АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Правовое регулирование налогообложения физических лиц в Российской Федерации»
¿¿¿и
На правах рукописи
005016808
Сандырев Геннадий Геннадьевич
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Специальность 12.00.14 - Административное право; финансовое право; информационное право
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Москва-2012
1 0 ~ "Г")
■" і/.
Работа выполнена на кафедре финансового и налогового права Федерально государственного образовательного бюджетного учреждения высше профессионального образования «Всероссийская государственная налогов; академия Министерства финансов Российской Федерации».
Научный руководитель:
Официальные оппоненты:
Ведущая организация:
Кучеров Илья Ильич
доктор юридических наук, профессор, Заслуженный юрист Российской Федерации ФГОБУ ВПО «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации», заведующий кафедрой финансового и налогового права
Ялбуганов Александр Алибиевич
доктор юридических наук, профессор, Научно исследовательский университет Высшая школа экономики, профессор кафедры финансового права
Акопян Оганес Арменович
кандидат юридических наук, доцент, Институт сравнительного правоведения при правительстве Российской Федерации, отдел бюджетного и налогового законодательства, старший научный сотрудник
Государственный научно-исследовательский институт системного анализа Счетной палаты Российской Федерации
Защита состоится «28» мая 2012 года в 12-00 часов на заседанк диссертационного совета Д 226.003.02 при Федеральном государственно образовательном бюджетном учреждении высшего профессионального образован! «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансс Российской Федерации» по адресу: 109456, Москва, 4-й Вешняковский пр-д, д. тел. 8 (499) 784-44-62
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федеральної государственного образовательного бюджетного учреждения вьісшеї профессионального образования «Всероссийская государственная налогов, академия Министерства финансов Российской Федерации». Автореферат разослан «_» апреля 2012 г.
Ученый секретарь диссертационного совета
Ключникова Ярославна Анатольевна
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Одним из основных направлений налоговой политики Российской Федерации является совершенствования правового регулирования налогообложения физических лиц, что отражено в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011-2012 годов и в Основных направлениях налоговой политики на 2012 год и плановый период 2013-2014 годов1. Это обусловлено не только фискальными, экономическими, но и социально-политическими интересами государства и общества.
Основной задачей налоговой системы Российской Федерации является обеспечение доходов бюджета. Доля налогов и сборов с физических лиц в доходах бюджетной системы Российской Федерации в 2009-2010 годах составляет более 20%2. При этом, с учетом необходимости обеспечения сбалансированности федерального бюджета, в среднесрочной перспективе в Российской Федерации необходимо предпринять усилия, направленные на увеличение доходного потенциала налоговой системы, в том числе за счет налогов и сборов, взимаемых с физических лиц.
В ближайшие годы предусматривается внесение ряда изменений в Налоговый Кодекс Российской Федерации, направленных на создание комфортных условий для исполнения налогоплательщиками - физическими лицами обязанностей по уплате налогов, а также устранению имеющихся неточностей и противоречий, приводящих к неоднозначному толкованию норм.
В то же время не решенными остается ряд проблем, связанных с
1 Основные направления налоговой политики на 2012 год и плановый период 2013-2014 годов, утвержденные Постановлением правительства Российской Федерации, одобрены правительством Российской Федерации от 28.сентября.2011 года //СПС Консультант плюс.
2 По данным ФНС России в 2011 году из общей суммы, поступивших в консолидированный бюджет Российской Федерации налогов (из числа администрируемых налоговыми органами доходов) 9 720 млрд. руб., только на налог на доходы физических лиц пришлось около 2 трлн. Рублей / Поступление администрируемых ФНС России доходов в консолидированный бюджет Российской Федерации за январь-август 2009-20 Ю.//Официальный сайт ФНС России: www.nalog.ru.
правовым регулированием налогообложения физических лиц:
- юридические конструкции налогов и сборов с физических лиц (налог на доходы и налог на имущество) не в полной мере учитывают особенности их плательщиков, положительный опыт зарубежных стран и не отвечают современным требованиям социальной ориентации;
- современные российские правовые методы идентификации физических лиц для целей налогообложения не создают необходимых условий для налогового администрирования этой категории налогоплательщиков и оценки их налогового потенциала;
- отсутствует правое разграничение при определении объектов налогообложения физических лиц и индивидуальных предпринимателей;
- отсутствуют минимально необходимые стандарты потребления и обеспечения налогоплательщиков - физических лиц материальными благами и услугами, которые должны учитываться в юридических конструкциях налога на доходы физических лиц и других налогов, уплачиваемых физическими лицами;
- отсутствует налогово-правовой механизм уплаты налогов физическими лицами, находящимися в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого;
- при налоговом администрировании существуют правовые проблемы, связанные с идентификацией физических лиц и принадлежащего им имущества.
Недостаточность теоретической и практической разработанности вышеуказанных проблем, важность совершенствования правового регулирования налогообложения физических лиц определили выбор темы диссертационного исследования. С учетом этого представляется необходимым провести системный анализ правового регулирования налогообложения физических лиц
Степень научной разработанности темы исследования. В
современной теории налогового права вопросы, касающиеся налогообложения физических лиц налогом на доходы физических лиц, получили проработку в научных публикациях таких авторов, как: И.И. Абрамова, A.B. Афонина, A.B. Брызгалин, М.Ф. Ивлиева, H.H. Злобин, С.П. Павленко, О.Ю. Ручкин, O.A. Черкашина; вопросы, касающиеся налогообложения поимущественными налогами, в научных публикациях, таких авторов, как: Р.Л. Маргулис, С.Г. Пепеляев, A.A. Погодин, С.С. Тройская, и др.
Кроме того, при написании диссертационного исследования были изучены научные труды дореволюционных ученных, посвященные правовым аспектам налогообложения как таковому. К числу их авторов в первую очередь относятся такие известные отечественные ученые, как: С.И. Иловайский, A.A. Исаев, П.М. Лебедев, И.Х. Озеров, A.A. Соколов, И.Т. Тарасов, И.И. Янжул и др.
При изучении особенностей налогово-правового статуса физических лиц, а также вопросов, касающихся порядка исчисления и уплаты физическими лицами отдельных налогов и сборов, автор опирался на исследования С.С. Тропской «Правовой статус налогоплательщика - физического лица в Российской Федерации» (Москва, 2007 г.), A.B. Реут «Правовой режим государственной пошлины в России» (Москва, 2009 г.), С.П. Павленко «Правовое регулирование налога на доходы физических лиц» (Москва, 2010 г.).
Объектом исследования являются общественные отношения, связанные с налогообложением физических лиц в Российской Федерации.
Предметом исследования выступают нормы законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, регулирующие общественные отношения, возникающие в связи с налогообложением физических лиц, а также практика их применения.
Цель диссертационного исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование правового регулирования налогообложения физических лиц в Российской Федерации.
Поставленная цель определила следующие задачи исследования:
- уяснить финансово-правовые аспекты возникновения и развития налогообложения физических лиц;
- разработать понятие и определение правовых признаков налогов, взимаемых с физических лиц;
- определить место физических лиц в общем составе налогоплательщиков;
- соотнести с правовых позиций налогообложение физических лиц и корпоративное налогообложение;
- выявить особенности юридических конструкций налогов с физических
лиц;
- выработать научно-методические рекомендации по применению норм законодательства о налогах и сборах, определяющих порядок налогообложения физических лиц;
- сформулировать научно обоснованные предложения по совершенствованию законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в части налогообложения физических лиц.
Методологическую основу исследования составил широкий спектр как общих, так и специальных методов научного познания. Методика исследования включает совокупность общепринятых научных приемов, используемых при написании диссертационных исследований, прежде всего, таких, как изучение статистических данных и правоприменительной практики.
Основой для общетеоретического анализа объекта и предмета исследования послужил метод диалектического познания. С его помощью выявлены взаимосвязь и взаимообусловленность процессов и явлений в сфере правового регулирования налогообложения физических лиц.
Конкретно-исторический и историко-сравнительный методы дали возможность проанализировать особенности правового регулирования налогообложения физических лиц в различные исторические периоды и
позволили выявить основные тенденции развития налогообложения физических лиц.
Применение системно-правового метода позволило выявить соотнести с правовых позиций налогообложение физических лиц и корпоративное налогообложение, выявить особенности юридических конструкций налогов с физических лиц.
Сочетание таких методов исследования, как метод документального анализа и обобщения позволило проанализировать особенности налогово-правового статуса физических лиц, а также выявить наиболее проблемные аспекты и способы их решения.
Формально-логический и формально-юридический методы применялись автором при анализе текстов нормативных правовых актов, формулировании авторских определений.
При проведении диссертационного исследования были также использованы традиционные методы материалистической диалектики, исторический, социологический, формально-логический, системно-структурный и сравнительно-правовой методы, а также методы наблюдения, анализа и синтеза, индукции, дедукции и иные методы научного познания.
Теоретическую основу исследования составили научные труды современных авторитетных ученых в области финансового и налогового права, таких как: Е.М. Ашмарина, К.С. Вельский, Д.В. Винницкий, JI.K. Воронова, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, М.В.Карасева, А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, Г.В. Петрова, Г.Ф.Ручкина, Э.Д. Соколова, Ю.Н. Старилов, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичева, Р.А.Шепенко, С.О. Шохин, A.A. Ялбулганов и др.
Теоретическую основу исследования также составляют материалы научных конференций, семинаров, специальная литература в области финансового и налогового права.
Нормативную основу исследования составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации и иные
нормативные правовые акты Российской Федерации, регулирующие объект диссертационного исследования. Кроме того, в диссертации использовались постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
Эмпирическую основу исследования составляют материалы правоприменительной практики (в том числе правовые позиции финансовых и налоговых органов), а также информация официальных сайтов Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы Российской Федерации.
Научная новизна исследования состоит в том, что оно является одной из первых в современной отечественной науке работ в которой проведено системное исследование правового регулирования налогообложения физических лиц.
К числу наиболее важных результатов исследования, полученных лично автором, относятся следующие: выявлены финансово-правовые аспекты налогообложения физических лиц; разработано понятие и определены правовые признаки налогов, взимаемых с физических лиц; определено место физических лиц в общем составе налогоплательщиков; осуществлено соотнесение с правовых позиций налогообложения физических лиц и корпоративного налогообложения; выявлены особенности юридических конструкций налогов с физических лиц; выработаны научно-методические рекомендации по применению норм законодательства о налогах и сборах, определяющие порядок налогообложения физических лиц; сформулированы научно обоснованные предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в части налогообложения физических лиц.
Научная новизна диссертационного исследования состоит также в сформулированных теоретических и практических положениях, выносимых на защиту.
Положения, выносимые на защиту:
1. Обосновано, что построение налоговой системы на основе различного субъектного состава с выделением налогов и сборов с физических лиц должно основываться с учете особенностей, имеющихся у налогоплательщиков - физических лиц. Эти особенности связаны как с основаниями возникновения объектов налогообложения, их видовым составом, так и с содержанием юридических фактов, лежащих в основании возникновения соответствующих объектов налогообложения При отсутствии особенностей у объектов налогообложения следует предусматривать для налогов и сборов смешанный субъектный состав.
2. Аргументировано, что доходы от предпринимательской деятельности, осуществляемой физическими лицами - индивидуальными предпринимателями, следует облагать налогом на прибыль, а не налогом на доходы физических лиц. Кроме этого, имущество, приобретаемое индивидуальными предпринимателями в результате осуществления предпринимательской деятельности, следует облагать не налогом на имущество физических лиц, а налогом на имущество, плательщиками которого должны являться все субъекты предпринимательской деятельности.
3. Установлено, что существующие юридические конструкции налога на доходы физических лиц и налога на имущество физических лиц не в полной мере учитывают особенности их плательщиков. В связи с этим обосновано, что объектами этих налогов должны быть доходы, полученные в результате трудовой деятельности физических лиц, а также доходы, полученные нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты и другими лицами, занимающимися в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, а также доходы и имущество, полученные физическими лицами по договорам гражданско-правового характера, которые не имеют целью извлечение прибыли (т.е. не являются полученными от предпринимательской деятельности).
4. Обоснована необходимость существенного пересмотра состава и размеров стандартных, социальных и имущественных вычетов, а также состава и размеров иных налоговых льгот, предоставляемых физическим лицам. Предложено применять профессиональные вычеты в отношении физических лиц, осуществляющих частную практику, а также установить минимально необходимый объем средств, позволяющих поддерживать нормальное биологическое существование и развитие физических лиц — налогоплательщиков и членов их семей, должный уровень их социально-бытовой обеспеченности.
5. Выявлена необходимость утверждения минимальных стандартов потребления и обеспечения налогоплательщиков - физических лиц материальными благами и услугами, которые должны учитываться при утверждении юридических конструкций по налогу на доходы физических лиц и другим налогам, уплачиваемым физическими лицами. За основу таких стандартов для целей налогообложения может быть взята потребительская корзина, утверждаемая в соответствии с Федеральным законом от 31 марта 2006 года №44-ФЗ «О потребительской корзине в целом по Российской Федерации».
6. Предложено постановку физического лица на налоговый учет связывать с фактом рождения, а не с моментом возникновения у физического лица объекта налога. Постановка на учет налогоплательщиков этой категории должна осуществляться налоговыми органами самостоятельно, на основе сведений поступающих из органов регистрации актов гражданского состояния. Данное предложение направлено на упрощение идентификации физических лиц для целей налогообложения, создание необходимых условий для налогового администрирования этой категории налогоплательщиков и оценки их налогового потенциала.
7. Предложено дополнить Налоговый кодекс Российской Федерации статьей 25.1.1 следующего содержания:
«Статья 25.1.1 Общие положения о консолидированной группе налогоплательщиков - физических лиц
1. Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на доходы физических лиц, заявивших в налоговый орган по месту налогового учета о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим Кодексом, в целях исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц с учетом совокупного дохода указанных налогоплательщиков.
2. Участником консолидированной группы налогоплательщиков признаются физические лица, которые состоят в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
3. Ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков — физических лиц признается участник консолидированной группы налогоплательщиков, который указан в заявлении о создании консолидированной группы налогоплательщиков. На ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков возложены обязанности по уплате налога на доходы физических лиц по консолидированной группе налогоплательщиков. Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, осуществляет права и несет обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом для налогоплательщиков налога на доходы физических лиц, в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, возникающих в связи с действием консолидированной группы налогоплательщиков.
4. Консолидированная группа налогоплательщиков прекращает действовать на основании заявления о прекращении консолидированной группы налогоплательщиков, поданного в налоговый орган».
Теоретическая и практическая значимость диссертации заключается в том, что в ней обоснован системный подход к проблеме совершенствования правового регулирования налогообложения физических лиц в Российской Федерации.
Практическая значимость настоящего исследования заключается в отчетливо выраженном характере предложенных рекомендаций, внедрение которых повышает эффективность налогообложения физических лиц в Российской Федерации. Они могут быть использованы также в нормотворческой деятельности при разработке федеральных законов, направленных на регулирование правовых отношений налогообложения физических лиц.
Содержащийся в работе теоретический материал, аналитические разработки представляют интерес для научных исследований проблем правового регулирования налогообложения физических лиц. Результаты исследования нашли отражение в учебном процессе при преподавании курса «Налоговое право», а также при подготовке учебной и учебно-методической литературы.
Апробация результатов исследования. Подготовка и обсуждение диссертации проводились на кафедре финансового и налогового права юридического факультета Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.
По теме диссертации автором были опубликованы научные статьи, в том числе в журналах, рекомендуемых Высшей аттестационной комиссией, общим объемом 1,5 п.л.
Основные положения диссертационного исследования также апробированы в рамках ряда проводимых с участием регионального отделения Палаты налоговых консультантов в Пермском крае мероприятий, в том числе: Конференции «Налоговое стимулирование инноваций в экономике и инвестиций в культуру» (г. Пермь, 2010 г.), VII Пермском экономическом форуме (г. Пермь, 2011 г.), Конференции «Общество и налоги. Новый взгляд в
будущее» (г. Пермь, 2012 г.), публичных лекциях для студентов «Налоговое законодательство - Европа, Азия, Россия» (г. Пермь, Пермский филиал Финансового университета, 2012 г.) и др.
Структура и содержание работы. Цель и задачи диссертационного исследования обусловили структуру работы, которая состоит из введения, двух глав, включающих восемь параграфов, заключения, библиографического списка.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность исследования, анализируется степень научной разработанности темы, определяются цели и задачи, объект и предмет научного исследования, раскрываются методологическая основа и новизна исследования, формулируются основные положения, выносимые на защиту, определятся практическая значимость работы, указываются сведения об апробации результатов исследования и структуре диссертации.
Первая глава «Юридические конструкции налогов и сборов с физических лиц» включает в себя четыре параграфа.
В первом параграфе «Теоретико-правовые аспекты возникновения и развития налогообложения физических лиц» с исторических позиций рассматриваются вопросы формирования соответствующих систем налогов и сборов, а также научных представлений о налогообложении физических лиц в формате их эволюции. В этой части диссертации исследуется процесс возникновения налогообложения как такового с древнейших времен. Важнейшей объективной предпосылкой этого признается возникновение первобытных сообществ с которыми связывается все более возрастающая индивидуализация труда и потребления. При обособлении частных интересов внутри сообществ сохраняются и общие для всех общинников нужды и потребности, которые можно обеспечить лишь совместными усилиями, сообща. Прежде всего, речь идет об охране территории, собственности, доходов, жизни
и здоровья от внешних посягательств, а также поддержании устойчивости и упорядоченности внутриобщинных взаимоотношений. Эти затраты носят публичный характер, для их финансирования требуется, чтобы собственники отдавали часть своих доходов в общий, централизованный фонд. Одной из наиболее ранних форм перераспределения доходов является создание общинных съестных припасов, упомянуты также обмен подношениями, культовые жертвоприношения, церковная десятина, литургия, контрибуция, дань и другие древние протоналоговые формы, а также подушное налогообложение физических лиц.
Итогом изложения является основной вывод о том, что физические лица на самых ранних этапах возникновения налогообложения выступали в качестве налогообязанных лиц — субъектов налогов, чья налоговая способность и осознанное исполнение налоговых обязанностей, являлись определяющими факторами первоначально при формировании общинно-племенных фондов имущества для совместного потребления, а позднее — государственных доходов. Одной из особенностей физического лица в механизме налогообложения является то, что изначально, будучи вовлеченным в процесс формирования государственных доходов в качестве налогообязанного лица — субъекта, в отдельные периоды оно рассматривалось одновременно и в качестве предмета налогообложения, при этом объект налогообложения связывался с самим фактом его рождения и биологического существования.
Во втором параграфе «Физические лица в составе налогообязанных лиц» физические лица рассматривается как налогоплательщики в составе всех лиц, призванных к формированию бюджета. Проводится отграничение физических лиц от юридических лиц, через определение правовой сущности последних, как с позиций теории фикций, так и реалистических теорий юридического лица. Признается, что принципиальным отличием физического лица от юридического лица является то, что последнее в отличие от первого являет собой коллективное образование — организацию. Не случайно в теории
юридические лица в отличие от физических лиц, являющихся по определению индивидуальными, позиционируются как коллективные субъекты.
В результате, сделан вывод о том, что юридические лица, будучи абсолютно самостоятельными субъектами, обладающими полной право- и дееспособностью, в известной степени сохраняют производность и зависимость от физических лиц их создавших. Однако для целей налогообложении эти обстоятельства непосредственно значения не имеют, поэтому лица указанных категорий самостоятельно исполняют свои налоговые обязанности. Также сделан вывод о том, что физические лица относятся к субъектам налоговых правоотношений наряду с юридическими лицами. Вместе с тем, усматривается определенная производность последних от первых, которая проявляется в том, что именно физические лица создают организации, преследуя свои экономические и другие интересы, в том числе в целях реализации своих прав. Однако эта производность не имеет каких-либо прямых налоговых последствий, за исключением юридических ситуаций взаимозависимости физических лиц и организаций для целей налогообложения.
В определенной степени промежуточное положение между собственно физическими лицами и организациями, во всяком случае, с точки зрения налогообложения, занимают индивидуальные предприниматели. Это объясняется тем, что собственно физические лица и физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, несут существенно различающиеся друг от друга обязанности по исчислению и уплате налогов и сборов. Наряду с организациями исключительно индивидуальные предприниматели могут являться налоговыми агентами и субъектами специальных налоговых режимов. Столь широкая фискализация индивидуальных предпринимателей обусловлена тем, что, являясь по определению физическими лицами, эти субъекты также как и организации осуществляют предпринимательскую деятельность. Следствием этого является наличие у индивидуальных предпринимателей объектов налогообложения, с
которыми традиционно связывается возникновение обязанностей по уплате налогов и сборов у организаций.
Третий параграф «Особенности юридических конструкций налогов с физических лиц» посвящен рассмотрению правовых механизмов, используемых для налогообложения рассматриваемой категории плательщиков. Опираясь на теоретические представления о юридической конструкции налога, автор анализирует наиболее важные ее элементы, в первую очередь объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и налоговые льготы. Отмечается, что основное отличие в объектах подоходных и поимущественных налогов заключается в том, что налогом на доходы физических лиц облагается любое поступившее в пользу налогоплательщика в течение налогового периода имущество, а налогом на имущество физических лиц — недвижимое имущество, принадлежащее физическим лицам на праве собственности в соответствующем налоговом периоде. Соответственно если доходы подвергаются налогообложению всегда однократно, то недвижимое имущество, находящееся в собственности физического лица более одного налогового периода, может облагаться два и более раз. Такой элемент налоговых платежей как налоговая база позиционируется автором, как часть объекта налога, к которой должна применяться налоговая ставка и исчисляться налог. В свою очередь налоговая база может быть также уменьшена, например, в результате производства соответствующих налоговых вычетов. Налоговый период, как элемент налога служит делу формализации налоговых обязанностей, поскольку определяет их во времени. Налоговый период как раз и обозначает соответствующие временные рамки, включая периоды возникновения объектов налогов и формирования налоговой базы.
Резюмируется, что рассматриваемые налоги не должны взиматься с тех доходов и имущества физических лиц, которые составляют минимально необходимый объем средств, позволяющих поддерживать нормальное биологическое существование и развитие физических лиц -налогоплательщиков и членов их семей, а также должный уровень их
социально-бытовой обеспеченности. Что же касается предпринимательской деятельности, осуществляемой физическими лицами - индивидуальными предпринимателями, то она должна облагаться вне рамок рассматриваемых налогов. Это обусловлено тем, что основной целью такой деятельности является получение прибыли, поэтому она должна облагаться налогом на прибыль. Имущество же приобретаемое индивидуальными предпринимателями в результате осуществления предпринимательской деятельности, также должно облагать не налогом на имущество физических лиц, а - налогом на имущество, плательщиками которого должны являться все субъекты предпринимательской деятельности. В пользу этого подхода свидетельствует то, что состав имущества, которым пользуются физические лица в повседневной жизни и имущества, используемого в рамках предпринимательской деятельности, существенно различается. В первом случае имущество или часть его может рассматриваться в качестве элемента социально-бытовой обеспеченности физических лиц, а во втором случае - нет.
Четвертый параграф «Налогово-правовой статус физических лиц как плательщиков налогов и сборов» имеет своей содержательной частью рассмотрение совокупности прав и обязанностей, характеризующих особым образом рассматриваемую категорию налогообязанных лиц. При этом автор исходит из того, что уяснение сущностных вопросов налогообложения физических лиц невозможно без определения особенностей их налогово-правового статуса. В данном случае статус — это понятие, подразумевающее совокупность всех правовых статусов, которыми могут быть наделены субъекты налогового права.
Отмечается, что наличие налоговой дееспособности физического лица следует связывать с его способностью своими действиями создавать и приобретать объекты налогообложения, которые обуславливают необходимость исполнения обязанности по уплате с них налогов. В свою очередь появление у физического лица объектов налогообложения возможно в процессе его трудовой деятельности в качестве работника, а также в результате
исполнения гражданско-правовых договоров в качестве одной из их сторон. Соответственно возникновение налоговой дееспособности по общему правилу может связываться с достижением физическим лицом возраста шестнадцати лет и в этом случае совпадать с возрастом возникновения налоговой деликтоспособности. Однако в определенных случаях в рамках трудовых отношений неполная дееспособность физического лица может проявиться и раньше - по достижении возраста четырнадцати или пятнадцати лет.
Рассматриваются основные правомочия налогоплательщиков -физических лиц, включая право на получение информации и письменных разъяснений, на применение налоговых льгот, на возмещение убытков и др. Кроме того, рассматриваются и важнейшие обязанности, в том числе по уплате налогов и сборов.
Вторая глава «Совершенствование правового регулирования налогов с физических лиц» посвящена изучению юридических конструкций наиболее значимых для физических лиц налогов, включая налоги, составляющие подоходное и поимущественное налогообложение, а также налога на использование транспортных средств, в том числе с точки зрения объединения семьи в рамках налоговой консолидации.
В первом параграфе «Уточнение объекта (налоговой базы) и состава налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц» проанализированы важнейшие элементы юридической конструкции налога на доходы физических лиц. Исходя из того, что объектами налогов с физических лиц должны служить исключительно те юридические факты, которые связаны с результатами трудовой деятельности физических лиц, их доходами от частной практики (нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой), а также с доходами и имуществом получаемыми ими по договорам гражданско-правового характера, которые не имеют цели извлечения прибыли, т.е. не являются полученными от предпринимательской деятельности, юридические
конструкции налогов с физических лиц в большей степени должны учитывать социальные, экономические, семейные, бытовые, медицинские и другие (но не коммерческие) факты в жизни и деятельности соответствующей категории налогоплательщиков. Автор исходит из того, что в данном случае следует вести речь об адекватности налогов с точки зрения соответствия их условиям и уровню жизни налогоплательщиков, а также их налоговому потенциалу. С этих позиций критически проанализирована юридическая конструкция взимаемого в Российской Федерации налога на доходы физических лиц. Предложено утвердить минимально необходимые стандарты потребления и обеспечения налогоплательщиков материальными благами и услугами, которые могли бы учитываться в целях налогообложения (исключаться из объекта или освобождаться от налогообложения), как по налогу на доходы физических лиц, так и по другим налогам.
Во втором параграфе «Реформирование поимущественного налогообложения физических лиц» изучается современное состояние налогов на имущество физических лиц через призму их реформирования в форме налога на недвижимость.
Отмечается, что круг объектов налогообложения налога на недвижимость может быть несколько расширен. Объектом налогообложения по новому налогу должна явиться как недвижимость жилого назначения (дома, квартиры и другие жилые помещения, дачи), так и гаражи, а также земельные участки, на которых расположены данные объекты или которые предоставлены для их строительства. При этом плательщиками налога наряду с физическими лицами должны являться и организации из числа собственников недвижимого имущества. При этом для налогоплательщиков — физических лиц должен быть предусмотрен налоговый вычет, соответствующий минимально необходимой норме обеспечения жильем, с учетом количества членов семьи, проживающих совместно с налогоплательщиком.
С учетом этого автором обозначено, что одной из основных задач, поставленных в рамках реформирования поимущественного налогообложения
в Российской Федерации, является сведение трех поимущественных налоговых платежей в один, введение более эффективных механизмов налогообложения недвижимости. На взгляд диссертанта, это позволит реализовать конституционное право граждан на землю, расширить гражданский оборот земли и иной недвижимости, обеспечить государственную защиту соответствующих имущественных прав, нормальное функционирование рынка недвижимости, рачительное землепользование, исключит перекрестное налогообложение недвижимости, создаст единый источник поступления налоговых доходов от имущества. В качестве основы для реформирования имущественных отношений и унификации поимущественного налогообложения требуется определение единого объекта недвижимости с учетом прав на земельный участок. Представляется целесообразным решение этой задачи именно через введение налога на недвижимость.
В третьем параграфе «Изменение состава и юридических конструкций налогов, связанных с использованием физическими лицами транспортных средств» фактически приведен анализ юридической конструкции транспортного налога с точки зрения реформирования соответствующего налогообложения. Сделан вывод о том, что единственно возможной и вполне достойной альтернативой транспортному налогу, по нашему мнению, может служить именно акциз на автомобильный бензин, который взимается в соответствии со ст. 181 НК РФ. Однако такая замена предполагает существенную корректировку его юридической конструкции, в основание которой полагаем возможным положить следующие соображения.
Расход автомобильного бензина прямо пропорционален объему (мощности) двигателя и продолжительности эксплуатации транспортного средства. Это обстоятельство в данном случае является ключевым, поскольку в этом случае налогообложение получает более надежное основание — степень негативного воздействия того или иного транспортного средства на окружающую среду. Иными словами те непосредственные пользователи (не лица, на которых зарегистрировано транспортное средство), которые
допускают эксплуатацию транспортных средств большей мощности и большей продолжительности во времени, и тем самым причиняют больший вред окружающей среде, должны иметь повышенные налоговые обязанности по сравнению с иными участниками дорожного движения. Соответственно увеличение ставки акциза на автомобильный бензин на несколько пунктов вполне может позволить перекрыть выпадающие в результате упразднения транспортного налога доходы дорожных фондов, тем более, что в этой части акцизы являются их источником, одновременно исключив юридические конструкции, не соответствующие критериям справедливого налогообложения. В этом случае физические лица уже не будут являться плательщиками налога, но будут через оплату приобретаемого бензина, компенсировать соответствующую сумму акциза, уплачиваемого лицами, совершающими операции с данным подакцизным товаром, в том числе реализующим его оптом и в розницу. Однако такая замена предполагает существенную корректировку его юридической конструкции, в основание которой полагаем возможным положить следующие соображения. Исходным является то, что расход автомобильного бензина прямо пропорционален объему (мощности) двигателя и продолжительности эксплуатации транспортного средства. Это обстоятельство в данном случае является ключевым, поскольку в этом случае налогообложение получает более надежное основание - степень негативного воздействия того или иного транспортного средства на окружающую среду.
В четвертом параграфе «Перспективы консолидации физических лиц для целей налогообложения» исследуется потенциальная способность и возможность объединения физических лиц в консолидированную группу для целей налогообложения. В теории налогового права также признается необходимым учитывать семейное положение налогоплательщика физического лица, существует даже понятие — «семейное налогообложение». Главными целями семейного налогообложения выступают учет фактической платежеспособности налогоплательщика, который имеет семейные обязательства, и недопущение ущемления его прав в сравнении с
налогоплательщиками - физическими лицами, не обремененными семейными обязательствами. Консолидацию налогоплательщиков при определенных условиях возможно применить к семье как единому целому хозяйству, так как полученные членами семьи доходы расходуются совместно, сообща. Во многих развитых государствах при подоходном налогообложении налогооблагаемой базой считается расходуемый доход семьи, т.е. доход работающих супругов или главы семьи с учетом необходимых расходов, в числе которых содержание нетрудоспособных членов семьи, обучение детей и др. Рассчитанный соответствующим образом налогооблагаемый доход облагается по дифференцированным ставкам в зависимости от суммы доходов, оставшихся после законодательно допустимых расходов
Введение совместного налогообложения можно оценить как нововведение направленное на защиту прав семьи. Переход к совместному налогообложению семьи может повысить благосостояние граждан. Следствием чего может наблюдаться увеличение сбережений населения, использование освобожденных от налогообложения средств на инвестиционные цели, повышение потребления, что в конечном итоге может содействовать росту отечественной экономики. При этом возможно снизятся общие поступления в бюджет от налога на доходы физических лиц, усложнится администрирование и контроль для налоговых органов.
В заключении подводятся итоги проведенного исследования и формулируются основные выводы и практические рекомендации.
Проведенное исследование позволило автору раскрыть существо и юридико-технические особенности налогообложения физических лиц, выявить положения законодательства о налогах и сборах, которые не в полной мере учитывают особое положение физических лиц в составе налогообязанных лиц, сформулировать предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах. В частности, автором делается вывод о необходимости приведения налогов и сборов в соответствие с насущными потребностями жизни и деятельности физических лиц, адаптирование соответствующих
обязательных платежей с учетом их социального, бытового, семейного и профессионального положения.
Основные положения диссертационного исследования отражены в опубликованных автором научных статьях, общим объемом 1,3 п.л.
Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых журналах и в изданиях, указанных в перечне Высшей аттестационной комиссии
1. Сандырев Г.Г. Уточнение состава объекта (налоговой базы) по налогу на доходы физических лиц // Налоги. — 2011. — №6. — 0,4 п.л.
2. Сандырев Г.Г. Особенности юридических конструкций налогов с физических лиц // Финансовое право. - 2011. — №12. - 0,4 п.л.
3. Сандырев Г.Г. Налогово-правовой статус физических лиц как плательщиков налогов и сборов // Финансовое право. - 2012. - №2. - 0,5 п.л.
Напечатано с готового оригинал-макета. Издательский центр ГОУ ВПО «ВГНА Минфина России» Лицензия ИДК 00510 от 01.12.99 г. Тираж 100 экз. Заказ № 0301. Подписано в печать 26.04.2012 Тел/факс 371-45-66. 109456, Москва, Вешняковский 4-й пр-д. д.4
ТЕКСТ ДИССЕРТАЦИИ «Правовое регулирование налогообложения физических лиц в Российской Федерации»
61 12-12/1065
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ВСЕРОССИЙСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АКАДЕМИЯ
На правах рук^1рси /
Экз. К/у
САНДЫРЕВ Геннадий Геннадьевич
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
(Специальность 12.00.14 - административное право; финансовое право; информационное право)
Научный руководитель: доктор юрид. наук, профессор Заслуженный юрист Российской Федерации Кучеров И.И.
Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Москва-2012
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение...........................................................................стр. 3
Глава I. Юридические конструкции налогов и сборов с физических лиц
§ 1. Теоретико-правовые аспекты возникновения и развития
налогообложения физических лиц.................................................стр. 14
§ 2. Физические лица в составе налогообязанных лиц.......................стр. 34
§ 3. Особенности юридических конструкций налогов
с физических лиц...................................................................стр. 50
§ 4. Налогово-правовой статус физических лиц
как плательщиков налогов и сборов.................................................стр. 65
Глава II. Совершенствование правового регулирования налогов и сборов с физических лиц
§ 1. Уточнение объекта, налоговой базы и состава налоговых
вычетов по налогу на доходы физических лиц...................................стр. 95
§ 2. Реформирование поимущественного налогообложения
физических лиц......................................................................стр. 117
§ 3 Изменение состава и юридических конструкций налогов, связанных с использованием физическими лицами
транспортных средств...................................................................стр. 134
§ 4. Перспективы консолидации физических лиц
для целей налогообложения..........................................................стр. 147
Заключение....................................................................стр. 162
Список нормативных правовых актов
и литературы..................................................................стр. 171
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования. Известно, что с самого своего возникновения налогообложение связывалось с физическими лицами, поскольку корпоративные образования возникли много позднее. Лишь по прошествии значительного периода времени в ряду налогоплательщиков появились организации, а налогообложение последних стало сопоставимым с налогообложением физических лиц.
В Российской Федерации традиционно основная налоговая нагрузка приходится на организации, тем не менее, доля налогов с физических лиц в доходах бюджетов бюджетной системы также весьма значительна. Так, по данным ФНС России в январе-августе 2010 года из общей суммы, поступивших в консолидированный бюджет Российской Федерации налогов (из числа администрируемых налоговыми органами доходов) в 5 трлн. руб., только на налог на доходы физических лиц пришлось более 1,1 трлн. рублей1. Кроме того, следует принимать во внимание, что среди всех категорий налогоплательщиков физические лица составляют значительное большинство. К примеру, только индивидуальных предпринимателей в нашей стране зарегистрировано более 15 млн. человек.
Обращает на себя внимание и то, что в рамках реформирования налоговой системы предусмотрено совершенствование самых различных элементов системы налогообложения физических лиц. Так, в Основных направлениях налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов (одобрено Правительством РФ 25 мая 2009 года) предусмотрена реализация ряда мер, направленных на совершенствование налогообложения физических лиц. В частности, предполагается: освободить от представления налоговой декларации физических лиц, у которых налоговых обязательств перед бюджетом не возникает, а также упростить порядок заполнения налого-
1 Поступление администрируемых ФНС России доходов в консолидированный бюджет Российской Федерации за январь-август 2009-2010. Официальный сайт ФНС России // www. nalog. ru.
вой декларации; проиндексировать предельные размеры суточных, не облагаемых налогом на доходы физических лиц; уточнить определение налогового резидентства физических лиц; внести изменения в законодательство о налогах и сборах в части уплаты налога на доходы физических лиц, направленных на оптимизацию порядка налогообложения физических лиц при совершении ими операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок; уточнить в законодательном порядке перечень доходов, освобождаемых от налогообложения; ввести налог на недвижимость взамен действующих земельного налога и налога на имущество физических лиц и
др.
Все это в значительной степени указывает на важность налогообложения физических лиц, и повышает научной интерес к его проблемам, в том числе с позиций правового регулирования. С учетом этого представляется необходимым провести комплексный анализ правового регулирования налогообложения физических лиц. Новизна подобной постановки проблемы в значительной степени и обуславливают актуальность данного исследования.
Цели и задачи исследования. Основной целью работы является проведение всестороннего комплексного исследования налогово-правового регулирования отношений возникающих в связи с исчислением и уплатой физическими лицами налогов. Основным результатом данного исследования должны явиться выявление несовершенных и неэффективных юридических конструкций, а также выработка рекомендаций по применению соответствующих правовых норм и их совершенствованию.
Достижение обозначенной выше цели диссертационного исследования предполагает разрешение следующих научных задач:
1. уяснения финансово-правовых аспектов возникновения и развития налогообложения физических лиц;
2. разработки понятия и определение правовых признаков налогов с физических лиц;
3. определения места физических лиц в общем составе налогоплательщиков;
4. соотнесения с правовых позиций налогообложения физических лиц и корпоративного налогообложения;
5. выявления особенностей юридических конструкций налогов с физических лиц;
6. выработки научно-методических рекомендаций по применению норм законодательства о налогах и сборах, определяющих порядок налогообложения физических лиц;
7. формулирования научно обоснованных предложений по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в части налогообложения физических лиц.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе исчисления и уплаты физическими лицами налогов. Предмет составляют соответствующие нормы законодательства о налогах и сборах, а также практика их применения.
Теоретическая база исследования. Теоретическим фундаментом данного диссертационного исследования в первую очередь явились дореволюционные научные труды, посвященные правовым аспектам налогообложения как таковому. К числу их авторов в первую очередь относятся такие известные отечественные ученые, как С.И. Иловайский, A.A. Исаев, П.М. Лебедев, И.Х. Озеров, A.A. Соколов, И.Т. Тарасов, И.И. Янжул.
Теоретическую основу исследования также составили научные труды современных авторитетных ученых в области финансового и налогового права, к числу которых мы относим: Е.М. Ашмарину, К.С. Вельского, Д.В. Винницкого, Л.К. Воронову, О.Н. Горбунову, Е.Ю. Грачеву, М.В. Кара-севу, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохину, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, Г.В. Петрову, Г.Ф. Ручкину, Э.Д. Соколову, Ю.Н. Старилова, Г.П. Толсто-пятенко, Н.И. Химичеву, P.A. Шепенко, С.О. Шохина, A.A. Ялбулганова.
Отдельные вопросы, касающиеся налогообложения физических лиц получили проработку в публикациях таких авторов, как И.И. Абрамова, A.B. Афонина, A.B. Брызгалин, М.Ф. Ивлиева, H.H. Злобин, P.JI. Маргулис, С.П. Павленко, С.Г. Пепеляев, A.A. Погодин, О.Ю. Ручкин, С.С. Тропская, О. А. Черкашина и др. Результаты таких исследований также учтены автором при написании этой работы.
Методология и методика исследования. Методологическую основу диссертационного исследования составляют традиционные методы материалистической диалектики, исторический, социологический, формальнологический, системно-структурный и сравнительно-правовой методы.
Методика исследования включает совокупность общепринятых научных приемов, используемых при написании диссертационных исследований, прежде всего, таких как изучение статистических данных и изучение правоприменительной практики.
Нормативную правовую базу исследования в своей основе составляет законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, а также иные акты законодательства. Кроме того, в диссертации использовались постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
Научная новизна диссертационного исследования и основные положения, выносимые на защиту. На уровне диссертационных исследований, проводимых отечественными правоведами по налогово-правовой тематике весь комплекс проблем, связанных с налогообложением физических лиц, целенаправленно не исследовался. В этой связи можно констатировать, что учеными рассматривались основные права и обязанности физических лиц - налогоплательщиков в целом, с точки зрения их налогово-правового статуса, а также вопросы, касающиеся порядка исчисления и уплаты физическими лицами отдельных налогов и сборов. В частности в этой связи следует упомянуть диссертационные исследования С.С. Тропской «Правовой статус налого-
плательщика - физического лица в Российской Федерации» (Москва, 2007 год), А.В. Реут «Правовой режим государственной пошлины в России» (Москва, 2009 год), С.П. Павленко «Правовое регулирование налога на доходы физических лиц» (Москва, 2010 год).
Все это служит дополнительным подтверждением научной новизны, актуальности и своевременности данного диссертационного исследования.
К числу наиболее важных результатов исследования, которые получены лично автором, относится: уяснение финансово-правовых аспектов возникновения и развития налогообложения физических лиц; разработка понятия и определение правовых признаков налогов с физических лиц; определение места физических лиц в общем составе налогоплательщиков; соотнесение с правовых позиций налогообложения физических лиц и корпоративного налогообложения; выявление особенностей юридических конструкций налогов с физических лиц; выработка научно-методических рекомендаций по применению норм законодательства о налогах и сборах, определяющих порядок налогообложения физических лиц; формулирование научно обоснованных предложений по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в части физических лиц.
На защиту выносятся следующие основные положения диссертационного исследования:
1. Физические лица на самых ранних этапах возникновения налогообложения выступали в качестве налогообязанных лиц - субъектов налогов, чья налоговая способность и осознанное исполнение налоговых обязанностей, являлись определяющими факторами первоначально при формировании общинно-племенных фондов имущества для совместного потребления, а позднее - государственных доходов. Одной из особенностей физического лица в механизме налогообложения является то, что изначально, будучи вовлеченным в процесс формирования государственных доходов в качестве нало-гообязанного лица - субъекта, в отдельные периоды оно рассматривалось одновременно и в качестве предмета налогообложения, при этом объект нало-
гообложения связывался с самим фактом его рождения и биологического существования.
2. Построение налоговой системы на основе подразделения налогов и сборов на налоговые платежи с физических лиц и - с организаций не должно осуществляться на основе сугубо формального критерия, т.е. исключительно по признаку субъекта. Такое подразделение должно основываться на учете особенностей возникающих у налогоплательщиков соответствующих категорий объектов налогообложения. Эти особенности могут связываться как с основаниями возникновения объектов, их видовым составом, так и содержанием юридических фактов их составляющих. При отсутствии таких особенностей у объектов налогообложения следует предусматривать для налоговых платежей смешанный субъектный состав.
3. Физические лица относятся к налогообязанным лицам всех категорий, при этом они являются налогоплательщиками (по отдельным налогам) и плательщиками сборов (по всем сборам), а также - налоговыми агентами (по отдельным налогам).
Физические лица относятся к субъектам налоговых правоотношений наряду с юридическими лицами. Вместе с тем, усматривается определенная производность последних от первых, которая проявляется в том, что именно физические лица создают организации, в том числе в целях обеспечения своих экономических, политических, культурных и иных интересов и реализации своих прав. Однако эта производность не имеет каких-либо прямых налоговых последствий, за исключением юридических ситуаций взаимозависимости физических лиц и организаций для целей налогообложения.
В составе физических лиц особо выделяются индивидуальные предприниматели, которые наряду с налогами с физических лиц являются также плательщиками ряда налогов со смешанным субъектным составом. Наряду с организациями исключительно индивидуальные предприниматели могут являться налоговыми агентами и субъектами специальных налоговых режимов. Столь широкая фискализация индивидуальных предпринимателей обуслов-
лена тем, что, являясь по определению физическими лицами, эти субъекты также как и организации осуществляют предпринимательскую деятельность. Следствием этого является наличие у индивидуальных предпринимателей объектов налогообложения, с которыми также связывается возникновение обязанностей у организаций по уплате отдельных налогов и сборов.
4. Сделан вывод о том, что существующие юридические конструкции налогов с физических лиц (налог на доходы и налог на имущество) не в полной мере учитывают особенности их плательщиков. Объектами таких налогов должны служить исключительно те юридические факты, которые связаны с результатами трудовой деятельности физических лиц, их доходами от частной практики (нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой), а также с доходами и имуществом получаемыми ими по договорам гражданско-правового характера, которые не имеют цели извлечения прибыли, т.е. не являются полученными от предпринимательской деятельности. С учетом этого юридические конструкции налога на доходы физических лиц и налога на имущество физических лиц в большей степени должны учитывать социальные, экономические, семейные, бытовые, медицинские и другие (но не коммерческие) факты в жизни и деятельности соответствующей категории налогоплательщиков. Из этого следует, что, должны быть существенно пересмотрены состав и размеры стандартных, социальных и имущественных вычетов, а также состав и размеры иных налоговых льгот. Профессиональные же вычеты должны применяться лишь в отношении лиц, осуществляющих частную практику. В любом случае рассматриваемые налоги не должны взиматься с тех доходов и имущества физических лиц, которые составляют минимально необходимый объем средств, позволяющих поддерживать нормальное биологическое существование и развитие физических лиц - налогоплательщиков и членов их семей, а также должный уровень их социально-бытовой обеспеченности.
Что касается предпринимательской деятельности, осуществляемой физическими лицами - индивидуальными предпринимателями, то она должна облагаться вне рамок налогов с физических лиц. Это обусловлено тем, что основной целью такой деятельности является получение прибыли, поэтому она должна облагаться налогом на прибыль. Имущество же приобретаемое индивидуальными предпринимателями в результате осуществления предпринимательской деятельности, также должно облагаться не налогом на имущество физических лиц, а - налогом на имущество, плательщиками которого должны являться все субъекты предпринимательской деятельности. В пользу этого подхода свидетельствует то, что состав имущества, которым пользуются физические лица в повседневной жизни, и имущества, используемого в рамках предпринимательской деятельности, существенно различается. В первом случае имущество или часть его может рассматриваться в качестве элемента социально-бытовой обеспеченности физических лиц, а во втором случае - нет.
5. Наличие налоговой дееспособности физического лица следует связывать с его способностью своими действиями создавать и приобретать объекты налогообложения, которые обуславливают необходимость исполнения обязанности по уплате с них налогов. В свою
