АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Доказательства на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений»
На правах рукописи
Иванов Александр Вячеславович
ДОКАЗАТЕЛЬСТВА НА СТАДИИ ДОСУДЕБНОГО УРЕГУЛИРОВАНИЯ СПОРНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ
Специальность 12.00.14-Административное право; финансовое право; информационное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Москва-2012
3 МАЯ ш
005018843
005018843
Работа выполнена на кафедре финансового и налогового права Федерального государственного образовательного бюджетного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации».
Научный руководитель: кандидат юридических наук, доцент
Поветкина Наталья Алексеевна
Официальные оппоненты: Сатгарова Нурия Альвановна,
доктор юридических наук, профессор, Казанский филиал Российской академии правосудия, профессор кафедры государственно-правовых дисциплин
Иващенко Наталья Сергеевна, кандидат юридических наук, ООО «Пепеляев Групп», ведущий юрист
Ведущая организация: Федеральное государственное бюд-
жетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Ростовский государственный экономический университет»
Защита состоится 17 мая 2012 года в 1200 часов на заседании диссертационного совета Д 226.003.02 на базе Федерального государственного образовательного бюджетного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации» по адресу: 109456, г. Москва, 4-й Вешняковский пр-д, д. 4.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного образовательного бюджетного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации».
Автореферат диссертации разослан апреля 2012 года.
Ученый секретарь диссертационного совета /%//''
кандидат юридических наук, доцент /га Я. А. Ключникова
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Начало налоговой реформы в Российской Федерации охарактеризовалось ростом числа споров, связанных с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Одной из причин законодательного закрепления обязательного досудебного порядка разрешения спорных налоговых правоотношений стала необходимость снижения нагрузки на судебную систему, возникающей в связи с разрешением споров, связанных с привлечением участников отношений, регулируемых законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, к ответственности за совершение налогового правонарушения1. Однако, несмотря на введение обязательного досудебного порядка их разрешения с 1 января 2009 г., количество таких споров все еще велико2. Указанное обстоятельство объясняется, в частности, неясностью в квалификации фискальным органом совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения; наличием в решениях о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения выводов, не подтвержденных соответствующими доказательствами; игнорированием обоснованных возражений налогоплательщика, опровергающих позицию налогового органа.
1 См.: Пояснительная записка к проекту федерального закона № 181057-4 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», а также заключение Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам к указанному проеюу федерального закона // Официальный сайт Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации. URL: http7/asozd2.duma.gov.m/arWv/a_dz_4.nsi®yro/09D8ED5193C89E3E)432571BB005CF8E0? OpenDocument (дата обращения: 01.09.2011).
2 Согласно статистическим материалам Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации количество споров, связанных с применением законодательства о налогах и сборах, рассмотренных в 1992 г., составило 5 446, в 2008 г. (год, предшествующий введению обязательного досудебного порядка разрешения спорных налоговых правоотношений), - 50 685, в 2009 г., - 35 368, в 2010 г. - 31 514 дел (см.: Официальный сайт Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. URL: http://www.arbitr.ru/press-centr/news/totals/index_ar.htm (дата обращения: 14.09.2011)).
Совершенствование досудебного порядка разрешения споров между налоговыми органами и другими участниками отношений, регулируемых законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, а также повышение качества и обеспечение действенности мероприятий налогового контроля является одним из основных направлений налоговой политики, планируемых к реализации в плановом периоде 2012 и 2013 гг.3
Установленный в действующем законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах обязательный досудебный порядок обжалования решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения вызвал необходимость совершенствования правового механизма досудебного разрешения споров в налоговых правоотношениях в части законодательного определения процессуальных прав и обязанностей участников спорных правоотношений в отношении собирания, проверки и оценки доказательств, представленных субъектами доказывания.
К проблемам правового регулирования использования доказательств на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений, требующим отдельного изучения, выработки новых подходов и рекомендаций по их устранению, следует отнести: недостаточную теоретическую разработанность вопросов собирания, проверки и оценки доказательств на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений; отсутствие законодательного закрепления понятия доказательств, использование которого возможно на
3 См.: Основные направления налоговой полшики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов. Одобрено Правительством Российской Федерации 20.05.2010 года // Официальный сайг Министерства финансов Российской Федерации. URL: http://wvwl.minimm/rommon/m^ (дата об-
ращения: 15.09.2011).
стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений; отсутствие системного подхода к определению критериев допустимости, относимости и достоверности доказательств, используемых субъектами доказывания на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений; неопределенность в вопросе освобождения от доказывания на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений отдельных категорий фактов; нечеткая правовая регламентация прав и обязанностей субъектов доказывания на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений.
Выбор темы диссертационного исследования обусловлен указанными выше положениями, свидетельствующими об актуальности, научном и практическом его значении.
Степень разработанности темы исследования. В современной теории налогового права вопросы досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений являлись предметом изучения А. В. Брызгалина, Д. В. Винницкого, И. Г. Гараева, В. В. Гриценко, А. В. Демина, В. И. Земцовой, А. А. Копиной, Ю. А. Крохиной, В. Е. Куз-неченковой, И. И. Кучерова, С. М. Мироновой, С. Г. Пепеляева, А. К. Сар-кисова, Н. А. Сатгаровой, И. А. Хавановой, Д. А. Шинкарюк, Д. М. Ще-кина и других ученых.
Исследованию правового регулирования процедур разрешения спорных налоговых правоотношений в зарубежных странах посвящены работы А. В. Белоусова, И. А. Гончаренко, А. Н. Козырина, Д. В. Корф, Г. П. Толстопятенко, И. Г. Федотовой, Р. А. Шепенко и др.
Важной составляющей теоретической основы диссертации стали работы таких специалистов в общей теории права, как: С. С. Алексеев, А. С. Пиголкин, В. М. Сырых; в теории процессуального доказывания ~ С. Н. Абрамов, В. Д. Арсеньев, Е. В. Васьковский, Л. Е. Владимиров,
М. А. Гурвич, А. Ф. Клейнман, С. В. Курылев, К. С. Юдельсон, М. Т. Яблочков; в административном праве - А. П. Алехин, Д. Н. Бахрах, Ю. М. Козлов, Б. В. Россинский, Ю. Н. Старилов, Ю. А. Тихомиров и др.
При этом следует отметить, что большинство современных научных трудов, посвященных исследованию доказательств в налоговых правоотношениях при наличии конфликтного отношения субъектов, ограничены в своем объекте изучением отдельных вопросов доказывания (критерии доказательств, предмет и бремя доказывания) либо посвящены изучению доказательств в налоговых спорах в рамках гражданско-процессуальных или административно-процессуальных отношений. Работ, посвященных исследованию доказательств в спорных налоговых правоотношениях на стадии их досудебного урегулирования, не проводилось.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе собирания, проверки и оценки доказательств на стадии досудебного разрешения спорных налоговых правоотношений.
Предметом исследования выступают нормы российского законодательства о налогах и сборах, регулирующие собирание, проверку и оценку доказательств на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений, а также правоприменительная практика.
Целью диссертационного исследования является осуществление системного анализа правового регулирования собирания, проверки и оценки доказательств на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений, а также разработка теоретических положений, практических предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование правового регулирования собирания, проверки и оценки доказательств на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений.
Цель настоящего исследования обусловила необходимость решения следующих задач:
- разработать понятие спорных налоговых правоотношений и осуществить их классификацию;
- выявить особенности правового статуса субъектов доказывания в спорных налоговых правоотношениях;
- определить содержание и разработать определение понятия «доказательство», применяемое на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений;
- сформулировать понятие и выявить особенности доказывания на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений;
- разработать рекомендации по совершенствованию норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, регулирующих вопросы собирания, проверки и оценки доказательств при разрешении споров между субъектами налоговых правоотношений с целью усовершенствования механизма их урегулирования на досудебной стадии.
Методологическую основу исследования образует диалектический метод познания, устанавливающий взаимосвязь процессов и явлений общественного развития применительно к конкретным общественным отношениям, возникающим между субъектами спорных налоговых правоотношений. Кроме того, в работе применены следующие общенаучные и частнонаучные методы: анализ, синтез, дедукция, историко-правовой, сравнительно-правовой, формально-юридический и другие методы. С помощью методов анализа, синтеза и дедукции была выявлена сущность и классификация спорных налоговых правоотношений. Формально-юридический и сравнительно-правовой методы применялись при изучении текстов нормативных правовых актов и при формулировании авторских определений. На основе историко-правового метода выявлена эволюция
изменения правовых норм и подходов законодателя к определению правового статуса субъектов доказывания, классификации доказательств и содержанию понятия «доказательства» на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений.
Теоретическую основу исследования составили труды в области финансового и налогового права Е. М. Ашмариной, О. А. Боруз-новой, Г.А.Волковой, А.Н.Головкина, И.А.Гончаренко, О.Н.Горбуновой, Е. Ю. Грачевой, Т. А. Гусевой, В. И. Земцовой, М. В. Карасевой, Ю. М. Козлова, В. Е. Кузнеченковой, И. И. Кучерова, Е. Б. Лупарева, А. Н. Миронова, Э. Н. Нагорной, С. Г. Пепеляева, Г. В. Петровой, Н. А. По-веткиной, И. В. Рукавишниковой, А. К. Саркисова, Н. А. Саттаровой, Ю. С. Сидорович, Э. Д. Соколовой, И. Н. Соловьева, Н. И. Химичевой, А. А. Ялбулганова и др.
Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, регулирующие объект диссертационного исследования.
Эмпирическую основу исследования составили акты Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и федеральных арбитражных судов, а также официальные статистические данные Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы, затрагивающие различные аспекты исследуемой проблематики.
Научная новизна исследования состоит в том, что оно является одной из первых работ, в которой на основе анализа законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и практики его применения впервые на современном этапе развития налогового права Рос-
сии предпринята попытка системного исследования правового регулирования собирания, проверки и оценки доказательств на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений.
В результате исследования сформулировано авторское определение спорного налогового правоотношения; определено понятие субъектов доказывания на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений и установлен исчерпывающий перечень лиц, входящих в данную категорию субъектов; сформулировано определение понятия «доказательство», используемого на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений; выявлены особенности распределения бремени доказывания между участниками спорных налоговых правоотношений на стадии их досудебного урегулирования; обоснована необходимость закрепления в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах критериев допустимости, относимости и достоверности доказательств; систематизированы факты, освобожденные от доказывания на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений.
Предложено ввести в Налоговый кодекс Российской Федерации нормы, определяющие понятие «доказательство», а также различные основания освобождения от доказывания отдельных категорий фактов.
Научная новизна диссертационного исследования состоит также в сформулированных теоретических и практических положениях, выносимых на защиту.
На защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. Разработано определение понятия «спорное налоговое правоотношение», под которым предлагается понимать конфликтное отношение субъектов налоговых правоотношений, возникающее в связи
с неисполнением или ненадлежащим исполнением ими обязанностей, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, нарушением законно установленных прав и интересов других субъектов налоговых правоотношений, а также применением мер ответственности за совершение налогового правонарушения, разрешаемое в рамках досудебных процедур, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
2. Обосновано, что особенностью доказывания в спорных налоговых правоотношениях на стадии досудебного урегулирования является отсутствие принципа состязательности. С учетом указанной особенности разработано определение понятия «доказывание на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений», под которым понимается урегулированная законодательством Российской Федерации о налогах и сборах деятельность субъектов спорных налоговых правоотношений, направленная на установление фактически сложившихся обстоятельств спорного налогового правоотношения, виновности лиц, участвующих в нем, обстоятельств, влияющих на степень и характер ответственности за совершение налогового правонарушения, заключающейся в использовании предоставленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах способов собирания, проверки и оценки доказательств.
3. Обосновано, что субъектом доказывания на досудебной стадии урегулирования спорного налогового правоотношения является субъект налоговых правоотношений, который имеет правовую заинтересованность в исходе налогового спора, обладает субъективными правами или несет соответствующие обязанности, связанные с доказыванием. Выявлено, что специфика правового статуса налоговых органов как участников спорных налоговых правоотношений заключается
в одновременном сочетании обязанности доказывания и полномочий по разрешению спорного налогового правоотношения.
4. Доказано, что финансовые органы, органы внутренних дел и следственные органы с учетом их правового статуса не могут рассматриваться как субъекты доказывания на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений, поскольку не имеют правовой заинтересованности в исходе разрешения спорных налоговых правоотношений, и разрешение конфликтной ситуации не повлечет изменения их правового статуса. Предложено вменить в обязанности налоговых органов использование материалов, полученных органами внутренних дел или следственными органами при осуществлении ими своих функций, как доказательств, применяемых на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений, при условии соблюдения процедур их получения и передачи налоговым органам.
5. Выявлены особенности содержания доказательств, используемых на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений, которая обусловлена узким кругом обстоятельств, подлежащих установлению. В связи с этим сформулировано определение понятия «гдоказательство», используемого на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений, под которым понимаются сведения о фактах, на основании которых налоговый орган при принятии правоприменительного акта устанавливает наличие или отсутствие каких-либо обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, наличие или отсутствие события налогового правонарушения и виновность лица в его совершении, а также обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за его совершение.
6. В результате выявления особенностей распределения бремени доказывания на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений аргументировано предложение по законодательному ограничению права субъектов доказывания в спорном налоговом правоотношении на представление доказательств, не исследованных на стадии досудебного урегулирования спора, непосредственно в суд. При этом обосновано, что данное ограничение в представлении доказательств возможно исключительно в случае, если судом на основании фактических обстоятельств дела будет установлено, что их непредставление явилось следствием умышленных действий участника спорного налогового правоотношения (злоупотребления правом).
7. В целях объективного и своевременного урегулирования спорного налогового правоотношения на досудебной стадии и устранения неопределенности при оценке налоговыми органами соответствия представленных доказательств предмету доказывания и фактам объективной реальности обосновано предложение по закреплению в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах критериев относимости и достоверности как обязательных требований к содержанию доказательств, несоответствие которым влечет их недействительность (ненадлежащие доказательства), а также оснований освобождения от доказывания на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений отдельных категорий фактов, таких как общеизвестные факта, преюдициальные факты, включающие, помимо судебных актов, вступившие в законную силу решения уполномоченных органов между участниками спорных налоговых правоотношений, а также факты, признанные стороной спорного налогового правоотношения.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что разработанные в ходе данного исследования научные
положения и сделанные выводы развивают научные представления об использовании доказательств в спорных налоговых правоотношениях, разрешаемых на стадии досудебного урегулирования, и могут быть использованы для совершенствования законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в части определения основ досудебного урегулирования налоговых споров.
Практическая значимость диссертации определяется общей направленностью на решение актуальных проблем разрешения спорных налоговых правоотношений. Разработка и исследование доказательств на досудебной стадии разрешения спорных налоговых правоотношений могут представлять интерес для законодательных органов государственной власти, должностных лиц исполнительных органов государственной власти, обладающих соответствующей компетенцией в финансовой деятельности Российской Федерации, преподавателей и студентов юридических вузов.
Теоретические выводы и практические предложения, выработанные в диссертационном исследовании, могут быть использованы в учебном процессе при чтении лекций по финансовому и налоговому праву, спецкурса «Контрольно-налоговое производство».
Апробация результатов исследования. Подготовка и обсуждение диссертации проводились на кафедре финансового и налогового права юридического факультета Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации. По теме диссертации автором были опубликованы статьи, в том числе в журналах, рекомендуемых Высшей аттестационной комиссией, общим объемом 2,1 п. л.
Основные положения диссертационного исследования также апробированы:
- при чтении лекций, проведении практических семинарских занятий по дисциплинам «Налоговое право», «Контрольно-налоговое производство» во Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации;
- в выступлениях на научно-практических конференциях: Межвузовской научно-практической конференции для студентов, аспирантов и молодых преподавателей «Актуальные проблемы финансового и налогового права» (Москва, ВГНА Минфина России, 18 февраля 2011 г.); Международной научно-практической конференции «IV Саратовские правовые чтения» (Саратов, СГАП, 3-4 июня 2011 г.);
Основные положения, изложенные в диссертационном исследовании, легли в основу выступлений автора на VI Всероссийском конкурсе молодежи образовательных учреждений и научных организаций на лучшую работу «Моя законотворческая инициатива» (Москва, 18-20 мая 2011 г.).
Структура и содержание работы. Цель и задачи диссертационного исследования обусловили структуру работы, которая состоит из введения, двух глав, включающих шесть параграфов, заключения, библиографического списка, приложения.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность исследования, анализируется степень научной разработанности темы, определяются цель и задачи, объект и предмет научного исследования, раскрываются методологическая, теоретическая и эмпирическая основы, нормативнвя база исследования, его новизна, формулируются основные положения, выносимые на защиту, определяются теоретическая и практическая значимость работы, указываются сведения об апробации результатов и структуре диссертации.
Первая глава «Теоретико-правовые основы доказывания на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений» включает три параграфа.
В первом параграфе «Общая характеристика спорных налоговых правоотношений как разновидности юридических споров» с точки зрения философских, социальных и правовых категорий рассмотрены понятие, виды, содержание и причины возникновения спорных налоговых правоотношений как особой разновидности социальных конфликтов.
Установлено, что в социологии права юридическими спорами именуются конфликты между социальными субъектами, возникающие вследствие различия их правовых интересов и складывающиеся вокруг их правового статуса как совокупности их прав и обязанностей. Обязательными элементами юридического спора выступают субъекты, обладающие способностью осознавать конфликтный характер отношения, содержание и объект спорного правоотношения. Установление обязательных элементов юридического спора позволяет отнести его к определенной категории спорных отношений.
Субъектами спорных налоговых правоотношений могут являться налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, а так-
же иные лица, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах имеют определенные процессуальные права или несут соответствующие обязанности, с одной стороны и уполномоченный налоговый орган - с другой.
Содержанием спорных налоговых правоотношений выступают действия (бездействие) участников налогового правоотношения, совершенные в нарушение положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Объект спорных налоговых правоотношений представляет собой различные ценности, право на которые установлено законом, т. е., с одной стороны, объектом являются финансовые интересы налогоплательщиков и иных обязанных субъектов, с другой - фискальные интересы государства в этой сфере.
На основе установленных элементов автором определено понятие «спорное налоговое правоотношение», под которым предлагается понимать конфликтное отношение субъектов налоговых правоотношений, возникающее в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением ими обязанностей, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, нарушением законно установленных прав и интересов других субъектов налоговых правоотношений, а также применением мер ответственности за совершение налогового правонарушения, разрешаемое в рамках досудебных процедур, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В результате исследования установлена наиболее полная классификация спорных налоговых правоотношений в зависимости от различных оснований их возникновения и развития.
Во втором параграфе «Правовой статус субъектов доказывания на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых
правоотношений» определены основные признаки субъектов доказывания при разрешении спорных налоговых правоотношений на стадии досудебного урегулирования. К числу указанных признаков отнесены: наличие у субъекта спорного налогового правоотношения правовой заинтересованности в исходе налогового спора; предоставление законодательством Российской Федерации о налогах и сборах субъектам спорных налоговых правоотношений соответствующих процессуальных прав или возложение обязанностей, связанных с доказыванием правовой позиции в возникшем спорном налоговом правоотношении на стадии досудебного урегулирования.
На основе указанных признаков сформулировано авторское определение понятия «субъекты доказывания на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений»: это субъекты налоговых правоотношений, имеющие правовую заинтересованность в исходе налогового спора, обладающие субъективными правами или несущие соответствующие обязанности, связанные с доказыванием своей правовой позиции.
На основе анализа правового статуса указанных субъектов доказано, что к их числу могут быть отнесены: налоговые органы, налогоплательщики (плательщики сборов, налоговые агенты) и иные лица, соответствующие указанным выше признакам (лица, содействующие осуществлению мероприятий налогового контроля, а также банки и иные кредитные организации при совершении ими налоговых правонарушений и применении к ним мер ответственности, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Кроме того, отмечается, что спецификой спорных налоговых правоотношений на досудебной стадии разрешения является законодательное закрепление за налоговыми органами не только функций по сбору и представлению доказательств, но и обязанностей по их проверке и оценке.
Установлено, что финансовые органы, органы внутренних дел и следственные органы не могут быть отнесены к категории субъектов доказывания в спорных налоговых правоотношениях, поскольку в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не имеют правовой заинтересованности в разрешении спорного налогового правоотношения. В то же время предложено вменить в обязанности налоговых органов использование материалов, полученных органами внутренних дел или следственными органами при осуществлении ими своих функций как доказательств, применяемых на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений, при условии соблюдения процедур их получения и передачи налоговым органам.
Третий параграф «Понятие и классификация доказательств, используемых на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений» посвящен исследованию правовой категории доказательств, используемых на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений. На основе сравнительно-исторического метода исследования проанализировано изменение подходов законодателя к определению понятия «доказательство» и процессу оценки доказательств, представленных субъектами доказывания.
При анализе положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах проведена классификация доказательств, использование которых возможно при разрешении спорных налоговых правоотношений на стадии рассмотрения налоговым органом материалов соответствующего дела, принятия налоговым органом правоприменительного акта и его обжалования в вышестоящий налоговый орган. В основу классификации положены связь доказательств с подлежащими установлению обстоятельствами в спорных налоговых
правоотношениях и процесс формирования сведений о фактах объективной реальности.
С учетом положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также правоприменительной практики установлены особенности процедуры получения отдельных видов доказательств на стадии досудебного урегулирования спорного налогового правоотношения: объяснений сторон и третьих лиц, письменных и вещественных доказательств, свидетельских показаний, заключений эксперта.
Определена специфика содержания доказательств, используемых на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений, которая обусловлена узким кругом обстоятельств, подлежащих установлению. В связи с этим предложено авторское определение понятия «доказательство», используемого на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений, под которым предлагается понимать сведения о фактах, на основании которых налоговый орган при принятии правоприменительного акта устанавливает наличие или отсутствие каких-либо обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, наличие или отсутствие события налогового правонарушения и виновность лица в его совершении, а также обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за его совершение.
На основе анализа правоприменительной практики обоснована необходимость закрепления дефиниции данного понятия в нормах законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в связи с чем в приложение к диссертационному исследованию вынесен проект федерального закона, предусматривающий внесение соответствующих дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации.
Вторая глава «Содержание доказывания на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений» включает три параграфа.
В первом параграфе «Содержание доказывания на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений» проанализированы основные особенности, характерные для процесса доказывания в спорных налоговых правоотношениях на стадии досудебного урегулирования.
Установлено, что обязательными элементами процесса доказывания правовой позиции в спорных налоговых правоотношениях являются доказываемое положение и основа доказательства. Доказываемое положение следует рассматривать как истинное обстоятельство, которое необходимо установить в результате рассмотрения спора, возникшего в налоговом правоотношении. При этом обосновывается, что при рассмотрении спорного налогового правоотношения на досудебной стадии процесс установления доказываемого положения должен основываться на совокупности следующих взаимосвязанных правил: доказываемое положение должно быть четко определено, т. е. у всех лиц, являющихся субъектами доказывания в спорных налоговых правоотношениях, должно быть четкое представление, какое обстоятельство подтверждается теми или иными доводами и аргументами; доказываемое положение должно оставаться неизменным на протяжении всего процесса доказывания правовой позиции в спорном налоговом правоотношении до момента принятия налоговым органом соответствующего правоприменительного акта и его вступления в законную силу. Под основой доказательства в спорных налоговых правоотношениях следует понимать установленное обстоятельство, служащее для подтверждения какого-либо довода или возражения, приводимого субъектом
доказывания. Аргументировано, что в основу доказательства могут входить закрепленные в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах реальные обстоятельства, существовавшие когда-либо, а также обстоятельства вероятностные, являющиеся фундаментом для построения конструкций правовых презумпций и фикций.
На основе анализа норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и теоретических положений сформулировано авторское определение понятия «доказывание на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений», под которым следует понимать урегулированную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах деятельность субъектов спорных налоговых правоотношений, направленную на установление фактически сложившихся обстоятельств спорного налогового правоотношения, виновности лиц, участвующих в нем, обстоятельств, влияющих на степень и характер ответственности за совершение налогового правонарушения, заключающейся в использовании предоставленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах способов собирания, проверки и оценки доказательств.
Во втором параграфе «Предмет доказывания в спорных налоговых правоотношениях и критерии оценки доказательств на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений» рассматриваются теоретические подхода к определению понятия предмета доказывания, а также особенностей перераспределения обязанности доказывания между субъектами спорных налоговых правоотношений на стадии досудебного урегулирования спорного налогового правоотношения.
Установлено, что к предмету доказывания в налоговых спорах относятся юридические факты, указанные налоговым органом в каче-
стве основания заявленных требований, а также юридические факты, указанные противоположной стороной в качестве основания возражений против заявленных требований.
На примерах правоприменительной практики обосновано, что в настоящее время нет единства подходов к разрешению вопроса о возможности представления доказательств в судебном разбирательстве, не рассматривавшихся при проведении мероприятий налогового контроля и на стадии принятия и обжалования решений и действий налоговых органов в вышестоящие органы (на стадии досудебного урегулирования спорного налогового правоотношения). Решение указанной проблемы влечет необходимость законодательного закрепления положения, согласно которому налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент, иное лицо, являющееся субъектом доказывания в спорных налоговых правоотношениях) и налоговый орган могут представлять дополнительные доказательства лишь на стадии досудебного урегулирования спорного налогового правоотношения, однако на стадии судебного разбирательства такие доказательства судами уже приниматься не должны. При этом ограничение лиц, участвующих в деле, в праве на представление доказательств может иметь место лишь в случае, если судом будет установлено, что их непредставление на стадии досудебного урегулирования налогового спора явилось следствием умышленных действий указанных лиц (злоупотребление правом).
На основании положений действующего законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также материалов правоприменительной практики исследуется влияние критериев доказательств (относимости, допустимости и достоверности) на юридическую силу тех или иных доказательств, представленных сторонами спорного налогового правоотношения. Устанавливается содержание данных кри-
териев, на основании чего дается понятие допустимости, относимости и достоверности доказательств в спорных налоговых правоотношениях на стадии досудебного урегулирования. Обосновывается, что сведения о фактах, не соответствующие хотя бы одному из указанных критериев, не имеют юридической силы и не могут быть положены в основу решения, принимаемого налоговым органом по результатам рассмотрения спорного налогового правоотношения. В связи с отсутствием в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах критериев относимости и достоверности доказательств обосновано предложение по их законодательному закреплению.
В третьем параграфе «Основания освобождения от доказывания отдельных категорий фактов на стадии досудебного урегулирования спорного налогового правоотношения» проводится исследование фактов, освобожденных от доказывания в спорных налоговых правоотношениях (бесспорных фактов) на стадии их досудебного урегулирования.
Устанавливается, что факты, освобожденные от доказывания, в спорных налоговых правоотношениях представляют собой факты, входящие в предмет доказывания, однако исключенные в силу прямого указания закона из обязанности участников по доказыванию. Применение данной категории фактов и признание их юридической силы на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений происходит без отдельного обоснования субъектом доказывания их действительности и происхождения.
К числу фактов, освобожденных от доказывания, автором отнесены: общеизвестные факты; преюдициальные факты (к которым, помимо вступивших в законную силу судебных актов, следует также относить вступившие в законную силу решения уполномоченных орга-
нов между участниками спорных налоговых правоотношений); факты, признанные стороной (участником спорного правоотношения), если признание принято правоприменительным органом.
Обосновывается, что отсутствие в действующем законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах законно установленного понятия фактов, освобожденных от доказывания, следует рассматривать как пробел законодательства, разрешение которого возможно только одним способом - внесением соответствующих дополнений в законодательство Российской Федерации о налогах сборах. В связи с этим предлагается внесение в Налоговый кодекс Российской Федерации правовой нормы, закрепляющей основания освобождения от доказывания отдельных категорий фактов, для чего в приложение вынесен проект соответствующего федерального закона.
В заключении подводятся итоги проведенного исследования и формулируются основные выводы и практические рекомендации.
Проведенное исследование позволило автору раскрыть понятие и содержание доказательств, используемых на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений, сформулировать определение и раскрыть содержание доказывания на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений, установить особенности правового статуса участников спорных налоговых правоотношений и субъектов доказывания, выявить недостатки правового регулирования использования доказательств на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений и предложить пути их устранения. В частности, автором делается вывод о необходимости дополнения норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах правовой дефиницией, содержащей понятие «доказательство», используемого на стадии досудебного урегулирования спорного
налогового правоотношения, кроме того, указывается на необходимость дополнения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах правовыми нормами, ограничивающими возможность субъектов доказывания представлять в суд доказательства, не исследовавшиеся на стадии досудебного урегулирования спорного налогового правоотношения.
В приложение вынесен проект нормативного акта, вносящего дополнения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в целях совершенствования правового механизма собирания, проверки и оценки доказательств на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений.
Основные положения диссертационного исследования отражены в опубликованных автором научных статьях, общим объемом 2,1 п. л.
Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях,
указанных в перечне Высшей аттестационной комиссии
1. Иванов, А. В. Некоторые особенности доказывания правовой позиции в налоговом споре// Финансовое право. -2010. -№ 12.-0,3 п. л.
2. Иванов, А. В. Факты, освобожденные от доказывания в налоговых спорах // Финансовое право. - 2011. - № 7. - 0,4 п. л.
3. Иванов, А. В. Отдельные способы налоговой оптимизации и методы проверки их законности // Юрист. - 2011. - № 7. - 0,4 п. л.
4. Иванов, А. В. Роль судебной практики при разрешении налоговых споров // Вестник Российской правовой академии. — 2011. — № 2. - 0,3 п. л.
Статьи, опубликованные в иных изданиях
5. Иванов, А. В. Классификация налоговых споров // Актуальные проблемы финансового и налогового права : сб. ст. межвуз. науч.-практ. конференции для студентов, аспирантов и молодых преподавателей (Москва, 18 февраля 2011 г.) / под ред. И. И. Кучерова; ВГНА Минфина России. - М.: Изд-во ВГНА Минфина России, 2011. - 0,4 п. л.
6. Иванов, А. В. Бесспорные доказательства в налоговых спорах // Современная юридическая наука и правоприменение (IV Саратовские правовые чтения) : сб. тезисов докладов (по материалам Междунар. науч.-практ. конф., г. Саратов, 3-4 июня 2011 г.) / отв. ред. О. С. Ростова. -Саратов: Изд-во СГАП, 2011. - 0,2 п. л.
7. Иванов, А. В. Распределение бремени доказывания в налоговых спорах: теоретические и практические проблемы // Моя законотворческая инициатива (VI Всероссийский конкурс) : сб. тез. работ / под ред. А. С. Обручникова ; Государственная Дума ФС РФ ; НС «ИНТЕГРАЦИЯ». - М., 2011. - 0,1 п. л.
Подписано в печать 12.04.2012. Формат 60x90 1/16. Усл. печ. л. 1,5. Тираж 130 экз.
ТЕКСТ ДИССЕРТАЦИИ «Доказательства на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений»
61 12-12/803
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ
ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ «ВСЕРОССИЙСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АКАДЕМИЯ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»
Иванов Александр Вячеславович
ДОКАЗАТЕЛЬСТВА НА СТАДИИ ДОСУДЕБНОГО УРЕГУЛИРОВАНИЯ СПОРНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ
Специальность 12.00.14 - Административное право, финансовое право, информационное право
На правах рукописи
Диссертация
на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Научный руководитель:
кандидат юридических наук, доцент Н. А. Поветкина
Москва-2012
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение,
Глава I. Теоретико-правовые основы доказывания на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений — 14
§1.1. Общая характеристика спорных налоговых правоотношений как
разновидности юридических споров..........................................14
§ 1.2. Правовой статус субъектов доказывания на стадии досудебного
урегулирования спорных налоговых правоотношений...-----------------------*, 38
§ 1.3. Понятие и классификация доказательств, используемых на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений.........66
Глава II. Содержание доказывания на стадии досудебного
урегулирования спорных налоговых правоотношений...................92
§ 2.1. Содержание доказывания на стадии досудебного урегулирования
спорных налоговых правоотношений.........................................92
§ 2.2. Предмет доказывания в спорных налоговых правоотношениях
и критерии оценки доказательств на досудебной стадии урегулирования
\
спорных налоговых правоотношений........................................116
§ 2.3. Основания освобождения от доказывания отдельных категорий фактов на стадии досудебного урегулирования спорного налогового правоотношения..............................................................130
Заключение..............................................................140
Библиографический список.............................................147
Приложение
169
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования. Начало налоговой реформы в Российской Федерации охарактеризовалось ростом числа споров, связанных с применением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Одной из причин законодательного закрепления обязательного досудебного порядка разрешения спорных налоговых правоотношений стала необходимость снижения нагрузки на судебную систему, возникающей в связи с разрешением споров, связанных с привлечением участников отношений, регулируемых законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, к ответственности за совершение налогового правонарушения1. Однако, несмотря на введение обязательного досудебного порядка их разрешения с 1 января 2009 г., количество таких споров все еще велико . Указанное обстоятельство объясняется, в частности, неясностью в квалификации фискальным органом совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения; наличием в решениях о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения выводов, не подтвержденных соответствующими доказательствами; игнорированием обоснованных возражений налогоплательщика, опровергающих позицию налогового органа.
Совершенствование досудебного порядка разрешения споров между налоговыми органами и другими участниками отношений, регулируемых законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, а также
1 См.: Пояснительная записка к проекту федерального закона № 181057-4 «Q внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», а также заключение Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам к указанному проекту федерального закона // Официальный сайт Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации. URL: http://asozd2.duma.gov.ru/arhiv/a_dz_4.nsf/ByID/ 09D8ED5193C89E3D432571BB005CF8EO?OpenDocument (дата обращения: 01.09.2011).
2 Согласно статистическим материалам Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации количество споров, связанных с применением законодательства о налогах и сборах, рассмотренных в 1992 г., составило 5 446, в 2008 г. (год, предшествующий введению обязательного досудебного порядка разрешения спорных налоговых правоотношений), - 50 685, в 2009 г., - 35 368, в 2010 г. - 31 514 дел (см.: Официальный сайт Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. URL: http://www.arbitr.ru/press-centr/news/ totals/index_ar.htm (дата обращения: 14.09.2011)).
повышение качества и обеспечение действенности мероприятий налогового контроля является одним из основных направлений налоговой политики, планируемых к реализации в плановом периоде 2012 и 2013 гг.3
Установленный в действующем законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах обязательный досудебный порядок обжалования решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения вызвал необходимость совершенствования правового механизма досудебного разрешения споров в налоговых правоотношениях в части законодательного определения процессуальных прав и обязанностей участников спорных правоотношений в отношении собирания, проверки и оценки доказательств, представленных субъектами доказывания.
К проблемам правового регулирования использования доказательств на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений, требующим отдельного изучения, выработки новых подходов и рекомендаций по их устранению, следует отнести: недостаточную теоретическую разработанность вопросов собирания, проверки и оценки доказательств на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений; отсутствие законодательного закрепления понятия доказательств, использование которого возможно на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений; отсутствие системного подхода к определению критериев допустимости, относимости и достоверности доказательств, используемых субъектами доказывания на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений; неопределенность в вопросе освобождения от доказывания на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений отдельных категорий фактов; нечеткая правовая регламентация прав
3 См.: Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов. Одобрено Правительством Российской Федерации 20.05.2010 года // Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации. URL: http://wwwl.minfm.ru/common/ img/uploaded/library/2010/05/ONNP_20100526_odobr.doc (дата обращения: 15.09.2011).
и обязанностей субъектов доказывания на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений.
Выбор темы диссертационного исследования обусловлен указанными выше положениями, свидетельствующими об актуальности, научном и практическом его значении.
Степень разработанности темы исследования. В современной теории налогового права вопросы досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений являлись предметом изучения А. В. Брызгалина, Д. В. Винницкого, И. Г. Гараева, В. В. Гриценко, А. В. Демина, В. И. Земцовой, А. А. Копиной, Ю. А. Крохиной, В. Е. Кузнеченковой, И. И. Кучерова, С. М. Мироновой,? С. Г. Пепеляева, А. К, Саркисова, I I. А. Саттаровой, И. А. Хавановой, Д. А. Шинкарюк, Д. М. Щекина и других ученых.
Исследованию правового регулирования процедур разрешения спорных налоговых правоотношений в зарубежных странах посвящены работы А. В. Белоусова, И. А. Гончаренко, А. Н. Козырина, Д. В. Корф, Г. П. Толстопятенко, И. Г. Федотовой, Р. А. Шепенко и др.
Важной составляющей теоретической основы диссертации стали работы таких специалистов в общей теории права, как: С. С. Алексеев, А. С. Пиголкин, В. М. Сырых; в теории процессуального доказывания -С. Н. Абрамов, В. Д. Арсеньев, Е. В. Васьковский, Л. Е. Владимиров, М. А. Гурвич, А. Ф. Клейнман, С. В. Курылев, К. С. Юдельсон, М. Т. Яблочков; в административном праве - А. П. Алехин, Д. Н. Бахрах, Ю. М. Козлов, Б. В. Россинский, Ю. Н. Старилов, Ю. А. Тихомиров и др.
При этом следует отметить, что большинство современных научных трудов, посвященных исследованию доказательств в налоговых правоотношениях при наличии конфликтного отношения субъектов, ограничены в своем объекте изучением отдельных вопросов доказывания (критерии доказательств, предмет и бремя доказывания) либо посвящены изучению доказательств в налоговых спорах в рамках гражданско-процессуальных или административно-процессуальных отношений. Работ,
посвященных исследованию доказательств в спорных налоговых правоотношениях на стадии их досудебного урегулирования, не проводилось.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе собирания, проверки и оценки доказательств на стадии досудебного разрешения спорных налоговых правоотношений.
Предметом исследования выступают нормы российского законодательства о налогах и сборах, регулирующие собирание, проверку и оценку доказательств на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений, а также правоприменительная практика.
Целью диссертационного исследования является осуществление системного анализа правового регулирования собирания, проверки и оценки доказательств на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений, а также разработка теоретических положений, практических предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование правового регулирования собирания, проверки и оценки доказательств на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений.
Цель настоящего исследования обусловила необходимость решения следующих задач:
- разработать понятие спорных налоговых правоотношений и осуществить их классификацию;
- выявить особенности правового статуса субъектов доказывания в спорных налоговых правоотношениях;
- определить содержание и разработать определение понятия «доказательство», применяемое на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений;
- сформулировать понятие и выявить особенности доказывания на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений;
- разработать рекомендации по совершенствованию норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, регулирующих вопросы собирания, проверки и оценки доказательств при разрешении
споров между субъектами налоговых правоотношений с целью усовершенствования механизма их урегулирования на досудебной стадии.
Методологическую основу исследования образует диалектический метод познания, устанавливающий взаимосвязь процессов и явлений общественного развития применительно к конкретным общественным отношениям, возникающим между субъектами спорных налоговых правоотношений. Кроме того, в работе применены следующие общенаучные и частнонаучные методы: анализ, синтез, дедукция, историко-правовой, сравнительно-правовой, формально-юридический и другие методы. С помощью методов анализа, синтеза и дедукции была выявлена сущность и классификация спорных налоговых правоотношений. Формально-юридический и сравнительно-правовой методы применялись при изучении текстов нормативных правовых актов и при формулировании авторских определений. На основе историко-правового метода выявлена эволюция изменения правовых норм и подходов законодателя к определению правового статуса субъектов доказывания, классификации доказательств и содержанию понятия «доказательства» на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений.
Теоретическую основу исследования составили труды в области финансового и налогового права Е. М. Ашмариной, О. А. Борузновой, Г. А. Волковой, А. Н. Головкина, И. А. Гончаренко, О. Н. Горбуновой, Е. Ю. Грачевой, Т. А. Гусевой, В. И. Земцовой, М. В. Карасевой, Ю. М. Козлова, В. Е. Кузнеченковой, И. И. Кучерова, Е. Б. Лупарева, А. Н. Миронова, Э. Н. Нагорной, С. Г. Пепеляева, Г. В. Петровой, Н. А. Поветкиной, И. В. Рукавишниковой, А. К. Саркисова, Н. А. Саттаровой, Ю. С. Сидорович^ Э. Д. Соколовой, И. Н. Соловьева, Н. И. Химичевой, А. А. Ялбулганова и др.
Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации4, Налоговый кодекс Российской Федерации5 и иные нормативные
4 См.: РГ. 1993.25 дек.
5 См.: СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; Там же. 2000. № 32. Ст. 3340.
правовые акты Российской Федерации, регулирующие объект диссертационного исследования.
Эмпирическую основу исследования составили акты Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и федеральных арбитражных судов, а также официальные статистические данные Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы, затрагивающие различные аспекты исследуемой проблематики.
Научная новизна исследования состоит в том, что оно является одной из первых работ, в которой на основе анализа законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и практики его применения впервые на современном этапе развития налогового права России предпринята попытка системного исследования правового регулирования собирания, проверки и оценки доказательств на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений.
В результате исследования сформулировано авторское определение спорного налогового правоотношения; определено понятие субъектов доказывания на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений и установлен исчерпывающий перечень лиц, входящих в данную категорию субъектов; сформулировано определение понятия «доказательство», используемого на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений; выявлены особенности распределения бремени доказывания между участниками спорных налоговых правоотношений на стадии их досудебного урегулирования; обоснована необходимость закрепления в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах критериев допустимости, относимости и достоверности доказательств; систематизированы факты, освобожденные от доказывания на досудебной стадии урегулирования спорных налоговых правоотношений.
Предложено ввести в Налоговый кодекс Российской Федерации нормы, определяющие понятие «доказательство», а также различные основания освобождения от доказывания отдельных категорий фактов.
Научная новизна диссертационного исследования состоит также в сформулированных теоретических и практических положениях, выносимых на защиту.
На защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. Разработано определение понятия «спорное налоговое правоотношение», под которым предлагается понимать конфликтное отношение субъектов налоговых правоотношений возникающее, в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением ими обязанностей, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, нарушением законно установленных прав и интересов других субъектов налоговых правоотношений, а также применением мер ответственности за совершение налогового правонарушения, разрешаемое в рамках досудебных процедур, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
2. Обосновано, что особенностью доказывания в спорных налоговых правоотношениях на стадии досудебного урегулирования является отсутствие принципа состязательности. С учетом указанной особенности разработано определение понятия «доказывание на стадии досудебного урегулирования спорных налоговых правоотношений», под которым понимается урегулированная законодательством Российской Федерации о налогах и сборах деятельность субъектов спорных налоговых правоотношений, направленная на установление фактически сложившихся обстоятельств спорного налогового правоотношения, виновности лиц, участвующих в нем, обстоятельств, влияющих на степень и характер ответственности за совершение налогового правонарушения, заключающейся в использовании предоставленных законодательством
Российской Федерации о налогах и сборах способов собирания, проверки и оценки доказательств.
3.Обосновано, что субъектом доказывания на досудебной стадии урегулирования спорного налогового правоотношения является субъект налоговых правоотношений, который имеет правовую заинтересованность в исходе налогового спора, обладает субъективными правами или несет соответствующие обязанности, связанные с доказыванием. Выявлено, что специфика правового статуса налоговых органов как участников спорных налоговых правоотношений заключается в одновременном сочетании обязанности доказывания и полномочий по разрешению спорного налогового ■ правоотношения. Л ^ ^ - — ..„г,.:..;,..
4. Доказано, что финансовые органы, органы внутренних дел и следственные органы с учетом их правового статуса не могут рассмат
