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2010 по делу № А43-22035/2009 (Определением ВАС РФ от 07.09.2010 № ВАС-11761/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).
98 Постановление Президиума ВАС РФ от 24.05.2011 № 18421/10 по делу № А64-1616/2010 // Вестник ВАС РФ. 2011. № 8. возмещении, так и для принятия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности.
По мнению автора настоящего исследования, в тех случаях, когда не будет установлено содержательной связи между актами, любой из них может рассматриваться в суде без предварительного исследования положений базового акта и требований к процедуре его обжалования. В противном случае осуществляется фактическая подмена исследования правового содержания одного акта, например, требования об уплате налога" оценкой содержания другого акта (в данном случае - решения по результатам налоговой проверки, формализованного в требовании, как документе исполнительного характера)100.
Отличительными признаками производных актов, по нашему мнению, являются следующие:
- они принимаются- на основе основных (базовых) актов, поэтому вторичны по отношению к ним;
- должны содержательно соответствовать, основным (базовым) актам и при наличии противоречий могут быть приз'цаны недействительными по данному основанию;
99 Законодателем установлены разные требования к содержанию ненормативных правовых актов налоговых органов. Так, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства правонарушения, со ссылкой на подтверждающие документы, доводы, приводимые налогоплательщиком, и результаты проверки этих доводов, размер выявленной недоимки и пеней, а также подлежащий уплате штраф. Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности, размере пеней, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования (ст. 69 НКРФ). Таким образом, налоговый орган в судебном споре фактически доказывает обоснованность начисления недоимки исходя из фактрв и правовой позиции, отраженной им в решении по результатам налоговой проверки.
10°. Так, в Постановлении от 06.03.2006 №А78-3683/05-С2-27/280-Ф02-717/06-С1 ФАС Восточно - Сибирского округа не согласился с позицией налогового органа о том, что поскольку предметом спора является признание недействительными требований об уплате налога, суд не может давать правовую оценку решению по результатам выездной налоговой проверки, на основании которого они выставлены, и указал, что при оценке законности требования об уплате налога суд не ограничен проверкой соблюдения положений ст. 69 НК РФ. Решение налогового органа, как указал суд, является одним из доказательств по делу, и в силу ч. 4 ст. 71 АПК РФ подлежит оценке судом наряду с другими доказательствами.
- при признании недействительным основного (базового) акта не требуется признание недействительным производного акта;
- производный акт вступает в силу только при наличии вступившего в силу основного (базового) акта.
Налоговый контроль предполагает последовательность процедур, для большинства из которых предусмотрено принятие соответствующего акта. Для оценки самостоятельного или производного характера акта наравне с взаимообусловленностью его содержания иным актом подлежит исследованию последовательность процедур во времени. Процедура взыскания следует за этапом вынесения решения по результатам налоговой проверки, которым устанавливается сумма недоимки, пеней и штрафа. Решение о взыскании относится к категории производных, а не базовых актов. Признание недействительным решенця по результатам налоговой проверки ведет к недействительности решения о взыскании, но не наоборот.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Хаванова, Инна Александровна, Москва
Выводы к главе II
Исследование вопросов правового регулирования обжалования в налоговых правоотношениях напрямую связано с формированием законодательства и правоприменительной практики, обеспечивающих использование жалоб как эффективного инструмента защиты прав налогоплательщиков.
Процесс рассмотрения налогового спора, в основе которого лежит установление законности решения, налогового органа вышестоящим налоговым органом, предшествующий отмене или исправлению актов, нарушающих права и законные интересы налогоплательщиков, происходит по инициативе налогоплательщика («невластного» субъекта), под его непосредственным воздействием.
По общему правилу для. подачи налоговой жалобы требуется личная заинтересованность лица, подающего жалобу, в отмене или изменении г обжалуемого акта налогового органа. Лица, чьи права не нарушены или интересы не затронуты непосредственно тем или иным актом, не имеют права на его обжалование. Основанием для начала досудебного производства в вышестоящем налоговом органе является жалоба заинтересованного лица. Однако дальнейшее течение процесса' не подчинено безусловному доминированию интереса субъекта жалобы. Как отмечал В.А. Рязановский, «частная автономия тяжущихся в процессе не может иметь широкого применения. Распоряжение объектом процесса и средствами процессуальной борьбы должно терпеть ограничения в интересах раскрытия материальной истины»331.
Рассматривая положения зарубежногр законодательства, можно отметить, что порядок обжалования находится в зависимости от тех целей, которые ставил законодатель.
331 Рязановский В.А. Единство процесса // Административная юстиция: Конец Х1Х-начало XX века: Хрестоматия.- 4.2. Воронеж, 2004. С. 162.
В главе II диссертационного исследования обобщены основные теоретико-правовые выводы и практические предложения и рекомендации по введению в российское законодательство норм, регулирующих порядок обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.
167
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Налоговая реформа, начавшаяся в Российской Федерации в 1991 г., потребовала создания эффективного механизма обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. Реализованная на практике модель разрешения налоговых споров базировалась первоначально на приоритете предварительного судебного контроля за действиями налоговых органов по взысканию налоговых санкций (отсутствие бесспорного порядка взыскания) и альтернативной модели обжалования, допускающей как обращение в суд без досудебного обжалования, так и параллельное течение внесудебных и судебных процедур разрешения, спора. В -. вопросе реформирования системы судебного рассмотрения споров, возникающих из налоговых правоотношений, практика пошла по пути создания специальных коллеги^ в арбитражных судах.
Сохраняющаяся высокая конфликтность,в налоговой сфере, вызванная, в том числе, несовершенством налоговое законодательства, а также указанная выше особенность института обжалования, привели к резкому росту числа дел с участием налоговых органов, разрешаемых арбитражными судами. С одной стороны, это позволило создать правовые позиции не только по вопросам материального права, но и процессуальные нормы, отражающие специфику разрешения налоговых споров. В. то же время, ситуация обусловила изменение процессуального законодательства, одним из приоритетов которого стала разгрузка судов.
Анализ законодательства и судебной практики за период с начала налоговой реформы (1991 г.) позволил автору настоящего исследования проследить развитие досудебного обжалования и констатировать постепенный переход от принципа альтернативного к последовательному обжалованию актов налоговых органов, предусматривающему стадийность процесса (обязательная досудебная и судебная стадии обжалования). Понятие «досудебная процедура урегулирования налогового спора» было разработано в практике Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации. Наиболее значимыми в этом контексте следует признать Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5; от 18.12.2007 № 65. Сравнительный анализ категорий «досудебное урегулирование налогового спора» и «досудебное обжалование» позволил установить, что понятие досудебного урегулирования (досудебной процедуры урегулирования) шире понятия досудебного обжалования, инициатором которого во всяком случае выступает налогоплательщик (невластный субъект), и смысл такого юридически значимого обращения (жалобы) — указание вышестоящему * налоговому органу на нарушения, допущенные нижестоящим, с требованием об их устранении.
Диссертантом разработана классификация основных моделей досудебного обжалования актов налоговые органов: 1) по критерию обязательности для налогоплательщика: а) императивная (обязательная); б) инициативная (добровольная); 2) по*критерию соотношения-досудебного и судебного порядков обжалования: а) последовательная, предполагающая предварительное досудебное обжалование; б) параллельная, допускающая одновременное обжалование в досудебном и судебном порядке; в) альтернативная, предусматривающая выбрр юрисдикционного органа (вышестоящий налоговый орган или суд).
Анализ Налогового кодекса Российскрй Федерации как источника процессуального права позволил прийти к обоснованному выводу о создании законодателем обособленного процессуального института судебной защиты прав, диссертантом были развиты в работе достижения правовой науки в части исследования специфики процессуального института обжалования. ; Особенности порядка судебного рассмотрения налоговых споров были систематизированы в две группы - по критерию нормативного закрепления: в НК РФ и АПК РФ; в практике высших судов. Диссертант также обратился в исследовании к проблемам иерархии ненормативных правовых актов налоговых органов. В результате была впервые разработана классификация ненормативных правовых актов налоговых органов на основные (базовые) и производные. К отличительным признакам производных актов автор настоящего исследования относит следующие: производные акты принимаются на основе базовых и вторичны по отношению к ним; должны им содержательно соответствовать и при наличии противоречий могут быть признаны недействительными по данному основанию; при признании незаконным основного акта не требуется признание незаконным производного акта, который в этом случае также становится недействительным (теряет силу); производный акт вступает в силу, является действительным только при наличии вступившего в силу основного акта. Актуальность предложенной классификации обусловлена необходимостью формирования базовых принципов, отличающих процедуру судебного обжалования производных актов в условиях действия обязательного досудебного порядка обжалования базовых актов.
Диссертант отмечает,, что отсутствие системного подхода к формулированию процессуальных норм, регулирующих досудебное и судебное производства, не могло не отразиться на законодателе, который вводит в НК РФ процессуальные нормы, регламентирующие действия- суда, без необходимого согласования, с нормами АПК РФ, ГПК РФ. На практике это ведет не только к снижению качества нормативного материала, но и негативно отражается на правах налогоплательщиков на защиту.
Введенный с 2009 г. обязательный порядок досудебного обжалования решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и последующая практика его применения стимулировали появление новых вопросов об эффективности предложенной императивной модели досудебного обжалования решений по результатам налоговых проверок, ее потенциала в вопросах защиты прав и законных интересов налогоплательщиков.
При организации порядка обязательного досудебного обжалования была реализована модель рассмотрения жалоб в структуре ФНС РФ - на базе управлений ФНС и непосредственно в центральном аппарате ФНС России, что соответствовало конструкции «вышестоящий налоговый орган», закрепленной в НК РФ. Такая конструкция была заложена еще при принятии части первой НК РФ и не очень успешно функционировала при сохранении альтернативного принципа обжалования. Ее модернизация путем создания специальных подразделений налогового аудита не смогла кардинально повлиять на эффективность рассмотрения жалоб. И какч показала практика, сам по себе переход к модели императивного досудебного-обжалования при отсутствии полного, концептуально выдержанного нормативного регулирования не дает необходимого эффекту. Только в 2010 г. Президиум ВАС РФ высказал свое мнение по вопросу об обязанности налогового органа извещать налогоплательщика- о рассмотрении его жалобы. Таким образом, более года при конструкции императивного досудебного обжалования данный вопрос неоднозначно решался не только в практике Управлений ФНС, но и в судебной практике.
Несмотря на широкое использование в налоговом законодательстве и правоприменительной практике термина «жалоба», нет легального определения этого понятия, между тем, необходимость его доктринальной разработки не вызывает сомнений. В научный оборот диссертантом предложено ввести понятие «налоговая жалоба», под которым следует понимать материально-правовое требование, вытекающее из спорного налогового правоотношения и обращенное {с вышестоящему налоговому органу (вышестоящему должностному лицу), в чьи полномочия входят отмена, изменение решения, принятие нового решения, устранение нарушения прав и законных интересов налогоплательщика, причиненных действием или бездействием должностных лиц налоговых органов. В'рамках налоговой жалобы как наиболее общего понятия выделено понятие «апелляционная налоговая жалоба» - применительно к жалобам, подаваемым на решения налоговых органов, не вступившие в силу.
Подходы, пришедшие из периода становления данного института в значительной мере были ориентированы на простые административные жалобы, процедурным приоритетом подачи которых является максимальная, защита прав «невластного», «неквалифицированного» субъекта, простота обращения с жалобой. Это выражается в закрепленном в отечественной-науке подходе формирования правил исключительно законом, упрощенном требовании к форме обращения, отсутствии требования к содержанию и т.д. Практика формирования института налоговой,жалобы подтверждает, что для его успешного развития необходим отход от устоявшегося принципа сниженного формального требования. Это обусловлено защитой, как интересов государства, так и налогоплательщика, необходимостью соблюдения баланса этих интересов.
Диссертант полагает обоснованным вывод В.И. Ремнева о том, что процессуальные нормы облекают в форму правовых • обязанностей все действия, которые должен производить орган или его должностное лицо, принявшие жалобу, а также вышестоящие по отношению к ним органы и
О О должностные лица- . Предлагаемые диссертантом изменения и дополнения в НК РФ позволят более четко регламентировать процедуру досудебного обжалования, снять противоречия* и неясности, выявленные в процессе практического применения процессуальных норм, будут способствовать эффективному осуществлению мер, направленных на совершенствование порядка досудебного обжалования актов залоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.
332 Ремнев В.И. Указ. соч. С. 92-93.
БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Правовое регулирование досудебного обжалования в налоговых правоотношениях»
1. Официальные документы и нормативные акты 1.1. Официальные документы и нормативные акты Российской Федерации
2. Конституция Российской Федерации от 12.12.1993 (с изм., внесенными Законами РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ) // Российская газета. — 2009. — 21 янв.
3. Федеральный конституционный закон от 31.12.1996 № 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» // СЗ РФ. 1997. - № 1. - Ст. 1.
4. Налоговый кодекс Российской федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СЗ РФ.- 1998. № 31. - Ст. 3824.
5. Налоговый кодекс Российской федерации (часть вторая) от0508.2000 № 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. - № 32. - Ст. 3340.
6. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ // СЗ РФ. 1994. - № 32. - Ст. 3301.
7. Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002 № 138-Ф3 // СЗ РФ. 2002. - № 46. ~ Ст. 4532.
8. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ // СЗ РФ. 2002. - № 30. - Ст. 3012.
9. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ // СЗ РФ. 2002. - № 1 (ч. 1). -Ст. 1.
10. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от1812.2001 № 174-ФЗ // СЗ РФ. 2001. - № 52 (4.1). - Ст. 4921.
11. Закон Российской Федерации от 27.04.1993 № 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» // Российская газета. — 1993. — 12 мая.
12. Закон Российской Федерации от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Российская газета. -1992. 10 марта.
13. Закон Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» // Ведомости СНД и ВС РСФСР.- 1991. -№ 15.-Ст. 492.
14. Федеральный закон от 29.11.2010 №- 324-Ф3 «О внесенииизменений в часть первую Налогового кодексу Российской Федерации» // СЗ РФ. 2010. - № 49. - Ст. 6420.
15. Федеральный закон от 27.11.2010 № ЗИ-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской,Федерации» // СЗ РФ.- 2010.' № 48. - Ст. 6252.
16. Федеральный закон от 30.04.2010' № 68-ФЗ «О компенсации, за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок» // СЗ РФ. 2010. - № 18. - Ст. 2144.
17. Федеральный закон от 26.12.2008 № 294-ФЗ' «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» // СЗ РФ.- 2008. № 52 (ч. 1). - Ст. 6249.
18. Федеральный закон от 25.12.2008 № 273-Ф3 «О противодействии коррупции» // СЗ РФ. 2008. - № 52 (ч. 1). - Ст. 6228.
19. Федеральный, закон от 31.05.2001 № 73-Ф3 «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» // СЗ РФ. 2001. -№23. - Ст. 2291.
20. Постановление Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329 (ред. от 24.03.2011) «О Министерстве финансов Российской Федерации» // СПС «Консультант плюс».
21. Постановление Правительства Российской Федерации от 03.11.1994 № 1233 «Об утверждении Положения о порядке обращения со служебной информацией ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти» // СПС «Консультант плюс»;
22. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 г. и на плановый период 2012 и 2013 г.г. (одобрены Правительством Российской Федерации 20.05.2010) // СПС «Гарант»;
23. Постановление Правительства г. Москвы от 19.05.2009 № 445-ПП «О Концепции развития города Москвы как национального и международного центра финансовых услуг» // СПС «Гарант».
24. Приказ Министерства финансов РФ от 09.08.2005 № 102н «О создании Межведомственной комиссии по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере» // СПС «Гарант».
25. Письмо Федеральной налоговой рлужбы РФ от 02.06.2008 № ММ-9-3/63 «О рассмотрении запроса» // СПС «Консультант Плюс».
26. Письмо Федеральной таможенной службы РФ от 29.06.2010 № 01-11/31888 «О направлении Методических рекомендаций по рассмотрению жалоб на решения, действия (бездействие) в сфере таможенного дела» // СПС «Консультант Плюс».
27. Сообщение Федеральной налоговой службы РФ от 09.02.2011 «О содержании жалобы, подаваемой в налоговый орган» // Текст размещен на сайте ФНС РФ (http://www.nalog.ru).
28. Закон Российской Федерации от 04.07.1991 № 1543-1 «Об арбитражном суде» (утратил силу) // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. -№30.-Ст. 1013.
29. Положение о государственном промысловом налоге (текст по официальному изданию 1914 г.), (утратило силу) // Положение о государственном промысловом налоге I (изд. 6-е, исправленное и дополненное) (сост. А. М. Нюренберг). М., 1916.-591 с.
30. Положение о государственном промысловом налоге от 08.06.1898 (по сост. на 01.01.1913) (утратило силу) // ФриманМ. С., ШейнесД. И. Промысловый налог по действующему русскому законодательству. М., 1913. С. 34 -230.
31. Указ Президента Российской Федерации от 21.07.1995 № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы» (утратил силу) // СЗ РФ. 1995. - № 30. - Ст. 2906.
32. Указ Президиума Верховного Совета СССР от 26.01.1981 № 3820-Х «Об утверждении. Положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» (утратил сщу) // СЗ СССР. Т. 5. - С. 502.
33. Положение о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей, утв. Указом Президр^ума ВС СССР от 26.01.1981 (утратило силу) // СПС «Консультант плюс».
34. Приказ МНС РФ от 17.08.2001 № БГ-3-14/290 «Об утверждении Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке» (утратил силу) // Нормативные акты для бухгалтера. 2001. - № 18.
35. Нормативные акты и документы зарубежных государств12.1. На русском языке
36. Налоговый кодекс Азербайджанской республики (утв. Законом АР' от 11.07.2000) // URL: http://www.taxes.gov.az/rus/qanun/mecelle.shtml (Дата обращения: 19.01.2011).
37. Налоговый кодекс Республики. Беларусь (Общая часть) от 19.12.2002 № 166-3; // URL: http://www.pravo.by/webnpa/text.asp? RN= №0200166 (Дата обращения: 14.01.2011).
38. Налоговый кодекс Республики Грузия // http://www.mof. ge/default.aspx?secid=4443&lang=l (Дата обращения: 11.08:2011).
39. Налоговый кодекс Республики Казахстан от 10.12.2008 № 99-IV (по сост. на 25.03.2011) // http://www.salyk.k^/ru/taxcode/Documents/ НК%2 0по%20состоянию%20на%2025.03.20ll.doc (Д&та обращения: 11.08.2011):
40. Налоговый кодекс Кыргызской Республики от 17.10.2008 №23О1 (введен в действие Законом KP от 17.10.2008 № 231) // URL: http://www.sti.gov.kg/newtaxc.mht ^aTa обращения: 01.08.2011).
41. Налоговый кодекс Республики Молдова от 24.04.97 № 1163-XIII // URL: http://www.minfin.md/common/actnorm/taxes/laws/CodfiscalTitlulV rusa.doc (Дата обращения: 01.12.2010).
42. Налоговый кодекс Республики Таджикистан // URL: http://andoz.tj/media/pdf/NalogoviyKodeks%201.01.2011 .pdf (Дата обращения: 05.10.2011).
43. Налоговый кодекс Республики Туркменистан // URL: http://www. turkmenistan.gov.tm/ru/laws/?laws=01bn (Дата обращения: 18.03.2010).
44. Налоговый кодекс Республики Узбекистан (с изм. и доп. на0103.2010). Официальное издание. Т.: «Адолат». 2010. — 384 с.
45. Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 № 2755-VI // Бухгалтерия. Газета украинской бухгалтерии. 2010. - № 50 (933). - 2010. -322 с.
46. Положение о налогах и сборах ФРГ (Abgabenordnung) от 16.03.1976 (в ред. от 28:04.2011), часть VII (ст.ст. 347 367) // СПС «WBL -World Business Law».
47. Свод законов США (Раздел 26 Налоговый кодекс)7/ CnC«WBL - World Business Law».
48. Закон Республики Беларусь «Об основах административных' процедур» от 28.10.2008 № 433-3 // URL: http://www.nalog.by/okno/npi/ (Дата обращения: 20.07.2011).
49. Закон Латвийской республики «О налогах и пошлинах» (обнародован 18.02.1995) //URL: http://www.likumi.lv/doc.php?id=33946 (Дата обращения: 18.08.2011).
50. Закон- Республики Беларусь от 06.06.1996 № 407-XIII «Об обращениях граждан» // http://www.nalog.by/okno/npi/ (Дата обращения:0108.2011).
51. Указ Президента Республики Беларусь от 15.10.2007 № 498 «О дополнительных мерах по работе с обращениями граждан и юридических лиц» // URL: http://www.nalog.by/okno/npi/ (Дата обращения: 01.08.2011).
52. Положение Налогового апелляционного совета Министерства по налогам Азербайджанской Республики, утв. приказом Министра по налогам
53. Азербайджанской Республики №1017040100996500 от 27.09.2010 // URL: http://www.taxes.gov.az/ (Дата обращения: 01.08.2011).
54. Закон Украины от 21.12.2000 № 2128-III «О; порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (утратил силу) // Бухгалтерия. 2007. № 30 31 (757-758). С. 155- 193.
55. Положение о порядке подачр и рассмотрения жалоб налогоплательщиков органами государственной налоговой службы Украины, утв. Приказом ГНА Украины от 02.03.2001 № 82 (утратило силу) // Сборник систематизированного законодательства. 2008. - Вып. 1.
56. Bundesabgabenordnung / Федеральный налоговый кодекс Австрийской республики // СПС «WBL -World Business Law».
57. Czech Tax Code (Act No 280/2009 Coll.) / Налоговый кодекс Чешской Республики // http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/218.html?yeap= (Дата обращения: 20.08.2011).
58. Federal Rules of Civil Procedure (USA) // URL: http://www.law.cornell.edu/rules/ frcp/index.html (Дата обращения: 01.07.2010).
59. Fiscal Code of Germany. 16.03.1976 // Translation provided by the Language Service of the Federal Ministry of Finance. URL: http://www.gesetze-im-internet.de/englischao/index.html (Дата обращения: 11.07.2011).
60. Fiscal Procedure Code of Romania (Law № 92/2003 ) // URL: http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/CodprocedurafiscalaEN.pdf (Дата обращения: 01.07.2011).
61. Fiscal Code of Romania (Law № 571 of December 22, 2003) // URL: http://static.anaf.rO/static/l 0/Anaf/Lege57 lCodfiscal2003EN.htm (Дата обращения: 01.07.2011).
62. Law on Tax administration. Republic of Lithuania. 13.04.2004. № IX-2112 // http://www3.lrs.lt/pls/ inter3/dokpaieska. showdoc^l?pid =312901&P query=&ptr2 (Дата обращения: 20.07.2011).
63. Law on Tax procedure and Tax administration. Republic of Serbia // URL: http://unpanl.un.org/ (Дата обращения: 20,07.2011).
64. Internal Revenue Code // URL: http://uscode.house.gov/ download/ pls/title26.zip (Дата обращения: 05.10.2011).
65. Rules of Practice and Procedure, US Tax Court // http://www.ustax court.gov/notice.htm (Дата обращения: 01.07.2010).
66. Tax Court of Canada Act // URL: http://laws-lois.justice.gc.ca/eng/T-2/index.html (Дата обращения: 11.07.2010).
67. Tax Court of Canada Rules // URL: http://cas-ncr-nter03.cassatj.gc.ca/ portal/page/portal/tcc-cciEng/Process (Дата обращения: 11.07.2010).
68. И. Монографическая и учебная литература
69. Монографическая и учебная литературе на русском языке
70. Административная юстиция: Конец XIX-начало XX века: Хрестоматия.- 4.2. Воронеж: Изд-во Воронежского гос. ун-та, 2004. - 368 с.
71. Алексеев А. С. Русское государственное право (конспект лекций). -М., 1897.-583 с.
72. Алексеев С.С. Общая теория права, М.: Проспект, 2009. - 576 с.
73. Алехин А.П., Кармолицкий A.A., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации. М.: РГБ, 2005. - 595 с.
74. Артемьев Э.А. Налоговые нарушения и судебная практика. М., 1928.- 183 с.
75. Архипов A.A. Сроки в налоговом праве. М., 2011. - 199 с.
76. Базулин Ю.В., Козырин А.Н. Публичные финансы и финансовое право: Информационные ресурсы. М., 2009. - 345 с.
77. Бартунаева H.JI. Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйственной деятельности к ответственности. М., 2007. - 152 с.
78. Бахрах Д.Н., Россинский Б.В., Старилов Ю.Н. Административное право: учебник. 3-е изд., пересмотр, и доп. М.: Норма, 2008. - 816 с.
79. Белоусов A.B. Налоговые споры в США // Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2005. - С. 15 - 27.
80. Бернам У. Правовая система США. М., 2007. - 1216 с.
81. Борзунова O.A. Налоговый кодекс РФ: генезис, история принятия и тенденции совершенствования. М., 2010. - 296 с.
82. Борзунова O.A. Кодификация налогового законодательства России. Теоретико-методологические аспекты. М., 2009. - 368.
83. Борисов А.Н. Споры с налоговыми органами и органами государственных внебюджетных фондов в новых условиях налогового администрирования. М., 2011. - 440 с.
84. Васьковский Е.В. Учебник гражданского процесса (воспроизводится по изд. М., 1917 г.). М.: Зерцало, 2003. - 464 с.
85. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. 397 с.
86. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. М., 1998. 592 с.
87. Галлиган Д., Полянский В.В., Старилов Ю.Н. Административное право: история развития и основные современные концепции. М., 2002. -410 с.
88. Горбачев И. А. Отчетность предприятий и казенные палаты. М., 1908.-210 с.
89. Градовский А.Д. Закон и административное распоряжение по русскому праву // Сборник государственных знаний. Том I. С.-Петербург: тип. В. Безобразова и Ко, 1879. - С. 1 - 32.
90. Гранат. Энциклопедический словарь. Изд. 7-е. Том 41. Часть V. -. • М., 1934.-С. 251-265.
91. Грачева Е.Ю., Щекин Д.М: Комментарий к диссертационным исследованиям по финансовому праву. М.: Статут, 2009. - 1055 с.
92. Долгополов О.И. Рассмотрение жалоб в налоговой сфере. -М., 2009.-304 с.
93. Евтихиев А. О. Законная сила актов администрации. Люблин, 1911.-290 с.
94. Елистратов А. И. Основные начала административного права. М., 1914.- 337 с.
95. Загряцков М.Д. Административная юстиция и право жалобы в теории и законодательстве // Административная юстиция: Конец XIX -начало XX века: Хрестоматия.- 4.2. Воронеж: Изд-во Воронежского гос. ун-та, 2004. - С. 225 - 367.
96. Зайденман JI. О. Порядок и способы обжалования административных распоряжений и постановлений. СПб., 1904. — 136 с.
97. Иванов С. Ф. Бухгалтерская экспертиза в судебном процессе. -СПб., 1913.-234 с.
98. Ивлиева М'.Ф. Налоговое право и налоговая реформа в России // Вестник МГУ. Серия 11. Право. - 1997. - № 3 // СПС «Гарант».
99. Иловайский С. И. Учебник финансового права. Одесса, 1904.379 с.
100. Институты финансового права, род ред. Н.М. Казанцева. -М., 2009.-512 с.
101. Клеандров М.И. Экономическое правосудие в России: прошлое, настоящее, будущее. М.: Волтерс Клувер. 2007, 600 с.
102. Клеандров М.И. Очерки российского судоустройства: Проблемы настоящего и будущего. Новосибирск: Наука.'}998. 192 с.
103. Кобалевский В. Советское административное право // Административная юстиция: Конец XIX начало XX века: Хрестоматия. -4.2. - Воронеж, 2004. - С. 179 - 224.
104. Кобзарь-Фролова М.Н. Концертуальные основы • теории налоговой деликтологии. М.: ВГНА Минфину России, 2010. - 473с.
105. Козлов Ю.М., Овсянко Д.М., Попов JI.JI. Административное право: Учебник. М., 2002. - 697 с.
106. Козырин А.Н. Финансовое право и управление публичными финансами в зарубежных странах. М.: Изд-во ЦППИ, 2009. - 182 с.
107. Козырин А.Н. Преподавание финансового права зарубежных стран: программа учебного курса // Публично-правовые исследования. Том 3. - М., 2008. - С. 528 -566.
108. Козырин А.Н., Глушко Е.К., Штатина М.А. Публичная администрация и административные реформы в зарубежных странах. М., 2006. - 287 с.
109. Корф С. А. Административная юстиция в России. Кн. 1. Очерк исторического развития власти надзора и административной юстиции в России. СПб., 1910.-534 с.
110. Корф С. А. Административная юстиция в России. Кн. 2. Очерк действующего законодательства. СПб., 1910. - 393 с.
111. Корф С. А. Административная юстиция в России. Кн. 3. Очерк теории административной юстиции. СПб., 1910. - 123 с.
112. Крохина Ю.А., Кузнеченкова В.Е. Денежно-кредитная и налоговая политика: учебно-методическое пособие. М., 2010.- 144 с.
113. Крохина Ю.А. Налоговое право. 5-е изд. М., 2011. - 451 с.
114. Куплеваский Н.О. Административная юстиция в Западной Европе // Административная юстиция: Конец XIX начало XX века: Хрестоматия. - 4.2. - Воронеж, 2004. - С. 8 - 30.
115. Кустова М.В., Ногина O.A., Шевелева H.A. Налоговое-право России. Общая часть. М.: Юристъ, 2001. — 490 с.
116. Кучеров И.И. Налоговое право России. М., 2001. - 360 с:
117. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Центр «ЮрИнфоР», 2006. - 448 с.
118. Кучеров И.И. Налоги и криминал, Историко-правовой анализ. -М., 2000. 352 с.
119. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. М., 2003.374 с.
120. Кучеров И.И. Международное налрговое право. М., 2007. -452 с.
121. Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты). -М., 2009. 473 с.
122. Кучеров И.И., Кикин А.Ю. Меры налогово-процессуального принуждения. М.: Юриспруденция, 2006. - 128 с.
123. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 2 т. Том 1: Общая часть. М.: Статут, 2009. - 863 с.
124. Лазаревский Н.И. Лекции по русскому государственному праву // Административная юстиция: Конец XIX-начало XX века: Хрестоматия.- 4.2. Воронеж: Изд-во Воронеж, гос. ун-та, 2004. С. 43-73.
125. Леже Р. Великие правовые системы современности: сравнительно-правовой подход. Пер. с фр. М., 2010. — 592 с.
126. Лупарев Е.Б. Налоговые споры: проблемы теории, очерк практики. Воронеж, 2006. — 240 с.
127. Лупарев Е.Б. Общая теория административно-правового спора. Воронеж: Изд-во Воронеж, гос. ун-та, 2003. — 248 с.
128. Лупарев Е.Б. Комплексные административные правоотношения в системе публичных правоотношений (вопросы общей и отраслевой теории). Краснодар, 2009. -109 с.
129. Мегрелидзе М.Р. Становление института разрешения административно-правовых споров. М.: Юриспруденция, 2008. - 120 с.
130. Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах: Монография. М.: Юстицинформ, 2006. 528 с.
131. Налоговое право: учебное пособие / Под ред. Е.М. Ашмариной. М.: Кронус, 2011.-240 с.
132. Налоговое право России: учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохина. -М.: Норма. 2011.-720 с.
133. Налоговое право стран Восточной Европы. Общая часть. / Отв. ред. М.В. Карасева (Сенцова), Д.М. Щекин. Ц., 2009. - 336 с.
134. Налоговые нарушения и судебная практика. Под ред. H.A. Артемьева. М.: Изд-во Мосфинотдела, 1928. - 183 с.
135. Налоговые процедуры. Под ред. A.J3. Козырина. М., 2008. - 256 с.
136. Налоговый процесс. Под ред. А.Н. |Созырина. М., 2007. - 154 с.
137. Никифоров М.В. Административная юстиция и право жалобы в России и зарубежных странах. М., 2003. - 40 q.
138. О налоговых судах в США и других странах // Налоговые споры: Опыт России и других стран: по материалам III Международной научно-практической конференции. 13-14 ноября 2009г. М., 2010. - С. 288 - 313.
139. Осакве К. Сравнительное правоведение: схематический комментарий. М.: Юрист. 2008. — 830 с.
140. Осокина Г.Л. Иск (теория и практика). М.: Городец. 2000. - 192 с.
141. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение. М., 2010. 677 с.
142. Пепеляев С.Г. Налоговое право. М., 2003. - 601 с.
143. Першутов А.Г. Роль арбитражных судов в разрешении налоговых споров и в развитии законодательства // Налоговые споры: опыт других стран. М.: Статут, 2008: - С. 19 - 27.
144. Петрова Г.В. Международное финансовое право: учебник. М.: Изд-во «Юрайт», 2011. - 457 с.
145. Пиголкин A.C. Теория государства- и права. Учебник. М.: Городец. 2007. 253 с.
146. Порохов Е.В. Теория и практика налогового права Республики Казахстан: основные проблемы. Алматы, 2009. - 456 с.
147. Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации. Отв. ред. Н.Ю. Хаманева. М., 2011. — 256 с.
148. Пучинский В.К. Гражданский процесс зарубежных стран. -М., 2008. 520 с.
149. Ремнев В.И. Право жалобы в СССР. М.: Изд-во «Знание». Сер. «Государство и право». 1982. 64 с.
150. Решетникова И.В. Доказательственное право Англии и США: монография. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Городец. 1999. 284 с.
151. Россинский Б.В., Старилов Ю.Н. Административное право: учебник. М.: Норма, 2009. - 928 с.
152. Рукавишникова И.В. Метод финансового права. М.: Норма: Инфра-М. 2011.-288 с.
153. Руководство для составления делоцых бумаг. М., 1913. - 2038 с.
154. Рязановский В.А. Единство процесса // Административная юстиция: Конец ХГХ-начало XX века: Хрестоматия. 4.2. - Воронеж, 2004. -С. 123 - 179.
155. Семека-Максимович Г. Облегчение суда. Петроград, 1916. 52 с.
156. Смирнов Д.А. Принципы российского налогового права: понятие, формирование, реализация. Под ред. Н. Н. Химичевой. М., 2011. - 248 с.
157. Соколов A.A. Теория налогов. Серия «Научное наследие». -М., 2003. 506 с.
158. Соколова Э.Д. Правовые основы финансовой системы России. Отв. ред. Е.Ю. Грачева. М.: ИД «Юриспруденция», 2006. - 112 с.
159. Старилов Ю.Н. Из публикаций последних лет: воспоминания, идеи, мнения, сомнения. : сборник избранник научных трудов. Воронеж: Изд-во Воронежского государственного университета. 2010. 640 с.
160. Старилов Ю.Н. Административная юстиция. Теория, история, перспективы. М.: Норма, 2001. - 304 с.
161. Старилов Ю.Н. Административные суды в России: Новые аргументы «за» и «против». М.: Норма, 2004. -128 с.
162. Старилов Ю.Н. От административной юстиции к административному судопроизводству / Сер. Юбилеи, конференции, форумы. Вып. 1. Воронеж, 2003. 144 с.
163. Тарановский Ф. В. Отзыв о сочинении С. А. Корфа: «Административная юстиция в России». Юрьев, 1911. - 22 с.
164. Таубер JI. Я. Жалоба потерцевшего при преступлениях неофициальных. Харьков, 1909. - 411 с.
165. Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г. Налоговое право США. Терминология. М.: Анкил, 1996. 272 с. - ISBN 5-86474-086-2.
166. Уолкер Р. Английская судебная система. М. 1980. 631 с.
167. Финансовое право: учебник / под ред. О.Н. Горбуновой. -М., 2004. 495 с.
168. Финансовое право: учебник / И.Н. Барциц, Г.В. Петрова. М., 2010. 424 с.
169. Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / Под ред. А.Н. Козырица. М.: Готика, 2005. - 444 с.
170. Фон-Резон А. К. О преступлениях, наказуемых только по жалобе потерпевшего, по русскому праву. СПб., 1882. — 264 с.
171. Фридман JI. Введение в американское право. М:, 1992. — 286 с.
172. ФриманМ. С., Шейнес Д. И. Промысловый налог по действующему русскому законодательству. .Vf., 1913. — 232 с.
173. Хаманева Н.Ю. Право жалобу граждан в европейских социалистических странах. М.: Изд-во «Наука», 1984. - 108 с.
174. Хаманева Н.Ю., Салищева Н.Г. Административная юстиция и административное судопроизводство в РФ. М., 2001. — 67 с.
175. Хлебников Н. Положение о государственном промысловом налоге, дополненное всеми позднейшими узаконениями и разъяснениями Правительства. СПб., 1902. - 897 с.
176. Цалкин Г. В помощь налоговому инспектору. М.: Госфиниздат, 1939.-47 с.
177. Черник Д.Г. Налоги: учеб. пособие для студентов вузов. -М., 2002. 652 с.
178. Черник Д.Г. Размышления о налогах. М., 2007. - 256 с.
179. Чечина H.A. Избранные труды по гражданскому процессу. -СПб., 2004. 656 с.185; Чечина. H.A. Гражданские процессуальные отношения // Избранные труды по гражданскому процессу. СПб., 2004. С. 9 94.
180. Чечот Д.М. Курс советского гражданского процессуального права (главы из книги) // Чечот Д.М. Избранные труды по гражданскому процессу. СПб., 2005. - С. 493-556.
181. Шершеневич Г.Ф. Общая теория права. Тома I II. - М., 1910.191!. Щеглов К.Г. Учебник налогового законодательства. Саратов:
182. Саргубполиграфотдел, 1922. 100 с.
183. Щекин Д;М. Налоговое право, государств участников СНГ (Общая часть). - М., 2008. -412 с.
184. Шепенко P.A. Налоговое право Китая: взимание и ответственность. М.: Волтерс Клувер, 2005. - 480 с.
185. Энциклопедический словарь. Издатель: Ф.А. Брокгауз, И.А. Эфрон: Том XIA. СПб:, 1894.- 960 с.
186. Юлдашев А.Р. Финансовые суды в Германии. М., 2000. - 136 с.
187. Юридический лексикон, объясняющий термины и институты права, судопроизводства, судоустройства и нотариата. Том IV. — Одесса, 1889.- 150 с.
188. Юридический энциклопедический словарь / Гл. ред. O.E. Кутафин. М.: НИ «Большая Российская энциклопедия». 2002. — 559 с.
189. Монографическая и учебная литература на иностранных языках
190. Abraham H.J. The Judicial Process. 5th Ed. 1986. Oxford University Press. 624 p.
191. Ault Hugh J., Arnold Brian J., Gest G. Comparative Income Taxation, A Structural Analysis. 2010. 592 p.
192. Ault Hugh J., Arnold Brian J. Comparative income taxation: a structural analysis. New York. 2004. 382 p.
193. Ardizzoni M. German tax and business law. London. 2005. -662 p.
194. Barkoczy S., Rider C. Australian Tax Casebook. 2010. - 1302 p.
195. Barkoczy S. Australian Tax Casebook. 9th ed. 2008.
196. Beyer V. Tax Administration in Japan7/ Revenue Law Journal. 1994. Vol. 4: Iss. 2, Art. 3. P. 155- 159. http://epublic^tions.bond.edu.au/rlj/vol4/iss2/3 (Дата обращения: 01.02.2011).
197. Blakenburg E. Changes in political regimes and continuity of the rule of law in Germany // Courts, Law, and Politics in Comparative Perspective. Yale University Press, 1996. - P. 249 - 314.
198. Bradly A.W., Ewing K.D. Constitutional and Administrative Law. Thirteenth Edition. Longman / Pearson Education Ltd. 2003". - 229 p.
199. Courts and tax treaty law. Editor G. Maisto. 2007. IBFD. 432 p.
200. Cucic V. Administrative appeal in Serbian law. URL: www.rtsa.ro/en/339,administrative-appeal-in-serbian-law.html (Дата обращения: 11.08.2011).
201. Daily F.W. Stand up to the IRS. -10th ed.-2009. 390 p.
202. Daily F.W. Tax savvy for small business. 2008 379 p.
203. Eddy K.J. The English legal system. 3rd ed. London, 1982. - 191 p.
204. Fiscal Blueprints. A path to a robust, modern and efficient tax administration. Luxembourg, 2007. - 96 p.
205. Fitzsimmons R.G. Resolving tax disputes. 2nd ed. Toronto: CCH Canadian Ltd, 2004. - 160 p.
206. Freund E. Administrative powers over persons and property: a comparative survey. N.Y., Ayer Publishing, 1928. Reprinted: 1971. — 620 p.
207. Hoellbacher M. Taxpayer rights in Austria // The Confederation Fiscale Europeenne at 50 years. 2008. - P. 111 - 127.
208. Hoffman W., Raabe W. South-western Federal Taxation 2010: Corporations, Partnerships, Estates and Trusts. 20 }0. Cengage Learning. 1050 p.
209. International Investment Law and Comparative Public Law. Edited by S. Schill. Oxford University Press, 2010- 968 p.
210. Inside and outside Canadian administrative law. Toronto. 2006.495 p.
211. Ishimura K. The State of Taxpayers' Rights in Japan // Revenue Law Journal. Vol. 7. Issue 1. Article 8. P. 164-210 // URL: http://epublications. bond.edu.au/rlj/vol7/issl/8 (Дата обращения: 22.07.2011).
212. Jacob H. Courts and Politics in the United States // Courts, Law, and
213. Politics in Comparative Perspective. 1996. Yale University Press, p. 16-80.j
214. James M. The UK Tax system: an introduction. 2 ed. Spiramus Press Ltd, 2009. - 141 p.
215. Jatzke H. The Fiscal Code: a German taxpayer charter? // The Confederation Fiscale Europeenne at 50 years. 2008. - P. 157-166.
216. Kritzer H.M. Courts, Justice, and Politics in England // Courts, Law, and Politics in Comparative Perspective. Yale University Press, 1996. - P. 81 -176.
217. Mikesell J. Fiscal Administration. 8th ed. 2010. - 718 p.
218. Okwuosah G. How to represent yourself against the IRS in the US Tax Court. 2008. - 96 p.
219. Otsuka M., Otsuka I., Nakatani E. Tax Law in Japan. 2nd ed. 2006.188 p.
220. Pistone P. Legal Remedies in European Tax Law. IBFD, 2009.544 p.
221. Potvin D. The Court of Canada tells its story. Williamsburg, 1999.76 p.
222. Procedural Rules in Tax Law in the Context of European Union and Domestic Law. Edited by M. Lang, P. Pistone, J. Schuch and C. Staringer. -Kluwer Law International, 2010. 752 p.
223. Provine D.M. Courts in the political process in France // Courts, Law, and Politics in Comparative Perspective. Yale University Press, 1996. - P. 177248.
224. Raabe W. A., Whittenburg G. E., Sanders D. L. Federal Tax Research.- Cengage Learning, 2008 572 p.
225. Richelle I. The Belgian taxpayer charter // The Confederation Fiscale Europeenne at 50 years. 2008. P. 129 141.
226. Stebbings Ch. Income Tax Tribunals» their influence and place in the Victorian legal system // Studies in the history of tpx law. 2004. P. 57 - 80.
227. Thuronyi V. Comparative Tax Law. Kluwer Law International, 2003. -400 p.
228. The dispute resolution review. Editor R. Clark. London. Law business research Ltd. 2009. - 529 p.
229. Torgier B. Tax compliance and tax morale: a theoretical and empirical analysis. Edward Elgar Publishing, 2007. - 307 p.
230. Vervaele J., Klip A. European cooperation between tax, customs and judicial authorities: the Netherlands, England and Wales, France and Germany. -Kluwer Law International, 2002. 302 p.
231. West's Encyclopedia of American L^w. Vol. 10. West Group, 1998.- 439 p.
232. I. Диссертации и авторефераты диссертаций
233. Архипов A.A. Сроки в налоговом праве: Автореф. дис. . канд. юрид. наук. М., 2010: - 21 с.
234. Ашмарина Е.М. Финансово-правовые аспекты учетных систем Российской Федерации: Автореф. дис. .д-раюрид. наук. --М., 2005. —51 с.
235. Балакирева М.И: Право на обжалование как элемент правового статуса налогоплательщика: Дис. .канд. юрид. наук. М., 2005. - 215 с.
236. Белоусов A.B. Процедуры разрешения налоговых споров по законодательству США: Автореф: дис. . канд, юрид. наук. М., 2008. -26 с.
237. Берестовой- C.B.' Налоговые процедуры в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки: сравнительно-правовой анализ: Автореф. дис. . канд. юрид. наук. М., 2005. - 23 с.
238. Венгеров А.Б. Роль судебной практики; в развитии советского права: Автореф. дис. канд. юрид. наук. М., 1966. — 19 с.246., Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права: Дис. . .доктора юрид. наук. Екатеринбург, 2003. - 436 с.
239. Гончаренко И.А. Механизм разрешения налоговых споров в Великобритании и ЕС: Дисканд. юрид. наук. Mi, 2001. - 160 с.
240. Горлачева М.И! Судебное обжалование решений налоговых органов: Автореф. дис. канд. юрид. наук. СЦб., 2002: - 24с.
241. Еремян Э.В. Налоговое право Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии: вопросы теории и практики: Дис. .канд. юрид. наук. М., 2008. -201 с.
242. Зеленцов А.Б. Теоретические основы правового спора: Дис. .доктораюрид. наук. М., 2005. -435 с.
243. Иванов М.А. Институционально-правовой механизм рассмотрения налоговых споров во Франции: Дис. .канд. юрид. наук. -М., 2006.-213 с:
244. Корзун С.Ю. Административно-правовое регулирование защиты прав налогоплательщиков физических лцц в Российской Федерации: Автореф. дис. .канд. юрид. наук: - М., 2009. - 24 с.
245. Кузнеченкова В.А. Налоговый процесс: современная концепция правового регулирования: Автореф. дис. .д-ра юрид. наук. М., 2005. - 34 с.
246. Никифоров М'.В. Административно-правовые споры в судах общей юрисдикции: Автореф. дис. .канд. юрцд. наук. М., 2004. - 24 с.
247. Нотин С.А. Судебная практика в системе источников налогового права-(на примере ЕС и РФ): Дис. . .канд. юрид. наук: М., 2003. - 177 с.
248. Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования: Автореф. дис. .доктораюрид, наук. М., 2003. - 57*с:
249. Ремнев В.И. Теоретические проблемы законности в деятельности аппарата советского государственного управления: Автореф. дис. . д-ра юрид. наук. М., 1979. - 27 с.
250. Саркисов А.К. Конфликты в сфере налоговых отношений: теория и практика правового разрешения: Автореф. дис. .доктора юрид. наук. -М., 2006. 55 с:
251. Тоноян Г.Х. Институт обжалования в административном праве: Автореф. дис. .канд. юрид. наук. М., 2008. - 28 с.
252. Шепенко P.A. Правовое регулирование налоговой системы Китайской Народной Республики. Дис. . .д-ра ррид. наук. М., 2005. 367 с.
253. Шинкарюк Д.А. Досудебное урегулирование налоговых споров (финансово-правовое исследование): Автореф. дис. .канд. юрид. наук. -Омск, 2008. 20 с.1. V. Научные статьи
254. Артюх A.A. Ухудшение положения налогоплательщика как результат рассмотрения его жалобы в административном порядке. Опыт Германии //Налоговед. 2010. - № 3. - С. 77 - 85.
255. Ашмарина Е.М. Некоторые особенности предмета, метода правового регулирования и отдельных норм современного финансового права // Государство и право. 2011. - № 3. - С. 16-23.
256. Бабкин А.И. Мирное урегулирование налоговых споров // Российский бухгалтер; 2011. - № 5. - С. 90 - 95.
257. Бекаревич А. О порядке рассмотрения налоговых жалоб // Советские финансы. 1940. - № 10 - 11. - С. 55 - 57.
258. Бекаревич А. Дефекты аппарата взыскания // Вестник финансов. -1926. № 11. - С. 86-91.
259. Буссе Р. Досудебное обжалование решений налоговых органов в Германии // В курсе правового дела. 2010. - №2 (126). - С.100 - 105.
260. Гроссман В. О налоговом аппарате // Вестник финансов. 1926. - № 3 - 4. - С. 85 - 86.
261. Демейер К., Хаванова И.А. Некоторые аспекты досудебного разрешения налоговых споров в России и Бельгии // Налоговый вестник. -2010.-№3.-С. 114-117.
262. Ефремов JI. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США // Хозяйство и право. 1998. - № 4. - С. 1р5 - 109.
263. Зоммерманн К.-П., Старилов Ю.Н. Административное судопроизводство (юстиция) в Германии: история развития и основные черты // Государство и право. 1999. - № 7. - С, 70 - 77.
264. Клейн Н.И. О развитии арбитражного процессуального законодательства // Журнал российского права, 2010. - № 4. - С. 5 - 20.
265. Костенников М.В., Корзун С.Ю., Трегубова Е.В. Административные запреты и механизмы защиты прав налогоплательщиковфизических лиц // Административное и муниципальное право. 2010. - № 2. -С. 10 - 35; - № 3. - С. 5 - 33.
266. Крохина Ю.А. Правовая охрана механизма налоговых отношений // Финансовое право. 2010. - № 11. - С. 27 - 32.
267. Крохина Ю.А. Юридический конфликт в финансовой сфере: причины, сущность и процедуры преодоления // Журнал российского права. -2003.-№9.-С. 68-76.
268. Панова И.В. Административное судопроизводство и процедура внесудебного, досудебного рассмотрения административных дел // Вестник ВАС РФ. 2007. - № 4. - С. 9 - 15.
269. Румянцев А.Г. Финансовые суды в ФРГ •// Финансовые и бухгалтерские консультации. 1995. - № 1. - С. 60 - 62.
270. Румянцев А.Г. Система исков в финансовом процессе ФРГ // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1995. - № 2. - С. 46 - 48.'
271. Румянцев А.Г. Некоторые особенности рассмотрения дел в финансовых судах ФРГ // Финансовые и бухгалтерские консультации*. 1995. - № 3. - С. 74-76.
272. Хаванова И.А. Дискуссионные вопросы досудебного обжалования в налоговых спорах // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 6. - С.10 - 19.
273. VI. Материалы судебной практики
274. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.04.2008 № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2008. - № 5.
275. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006, - № 12.
276. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. - № 7.
277. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.05.2011 № 18421/10 по делу № А64-1616/20107/ Вестник ВАС РФ. 2011. - № 8.
278. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.02.2011 N 13065/10 //ВестникВАС РФ. 2011. - № 5.
279. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.09.2010 № 4292/10 // Вестник ВАС РФ. 2010. - № 12.
280. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.07.2009 N 5172/09 // Вестник ВАС РФ. 2009. -№11.
281. Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от2011.2007 № 8815/07 //ВестникВАС РФ. 20р8. - № 3.
282. Постановление Президиума Высшего Арбитражного-Суда РФ от1804.2006 № 16470/05 // Вестник ВАС РФ. 2р06. - № 7.
283. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2010 по делу № А70-8629/2009; по делу № А70-8628/2009; от 11.06.2010/по делу № А70-8627/2009; от 08.06.2010 по делу № А70-8624/2009; от 07.06.2010 по делу № А70-8626/2009 // СПС «Консультант Плюс».
284. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2010 по делу № А56-59126/2009 // СПС «Консультант Плюс».
285. Постановление ФАС Поволжского округа от 25.05.2010 по делу № А55-34141/2009 // СПС «Консультант Плюс».
286. Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа «О практике применения налогового законодательства». Одобрены президиумом ФАС Волго-Вятского округа от 19.10.2010 № 7 // СПС «Консультант Плюс».1. VII. Электронные ресурсы:
287. Материалы семинара по налоговым спорам. Совместный проект ITIC и Верховного Суда Республики Казахстан. Электронный ресурс. // URL: www.supcourt.kz/upload/ms/presentl.doc (Дата обращения: 02.08.2010).
288. Справка о рассмотрении арбитражными судами Российской Федерации дел с участием налоговых органов в 2007 2010 гг. // URL: http://www.arbitr.ru/upimg/B21815F28C60DBB593968D0816DB56C812.pdf (Дата обращения: 11.07.2011).
