АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Проблемы гарантий, пределов осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков»
¡л
ИНСТИТУТ ГОСУДАРСТВА И ПРАВА РОССИЙСКОЙ АКАДЕМИИ НАУК
На правах рукописи
□ОЗОБ797Т
Смирных Сергей Евгеньевич
Проблемы гарантий, пределов осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков
Специальность 12 00 14 — административное право, финансовое право, информационное право
АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Москва 2006
003067977
Работа выполнена в секторе налогового права Института государства и права Российской Академии Наук
Научный руководитель: кандидат юридических наук
Захарова Раиса Федотовна
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор
Запольский Сергей Васильевич
кандидат юридических наук Костенко Мария Юрьевна
Ведущая организация: Российский университет дружбы народов
Защита диссертации состоится 25 января 2007 г в 1400 часов на заседании диссертационного совета Д 002 002 02 в Институте государства и права РАН по адресу 119992 г Москва ул Знаменка, 10
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Института государства
и права РАН
Автореферат разослан « »_2006 г
Ученый секретарь диссертационного совета, доктор юридических наук
С В Королев
1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Необходимость исследования проблем субъективных прав налогоплательщиков определяется, прежде всего, тем, что налогоплательщик является основной фигурой отношений по уплате налогов Если нет налогоплательщика, нет соответственно налоговых отношений1
Приступая к исследованию гарантий, пределов осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков, следует иметь в виду, что «здесь необходим глубокий анализ правовой доктрины, опыта зарубежных стран, действующего законодательства и практики его применения, обеспечение баланса частных и публичных интересов»2
В условиях несовершенного законодательства о налогах и сборах в настоящее время ни один налогоплательщик не может быть абсолютно уверен в том, что он исполнил свою обязанность по уплате налогов3
По данным Федеральной налоговой службы РФ за 2005 г проведено 155 тыс выездных налоговых проверок организаций, при этом по результатам 97 процентов проведенных проверок выявлены нарушения По результатам выездных налоговых проверок за 2005 г налоговыми органами дополнительно начислено в бюджеты всех уровней 233 млрд руб, из них по налогу на добавленную стоимость - 95,2 млрд руб, по налогу на прибыль - 69,8 млрд руб , по единому социальному налогу - 8,2 млрд руб 4
Следует отметить, что административная реформа в ряде случаев ухудшает правовое положение налогоплательщиков Так, в соответствии со ст 111 Налогового кодекса РФ, обстоятельством, исключающим вину налогоплательщиков в совершении налоговых правонарушений и, как следствие, освобождающим от ответственности, является выполнение
1 См Комментарий к Налоговому кодексу РФ / Под ред Б H Топорнина, Г А Гаджиева, Р Ф Захаровой M , 2005 С 98
2 См Защита субъективных прав история и современные проблемы Волгоград, 2005 С 11
3 См Фадеев Д Е Ожидания и итоги налоговой реформы взгляд бизнес- сообщества // Ваш налоговый адвокат 2005 № 6 (36) С 27
4 http //www nalog ru/document php?id=21953&topic=nal_statistik
налогоплательщиками письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных уполномоченными государственными органами или их должностными лицами в пределах их компетенции
Согласно же ст 1 Федерального закона от 27 июля 2006 г № 137-Ф3 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»5, с 1 января 2007 г освобождение налогоплательщиков от ответственности вследствие выполнения ими письменных разъяснений налоговых органов и их должностных лиц не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной информации, представленной налогоплательщиками
В связи с этим возникает вопрос о том, какую информацию следует считать неполной Отметим, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает закрытого перечня документов, представление которых налогоплательщиками налоговым органам позволяло бы доказать полноту информации Следовательно, налогоплательщики лишены законодательно закрепленных возможностей доказывать полноту представления ими информации налоговым органам Поэтому выполнение письменных разъяснений налоговых органов и их должностных лиц не гарантирует налогоплательщикам освобождения от ответственности за совершение налоговых правонарушений
Создается ситуация, когда налогоплательщики могут привлекаться к ответственности за совершение налоговых правонарушений, несмотря на представление всех требуемых документов, которые впоследствии могут быть признаны налоговыми органами и их должностными лицами недостаточными для разъяснения законодательства о налогах и сборах
5 РГ 2006 № 165
Соглашаясь с утверждением Н С Крыловой о том, что частые изменения в составе налогов неизбежно меняют правила налогообложения6, отметим, что отсутствие рациональной налоговой системы ухудшает положение налогоплательщиков, препятствует осуществлению и защите их субъективных прав
Следует отметить, что после принятия Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г N 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти»7, который определяет порядок взаимоотношений федеральных министерств и находящихся в их ведении федеральных служб и федеральных агентств, утверждены положения о различных министерствах, службах, агентствах В частности, принято Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г N 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации»8, а также Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г N 506 «Об утверждении положения о федеральной налоговой службе»9 Однако порядок взаимодействия Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы в ряде случаев остается не урегулированным, что негативно сказывается на реализации субъективных прав налогоплательщиков
Для согласования позиций Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы по вопросам применения законодательства о налогах и сборах и иных нормативных правовых актов Приказом Министерства финансов РФ от 9 августа 2005 г N 102и «О создании межведомственной комиссии по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере»10, была создана Межведомственная комиссия по координации взаимодействия Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы в налоговой сфере (далее - Межведомственная комиссия)
6 См Крылова Н С Основные пробтечы эволюции системы налогов к 15-лстию российской налоговой
реформы//Хозяйство и право 2006 №6 С 114 ' СЗРФ N 11 2004 сг 945
8 СЗРФ 2004 N31 сг 3258
9 СЗРФ 2004 N40 ст 3961
!0 Экономика и жизнь 2005 N37
В результате шести заседаний Межведомственной комиссии было рассмотрено более 40 вопросов" В связи с этим следует отметить, что сам факт создания Межведомственной комиссии свидетельствует, прежде всего, о принципиальности противоречий между позициями Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы, а также о том, что создание Межведомственной комиссии не обеспечивает решения проблемы противоречий между позициями Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы
Продолжает оставаться актуальной проблема разграничения правомерной налоговой оптимизации и криминального уклонения от уплаты налогов Как справедливо отмечено в Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 26 мая 2004 г «Послание Президента России Владимира Путина Федеральному Собранию РФ»12, которое рассчитано на долгосрочную перспективу, важно разграничить правомерную практику налоговой оптимизации от случаев криминального уклонения от налогов Однако до настоящего времени в законодательстве о налогах и сборах отсутствуют критерии правомерности налоговой оптимизации и противоправности уклонения от уплаты налогов
Правовым последствием недобросовестности налогоплательщиков может стать признание сделок недействительными и взыскание всего полученного сторонами по сделкам в доход Российской Федерации
Налоговым органам предоставляется право предъявлять в судах общей юрисдикции и арбитражных судах иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам
Следует отметить, что при реализации налогоплательщиками своих субъективных прав возникает множество затруднений Наиболее существенными проблемами можно считать неэффективность досудебных процедур разрешения налоговых споров Некоторые налоговые органы, заранее понимая, что они действуют в определенных случаях не в соответствии с
11 См Наумова НИ О взаимодействии Минфина России и ФНС России в налоговой сфере II Российский налоговый курьер 2006 №6 С 16-17
12 РГ N 109 2004
нормативными документами, предъявляют налогоплательщикам претензии, рассчитывая, что некоторые из них не будут возражать и спорить, в результате чего часть начисленных сумм поступит в бюджет Налоговые органы в ряде случаев пошли по пути запугивания налогоплательщиков, вынуждая их отказаться от защиты своих прав в суде посредством возбуждения уголовных дел или под угрозой их возбуждения13
Следует отметить, что противоречия, которые возникают между налоговыми органами и налогоплательщиками, имеют как негативные, так и позитивные аспекты С одной стороны, налоговые споры препятствуют нормальной деятельности налогоплательщиков, а с другой стороны, споры между налоговыми органами и налогоплательщиками способствуют выявлению недостатков законодательства о налогах и сборах, а, в конечном счете, и его совершенствованию
В соответствии со ст 18 Конституции РФ, права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием При этом суд при рассмотрении дел вправе применять Конституцию РФ в качестве акта прямого действия14
Следовательно, права налогоплательщиков также являются непосредственно действующими в Российской Федерации Однако закрепление в Конституции РФ положения, устанавливающего непосредственное действие прав налогоплательщиков, еще не является достаточным условием их осуществления Для осуществления прав и свобод налогоплательщиков необходимы определенные условия, механизмы реализации, гарантии
Степень разработанности темы. Исследования основных положений науки финансового права о правах налогоплательщиков встречаются в работах А Смита, Н И Тургенева, П И Пестеля, Н С Мардвинова,
13 См Пепетясв СГ, Зарипов ВМ Проблемы разрешения налоговых споров в Российской Федерации // Налоговый вестник 2006 № 3 С 8
14 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 31 10 1995 N 8 «О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия» // РГ 1995 N 247
И X Озерова и других авторов Внимание, уделенное вопросам прав налогоплательщиков, позволяет рассматривать осуществление прав налогоплательщиков как неотъемлемое условие развития финансовой науки
Представляется целесообразным отметить работы таких ученых как С И Иловайский, И И Янжул, А И Буковецкий, В А Лебедев, М Ф Орлов ММ Сперанский, которые рассматривали проблемы налоговой справедливости, принципов налогообложения, поиска баланса частных и публичных интересов в финансовом праве
После 1917 г исследованиям проблем прав налогоплательщиков в России не уделялось большого внимания Однако при исследовании общих положений финансового права тема прав налогоплательщиков затрагивалась К С Вельским, Н И Химичевой, А В Брызгалиным, О Н Горбуновой, М В Карасевой, С Г Пепеляевым, Г В Петровой, С Д Шаталовым, Н А Шевелевой, Ю А Крохиной и другими исследователями
При подготовке диссертации использовались работы Ю Л Шульженко, А С Автономова, И Л Бачило, В Е Гулиева, С А Комарова, В И Лысенко, Г А Тосуняна, Н Ю Хаманевой, В Е Чиркина, Н С Крыловой и других авторов в области публичного права
Следует иметь в виду, что некоторые аспекты прав налогоплательщиков рассматривались в рамках общей теории государства и права13, конституционного права16, административного права17, гражданского права18, международного права19 Однако комплексных научных исследований, посвященных субъективным правам налогоплательщиков, до настоящего времени не осуществлялось
15 См Бедов В А Юридическая техника российского налогового законодательства (общетеоретический анализ) Дисс канд юрид наук Нижний Новгород, 2002
16 См Савина Е А Конституционно-правовое содержание и обеспечение налоговой политики российского государства (теоретический аспект) Дисс канд юрид наук Ростов-на-Дону, 2005
17 См Хаманева Н Ю Защита прав и свобод граждан в сфере исполнительной власти в Российской Федерации Дисс докг юрид наук М 1997
18 См Корнева Е А Теоретические и практические проблемы гражда не ко-гтра во во й защиты прав хозяйствующих субъектов от неправомерных действий налоговых органов Дисс канд юрид наук М, 2004, Гуща В Г Гражданско- правовые предпринимательские отношения вопросы взаимодействия норм гражданского и налогового права Дисс канд юрвд наук. М , 2004, Утехина Е С Недействительность сделок и их последствия гражданско-правовые и налоговые аспекты Дисс канд юрид наук М , 2005
" См Сорокина ЕЯ Международно-правовые аспекты сотрудничества государств в обтасти налогообложения Дисс канд юрид наук М, 2000
Цели и задачи исследования. Цель работы состоит в исследовании процедуры реализации и защиты субъективных прав налогоплательщиков Для достижения поставленной цели исследования решались следующие задачи
- исследовать определение субъективных прав налогоплательщиков,
осуществить сравнительный анализ субъективных прав налогоплательщика с объективными правами налогоплательщиков, а также с налоговыми правоотношениями, правосубъектностью налогоплательщиков, законными интересами налогоплательщиков, юридическими фактами в налоговом праве,
- классифицировать субъективные права налогоплательщиков,
- осуществить анализ прав налогоплательщиков и способов их реализации,
- проанализировать правовое положение налогоплательщиков в России,
- рассмотреть теоретические аспекты гарантий и пределов осуществления субъективных прав налогоплательщиков,
- проанализировать проблемы форм и способов защиты субъективных прав налогоплательщиков,
- рассмотреть предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в области осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков
Объектом исследования являются налоговые правоотношения в области осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков
Предметом исследования являются правовые акты, научные концепции, а также материалы судебной практики, отражающие динамику правового положения налогоплательщиков
Методологическая и теоретическая основа диссертации. При написании диссертации использовались общенаучные методы (диалектика, анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия), специальные методы (системный, сравнительный, функциональный), частнонаучные методы (сравнительное правоведение, формально-юридический)
Диссертантом изучены работы отечественных авторов по проблемам общей теории государства и права, а также по вопросам конституционного права, административного права, финансового права, гражданского права, гражданского процессуального права, арбитражного и уголовного процесса
Научная новизна заключается в комплексном рассмотрении проблем субъективных прав налогоплательщиков Диссертация является комплексным теоретическим исследованием субъективных прав налогоплательщиков В рамках рассматриваемой темы представляется целесообразным рассмотрение следующих вопросов, которые еще не получили должного исследования в правовой литературе по налоговой тематике (положения выносимые на защиту)
1 Субъективные права налогоплательщиков представляют собой меру возможного поведения налогоплательщиков в целях удовлетворения их интересов
2 Правосубъектность, субъективные права и законные интересы налогоплательщиков взаимосвязаны Правосубъектность в значительной степени определяет субъективные права налогоплательщиков Законные интересы налогоплательщиков представляют собой не обеспеченные обязанностями налоговых органов и их должностных лиц возможности правомерного поведения налогоплательщиков и являются целью осуществления субъективных прав налогоплательщиков
3 Принципами осуществления субъективных прав налогоплательщиков являются принцип общеобязательности законодательства о налогах и сборах, принцип непротиворечивости законодательства, регламентирующего осуществление субъективных прав налогоплательщиков, принцип соответствия между объективными и субъективными правами налогоплательщиков, запрет обратной силы актов законодательства о налогах и сборах, ухудшающих положение налогоплательщиков
4 Гарантиями субъективных прав налогоплательщиков являются условия, а также средства, механизмы, которые обеспечивают субъективные права налогоплательщиков Наиболее важной гарантией осуществления
субъективных прав налогоплательщиков является неотвратимость ответственности государства перед налогоплательщиками
5 Пределами осуществления субъективных прав налогоплательщиков можно считать совокупность критериев правомерного поведения, закрепленных в законодательстве Критерием правомерности поведения налогоплательщиков является соблюдение закона
6 Для защиты прав налогоплательщиков в судебном порядке в соответствии со ст 118 Конституции РФ следует создать систему налоговых судов Согласно п 2 ст 26 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г N 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации»20 полномочия, порядок образования и деятельности специализированных федеральных судов устанавливаются федеральным конституционным законом В связи с этим целесообразно принять Федеральный конституционный закон «О специализированных налоговых судах Российской Федерации», в котором необходимо определить правовой статус налоговых судов, а также их место в российской судебной системе
Теоретическая значимость исследования состоит в том, что в диссертации получили развитие теоретические положения налогового права в области осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков
Диссертантом в частности определены принципы осуществления субъективных прав налогоплательщиков, раскрыто содержание основных понятий в области осуществления и защиты прав налогоплательщиков, обоснована необходимость внесения изменений в действующие нормативно-правовые акты, а также сделаны предложения о принятии некоторых новых нормативно - правовых актов
Результаты данной диссертационной работы позволяют определить круг тех проблем, решение которых могло бы улучшить правовое положение налогоплательщиков
Практическая значимость исследования заключается в том, что полученные выводы и обобщения могут быть использованы при работе
20 СЗ РФ 1997 N 1 CT 1
налоговых органов по разъяснению налогоплательщикам их прав, а также при преподавании курсов административного, финансового и информационного права Выводы и предложения, сделанные в настоящем исследовании, могут использоваться при реализации и защите прав, как самими налогоплательщиками, так и их представителями
Сформулированные в диссертации предложения могут быть использованы при разработке законов о внесении изменений в законодательство о налогах и сборах и, в первую очередь, в Налоговый кодекс РФ
Эмпирическую основу диссертации составляет правоприменительная практика Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ и федеральных арбитражных судов (арбитражных кассационных судов)
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена в секторе налогового права Института государства и права РАН, где осуществлялось ее рецензирование и обсуждение Результаты настоящего диссертационного исследования нашли свое отражение в восьми научных публикациях автора
Структура диссертации обусловлена целями и задачами исследования Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы
2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, характеризуется разработанность темы исследования, указывается объект и предмет, ставится цель и формулируются вытекающие из нее задачи исследования, определяется теоретическая и эмпирическая основы работы, формулируются положения, выносимые на защиту
Первая глава «Общие положения о субъективных правах налогоплательщиков» состоит из двух параграфов
В первом параграфе в целях определения субъективных прав налогоплательщиков диссертантом осуществляется сравнительный анализ субъективных прав налогоплательщиков и таких понятий как «объективные права налогоплательщиков», «законные интересы налогоплательщиков», «юридические обязанности налоговых органов», «юридические факты в налоговом праве», «налоговая правосубъектность», «налоговое правоотношение»
Отмечается, что для возникновения субъективных прав налогоплательщиков требуется наличие определенного юридического факта или совокупности фактов (юридического состава) При этом юридические факты в налоговом праве понимаются как объективные обстоятельства, с которыми норма налогового права связывает возникновение, изменение или прекращение налоговых правоотношений
Правоспособность понимается как юридическое свойство статуса налогоплательщиков, которое отличается от обуславливаемых им субъективных прав налогоплательщиков последние есть мера возможного поведения налогоплательщиков в налоговых правоотношениях, в то время как правоспособность налогоплательщиков как способность иметь права и исполнять обязанности в налоговой сфере, не является элементом каких-либо правоотношений
На основании осуществленного сравнительного анализа формулируется авторское понимание налоговых правоотношений как общественных отношений между субъектами налогового права, регулируемых законодательством о налогах и сборах
Законные интересы представляют собой меру возможного поведения налогоплательщиков, не обеспеченную правом требовать определенного поведения от других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах
Налоговые правоотношения можно определить как властные отношения между субъектами налогового права, регулируемые законодательством о налогах и сборах по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в
Российской Федерации, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, реализации прав налогоплательщиков, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение правонарушений, как налогоплательщиками, так и должностными лицами налоговых органов
Правосубъектность налогоплательщиков состоит из правоспособности, дееспособности и деликтоспособности Правоспособность налогоплательщиков можно понимать как способность иметь права и исполнять обязанности Дееспособность налогоплательщиков можно определить как способность налогоплательщиков реализовывать свои права и исполнять обязанности Деликтоспособность налогоплательщиков представляет собой возможность налогоплательщиков нести ответственность за свои действия или бездействие
Субъективные права есть юридически обеспеченные возможности удовлетворения интересов налогоплательщиков Субъективные права состоят из возможности налогоплательщиков совершать собственные действия и возможности требовать от других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, совершения действий или воздержания от совершения каких - либо действий
Второй параграф посвящен классификации субъективных прав налогоплательщиков
Субъективные права налогоплательщиков классифицируются в зависимости от оснований возникновения, участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обеспеченности субъективных прав налогоплательщиков механизмами реализации, форм и способов защиты субъективных прав налогоплательщиков, от юридической силы нормативных актов, которые закрепляют права налогоплательщиков и т д После рассмотрения общих положений о субъективных правах налогоплательщиков формулируются выводы проведенного исследования
Вторая глава «Гарантии и пределы осуществления субъективных прав налогоплательщиков» состоит из трех параграфов
Первый параграф посвящен исследованию общих гарантии осуществления субъективных прав налогоплательщиков
Осуществление субъективных прав налогоплательщиков - это реализация содержания субъективных прав налогоплательщиков при помощи совершения правомерных действий
По характеру действий налогоплательщиков, направленных на реализацию прав, различаются действия и бездействие
В отношении способов осуществления субъективных прав налогоплательщиков следует отметить, что центральным элементом осуществления субъективных прав налогоплательщиков является свобода выбора соответствующего поведения налогоплательщиками В связи с этим субъективные права налогоплательщиков могут осуществляться посредством собственных юридически значимых активных действий Так, например, налогоплательщики вправе предоставлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов и сборов, а также по актам проведенных налоговых проверок в соответствии со ст 21 Налогового кодекса РФ
Право налогоплательщиков на свои действия связано с правом требования соответствующего поведения от налоговых органов и их должностных лиц Осуществление субъективных прав налогоплательщиков всегда представляет собой совокупность возможностей совершения собственных действий налогоплательщиками с возможностью требовать исполнения или соблюдения юридических обязанностей налоговыми органами Реализация этих возможностей представляет собой способы осуществления субъективных прав налогоплательщиков
Под гарантиями понимаются условия, а также средства, механизмы, которые обеспечивают субъективные права налогоплательщиков Пределами осуществления субъективных прав налогоплательщиков можно считать совокупность критериев правомерного поведения, соответствующего правилам, установленным законодательством
Для обеспечения субъективных прав налогоплательщиков необходим ряд условий, к которым можно отнести общие и специальные (юридические) гарантии
Гарантии и пределы реализации субъективных прав налогоплательщиков взаимосвязаны и оказывают взаимное влияние друг на друга В то же время гарантии и пределы осуществления субъективных прав налогоплательщиков направлены на обеспечение оптимального использования субъективных прав налогоплательщиков, реализацию их интересов Совместное использование гарантий и пределов реализации субъективных прав является неотъемлемым условием улучшения правового положения налогоплательщиков
Среди общих гарантий субъективных прав налогоплательщиков следует отметить организационные и политические
К организационным гарантиям реализации субъективных прав налогоплательщиков традиционно относят административный, судебный и другие способы защиты прав налогоплательщиков Следует отметить, что тема прав граждан и их защиты подробно рассматривалась в работах, посвященных проблемам административного и информационного права21 Именно благодаря этим работам в ряде случаев стало возможным решение проблем гарантий и пределов осуществления субъективных прав налогоплательщиков
Под политическими гарантиями осуществления субъективных прав налогоплательщиков можно понимать юридическую возможность граждан участвовать в управлении делами государства как непосредственно, так и через своих представителей и таким образом влиять на установление налогов и сборов К политическим гарантиям реализации прав налогоплательщиков следует отнести и такие принципы правового государства как, прежде всего, разделение властей на законодательную, исполнительную и судебную (ст 10 Конституции РФ), создание и поддержание в обществе режима демократии, законности и конституционности, предотвращение узурпации власти, сосредоточения ее в одних или нескольких руках Предпосылками
См Хамансва Н Ю Защита прав граждан в сфере исполнительной власти М, 1997 , Бачичо И Л Исполнительная власть в РФ М 1998
гарантированное™ субъективных прав налогоплательщиков является высокий уровень политического и правового сознания налогоплательщиков
Во втором параграфе рассмотрены специальные (юридические) гарантии осуществления субъективных прав налогоплательщиков
Юридические гарантии осуществления субъективных прав налогоплательщиков - это система правовых норм, закрепляющих условия и порядок реализации прав, свобод налогоплательщиков, мер охраны и защиты в случае их нарушения
Изначальной и универсальной гарантией осуществления субъективных прав налогоплательщиков является законодательство о налогах и сборах Государство, либо какие- либо его должностные лица не могут гарантировать субъективные права налогоплательщиков, так как любые государственные структуры и должностные лица обязаны действовать в рамках закона Только действуя в этих рамках, они могут гарантировать осуществление субъективных прав налогоплательщиков Законодательство о налогах и сборах может гарантировать осуществление субъективных прав налогоплательщиков только при соблюдении определенных условий Прежде всего, оно должно соответствовать экономической и политической ситуации в стране и в то же время быть весьма стабильным Нестабильность действующего законодательства о налогах и сборах может быть доказана сравнительно просто К примеру, в период с 5 августа 2000 г, когда была принята вторая часть Налогового кодекса РФ, по 20 октября 2005 г, т е за период, который равен примерно пяти годам и трем месяцам было принято около 80 федеральных законов, вносящих изменения и дополнения во вторую часть Налогового кодекса РФ Нестабильность законодательства о налогах и сборах является одним из важнейших препятствий реализации субъективных прав и обязанностей налогоплательщиков
Безусловно, цели законодательной техники - это еще не правила и не требования, которые можно предъявлять к законодательству о налогах и сборах Критиковать законодательство о налогах и сборах вследствие того, что оно еще не достигло целей законодательной техники и в ряде случаев не
является понятным, ясным настолько, чтобы у налогоплательщиков не могло возникнуть сомнений по поводу их прав и обязанностей не представляется возможным Следует иметь в виду, что начало развития современного российского законодательства о налогах и сборах было положено принятием Закона РФ от 27 декабря 1991 г N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»22 В связи с этим можно сделать вывод, что 15 лет -это еще весьма короткий срок для того, чтобы устранить все противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах
Третий параграф посвящен пределам осуществления субъективных прав налогоплательщиков
Под пределами осуществления субъективных прав налогоплательщиков предлагается понимать критерии, условия, ориентиры их правомерного поведения
В связи с этим для определения пределов осуществления субъективных прав налогоплательщиков представляется необходимым исследовать проблемы правомерного поведения налогоплательщиков
Правомерное поведение налогоплательщиков - это поведение, которое не противоречит нормам налогового права, это осознанный вид деятельности налогоплательщиков, при котором налогоплательщики руководствуются предписаниями юридических норм
С точки зрения активности налогоплательщиков правомерное поведение может быть как активным, так и пассивным
Примером активного правомерного поведения налогоплательщиков может быть добровольное и своевременное предоставление налоговому органу документов по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов
-2РГ 1992 N56
Примером пассивного правомерного поведения налогоплательщиков является невыполнение неправомерных актов и требований налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующих Налоговому кодексу РФ или иным федеральным законам
Возможно также правомерное социально допустимое поведение налогоплательщиков, например, деятельность налогоплательщиков, направленная на оптимизацию налоговых платежей
В связи с тем, что правовые проблемы налоговой оптимизации неразрывно связаны с пределами осуществления субъективных прав налогоплательщиков, в диссертации исследуются некоторые правовые вопросы налоговой оптимизации, а также добросовестности налогоплательщиков
Налоговую оптимизацию следует рассматривать как разновидность правомерного поведения налогоплательщиков Критерием правомерности поведения налогоплательщиков при осуществлении налоговой оптимизации целесообразно считать соблюдение закона Отметим, что законодательство не устанавливает правомерного поведения налогоплательщиков при осуществлении налоговой оптимизации Тем не менее, основным способом установления критериев правомерности поведения налогоплательщиков, направленного на уменьшение налоговых платежей, следует считать совершенствование законодательства о налогах и сборах
Правомерность поведения налогоплательщиков и отклоняющееся поведение налогоплательщиков есть не исходный раз и навсегда заданный атрибут, а скорее приходящее свойство Причем одно и то же поведение налогоплательщиков в разное время и в разных обстоятельствах может считаться как правомерным, так и противоправным
В конце главы подводятся итоги проведенного исследования гарантий и пределов осуществления субъективных прав налогоплательщиков
Третья глава диссертации «Защита субъективных прав налогоплательщиков» состоит из двух параграфов
В первом параграфе рассматриваются формы защиты субъективных прав налогоплательщиков
Под защитой субъективных прав налогоплательщиков можно понимать предусмотренные законом меры, которые направлены на восстановление или признание субъективных прав налогоплательщиков, защиту их интересов при нарушении или оспаривании
Субъективное право налогоплательщиков на защиту, как и любое другое субъективное право налогоплательщиков, включает в себя, с одной стороны возможность совершения налогоплательщиками собственных действий, а с другой стороны, возможность требования определенного поведения от налоговых органов и их должностных лиц Право налогоплательщиков на собственные действия включает в себя такие меры воздействия на налоговые органы и их должностных лиц как, например, судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с ч 2 ст 138 Налогового кодекса РФ
Предметом защиты являются не только субъективные права налогоплательщиков, но и охраняемые законом интересы Отметим, что субъективные права налогоплательщиков и охраняемые законом интересы налогоплательщиков являются очень близкими и зачастую совпадающими правовыми категориями, в связи с чем их далеко не всегда представляется возможным разграничить Примером соотношения субъективных прав налогоплательщиков и охраняемых законом интересов может служить интерес налогоплательщиков в возврате излишне уплаченных налогов, который выражается в форме субъективных прав налогоплательщиков на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов
Защита субъективных прав налогоплательщиков входит в состав охраны субъективных прав налогоплательщиков и представляет собой меры, применяемые для защиты субъективных прав налогоплательщиков в том или ином случае
Под формой защиты предлагается понимать всю совокупность внутренне согласованных мероприятий, направленных на защиту субъективных прав налогоплательщиков и их законных интересов
Защита субъективных прав налогоплательщиков может осуществляться как в юрисдикционной, так и во внеюрисдикционной форме
Под юрисдикционной формой предлагается понимать защиту прав налогоплательщиков в судебном и административном порядке Внеюрисдикционной формой защиты субъективных прав налогоплательщиков можно считать самозащиту налогоплательщиками своих прав
Решению проблем защиты прав налогоплательщиков в судебном порядке может способствовать создание в России налоговых судов Налоговую юстицию можно рассматривать как вид административной юстиции
Налоговая юстиция как институт налогового права могла бы регулировать вопросы обжалования в судебном порядке актов налоговых органов и действий их должностных лиц, судебное рассмотрение жалоб налогоплательщиков, ответственность должностных лиц налоговых органов за действия и решения, нарушающие права и законные интересы налогоплательщиков, исполнение решений налоговых судов В то же время, налоговая юстиция может стать одной из важнейших гарантий прав налогоплательщиков Она призвана обеспечивать реализацию налогоплательщиками своих прав и, прежде всего, их права на судебную защиту
Следовательно, налоговую юстицию можно определить как процедуру разрешения налоговых споров в судебном порядке
Поскольку для определения налоговой юстиции используется термин «налоговые споры» также уточняется и его содержание
Налоговая юстиция могла бы характеризоваться следующими существенными признаками наличием налоговых споров, возникающих в связи с реализацией своих прав и обязанностей участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, налоговые суды должны являться неотъемлемой частью российской судебной системы, одной из
основных целей налоговой юстиции должна являться защита прав налогоплательщиков, налоговые суды должны быть независимы как от законодательной и исполнительной власти, так и от судов общей юрисдикции и арбитражных судов, судьи, рассматривающие налоговые споры, должны обладать специальными знаниями в области финансового учета, управленческого учета, гражданского, предпринимательского и налогового права, аудита, финансов, информационных технологий, к подсудности налоговых судов могут относиться все налоговые дела, в результате рассмотрения налоговых споров должны приниматься решения о законности или незаконности актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц
Отметим, что Конституция РФ не предусматривает создания налоговых судов В связи с этим может сложиться мнение, что учреждение в России налоговых судов противоречит Конституции РФ Однако в соответствии со ст 118 Конституции РФ, судебная власть осуществляется посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства С нашей точки зрения, налоговую юстицию можно рассматривать как вид административного судопроизводства В таком случае предложение о создании в России налоговых судов не вступает в противоречие с Конституцией РФ
Согласно п 3 ст 118 Конституции РФ, судебная система России устанавливается Конституцией РФ и федеральным конституционным законом При этом под федеральным конституционным законом, которым устанавливается судебная система России, подразумевается Федеральный конституционный закон от 31 декабря 1996 г N 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации»23
В соответствии со ст 26 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г N 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации», специализированные федеральные суды по рассмотрению гражданских и административных дел учреждаются путем внесения изменений и дополнений
23 СЗ РФ 1997 N 1 CT 1
в настоящий федеральный конституционный закон Полномочия, порядок образования и деятельности специализированных федеральных судов устанавливаются федеральным конституционным законом
Следовательно, для создания в России налоговых судов необходимо закрепить в Федеральном конституционном законе от 31 декабря 1996 г N 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» общие положения о компетенции налоговых судов и основных направлениях их деятельности, а также принять Федеральный конституционный закон «О специализированных налоговых судах Российской Федерации»
Во втором параграфе рассмотрены способы и средства защиты субъективных прав налогоплательщиков
Под способами защиты можно понимать закрепленные в законодательстве меры, посредством которых осуществляется признание нарушенных субъективных прав налогоплательщиков и воздействие на их нарушителей
Особое внимание уделяется такому способу защиты субъективных прав налогоплательщиков как обращение в Европейский суд по правам человека
Под средствами защиты прав налогоплательщиков понимаются заявления, жалобы, представления, мировые соглашения, изменения сроков уплаты налогов и сборов
Исследование форм, способов и средств защиты субъективных прав налогоплательщиков завершается выводами
В целях избежания дублирования уже сделанных в диссертационном исследовании выводов заключение посвящается постановке проблем, которые не могли быть изучены работе ввиду ограниченности ее объема, но могут рассматриваться в будущем
Основные положения диссертационного исследования опубликованы в следующих работах:
I. Научные статьи в изданиях, рекомендованных ВАК Минобразования России для публикаций по кандидатским и докторским диссертациям:
1 Смирных С Е Правовые последствия недобросовестности налогоплательщиков // Государство и право 2007 №1 1,1 п л
2 Смирных С Е Правосубъектность налогоплательщиков (национальные и международно-правовые аспекты) // Вестник РУДН Серия «Юридические науки» 2006 №2 С 105-111 0,5 п л
3 Смирных С Е Вопросы реализации права налогоплательщиков на получение достоверной информации о налогах и сборах // Право и политика 2006 №7 С 130-135 0,6 п л
II. Научные статьи в других изданиях:
1 Смирных С Е Проблемы неотвратимости ответственности государства перед налогоплательщиком // Налоги и налогообложение 2005 №6 С 11-23, 1,1 пл
2 Смирных С Е Правовые проблемы налогового стимулирования возвращения в Россию вывезенных за рубеж капиталов // Сборник статей аспирантов и стажеров Института государства и права РАН
2005 С 192-200 0,4 п л
3 Смирных С Е Налоговая юстиция как гарантия прав налогоплательщиков // Политика и общество 2006 № 4 0,8 п л
4 Смирных СЕ Официальное толкование как способ восполнения пробелов законодательства о налогах и сборах // Налоги и налогообложение
2006 № 10 0,5 п л
5 Смирных С Е Проблемы классификации прав налогоплательщиков в свете совершенствования законодательства о налогах и сборах // Законодательство и экономика 2006 №12 1,2 п л
Отпечатано в типографии "АРБАТ"
Адрес г Москва, ул Поварская, д 8/1, стр 2
Подписано в печать 18 12 2006 г ,
Тираж 150 экз Заказ № 755
Тел 291-71-42/62
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Смирных, Сергей Евгеньевич, кандидата юридических наук
ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА 1. Общие положения о субъективных правах налогоплательщиков.
§ 1. Определение субъективных прав налогоплательщиков.
§ 2. Классификация субъективных прав налогоплательщиков.
ГЛАВА 2. Гарантии и пределы осуществления субъективных прав налогоплательщиков.
§ 1. Общие гарантии осуществления субъективных прав налогоплательщиков.
§ 2. Специальные (юридические) гарантии осуществления субъективных прав налогоплательщиков.
§ 3. Пределы осуществления субъективных прав налогоплательщиков.
ГЛАВА 3. Защита субъективных прав налогоплательщиков.
§ 1. Формы защиты субъективных прав налогоплательщиков.
§ 2. Способы и средства защиты субъективных прав налогоплательщиков.
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Проблемы гарантий, пределов осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков"
Актуальность темы исследования. Необходимость исследования проблем субъективных прав налогоплательщиков определяется, прежде всего, тем, что налогоплательщик является основной фигурой отношений по уплате налогов. Если нет налогоплательщика, нет соответственно налоговых отношений1.
Приступая к исследованию гарантий, пределов осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков, следует иметь в виду, что «здесь необходим глубокий анализ правовой доктрины, опыта зарубежных стран, действующего законодательства и практики его применения, обеспечение баланса частных и публичных интересов» .
В условиях несовершенного законодательства о налогах и сборах в настоящее время ни один налогоплательщик не может быть абсолютно уверен в том, что он исполнил свою обязанность по уплате налогов3.
По данным Федеральной налоговой службы РФ за 2005 г. проведено 155 тыс. выездных налоговых проверок организаций, при этом по результатам 97 процентов проведенных проверок выявлены нарушения. По результатам выездных налоговых проверок за 2005 г. налоговыми органами дополнительно начислено в бюджеты всех уровней 233 млрд. руб., из них по налогу на добавленную стоимость - 95,2 млрд. руб., по налогу на прибыль -69,8 млрд. руб., по единому социальному налогу - 8,2 млрд. руб.4
Следует отметить, что административная реформа в ряде случаев ухудшает правовое положение налогоплательщиков. Так, в соответствии со ст. 111 Налогового кодекса РФ, обстоятельством, исключающим вину налогоплательщиков в совершении налоговых правонарушений и, как следствие, освобождающим от ответственности, является выполнение
1 См Комментарий к Налоговому кодексу РФ / Под ред Б H Топорнина, Г А Гаджиева, Р Ф Захаровой M,2005 С 98
2 См Защита субъективных прав история и современные проблемы Волгоград, 2005 С 11
3 См Фадеев ДЕ Ожидания и итоги налоговой реформы взгляд бизнес-сообщества // Ваш налоговый адвокат 2005 №6(36) С 27
4 http //www nalog ru/document php">id=21953&topic=nalstatistik налогоплательщиками письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах данных уполномоченными государственными органами или их должностными лицами в пределах их компетенции.
Согласно же ст. 1 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЭ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»1 (далее - Федеральный закон о совершенствовании налогового администрирования), с 1 января 2007 г. освобождение налогоплательщиков от ответственности вследствие выполнения ими письменных разъяснений налоговых органов и их должностных лиц не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной информации, представленной налогоплательщиками.
В связи с этим возникает вопрос о том, какую информацию следует считать неполной. Отметим, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает закрытого перечня документов, представление которых налогоплательщиками налоговым органам позволяло бы доказать полноту информации. Следовательно, налогоплательщики лишены законодательно закрепленных возможностей доказывать полноту представления ими информации налоговым органам. Поэтому выполнение письменных разъяснений налоговых органов и их должностных лиц не гарантирует налогоплательщикам освобождения от ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Создается ситуация, когда налогоплательщики могут привлекаться к ответственности за совершение налоговых правонарушений, несмотря на представление всех требуемых документов, которые впоследствии могут быть признаны налоговыми органами и их должностными лицами недостаточными для разъяснения законодательства о налогах и сборах.
1 РГ 2006 № 165
Соглашаясь с утверждением Н.С. Крыловой о том, что частые изменения в составе налогов неизбежно меняют правила налогообложения1, отметим, что отсутствие рациональной налоговой системы ухудшает положение налогоплательщиков, препятствует осуществлению и защите их субъективных прав.
Следует отметить, что после принятия Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти»2, который определяет порядок взаимоотношений федеральных министерств и находящихся в их ведении федеральных служб и федеральных агентств, утверждены положения о различных министерствах, службах, агентствах. В частности, принято Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации»3, а также Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 «Об утверждении положения о федеральной налоговой службе»4. Однако порядок взаимодействия Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы в ряде случаев остается не урегулированным, что негативно сказывается на реализации субъективных прав налогоплательщиков.
Для согласования позиций Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы по вопросам применения законодательства о налогах и сборах и иных нормативных правовых актов Приказом Министерства финансов РФ от 9 августа 2005 г. N 102н «О создании межведомственной комиссии по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере»5, была создана Межведомственная комиссия по координации взаимодействия Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы в налоговой сфере (далее -Межведомственная комиссия).
1 См ■ Крылова НС Основные проблемы эволюции системы налогов к 15-летию российской налоговой реформы // Хозяйство и право 2006 №6 С 113
СЗРФ N 11.2004 ст 945
3СЗРФ 2004 N31 ст 3258
4СЗРФ 2004 N40 ст 3961
5 Экономика и жизнь 2005 N 37
В результате шести заседаний Межведомственной комиссии было рассмотрено более 40 вопросов1. В связи с этим следует отметить, что сам факт создания Межведомственной комиссии свидетельствует, прежде всего,
0 принципиальности противоречий между позициями Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы, а также о том, что создание Межведомственной комиссии не обеспечивает решения проблемы противоречий между позициями Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы.
Продолжает оставаться актуальной проблема разграничения правомерной налоговой оптимизации и криминального уклонения от уплаты налогов. Как справедливо отмечено в Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 26 мая 2004 г. «Послание Президента России Владимира Путина Федеральному Собранию РФ»2, которое рассчитано на долгосрочную перспективу, важно разграничить правомерную практику налоговой оптимизации от случаев криминального уклонения от налогов. Однако до настоящего времени в законодательстве о налогах и сборах отсутствуют критерии правомерности налоговой оптимизации и противоправности уклонения от уплаты налогов.
Правовым последствием недобросовестности налогоплательщиков может стать признание сделок недействительными и взыскание всего полученного сторонами по сделкам в доход Российской Федерации.
Согласно п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»3, налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
Следует отметить, что при реализации налогоплательщиками своих субъективных прав возникает множество затруднений. Наиболее
1 См Наумова Н И О взаимодействии Минфина России и ФНС России в налоговой сфере // Российский налоговый курьер 2006 №6 С 16-17
2РГ.Ы 109 2004
3 Ведомости СНД и ВС РСФСР 1991 N 15 ст 492 существенными проблемами можно считать неэффективность досудебных процедур разрешения налоговых споров. Некоторые налоговые органы, заранее понимая, что они действуют в определенных случаях не в соответствии с нормативными документами, предъявляют налогоплательщикам претензии, рассчитывая, что некоторые из них не будут возражать и спорить, в результате чего часть начисленных сумм поступит в бюджет. Налоговые органы в ряде случаев пошли по пути запугивания налогоплательщиков, вынуждая их отказаться от защиты своих прав в суде посредством возбуждения уголовных дел или под угрозой их возбуждения1.
Следует отметить, что противоречия, которые возникают между налоговыми органами и налогоплательщиками, имеют как негативные, так и позитивные аспекты. С одной стороны, налоговые споры препятствуют нормальной деятельности налогоплательщиков, а с другой стороны, споры между налоговыми органами и налогоплательщиками способствуют выявлению недостатков законодательства о налогах и сборах, а, в конечном счете, и его совершенствованию.
В соответствии со ст. 18 Конституции РФ, права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием. При этом суд при рассмотрении дел вправе применять Конституцию РФ в качестве акта прямого действия2.
Следовательно, права налогоплательщиков также являются непосредственно действующими в Российской Федерации. Однако закрепление в Конституции РФ положения, устанавливающего непосредственное действие прав налогоплательщиков, еще не является достаточным условием их осуществления. Для осуществления прав и свобод
1 См Пепеляев С Г, Зарипов В М Проблемы разрешения налоговых споров в Российской Федерации // Налоговый вестник 2006 №3 С 8
2 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 31 10 1995 N 8 «О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия» // РГ 1995 N 247. налогоплательщиков необходимы определенные условия, механизмы реализации, гарантии.
Степень разработанности темы. Исследования основных положений науки финансового права о правах налогоплательщиков встречаются в работах А. Смита, Н.И. Тургенева, П.И. Пестеля, Н.С. Мардвинова, И.Х. Озерова и других авторов. Внимание, уделенное вопросам прав налогоплательщиков, позволяет рассматривать осуществление прав налогоплательщиков как неотъемлемое условие развития финансовой науки.
Представляется целесообразным отметить работы таких ученых как С. И. Иловайский, И.И. Янжул, А.И. Буковецкий, В.А. Лебедев, М.Ф. Орлов М.М. Сперанский, которые рассматривали проблемы налоговой справедливости, принципов налогообложения, поиска баланса частных и публичных интересов в финансовом праве.
После 1917 г. исследованиям проблем прав налогоплательщиков в России не уделялось большого внимания. Однако при исследовании общих положений финансового права тема прав налогоплательщиков затрагивалась К.С. Вельским, Н.И. Химичевой, A.B. Брызгалиным, О.Н. Горбуновой, М.В. Карасевой, С.Г. Пепеляевым, Г.В. Петровой, С.Д. Шаталовым, H.A. Шевелевой, Ю.А. Крохиной и другими исследователями.
При подготовке диссертации использовались работы A.C. Автономова, И.Л. Бачило, В.Е. Гулиева, С.А. Комарова, В.И. Лысенко, Г.А. Тосуняна, Н.Ю. Хаманевой, В.Е. Чиркина, Ю.Л. Шульженко, Н.С. Крыловой и других авторов в области публичного права.
Следует иметь в виду, что некоторые аспекты прав налогоплательщиков рассматривались в рамках общей теории государства и права1, конституционного права2, административного права3, гражданского
1 См Белов В А Юридическая техника российского налогового законодательства (общетеоретический анализ) Дисс.канд юрид наук Нижний Новгород, 2002
2 См • Савина Е А Конституционно-правовое содержание и обеспечение налоговой политики российского государства (теоретический аспект) Дисс канд юрид наук Ростов-на-Дону, 2005
3 См Хаманева Н Ю Защита прав и свобод граждан в сфере исполнительной власти в Российской Федерации Дисс докт. юрид наук М , 1997 права1, международного права2. Однако комплексных научных исследований, посвященных субъективным правам налогоплательщиков, до настоящего времени не осуществлялось.
Цели и задачи исследования. Цель работы состоит в исследовании процедуры реализации и защиты субъективных прав налогоплательщиков. Для достижения поставленной цели исследования решались следующие задачи:
- исследовать определение субъективных прав налогоплательщиков; осуществить сравнительный анализ субъективных прав налогоплательщика с объективными правами налогоплательщиков, а также с налоговыми правоотношениями, правосубъектностью налогоплательщиков, законными интересами налогоплательщиков, юридическими фактами в налоговом праве;
- классифицировать субъективные права налогоплательщиков;
- осуществить анализ прав налогоплательщиков и способов их реализации;
- проанализировать правовое положение налогоплательщиков в России;
- рассмотреть теоретические аспекты гарантий и пределов осуществления субъективных прав налогоплательщиков;
- проанализировать проблемы форм и способов защиты субъективных прав налогоплательщиков;
- рассмотреть предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в области осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков.
Объектом исследования являются налоговые правоотношения в области осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков.
1 См ■ Корнева Е А Теоретические и практические проблемы гражданско-правовой защиты прав хозяйствующих субъектов от неправомерных действий налоговых органов Дисс. . канд. юрид наук. М , 2004, Гуща В Г. Гражданско- правовые предпринимательские отношения вопросы взаимодействия норм гражданского и налогового права Дисс . канд юрид наук М, 2004, Утехина Е С. Недействительность сделок и их последствия гражданско-правовые и налоговые аспекты Дисс канд юрид наук. М , 2005
2 См • Сорокина Е Я Международно-правовые аспекты сотрудничества государств в области налогообложения Дисс. . канд юрид наук М , 2000
Предметом исследования являются правовые акты, научные концепции, а также материалы судебной практики, отражающие динамику правового положения налогоплательщиков.
Методологическая и теоретическая основа диссертации. При написании диссертации использовались общенаучные методы (диалектика, анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия), специальные методы (системный, сравнительный, функциональный), частнонаучные методы (сравнительное правоведение, формально-юридический).
Диссертантом изучены работы отечественных авторов по проблемам общей теории государства и права, а также по вопросам конституционного права, административного права, финансового права, гражданского права, гражданского процессуального права, арбитражного и уголовного процесса.
Научная новизна заключается в комплексном рассмотрении проблем субъективных прав налогоплательщиков. Диссертация является комплексным теоретическим исследованием субъективных прав налогоплательщиков. В рамках рассматриваемой темы представляется целесообразным рассмотрение следующих вопросов, которые еще не получили должного исследования в правовой литературе по налоговой тематике (положения выносимые на защиту):
1. Субъективные права налогоплательщиков представляют собой меру возможного поведения налогоплательщиков в целях удовлетворения их интересов.
2. Правосубъектность, субъективные права и законные интересы налогоплательщиков взаимосвязаны. Правосубъектность в значительной степени определяет субъективные права налогоплательщиков. Законные интересы налогоплательщиков представляют собой не обеспеченные обязанностями налоговых органов и их должностных лиц возможности правомерного поведения налогоплательщиков и являются целью осуществления субъективных прав налогоплательщиков.
3. Принципами осуществления субъективных прав налогоплательщиков являются: принцип общеобязательности законодательства о налогах и сборах, принцип непротиворечивости законодательства, регламентирующего осуществление субъективных прав налогоплательщиков, принцип соответствия между объективными и субъективными правами налогоплательщиков, запрет обратной силы актов законодательства о налогах и сборах, ухудшающих положение налогоплательщиков.
4. Гарантиями субъективных прав налогоплательщиков являются условия, а также средства, механизмы, которые обеспечивают субъективные права налогоплательщиков. Наиболее важной гарантией осуществления субъективных прав налогоплательщиков является неотвратимость ответственности государства перед налогоплательщиками.
5. Пределами осуществления субъективных прав налогоплательщиков можно считать совокупность критериев правомерного поведения, закрепленных в законодательстве. Критерием правомерности поведения налогоплательщиков является соблюдение закона.
6. Для защиты прав налогоплательщиков в судебном порядке в соответствии со ст. 118 Конституции РФ следует создать систему налоговых судов. Согласно п. 2 ст. 26 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации»1 полномочия, порядок образования и деятельности специализированных федеральных судов устанавливаются федеральным конституционным законом. В связи с этим целесообразно принять Федеральный конституционный закон «О специализированных налоговых судах Российской Федерации», в котором необходимо определить правовой статус налоговых судов, а также их место в российской судебной системе.
СЗРФ 1997 N 1 CT 1.
Теоретическая значимость исследования состоит в том, что в диссертации получили развитие теоретические положения налогового права в области осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков.
Диссертантом в частности: определены принципы осуществления субъективных прав налогоплательщиков; раскрыто содержание основных понятий в области осуществления и защиты прав налогоплательщиков; обоснована необходимость внесения изменения в действующие нормативно-правовые акты, а также сделаны предложения о принятии некоторых новых нормативно- правовых актов.
Результаты данной диссертационной работы позволяют определить круг тех проблем, решение которых могло бы улучшить правовое положение налогоплательщиков.
Практическая значимость исследования заключается в том, что полученные выводы и обобщения могут быть использованы при работе налоговых органов по разъяснению налогоплательщикам их прав, а также при преподавании курсов административного, финансового и информационного права. Выводы и предложения, сделанные в настоящем исследовании, могут использоваться при реализации и защите прав, как самими налогоплательщиками, так и их представителями.
Сформулированные в диссертации предложения могут быть использованы при разработке законов о внесении изменений в законодательство о налогах и сборах и, в первую очередь, в Налоговый кодекс РФ.
Эмпирическую основу диссертации составляет правоприменительная практика Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ и федеральных арбитражных судов (арбитражных кассационных судов).
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена в секторе налогового права Института государства и права РАН, где осуществлялось ее рецензирование и обсуждение. Результаты настоящего диссертационного исследования нашли свое отражение в восьми научных публикациях автора.
Структура диссертации обусловлена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Смирных, Сергей Евгеньевич, Москва
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В целях избежания дублирования уже сделанных в диссертационном исследовании выводов, представляется целесообразным рассмотреть проблемы, которые не могли быть изучены в настоящей работе ввиду ограниченности ее объема.
Представляется, что одним из наиболее актуальных направлений исследований является совершенствование понятийного аппарата налогового права. Так, дальнейшего изучения заслуживают такие понятия как «налоговые правоотношения», «налоговый спор», «пределы осуществления налогоплательщиками своих прав», «злоупотребление налогоплательщиками своими правами», «добросовестность налогоплательщиков», «налоговая юстиция» и другие.
В целях поиска баланса частных и публичных интересов в налоговом праве необходимо дальнейшее изучение таких принципов, как принцип законности налогообложения, принцип всеобщности и равенства налогообложения, принцип учета фактической способности к уплате налогов, принцип недопустимости установления налогов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав, принцип недопустимости установления налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство Российской Федерации.
Особый интерес вызывает исследование закрепленного в п. 6 ст. 3 Налогового кодекса РФ положения, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Следует отметить, что классификации субъективных прав налогоплательщиков обеспечивают комплексное рассмотрение наибольшего количества прав налогоплательщиков и способствуют улучшению правового положения налогоплательщиков. Поэтому тема классификации субъективных прав налогоплательщиков также заслуживает дальнейшего изучения.
Важным направлением исследований в области правового положения налогоплательщиков можно считать совершенствование юридической техники законодательства о налогах и сборах.
Поставленная в работе проблема ответственности государства перед налогоплательщиками, безусловно, заслуживает дальнейшего изучения. При этом следует иметь в виду, что ответственность государства перед налогоплательщиками может стать одной из наиболее существенных гарантий осуществления субъективных прав налогоплательщиков.
Рассматриваемая в диссертации проблема критериев добросовестности налогоплательщиков весьма тесно связана с правовыми последствиями недобросовестности налогоплательщиков.
С проблемами налоговой оптимизации связаны вопросы взаимозависимости физических лиц и организаций для целей налогообложения, а также принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.
Исследование отличий правомерной налоговой оптимизации и криминального уклонения от уплаты налогов будет способствовать совершенствованию законодательства о налогах и сборах и улучшению правового положения налогоплательщиков.
Противоречия законодательства о налогах и сборах позволяют сделать вывод о перспективности исследований в области токования законодательства о налогах и сборах, закрепляющего права и обязанности как налогоплательщиков, так и налоговых органов и их должностных лиц, а также юридической техники законодательства о налогах и сборах.
Практический интерес представляет проблема форм и способов защиты субъективных прав налогоплательщиков. Перспективным направлением исследований можно считать совершенствование российской судебной системы в целях более эффективной защиты субъективных прав налогоплательщиков.
Совершенствование способов защиты субъективных прав налогоплательщиков может осуществляться при помощи осуществления сравнительного анализа способов защиты гражданских прав и способов защиты прав налогоплательщиков.
Гарантии, пределы осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков представляют собой единую, весьма сложную проблему. При этом гарантии, пределы осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков взаимосвязаны. Поэтому для улучшения правого положения налогоплательщиков целесообразно исследовать вопросы гарантий, пределов осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков, учитывая их взаимное влияние друг на друга и взаимную зависимость.
БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Проблемы гарантий, пределов осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков»
1. Учебники, монографии
2. Административное право России. Ч. I. Государственное управление и административное право. Учебник. Изд. 4-е / Под ред. А.П. Коренева М., 2002.
3. Административно-процессуальное право: Курс лекций / Под ред. И.Х. Килясханова М., 2004.
4. Алексеев C.B. Маркетинговое право России. М., 2003.
5. Алехин А.П., Кармолицкий A.A., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации. М., 2000.
6. Арбитражный процесс: Учебник / Под ред. проф. М.К. Треушникова М, 2003.
7. Бажин И.А. Понятие и сущность налоговой оптимизации. М., 2003.
8. Беккариа Ч. О преступлениях и наказаниях. М., 1939.
9. Белов В.А. Гражданское право: Общая часть: Учебник. М., 2002.
10. Берг О.В. Совершенствование законодательства в сфере экономики на основе теории классификации. Воронеж, 1993.
11. Богачевский M Б. Налоги капиталистических государств. М., 1961.
12. Брызгалин А.В , Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. Екатеринбург, 2002.
13. Буковецкий А.И. Введение в финансовую науку. JI., 1929.
14. Ведель Ж. Административное право Франции. М., 1973.
15. Ветрова Н.С. Американцы под бременем налогов. М., 1983.
16. Вершинин А.Г. Выбор способа защиты гражданских прав. СПб., 2000.
17. Вострикова Л.Г. Сроки осуществления и защиты гражданских прав (вопросы теории и судебно-арбитражной практики). М., 2000.
18. Гензель П П. Критика нового проекта обложения наследств в России. СПб., 1906.
19. Горбунов А.Р. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом. М., 1999.
20. Горлов И.Я. Теория финансов. Казань, 1841.
21. Гражданский процесс: Учебник. 3-е изд , испр. и доп / Под ред М.К. Треушникова. М.: ООО «Городец-издат», 2000.
22. Гражданское право Т. 1 Учебник / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого М., 2001.
23. Грибанов В.П. Осуществление и защита гражданских прав. М., 2000.
24. Долженко А.Н., Резников В.Б, Хохлова H.H. Судебная практика по налоговым спорам. М., 2001.
25. Жестков C.B. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий). М., 2002.
26. Завадская Л.Н. Механизм реализации права М., 1992.
27. Законность в РФ. М.: Спарк, 1998.
28. Иловайский С И. Учебник финансового права. Пятое (посмертное) издание. Изд. С.Е. Иловайской. 1912.
29. Кабир Л.С. Организация оффшорного бизнеса. М., 2003.
30. Каштанова Е.Г. Налоговые системы Европы и Америки: Учебно-методическое пособие. БГУ, 1999.
31. Кваша Ю.Ф. Налоговый контроль: проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: Учебно-практическое пособие. М., 2001.
32. Комментарий к Гражданскому Кодексу РФ (часть первая) // Под ред. Т.Е. Абовой, А.Ю. Кабалкина. М, 2002.
33. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой и второй. Издание 2-е, переработанное и дополненное / М.Л.Захаров и др. Под ред. С.В.Земляченко (часть первая), Р.Ф. Захаровой (часть вторая).- М., 2001.
34. Косолапое А.И. Налоги и налогообложение. М., 2005.
35. Костин Д.А. Обеспечение законности в налоговых правоотношениях. М., 2003.
36. Краснов М.А. Правовое государство: десятилетняя эволюция российской государственности. М., 2001.
37. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. M , 2003.
38. Лапшин И.С. Диспозитивные нормы права: Монография- Н. Новгород, 2002.
39. Лушникова М.В. Правовой режим налогового планирования: Учебное пособие. Ярославль, 1999.
40. Малаш Т.А. Принцип неотвратимости юридической ответственности. М., 1998.
41. Малеин Н.С. Правонарушение: Понятие, причины, ответственность. М. 1995.
42. Малиновский А А. Злоупотребление правом. М., 2002.
43. Маркс К. Восемнадцатое брюмера Луи Бонапарта. Исторические работы, 1906.43.
