Защита прав и законных интересов налогоплательщиков - юридических лицтекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции на тему «Защита прав и законных интересов налогоплательщиков - юридических лиц»

На правах рукописи

Ядрихинскнй Сергей Александрович

ЗАЩИТА ПРАВ И ЗАКОННЫХ ИНТЕРЕСОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ - ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ (ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЙ АСПЕКТ)

12 00 14 - административное право, финансовое право, информационное право

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

003059553

Диссертация выполнена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии

Научный руководитель доктор юридических наук, профессор

Горбунова Ольга Николаевна

Официальные оппоненты:

доктор юридических наук, профессор Петрова Галина Владиславовна кандидат юридических наук, профессор Пепеляев Сергей Геннадьевич

Ведущая организация Московский государственный институт международных отношений (Университет) Министерства иностранных дел Российской Федерации

Защита состоится 30 мая 2007 года в 12 час 00 мин на заседании диссертационного совета Д 212.123 02 при Московской государственной юридической академии, 123995, г Москва, ул. Садовая Кудринская, 9, зал Ученого совета

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке МГЮА.

Автореферат разослан 26 апреля 2007 года

Ученый секретарь диссертационного совета заслуженный деятель науки Российской Федерации доктор юридических наук, профессор

- и--_Н А.Михалева

)

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность научного исследования обусловлена революционными преобразованиями в налоговой сфере Путь становления рыночной экономики и правового государства, пройденный другими странами в течение десятков и сотен лет, России приходится преодолевать в сжатые сроки Еше 17-20 лет назад мало кто в нашей стране имел системное представление о налогах, основанных на принципах господства права, правах и законных интересах налогоплательщика, гарантиях из реализации и защиты Не случайно, говоря об основных направлениях налоговой политики государства, Президент России отметил в Ежегодном послании 2005 года Федеральному Собранию, что "потребовались время и богатая правоприменительная, судебная практика, чтобы у нас появились четкие ответы на все вопросы" 1

Налоговый Кодекс РФ заложил основу становления нового налогового законодательства и принципы защиты прав налогоплательщика, неизвестных прежнему законодательству Вместе с тем, более четкое регулирование налоговых отношений не привело к снижению налоговых споров Наоборот, по мнению некоторых практикующих юристов, принятие НК РФ предопределило появление новых налоговых категорий судебно-арбитражных дел, непосредственно связанных с применением его нормативных положений, а также привело к увеличению предъявляемых исков, что обусловлено расширением прав налогоплательщиков и гарантий их защиты2

Так, в период с 1999 по 2003 г в РФ число налоговых споров возросло на 300% с 85 тыс до 253 тыс Доля рассмотренных арбитражным судом за последние пять лет дел с участием налоговых органов составляет не менее 40% общего количества дел 3 Аналогичные тенденции роста числа налоговых споров выявлены статистикой Высшего Арбитражного Суда РФ за 2005 г, опубликованной на его официальном сайте споры с налоговыми органами в общем количестве арбитражных разбирательств составляют уже около 70%

' Российская газета - 26 04 2005 - № 86

2 Брызгалин А В Значение и место современной судебно-арбитражной практики в правовом регулировании налоговых отношений // Судебная практика по налоговым спорам основные судебные прецеденты современного российского налогового права - Екб Издательство «налоги и финансовое право», 2002 - С 12-13

1 Пепетаев С Г Тенденции практики разрешения налоговых споров // Налоговые споры теория и практика

-2004 -Ла 12 -С 11-12

Отношения, возникающие между частными и публичными субъектами в процессе финансовой деятельности государства, носят многоаспектный, комплексный характер, а по своему социальному, политическому и правовому содержанию - изначально конфликтный характер, что является одной из закономерностей развития финансового права

Нестабильность и неопределенность законодательства о налогах и сборах также в значительной степени способствует возникновению налоговых споров.

Формирование и развитие налоговой системы в вышеперечисленных условиях, усиление публичного начала в налоговых отношениях последнего времени актуализировало проблему защиты прав налогоплательщиков В настоящий момент институт защиты прав налогоплательщиков в России находится в стадии формирования и последовательное формирование научно обоснованной системы защиты прав налогоплательщиков является объективно необходимым

Теоретическая основа исследования и степень разработанности проблемы.

Ученые различных направлений правовой науки всегда уделяли значительное внимание вопросам правового регулирования в налоговой сфере В литературе нашли отражение отдельные аспекты защиты прав налогоплательщиков уголовно-правовой, административно-правовой, процессуальный Так или иначе, права налогоплательщика и их защита охватывались при исследовании налогового контроля, налоговой ответственности и других институтов налогового права Изучались исторические аспекты защиты прав налогоплательщика и зарубежный опыт Большое количество научных статей затрагивают отдельные вопросы защиты прав налогоплательщика, в которых в основном решаются узкие задачи конкретной спорной ситуации

Однако общей картины или целостной концепции защиты прав и законных интересов налогоплательщика в финансово-правовом аспекте до сих пор никто не представил

В науке финансового права финансово-правовая категория «законные интересы налогоплательщика» вообще не исследовалась Употребляя данную категорию (ст 22 НК РФ), законодатель не раскрывает ее содержания Отсутствуют пояснения высших судебных инстанций по этому вопросу

Большинство комментаторов Налогового кодекса РФ ограничиваются лишь упоминанием законных интересов в рамках структурного анализа правового статуса налогоплательщика

Идея возмещения нематериального вреда в налоговых отношениях до сих пор, ни то что не исследовалась, а даже никем не озвучена

При написании настоящей диссертации использовались исследования в области общей теории права, представленные работами С С Алексеева, Д Н Бахраха, В М Горшенева, О С Иоффе, А В Малько, В М Манохина, М Н Марченко, Н И Матузова, Ю А Тихомирова, Р О Халфиной и др

Налоговые отношения в рамках диссертационного исследования анализировались автором на основе работ С Г Пепеляева, А В , Брызгалина, Д В Винницкого, К А Сасова, Д М Щекина, В М Зарипова, О Н Горбуновой, ЕЮ Грачевой, Г В Петровой, Ю А Крохиной, В Е. Кузнеченковой и других Объектом диссертационного исследования являются финансово-правовые общественные отношения, возникающие в процессе применения и реализации норм права по защите прав и законных интересов налогоплательщиков - юридических лиц от неправомерных действий, бездействий, ненормативных актов налоговых органов, их должностных лиц

Предметом диссертационного исследования является система финансово - правового механизма защиты прав и законных интересов налогоплательщиков - юридических лиц

Безусловно, подходы к защите юридических лиц во многом применимы и к физическим лицам Однако автор умышленно не включает в сферу исследования категорию налогоплательщиков - физических лиц, поскольку в отношении них, как правило, не проводятся выездные налоговые проверки, в части налога на доходы с физических лиц исчисление и перечисление налога производит налоговый агент, что объективно уменьшает степень и вероятность конфликтности с налоговыми органами, судебная защита ведется не в арбитражных судах, а в судах общей юрисдикции

Целыо диссертационного исследования является разработка концептуальной системы финансово-правовой защиты прав и законных интересов налогоплательщиков - юридических лиц от неправомерных действий, бездействий, ненормативных актов налоговых органов, их должностных лиц

Цель диссертационного исследования предопределила решение следующих взаимосвязанных задач:

- оценить текущее состояние нормативного закрепления прав налогоплательщиков, определить степень достаточности для их эффективной реализации,

- определить понятие и содержание «законных интересов налогоплательщиков», а также произвести их соотношение с субъективными правами налогоплательщика,

- исследовать состояние и тенденции обеспеченности прав и законных интересов налогоплательщиками,

- анализ внесудебного порядка защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, выявление причин его неэффективности,

- анализ судебного порядка защиты прав и законных интересов налогоплательщика, выработка практических рекомендаций по тактике защиты в судебном процессе, определение действенных универсальных инструментов защиты,

- разработка комплекса мер, направленных на восстановление нарушенных прав и законных интересов налогоплательщика, исследование принципиальной возможности возмещения нематериального вреда налогоплательщику - юридическому лицу

Методологическую основу диссертации составили комплекс общенаучных и специальных методов познания

В процессе исследования применялись методы анализа, синтеза, системно-структурный, формально-юридический, сравнительно-правовой, исторический и другие методы познания

Нормативной базой исследования явились имеющие отношение к теме исследования положения Конституции России, Налогового кодекса РФ, Гражданского кодекса РФ, а также иные нормативные правовые акты, регламентирующие порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщика

Эмпирическую базу исследования составили материалы судебно-арбитражной и административной практики, касающиеся рассмотрения налоговых споров и защиты прав налогоплательщиков, правовые позиции Конституционного Суда РФ и Европейского Суда по правам человека

Научная новизна диссертации заключается в формировании концептуальной, комплексной системы защиты прав и законных интересов налогоплательщиков - юридических лиц, в выявлении элементов этой системы и универсальных инструментов защиты

В диссертации впервые комплексно исследована категория «законных интересов налогоплательщика» в финансово-правовом аспекте, рассмотрены действующие юрисдикционные формы защиты прав налогоплательщиков с позиции тактики защиты, а также впервые предложен механизм восстановления нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков путем возмещения помимо материального и нематериального вреда В работе также выявлены технические недостатки действующих норм Налогового Кодекса РФ, сделаны предложения по их устранению

На защиту выносятся следующие теоретические положения, выводы и рекомендации, полученные в результате исследования

1 Финансово - правовая категория «законные интересы налогоплательщика» рассматривается как самостоятельная, обладающая самостоятельным объектом защиты, является составляющим элементом правового статуса налогоплательщика Законным интересам налогоплательщика должен быть предоставлен такой же правовой режим защиты, как и для субъективных прав налогоплательщика

В прикладном аспекте защита законных интересов налогоплательщика может проявляться в категориях налоговых споров, затрагивающих налоговую оптимизацию (получение налогоплательщиком налоговой выгоды), сокращение издержек при осуществлении в отношении налогоплательщика налогового контроля, при оспаривании злоупотреблений (недобросовестного поведения) сотрудников налоговых органов, в случае возмещения нематериального вреда и в иных случаях

2 В целях единообразного понимания и применения термина «законные интересы налогоплательщика» правоприменительными органами (судебными, налоговыми) предлагается следующее определение. «Под законными интересами налогоплательщика понимается правовое дозволение реализации стремлений налогоплательщика пользоваться благом в сфере налоговых отношений в целях, не противоречащих закону»

3 Обеспечение прав и законных интересов от возможных неправомерных действий налоговых органов налогоплательщиков имеет понижа-

ющую тенденцию Правовой институт (не-) добросовестности в налоговом праве не урегулирован, что существенно сужает объем правомочий налогоплательщиков Применение категории "добросовестность" должно осуществляться наряду с принципами, заложенными в Конституции РФ В этой связи недопустимо ограничение прав налогоплательщика в зависимости от способа реализации права частной собственности, а также права свободного использования своих способностей и имущества для экономической деятельности, не запрещенной законом (ч I ст 34, ст 35, ч 3 ст 55 Конституции РФ)

Публичный интерес в налоговой сфере должен защищаться государством на стадии формирования законодательства, а не на стадии применения норм права Режимы правовой защиты и гарантии налогоплательщикам должны быть одинаковы для всех налогоплательщиков, в том числе и для так называемых «недобросовестных налогоплательщиков»

4 Эффективное разрешение налоговых конфликтов в административном порядке возможно только при наличии действенного механизма, основанного на принципах объективности, независимости или ведомственной незаинтересованности, полноты и всесторонности исследования всех обстоятельств дела Предлагается законодательно установить процедуру рассмотрения жалобы налогоплательщика в административном порядке на основе состязательности, закрепить право налогоплательщика не только присутствовать, но и участвовать в разбирательстве дела, выражать свое мнение, приводить доводы и объяснения в свою защиту

5 Контроль «правильности исчисления и своевременности уплаты налога» как главной задачи налогового органа не предполагает целевую направленность в деятельности проверяющих исключительно в сторону выявления правонарушений и доначисления налогов при налоговой проверке Публично-правовой характер в деятельности налогового органа при проверке правильности исчисления и своевременности уплаты не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости установления как неуплаты (неполной) уплаты налогов налогоплательщиком, так и имеющейся у него переплаты налогов в соответствующие бюджеты, в том числе и даты переплаты

6 Судебный порядок обжалования ненормативных актов, действий, бездействия налоговых органов их должностных лиц - наиболее эффек-

тивный способ защиты прав и законных интересов налогоплательщика Налогоплательщик должен занимать активную позицию в судебном процессе Универсальные инструменты защиты прав и законных интересов налогоплательщика подача возражений на результаты налоговых проверок, заявление об обеспечительных мерах, заявление о признании недействительным ненормативного акта, действия, бездействия налоговых органов и их должностных лиц

7 Дополнительно необходимым условием начисления пеней является наличие "ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога", выражающегося в форме "потерь государственной казны" Поэтому начисление и взыскание пеней за несвоевременную уплату налога в определенном периоде должно производиться с учетом переплат по другим видам налогов в бюджеты одного уровня

8 Лишение налогоплательщика принадлежащего ему имущества в форме зачета - есть принудительное прекращение права собственности, выступает своеобразным эквивалентом взыскания в смысле ст 46 НК РФ Эти формы изъятия (списание денежных средств со счетов в банке, зачет) сходны по степени обременения, возлагаемого на налогоплательщика при зачете сумм, подлежащих возмещению налогоплательщику в счет уплаты пени, по существу - такие же неблагоприятные имущественные последствия, как и при взыскании пеней, налогов в смысле ст 46 НК РФ

Различие в способах приведения в действие механизмов изъятия имущества налогоплательщика не меняет конечного результата данного действия, а, следовательно, не должно создавать препятствий для восстановления нарушенных прав налогоплательщика Поэтому правовые нормы ст79 НК РФ относительно порядка возврата излишне взысканных пени, налогов должны распространяться и на такую форму взыскания как зачет В противном случае подвергаемые этим взысканиям лица при равной степени обременения имели бы различные гарантии защиты прав, что не согласуется с конституционными принципами правового государства

9 Предлагается законодательно установить ответственность налоговых органов и должностных лиц, порядок ее реализации при незаконном вынесении ненормативных актов в отношении налогоплательщика, совершении неправомерных действий, бездействий Закрепить законодательно механизм возмещения нематериального вреда налогоплательщикам - юри-

дическим лицам от незаконных действий, бездействий, ненормативных актов налоговых органов, их должностных лиц

Теоретическая значимость работы определяется выводами, содержащимися в диссертационном исследовании, которые расширяют научное представление о понятии «законные интересы налогоплательщика», о системе и действенных инструментах защиты прав и законных интересов в финансово-правовом аспекте, определяют пути совершенствования финансово-правовых средств защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, могут служить основой для дальнейших научных исследований в этом направлении.

Практическая значимость работы заключается в разработке рекомендаций для совершенствования законодательства, касающегося защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, которые также будут способствовать более эффективной защите прав и законных интересов налогоплательщиков Материалы диссертации могут быть использованы в рамках правоприменительной деятельности как непосредственно налогоплательщиками, так и судебными и иными государственными органами, а также для подготовки учебных и учебно-методических пособий по курсам «Финансовое право», «Налоговое право», «Налоговое администрирование»

Апробация результатов исследования заключается в том, что основные положения и выводы диссертации обсуждены, одобрены и рекомендованы к защите на учебно-методических семинарах и заседаниях кафедры финансового права и бухгалтерского учета МГЮА Основные положения диссертации и выводы нашли свое отражение в научных публикациях автора

Основные предложения и выводы апробированы в арбитражных судах Северо-Западного и Московского округов при отстаивании прав и законных интересов предприятий холдинга Северсталь, а также при осуществлении защиты во внесудебном порядке в налоговых органах Вологодской области, Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5

Структура диссертации определена целями исследования, отражает его логику и состоит из введения, трех глав, включающих восемь параграфов, заключения и библиографического списка

СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы исследования и его научная новизна, определяются объект, предмет, цели, задачи, методология исследования, а также теоретическая и практическая значимость работы, излагаются основные положения, выносимые на защиту, и сообщается об их апробации

Первая глава работы «Права и законные интересы налогоплательщика: публично-правовое обеспечение и гарантированность» состоит из трех параграфов

В первом параграфе «Понятие, виды и правовая характеристика субъективных прав налогоплательщика» на основании изучения и обобщения научных взглядов различных ученых (И А Ильин, Р О Халфи-на, А В Поляков, В М Корельский, В Д Перевалов, Н И Матузов, А В Малько и др ) относительно понятия «субъективное право» сделан вывод о том, что применительно к налоговым отношениям субъективное право налогоплательщика - есть предусмотренная налогово-правовой нормой и обеспеченная обязанностями налогового органа возможность налогоплательщика в налоговой сфере действовать (бездействовать) определенным образом

В юридической литературе предпринята попытка классифицировать права налогоплательщика по различным основаниям 4 Соглашаясь с различными подходами в классификации субъективных прав, автор по содержательному признаку, в силу наиболее очевидного критерия, субъективные права налогоплательщика делит на две группы 1) права, реализация которых происходит в рамках материальных налоговых правоотношений, 2) права, реализация которых происходит в рамках процессуальных налоговых правоотношений

Анализируя субъективные права налогоплательщиков, сделан вывод, что в практическом отношении ряд прав, достаточно важных с точки зрения обеспечения баланса публичных и частных интересов (пп 10,11 п 1 ст21 НК РФ), не всегда могут быть в полной мере реализованы оперативно.

Активность налогоплательщика в реализации данных прав может быть наказуема В связи с этим, законодателю необходимо очертить те

4 Дудина Н В Правовые и организационные аспекты защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации Дисс канд юрид наук -М,2005 -С 178-179

критерии, при которых налогоплательщик вправе ссылаться на положения пп 10,11 п 1 ст.21 НК РФ, либо узаконить презумпцию правомерности актов, действий налогового органа

Ничем не обеспечена ответственность сотрудников налоговых органов за разглашение налоговой тайны, на практике она обезличена

В работе уделяется особое внимание информационным правам налогоплательщика (пп.1,2 п 1 ст.21 НК РФ) как инструменту превентивной защиты и/или налогового планирования Практическое значение для налогоплательщиков в реализации информационных прав (получение письменных разъяснений) заключается в формуле п.8 ст. 75 НК РФ, пп 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Положительно оценивая законодательную динамику в этом направлении (исключение начисления пени), вместе с тем сделан вывод о недостаточности или неполноте максимального соблюдения законных интересов налогоплательщика на стабильность правового регулирования в налоговой сфере. В рамках предложения реализации института "предварительного решения" (фискального рескрипта) в объеме информационных прав налогоплательщика и обязанностей налогового органа предлагается налогоплательщика освободить и от уплаты налога

Анализируя судебно-арбитражную практику, обращается внимание на субъектный состав разъясняющих лиц, а также на ситуации, приравненные к разъяснению.

Соблюдение процессуальных прав налогоплательщика является предельно важным для налогового органа с позиции оформления результатов налоговых проверок и закрепления доказательств, поскольку обратное несет в себе риск признания результатов налоговой проверки недействительными.

Во втором параграфе работы «Законные интересы налогоплательщика: понятие, их соотношение с субъективными правами и практическая реализация» сделан вывод о том, что законные интересы налогоплательщика являются важнейшей составляющей правового статуса налогоплательщика и наряду с субъективными правами налогоплательщика являются самостоятельным объектом правовой охраны

На основании изучения и обобщения научных взглядов различных ученых (А В. Малько, В В Субочев, Е А Коробова, Н И Матузов, Н.В. Витрук, В.Г Мальцев и др) на правовую категорию «законный интерес» сделан вывод, что законный интерес налогоплательщика - это правовое

и

дозволение реализации стремлений налогоплательщика пользоваться благом в сфере налоговых отношений в целях, не противоречащих закону

К законным интересам налогоплательщика автор относит возможность осуществления налогового планирования и оптимизации налогообложения, стабильность налогового регулирования в определенный налоговый период, минимизация издержек, связанных с налоговым контролем и др

Ввиду их многообразия они не закреплены нормативно Законный интерес не устанавливает конкретную меру и способы реализации стремлений, представляя собой в своем роде незапрещенность Законность интересов заключается в их непротиворечии закону

Законный интерес налогоплательщика (в силу отсутствия рефферен-тности) в отличие от субъективного права не требует определенного поведения от налоговых органов и их должностных лиц и не обеспечен их конкретной юридической обязанностью Законному интересу корреспондирует общая обязанность всех участников налоговых правоотношений не мешать заинтересованному лицу - налогоплательщику пытаться использовать возможность для реализации своего интереса

Законные интересы налогоплательщика, как правило, вытекают из субъективных прав, ими порождаются и обуславливаются

Анализ судебно-арбитражной практики позволил сделать вывод, что законные интересы налогоплательщика, в отличие от субъективных прав, на практике не обеспечены защитой В действительности нет механизма защиты законных интересов ни в судебном, ни в административном порядке Не предусматривается также возможности контроля Конституционным Судом РФ соблюдения законного интереса (в нашем случае налогоплательщика)

На гарантированное™ законных интересов сказывается отсутствие нормативного закрепления понятия законных интересов налогоплательщика, отсутствие единого понимания данного понятия у правоприменительных органов (судебных и налоговых органов), отсутствие правового механизма обеспечения законных интересов, а также законодательно закрепленной ответственности налоговых органов и их должностных лиц за нарушение законных интересов налогоплательщика Предлагается законодателю четко обозначить понятие, содержание законных интересов налогоплательщика, определить порядок их защиты, тем самым обеспечить возможность их более активного использования в правоприменительной практике.

В правоприменительной практике говорить о защите законных интересов налогоплательщика возможно в категориях налоговых споров, затрагивающих налоговую оптимизацию, сокращение издержек при осуществлении в отношении налогоплательщика налогового контроля, при оспаривании злоупотреблений (недобросовестного поведения) сотрудников налоговых органов и в иных случаях

В третьем параграфе «Государственные гарантии прав и законных интересов налогоплательщика: оценка обеспеченности» анализируется система гарантий прав и законных интересов налогоплательщика под призмой правовых позиций Конституционного Суда РФ Положительно оценивая большой вклад Конституционного Суда РФ во второй половине 90 - х гг в обеспеченность прав налогоплательщика, наполнение их конкретным содержанием, сделан вывод о поступательном отступлении государства, в том числе и Конституционного Суда РФ, от тех основ налоговых отношений, которые были им же закреплены в Налоговом Кодексе РФ

Анализ обеспеченности прав и законных интересов налогоплательщиков выявил негативные тенденции понижения правовой защищенности налогоплательщиков от возможных неправомерных деяний налоговых органов, их должностных лиц (сроки проведения налоговых проверок, сроки давности привлечения к налоговой ответственности и др), в том числе в связи с расширением сферы применения в налоговом законодательстве оценочных понятий, сужением принципа установления налогов и сборов только законом и др

Анализ правоприменительной практики последнего времени позволяет говорить о дисбалансе частных и публичных интересов Отчасти с этим соглашаются не только известные налоговые юристы (К А Сасов, Д М Щекин, В М Зарипов и др ), но даже некоторые судьи Конституционного Суда РФ 5

Практика выявляет неготовность законодательной власти придерживаться положений статьи 5 НК РФ, содержащей гарантии от внезапных изменений налогового законодательства

Выявленные тенденции в усилении публичного начала не только не способствуют стабилизации экономической системы, но и мало согласуются с балансом частных и публичных интересов, вряд ли приведут к снижению объемов уклонения от уплаты налогов

' Особое мнение судьи Конституционного Суда РФ В Г Яроспавцева к Постановпению КС РФ от 14 07 2005 № 9-П // Вестник Конституционного Суда РФ - 2005 - № 4

В работе особо подчеркнуто, что в гарантированное™ прав и законных интересов налогоплательщика неприемлема практика "двойных стандартов", когда нормы закона существуют сами по себе, а в реальной жизни применяются искаженно нормы не выполняют своей прямой функции, в частности, не охраняют права и законные интересы налогоплательщиков так, как это задумывал законодатель

Автором сделан вывод, что правовой институт (не-) добросовестности в налоговом праве не урегулирован и содержит в себе потенциал собственной дискреции налогового органа, что может порождать открытую возможность для злоупотреблений и коррупции

Применение категории "добросовестность" должно осуществляться наряду с принципами, заложенными в Конституции РФ В этой связи недопустимо ограничение прав налогоплательщика в зависимости от способа реализации права частной собственности, а также права свободного использования своих способностей и имущества для экономической деятельности, не запрещенной законом (ч 1 ст 34, ст 35, ч 3 ст 55 Конституции РФ)

В работе сделан вывод, что режимы правовой защиты и гарантии должны быть одинаковы для всех налогоплательщиков, в том числе и для так называемых недобросовестных налогоплательщиков Лишение «недобросовестного налогоплательщика» режима правовой защиты и гарантий реализации прав со стороны государства является, по сути, правовой дискриминацией, что не согласуется с принципами НК РФ и правового государства

Анализ технической стороны норм НК РФ позволил выявить негативную тенденцию - зависимость налогоплательщика от оценочных категорий, без раскрытия их содержания и конкретизации («недобросовестность», «должная осмотрительность», «экономическая оправданность» и др ) Наличие оценочных критериев в российском налоговом праве ставит под вопрос возможности осуществления налогового планирования Любая оценочная категория подвержена идеологическому влиянию, содержит большой потенциал собственной дискреции правоприменителя

Совершенствование и расширение гарантий прав и законных интересов налогоплательщиков диалектически связано не только с содержанием норм, регламентирующих их реализацию и защиту, а также с волевыми действиями налоговых органов, обеспечивающих правильное применение

правовых норм, повышенной ответственностью должностных лиц налоговых органов, и самого законодателя, который, осуществляя законотворчество, должен опираться на фундаментальные основы - принципы налогового права

Во второй главе «Порядок и способы защиты прав и законных интересов налогоплательщика - юридического лица», состоящей из трех параграфов, раскрываются юрисдикционные формы защиты прав и законных интересов налогоплательщика

В первом параграфе «Внесудебная защита прав и законных интересов налогоплательщика» анализируется защита прав и законных интересов налогоплательщика до судебного разбирательства, а именно в административном порядке и в порядке обращения в органы прокуратуры

Автор соглашается с мнением тех ученых (В.Н Бутылин, В А Тархов, ГП Арефьев и др ), которые разделяют понятие «защита прав» и «охрана прав», считая первое по своему объему уже второго На основе доктри-нальных правовых позиций, судебной практики и смысла ч 3 ст201 АПК РФ автор приходит к выводу, что защита права (право на защиту) связывается лишь с нарушением субъективного права и/или законного интереса налогоплательщика, что в значительной степени обедняет содержание «защиты права» как правовой категории, поскольку защищать субъективное право и/или законные интересы налогоплательщика следует не только в случае уже совершенного правонарушения, но и при наличии реальной угрозы их нарушения

Рассматривая административный порядок, автор приходит к выводу, что обжалование в вышестоящий налоговый орган, вышестоящему должностному лицу на настоящий момент является не очень популярным и эффективным методом оспаривания ненормативных актов, действий и бездействий налоговых органов и их должностных лиц

Такая ситуация обусловлена отсутствием законодательно установленной процедуры рассмотрения жалобы, которая, урегулирована на ведомственном уровне6, основывается на дискреционных началах налогового органа, являющегося стороной конфликта, зависимостью приостановления обжалуемого решения от усмотрения полномочного органа Отсутствует

6 Конкретные процедуры административного разбирательства в НК РФ не установлены См Приказ МНС РФ от 17 08 2001 № БГ-3-14/290' Об утверждении Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке"// Нор-мативныеакгы для бухгалтера-21 09 2001 -№18

состязательность сторон (жалоба рассматривается в отсутствии налогоплательщика), не созданы условия для независимого рассмотрения жалобы рассмотрение жалоб и принятие решений по ним происходит на основании данных, предоставляемых нижестоящими налоговыми органами и их должностными лицами, то есть теми, кто допустил противоправное деяние в отношении налогоплательщика - подателя жалобы Нет эффективного механизма «сдержек и противовесов», который гарантировал бы разделение арбитральных и обвинительных функций налоговых органов при производстве и вынесении объективного и законного решения по жалобе налогоплательщика

Учитывая важность данного порядка, а также законодательную тенденцию на обязательное досудебное обжалование в вышестоящем налоговом органе,7 автор предлагает правовое регулирование рассматриваемого вопроса осуществлять не на ведомственном, а на законодательном уровне и при этом не ограничиваться общими положениями1 порядок, сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу (ст 139 НК РФ), итоги рассмотрения (ст 140 НК РФ) и последствия подачи жалобы (ст 141 НК РФ), а прописать конкретные процедуры рассмотрения. Необходимо законодательно предусмотреть основания, при которых вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) было бы обязано приостанавливать исполнение обжалуемых актов (действия)

Между тем, исходя из необходимости налаживания диалога между налогоплательщиками и налоговыми органами, сама идея досудебных процедур рассмотрения налоговых споров, безусловно, является правильной, но реализация ее должна осуществляться только при наличии эффективного механизма, основанного на принципах объективности, независимости, полноты и всесторонности исследования всех обстоятельств дела

Анализируя компетенцию, задачи, правовую природу налоговых органов (контрольную), публично-правовой характер в их деятельности, автор пришел к выводу, что контроль за «правильностью исчисления и своевременностью уплаты налога» не предполагает целевую направленность в де-

'Федеральныч законом от 27 07 2006 № 137-ФЭ для категории дел об обжаловании решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения законодатель пересмотрел изначальную концепцию, ц к отношениям, возникающим с 1 января 2009 года п 5 ст 1012 НК РФ предусмотрено обязательное досудебное обжалование в вышестоящем налоговом органе

ятельности проверяющих исключительно в сторону выявления правонарушений и доначисления налогов при проверке правильности исчисления и своевременности уплаты

При проверке правильности исчисления и своевременности уплаты налоговый орган не вправе произвольно отказаться от необходимости установления как неуплаты (неполной) уплаты налогов налогоплательщиком, так и имеющейся у него переплаты налогов в соответствующие бюджеты, в том числе и даты переплаты Иное означало бы искажение целевой направленности выездной налоговой проверки и задач налогового органа и вело бы к произволу налоговых органов

Безусловно, органы прокуратуры обладают большей самостоятельностью, независимостью при принятии решения по жалобе налогоплательщика, чем вышестоящий налоговый орган, вышестоящее должностное лицо, но в то же время органам прокуратуры не хватает профессиональной компетенции, знаний для справедливого разрешения спора

При подаче жалобы следует учитывать, что прокуратура предпочитает не участвовать в налоговых, спорах и при малейшей возможности направляет челобитчика в суд Однако она с большим желанием рассматривает жалобы на явные и достаточно серьезные нарушения прав налогоплательщика незаконными действиями должностных лиц налогового органа (например, провели выемку документов с нарушением правил, прописанных в НК РФ)

Органы прокуратуры не ориентированы на рассмотрение налоговых споров, поэтому обращение в прокуратуру пользуется еще меньшей популярностью, чем обращение в вышестоящий налоговый орган В большинстве случаев данный порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщика можно рассматривать лишь как психологический инструмент воздействия на налоговый орган еще до принятия им окончательного решения (например, на стадии подачи возражений)

Во втором параграфе «Судебная защита прав и законных интересов налогоплательщика при обжаловании ненорматнвных актов действий, бездействия налоговых органов, их должностных лиц» рассматривается судебный порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщика, инициатором которого является сам налогоплательщик.

Автор делает вывод, что судебный порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщика по сравнению с внесудебным порядком

является наиболее эффективным средством защиты и одновременно эффективным инструментом налогового планирования Обеспечивается это, прежде всего, наличием беспристрастного арбитра - суда, подчиняющегося только закону, а также строго регламентированной процессуальной судебной формой и принципами судопроизводства, наделением налогоплательщика процессуальными правами, возможностью применения обеспечительных мер, что в совокупности создает наиболее благоприятные условия для вынесения законного и обоснованного решения

Особое внимание в работе уделено вспомогательной стадии защиты -стадии подачи письменных возражений на акт налоговой проверки, на которой налогоплательщик вправе устранить формальные нарушения (составляющие, как правило, более 50 % из акта налоговой проверки), представив в налоговый орган дополнительные документы, пояснения, которые налоговый орган обязан оценить

Практическое значение возражений налогоплательщика заключается в том, что в итоговом решении налоговый орган не сможет ссылаться на формальные нарушения, поскольку на момент принятия итогового решения документы были оформлены надлежащим образом, налогоплательщиком самостоятельно исправлены нарушения Кроме того, налогоплательщик получает дополнительное время для подготовки к судебному разбирательству, может «прочувствовать» позицию налогового органа

Практическое значение для налогоплательщиков при осуществлении ими защиты своих прав имеют обеспечительные меры арбитражного суда

С позиции тактики судебной защиты налогоплательщику необходимо обращать внимание на сложившуюся судебную практику по спорному вопросу того округа, в котором рассматривается дело, качество проведенной налоговой проверки широту использованных инструментов налогового контроля для получения доказательств, способы закрепления доказательств на предмет их допустимости и их пороки, иные процессуальные нарушения, необходимо проверить арифметику доначислений Зафиксированная позиция налогового органа в оспариваемом ненормативном акте не подлежит им изменению в судебном процессе

Обжалование ненормативного акта налогового органа одновременно по существу и по формальным признакам достаточно результативно, однако доводы о процессуальных нарушениях необходимо рассматривать как вспомогательные

В отношениях, возникающих в процессе обжалования актов налоговых органов (ст2 НК РФ), субъектом первичного доказывания является налоговый орган независимо от существа обжалуемого ненормативного акта, действия, бездействия налогового органа, должностных лиц (ч 1 ст65, ч 5 ст 200 АПК РФ) Обратное означало бы возможность произвольного вынесения решения налоговым органом с перенесением бремени доказывания на налогоплательщика, что не соответствует модели правового государства

В третьем параграфе «Судебная защита прав и законных интересов налогоплательщика при взыскании налоговым органом штрафа, пени, налогов» рассматривается судебный порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщика, в случаях обращения налогового органа в суд

Автор отрицательно относится к нововведению о том, что суммы штрафных санкций могут взыскиваться по решению налогового органа, и изъятию из ст 108 НК РФ упоминания о том, что виновность лица в совершении налогового правонарушения должна быть установлена вступившим в законную силу решением суда

Данный подход является большим шагом назад и отступлением от принципа презумпции невиновности Такой порядок фактически противоречит воле Конституционного Суда РФ, который еще в Постановлении от 17 12 1996 № 20-П8 установил, что бесспорный порядок взыскания штрафов является превышением конституционно допустимого (ч 3 ст 55, ст 57) ограничения права, закрепленного в ст 35 (ч 3) Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда

Существенной особенностью дел о взыскании налоговой санкции является установление смягчающих ответственность оснований, перечень которых в ст 112 НК РФ не является исчерпывающим Поэтому автор на основе анализа судебно-арбитражной практики выявил возможные дополнительные смягчающие обстоятельства

Особое внимание обращается на важность соблюдения налоговым органом процессуальных сроков судебного взыскания налогов, пени и налоговых санкций, привлечения к ответственности

" Вестник Конституционного Суда РФ -1996 -№5

С 1 января 2007 г трехгодичный срок давности по налоговым правонарушениям исчисляется с момента совершения налогового правонарушения (со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение) и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности

По мнению автора, подход, использованный законодателем, хоть и улучшает положение налогоплательщика по сравнению с правовой позицией КС РФ, изложенной в Постановлении от 14 07 2005 № 9-П, но является ошибочным с точки зрения теории публичного права, существенным образом сокращает гарантии стабильности правовых отношений в виде срока давности и уменьшает уровень защиты налогоплательщика от неопределенно длительной угрозы ответственности Обращаясь к иным публичным отраслям права (уголовному процессу, административному праву), автор последовательно аргументирует позицию, согласно которой предусмотренный статьей 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения должен включать весь период от момента совершения правонарушения до момента возможной реализации ответственности, т е до вступления в силу решения суда Правовой институт срокадавности имеет общепризнанный, универсальный характер, его правовая сущность и содержание остаются неизменными вне зависимости от отраслевой принадлежности Срок давности является пресекательным, поэтому истечение срока давности является императивным и безусловным основанием освобождения лица от ответственности

Принимая во внимание публичный характер налогового права, процессуальные сроки судебного взыскания налогов, пени и налоговых санкций по своей правовой природе должны являться пресекательными и не должны быть восстановлены Лицо, пропустившее установленные процессуальные сроки, утрачивает право на совершение процессуальных действий (ст 115 АПК РФ).

В связи с этим, представляется ошибочным введение законодателем возможности восстановления срока подачи заявления по уважительной причине (п. 6 ст. 46 НК РФ) Подобная возможность допустима только для налогоплательщиков как наиболее слабой стороны в налоговых отношениях, но никак не для налоговых органов Учитывая оценочный характер «уважительных причин» данная новелла существенным образом снижает степень защищенности налогоплательщиков

На основе исследования правовой природы пени, автор делает вывод, что начисление пени за несвоевременную уплату налога в определенном налоговом периоде должно производиться с учетом переплат по другим видам налогов в бюджеты одного уровня, при этом судебным, налоговым органам всегда требуется выяснить вопрос привел ли пропуск установленного законом срока уплаты налога к действительному ущербу, понесенному государством, была ли реальна потеря в государственной казне и в каком размере

В третьей главе «Восстановление нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков» раскрываются вопросы возмещения материального и нематериального вреда, причиненного незаконными решениями, действиями (бездействием) налогового органа и/или его должностных лиц

В первом параграфе «Возмещение материального вреда, причиненного незаконными решениями, действиями (бездействием) налогового органа или его должностных лиц» через призму сбалансированности публичных интересов государства и частных интересов налогоплательщика и историческую основу обосновывается идея проведения последовательной государственно - правовой политики при решении вопроса об ответственности власти и ее представителей в налоговых отношениях

Предлагается при реализации института ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах не ограничиваться рамками привлечения к ответственности лишь частноправовых субъектов, но и распространить эту возможность на налоговые органы и их должностные лица, обеспечив тем самым реализацию ст 53 Конституции РФ, ст 21, 35 п 2 ст 103 НК РФ

Особенностью ответственности государства в налоговой сфере является то, что она возникает не из договорных, а из публично-правовых отношений и основывается на факте совершения неправомерного действия (бездействия) налогового органа, его должностных лиц (деликте), посягающего на права налогоплательщика и его законные интересы

Поскольку эта ответственность - деликтная, то к ней применимы общие свойства и следствия данной ответственности допустимость возмещения вреда в повышенном объеме Кроме возмещения материального вреда потерпевшее лицо в случае наступления ответственности, вытекаю-

щей из деликта, вправе рассчитывать еще и на возмещение нематериального вреда Данный вывод следует из п 2 ст 1064 ГК, п 3 ст 1085 ГК, п 1 ст 117 Воздушного кодекса РФ

В работе делается вывод, что понятие убытков и вреда неравнозначны Для взыскания убытков, причиненных налоговым органом (его должностными лицами), налогоплательщику необходимо доказать незаконность решения, действия (бездействия) налогового органа, его должностных лиц, наличие убытков и их размер, а также (прямую) причинную связь между убытками и незаконным решением, действием (бездействием) Анализ судебной практики показывает, что из перечисленных выше условий наиболее трудно доказуемым является наличие причинной связи

В работе обращается внимание на недейственность института компенсации расходов на привлечение представителей Причем вопросы, связанные с компенсацией расходов на привлечение представителей, по мнению автора, не должны сводиться только к возмещению расходов на судебного представителя Анализируя п 1 ст22 НК РФ, пп 6 п 1 ст21 НК РФ, пп 12 п 1 ст 21 НК РФ, автор пришел к выводу, что налогоплательщик имеет право на возмещение расходов на представителя и при осуществлении защиты в административном порядке Однако законодатель этот момент вообще упустил В связи с этим предлагается данное положение закрепить в Налоговом Кодексе РФ

Расходы на представителя должны, прежде всего, определяться рынком на данный вид услуг и возмещение стоимости данных услуг должно соответствовать рыночным критериям

Автор приходит к выводу, что лишение налогоплательщика принадлежащего ему имущества в форме зачета - есть принудительное прекращение права собственности и выступает своеобразным эквивалентом взыскания в смысле ст 46 НК РФ Эти формы изъятия (списание денежных средств со счетов в банке, зачет) сходны по степени обременения, возлагаемого на налогоплательщика при зачете сумм, подлежащих возмещению налогоплательщику в счет уплаты пеней, по существу - такие же неблагоприятные имущественные последствия, как и при взыскании пеней, налогов в смысле ст 46 НК РФ

Различие в способах приведения в действие механизмов изъятия имущества налогоплательщика не меняет конечного результата данного действия, а, следовательно, не должно создавать препятствий для восстановле-

ния нарушенных прав налогоплательщика Поэтому предлагается правовые нормы ст79 НК РФ относительно порядка возврата излишне взысканных пени, налогов распространить и на такую форму взыскания как зачет В противном случае подвергаемые этим взысканиям лица при равной степени обременения имели бы различные гарантии защиты прав, что не согласуется с конституционными принципами правового государства

Защищенность частных субъектов в налоговой сфере не должна быть меньшей по своему уровню и объему, чем в сфере других правоотношений, складывающихся на основе норм отраслевого законодательства

Это обстоятельство, свойства деликтной ответственности, а также принципы полноты возмещения причиненного вреда и максимально возможного восстановления положения, существовавшего до нарушенного права, позволило нам предположить, что возмещаться должен не только вред, причиненный налогоплательщику путем взыскания реального ущерба, и имущественные потери налогоплательщика в виде процентов (компенсационная мера возмещения), но также и нематериальный вред

Во втором параграфе «Возмещение нематериального вреда» рассматривается принципиальная возможность возмещения нематериального вреда, причиненного налогоплательщику - юридическому лицу, неправомерными ненормативными актами, действиями налоговых органов, должностных лиц

Правовой основой в данной сфере являются положения ст 53 Конституции РФ, а также практика Европейского суда по правам человека (дело "Комингерсоль С А против Португалии"9), правовая позиция КС РФ, изложенная в Определении от 04 12 2003 № 508-010 по жалобе гражданина Шлафмана В А на нарушение конституционных прав положениями п 7 ст 152 ГК РФ

Как правило, налоговый орган предъявляет претензии не только в денежной части, но и оказывает воздействие иного свойства, причиняя налогоплательщику вред нематериальный, к которому, в частности, относится испорченная деловая репутация, нарушение организационного климата, неопределенность в планировании и принятии управленческих решений, нервные и психические страдания коллектива работников в связи с неопределенностью, нарушения нормальной хозяйственной де-

5Вестник ВАС -2001 -№2

10 Вестник Конституционного Суда РФ - 2004 - Лг 3

ятельности, беспокойство и неудобства, причиненные членам руководства компании и проч

Для юридических лиц свойственно участие в рыночных отношениях и именно это обусловливает конкуренцию юридических лиц Факторы, понижающие конкурентоспособность юридических лиц, препятствуют свободной предпринимательской деятельности, нанося тем самым нематериальный вред

Согласно социальной психологии организация (юридическое лицо) - это система, имеющая специфические параметры существования (функционирования) и тенденции развития И если применительно к физическому лицу употребляются категории "нравственные или моральные страдания", "нарушение здоровья" или "нарушение нормальных жизненных связей", то у юридического лица существуют совершенно определенные цели, задачи, структура, организационный климат, стратегическое планирование, процессы и традиции управления, деловые связи и др

Само по себе привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, безусловно, вызывает и беспокойство, и неопределенность в дальнейшей деятельности Как правило, выездные налоговые проверки для налогоплательщиков не заканчиваются решением о привлечении к налоговой ответственности Налоговый орган передает материалы налоговой проверки в милицию для решения вопроса о возбуждении уголовного дела при наличии оснований (даже если очевидно, что таких оснований нет)

Возможность выплаты дополнительных сумм по судебному решению наряду с недопустимостью уменьшения уже установленного размера компенсационных выплат (процентов, предусмотренных положениями ст 78, 79, 176 НК РФ) повышает гарантии защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, пострадавших от незаконных ненормативных актов, действий, принятых от имени государства в лице налоговых органов, должностных лиц

Лишь узость в понимании защиты неимущественных прав налогоплательщика препятствует возможности отстаивать нарушенные права субъектов предпринимательства в полной мере

Автор максимально постарался устранить данное препятствие и выражает уверенность в скором появлении исков нового свойства

Иное приводило бы к нарушению не только закрепленного в ст 53 Конституции РФ права на возмещение государством вреда, причиненно-

го незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, но и провозглашенного в ст 19 Конституции РФ принципа равенства всех перед законом и судом Другой вариант ставил бы в неравные условия налогоплательщиков по сравнению с участниками иных отраслевых правоотношений в вопросе полного возмещения вреда со стороны публично-правового образования как властвующего субъекта

В заключении диссертации подводятся итоги исследования, формулируется ряд теоретических и практических выводов, рекомендации, направленные на эффективную защиту налогоплательщиком своих прав и законных интересов в прикладном аспекте, а также рекомендации по совершенствованию законодательного механизма защиты прав налогоплательщика

Основные научные положения диссертации опубликованы в шести статьях общим объемом 3,41 п.л.

1 Ядрихинский С А Правовые проблемы защиты законных интересов налогоплательщика // Хозяйство и право - 2007 - № 2 0,56 п л

2 Ядрихинский С А Принцип ясности закона в налоговых отношениях теория вопроса и практика применения // Хозяйство и право - 2005 -№2 0,59 п л

3 Ядрихинский С А Принципы налогообложения как инструмент защиты прав налогоплательщика // Финансовое право - 2005 - № 1 0,27 п л

4 Ядрихинский С А Новый аспект в старом Законе о налоге на прибыль предприятий и организаций // Хозяйство и право - 2003 - № 9 0,57 п л

5 Ядрихинский С А Актуальные вопросы взыскания пеней в практике налогового права // Хозяйство и право. - 2003. - №2 0,77 п.л.

6 Ядрихинский С А Правовые последствия признания неконституционными нормативных актов //Хозяйство и право-2001 -№Ц 0,65 п л

Ядрнхинский Сергей Александрович

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Подписано в печать 18 04 2007 г Формат 60х84'/|6 Гарнитура Times New Roman Объем 1,75 пл Тираж 160 Заказ 119721 2007 г

Отпечатано в ООО «Издательский дом «Принт» г Череповец, ул Металлургов, 14а

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции, автор работы: Ядрихинский, Сергей Александрович, кандидата юридических наук

Введение.

Глава 1. Права и законные интересы налогоплательщика: публично-правовое обеспечение и гарантированность.

1.1. Понятие, виды и правовая характеристика субъективных прав налогоплательщика.

1.2. Законные интересы налогоплательщика: понятие, их соотношение с субъективными правами и практическая реализация.

1.3. Государственные гарантии прав и законных интересов налогоплательщика: оценка обеспеченности.

Глава 2. Порядок и способы защиты прав налогоплательщика - юридического лица.

2.1. Внесудебная защита прав и законных интересов налогоплательщика.

2.2. Судебная защита прав и законных интересов налогоплательщика при обжаловании ненормативных актов налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц.

2.3. Судебная защита прав и законных интересов налогоплательщика при взыскании налоговым органом штрафа, пени, налогов.

Глава 3. Восстановление нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков.

3.1. Возмещение материального вреда, причиненного незаконными решениями, действиями (бездействием) налогового органа или его должностных лиц.

3.2. Возмещение нематериального вреда.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по теме "Защита прав и законных интересов налогоплательщиков - юридических лиц"

Актуальность темы.

Путь становления рыночной экономики и правового государства, пройденный другими странами в течение десятков и сотен лет, России приходится преодолевать в сжатые сроки. Еще 17-20 лет назад мало кто в нашей стране имел системное представление о налогах, основанных на принципах господства права, правах и законных интересах налогоплательщика, гарантиях из реализации и защиты. Не случайно, говоря об основных направлениях налоговой политики государства, Президент России отметил в Ежегодном послании 2005 года Федеральному Собранию, что "потребовались время и богатая правоприменительная, судебная практика, чтобы у нас появились четкие ответы на все вопросы".1

Налоговый кодекс РФ заложил основу становления нового налогового законодательства и принципы защиты прав налогоплательщика, неизвестные прежнему законодательству. Как отмечает М.В. Карасева, "правовая политика налоговой справедливости, которую Россия стала проводить в отношениях налогоплательщика и государства в конце XX в., нашла свое воплощение, прежде всего в части первой НК РФ". С.Д. Шаталов - один из главных разработчиков первой части НК РФ - в свое время отметил, что "среди правовых причин, обусловливающих необходимость реформирования налоговой системы, - почти полное отсутствие процедур в налоговом законодательстве. А потому в целях создания справедливой налоговой системы налоговый кодекс установил процедурные и процессуальные нормы, без которых любые декларации прав и обязанностей останутся всего лишь декларациями".3

Вместе с тем более четкое регулирование налоговых отношений не привело к снижению налоговых споров. Наоборот, по мнению некоторых практикующих юристов, принятие НК РФ предопределило появление новых налого

1 Российская газета. - 26.04.2005. - № 86.

2 Карасева М.В. Налоговый процесс - новое явление в праве. // Хозяйство и право. - 2003. - № 6.

3 Шаталов С.Д. О налоговой политике в России // Финансовая газета. - 1997. - № 4. - С. 44.

С.53. вых категорий судебно-арбитражных дел, непосредственно связанных с применением его нормативных положений, а также привело к увеличению предъявляемых исков, что обусловлено расширением прав налогоплательщиков и гарантий их защиты.4

Так, в период с 1999 по 2003 г. в РФ число налоговых споров возросло на 300% с 85 тыс. до 253 тыс. Доля рассмотренных арбитражным судом за последние пять лет дел с участием налоговых органов составляет не менее 40% общего количества дел.5 Аналогичные тенденции роста числа налоговых споров выявлены статистикой Высшего Арбитражного Суда РФ за 2005 г, опубликованной на его официальном сайте: споры с налоговыми органами в общем количестве арбитражных разбирательств составляют уже около 70%.6

Отношения, возникающие между частными и публичными субъектами в процессе финансовой деятельности государства, носят многоаспектный, комплексный характер, а по своему социальному, политическому и правовому содержанию имеют изначально конфликтный характер, что является одной из закономерностей развития финансового права.

Нестабильность и неопределенность законодательства о налогах и сборах также в значительной степени способствует возникновению налоговых споров (конфликтов).

Формирование и развитие налоговой системы в вышеперечисленных условиях актуализировало проблему защиты прав налогоплательщиков. В настоящий момент институт защиты прав налогоплательщиков в России находится в стадии формирования и последовательное формирование научно обоснованной системы защиты прав налогоплательщиков является объективно необходимым.

4 Брызгалин A.B. Значение и место современной судебно-арбитражной практики в правовом регулировании налоговых отношений. // Судебная практика по налоговым спорам: основные судебные прецеденты современного российского налогового права. -Екб.: Издательство "налоги и финансовое право", 2002.-С.12-13.

5 Пепеляев С.Г. Тенденции практики разрешения налоговых споров. //Налоговые споры: теория и практика. -2004.-№ 12.-С. 11 -12.

6 http://www.arbitr.ru/news/totals/2006/2006vas-s4.pdf

Теоретическая основа исследования и степень разработанности проблемы.

Ученые различных направлений правовой науки всегда уделяли значительное внимание вопросам правового регулирования в налоговой сфере. В литературе исследовались лишь отдельные аспекты защиты прав налогоплательщиков: уголовно-правовой, административно-правовой, процессуальный. Так или иначе, права налогоплательщика и их защита охватывались при исследовании налогового контроля, налоговой ответственности и других институтов налогового права. Исследовались исторические аспекты защиты прав налогоплательщика и зарубежный опыт. Большое количество научных статей затрагивают отдельные вопросы защиты прав налогоплательщика, в которых в основном решаются узкие задачи конкретной спорной ситуации.

Однако общей картины или целостной концепции защиты прав и законных интересов налогоплательщика в финансово-правовом аспекте до сих пор никто не представил. Учебники по финансовому, налоговому праву либо вообп ще не уделяют внимания этому вопросу, либо уделяют явно недостаточно. В то же время, например, в учебнике МГЮА "Финансовое право" в главе "Наука финансового права", параграфе "Актуальные проблемы отечественной науки финансового права" отмечается, что "актуальна проблема защиты прав и интересов налогоплательщика и предоставление ему правовой возможности отстаивать свою правоту по тому или иному решению, так как злоупотребления могут быть со стороны как налогоплательщиков, так и налоговых органов. Обжалование действий и решений налоговых органов в судах общей юрисдикции (или в налоговых судах) порождает еще одну проблему - ответственности налоговых о органов". Таким образом, учебник определяет лишь вектор научного исследования, предоставляя тем самым безграничный плацдарм и возможности ученым и кандидатам в ученые, практическим работникам для научного осмысления и

7 См. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право. - М.: Юристь, 2005.; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д., Ив-лиева М.Ф. Налоговое право. -М.: Юристъ, 2006; Финансовое право: Учебник. / под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. - М.: Проспект, 2005; Н.И. Химичева, Н.Е. Покачалова Финансовое право. - М.: Норма, 2007.; Крохина Ю.А. Финансовое право России. Учебник для ВУЗов. - М.: Норма, 2004. и др.

8 Финансовое право: Учебник. / Отв. редактор O.H. Горбунова. - М.: Юристъ, 2005. - С. 75. изложения этого вопроса. "Безграничный", потому что исследуемая тема более сложна и многогранна, чем считалось ранее, и находится в постоянной динамике.

В науке финансового права финансово-правовая категория "законные интересы налогоплательщика" вообще не исследовалось. Употребляя данную категорию (ст. 22 НК РФ), законодатель не раскрывает ее содержания. Отсутствуют пояснения высших судебных инстанций по этому вопросу. Большинство комментаторов Налогового кодекса РФ, ограничиваются лишь упоминанием законных интересов в рамках структурного анализа правового статуса налогоплательщика.

Идея возмещения нематериального вреда в налоговых отношениях до сих пор не только не исследовалась, но даже никем не озвучена.

Автором предлагается рассматривать систему защиты через три крупных блока или подсистемы. Первый блок - объект защиты - нормативно закрепленные прав налогоплательщиков, а также законные интересы налогоплательщиков. Важность данного блока определяется тем, что права, с одной стороны, являются объектом защиты, а с другой стороны - правовыми каналами, через которые или с помощью которых налогоплательщик реализует защиту. Прежде чем приступать непосредственно к защите нарушенных прав, налогоплательщику необходимо иметь четкое представление о своих правах, законных интересах, а также об инструментах этой защиты.

Анализ и оценка обеспеченности субъективных прав и законных интересов налогоплательщика является связующим элементом между первым блоком, вторым и третьим. Обеспеченность прав и законных интересов выполняет также превентивную функцию защиты, является индикатором потенциальной защиты прав и законных интересов (охранительный аспект) и действенным инструментом практической реализации защиты.

Второй блок - юрисдикционные формы защиты прав и законных интересов налогоплательщика. Формой правовой защиты признается комплекс внутренне согласованных организационных мероприятий по защите субъективных прав и охраняемых законом интересов.

В литературе традиционно различают юрисдикционную (судебную, административную, прокурорскую) и неюрисдикционную (самозащита) формы защиты. Учитывая особенность налоговых отношений (отношения неравенства) законодатель определяет только юрисдикционные форм защиты прав налогоплательщика, если не принимать во внимание положения подпункта 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ. Юрисдикционная форма защиты есть деятельность уполномоченных государством органов по защите нарушенных или оспариваемых субъективных прав.

Третий блок - мероприятия по восстановлению нарушенных прав. В этой подсистеме реализуются нормы по возмещению материального и нематериального ущерба.

При написании настоящей диссертации использовались исследования в области общей теории права, гражданского права, представленные работами С.С. Алексеева, Д.Н. Бахраха, О.С.Иоффе, И.А.Ильина, A.B. Малько, Н.И. Ма-тузова, А.В.Полякова, В.В. Субочева, P.O. Халфиной, Д.М. Чечота и др.

Налоговые отношения в рамках диссертационного исследования анализировались автором на основе работ С.Г. Пепеляева, A.B., Брызгалина, Д.В. Винницкого, К.А.Сасова, Д.М.Щекина, В.М. Зарипова, М.В. Корнаухова, О.Н. Горбуновой, Г.В. Петровой, Е.Ю. Грачевой, Ю.А., Крохиной, В.Е. Кузнеченковой, И.В. Цветкова и других.

Объект и предмет исследования.

Объектом диссертационного исследования являются финансово-правовые общественные отношения, возникающие в процессе применения и реализации норм права по защите прав и законных интересов налогоплательщиков - юридических лиц от неправомерных действий, бездействий, ненормативных актов налоговых органов, их должностных лиц.

Предметом диссертационного исследования является система финансово-правового механизма защиты прав и законных интересов налогоплательщиков -юридических лиц.

Безусловно, подходы к защите юридических лиц во многом применимы и к физическим лицам. Однако автор умышленно не включает в сферу исследования категорию налогоплательщиков - физических лиц, поскольку в отношении них, как правило, не проводятся выездные налоговые проверки; в части налога на доходы с физических лиц исчисление и перечисление налога производит налоговый агент, что объективно уменьшает степень и вероятность конфликтности с налоговыми органами; судебная защита ведется не в арбитражных судах, а в судах общей юрисдикции.

Цель и задачи диссертационного исследования.

Целью диссертационного исследования является разработка концептуальной системы финансово-правовой защиты прав и законных интересов налогоплательщиков - юридических лиц от неправомерных действий, бездействий, ненормативных актов налоговых органов, их должностных лиц.

Цель диссертационного исследования предопределила решение следующих взаимосвязанных задач:

- оценить текущее состояние нормативного закрепления прав налогоплательщиков, определить степень достаточности для их эффективной реализации;

- определить понятие и содержание "законных интересов налогоплательщиков", а также произвести их соотношение с субъективными правами налогоплательщика;

- исследовать состояние и тенденции обеспеченности прав и законных интересов налогоплательщиками;

- анализ внесудебного порядка защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, выявление причин его неэффективности;

- анализ судебного порядка защиты прав и законных интересов налогоплательщика, выработка практических рекомендаций по тактике защиты в судебном процессе, определение действенных универсальных инструментов защиты;

- разработка комплекса мер, направленных на восстановление нарушенных прав и законных интересов налогоплательщика, исследование принципиальной возможности возмещения нематериального вреда налогоплательщику -юридическому лицу.

Методология и методика диссертационного исследования.

Методологическую основу диссертации составили комплекс общенаучных и специальных методов познания.

В процессе исследования применялись методы анализа, синтеза, системно-структурный, формально-юридический, сравнительно-правовой, исторический и другие методы познания.

Нормативной базой исследования явились имеющие отношение к теме исследования положения Конституции России, Налогового кодекса РФ, Гражданского кодекса РФ, а также иные нормативные правовые акты, регламентирующие порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщика.

Эмпирическую базу исследования составили материалы судебно-арбитражной и административной практики, касающиеся рассмотрения налоговых споров и защиты прав налогоплательщиков, правовые позиции Конституционного Суда РФ и Европейского Суда по правам человека.

Научная новизна диссертационной работы.

Научная новизна диссертации заключается в формировании концептуальной, комплексной системы защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, в выявлении элементов этой системы и универсальных инструментов защиты.

В диссертации впервые комплексно исследована категория "законных интересов налогоплательщика" в финансово-правовом аспекте, рассмотрены действующие юрисдикционные формы защиты прав налогоплательщиков с позиции тактики и в прикладном аспекте, а также впервые предложен механизм восстановления нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков путем возмещения, помимо материального, и нематериального вреда.

На защиту выносятся следующие теоретические положения, выводы и рекомендации, полученные в результате исследования.

1. Правовая категория "законные интересы налогоплательщика" рассматривается в финансовом праве как самостоятельная, обладающая самостоятельным объектом защиты, является составляющим элементом правового статуса налогоплательщика. Законным интересам налогоплательщика должен быть предоставлен такой же правовой режим защиты, как и для субъективных прав налогоплательщика.

В прикладном аспекте защита законных интересов налогоплательщика может проявляться в категориях налоговых споров, затрагивающих налоговую оптимизацию (получение налогоплательщиком налоговой выгоды), сокращение издержек при осуществлении в отношении налогоплательщика налогового контроля, при оспаривании злоупотреблений (недобросовестного поведения) сотрудников налоговых органов, в случае возмещения нематериального вреда и в иных случаях.

2. В целях единообразного понимания и применения термина "законные интересы налогоплательщика" правоприменительными органами (судебными, налоговыми) предлагается следующее определение: "Под законными интересами налогоплательщика понимается правовое дозволение реализации стремлений налогоплательщика пользоваться благом в сфере налоговых отношений в целях, не противоречащих закону".

3. Обеспечение прав и законных интересов от возможных неправомерных действий налоговых органов налогоплательщиков имеет понижающую тенденцию. Игнорирование законных интересов через введение института "недобросовестности" в сложившихся экономических условиях в стране существенно сужают объем правомочий налогоплательщиков по качественному признаку, одновременно ослабляют обеспечение этих прав.

Правовой институт (не-) добросовестности (то же самое касается и злоупотребления правом) в налоговом праве не урегулирован. Применение категории "добросовестность" должно осуществляться наряду с принципами, заложенными в Конституции РФ. В этой связи недопустимо ограничение прав налогоплательщика в зависимости от способа реализации права частной собственности, а также права свободного использования своих способностей и имущества для экономической деятельности, не запрещенной законом (ч. 1 ст. 34, ст. 35, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).

Публичный интерес в налоговой сфере должен защищаться государством на стадии формирования законодательства, а не на стадии применения норм права. Режимы правовой защиты и гарантии должны быть одинаковы для всех налогоплательщиков.

4. Разрешение налоговых конфликтов в административном порядке возможно только при наличии эффективного механизма, основанного на принципах объективности, независимости или ведомственной незаинтересованности, полноты и всесторонности исследования всех обстоятельств дела. Предлагается законодательно установить процедуру рассмотрения жалобы налогоплательщика в административном порядке на основе состязательности, закрепить право налогоплательщика не только присутствовать, но и участвовать в разбирательстве дела, выражать свое мнение, приводить доводы и объяснения в свою защиту.

5. Контроль "правильности исчисления и своевременности уплаты налога" как главной задачи налогового органа не предполагает целевую направленность в деятельности проверяющих исключительно в сторону выявления правонарушений и доначисления налогов при проверки правильности исчисления и своевременности уплаты. Публично-правовой характер в деятельности налогового органа при проверке правильности исчисления и своевременности уплаты не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости установления как неуплаты, (неполной) уплаты налогов налогоплательщиком, так и имеющейся у него переплаты налогов в соответствующие бюджеты, в том числе и даты переплаты.

6. Судебный порядок обжалования ненормативных актов, действий, бездействия налоговых органов, их должностных лиц - наиболее эффективный способ защиты прав и законных интересов налогоплательщика. Налогоплательщик должен занимать активную позицию в судебном процессе. Универсальные инструменты защиты прав и законных интересов налогоплательщика: подача возражений на результаты налоговых проверок, заявление об обеспечительных мерах, заявление о признании недействительным ненормативного акта, действия, бездействия налоговых органов, их должностных лиц.

7. Дополнительно необходимым условием начисления пеней является наличие "ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога", выражающегося в форме "потерь государственной казны". Поэтому начисление и взыскание пеней за несвоевременную уплату налога в определенном периоде должно производиться с учетом переплат по другим видам налогов в бюджеты одного уровня.

8. Лишение налогоплательщика принадлежащего ему имущества в форме зачета есть принудительное прекращение права собственности, выступает своеобразным эквивалентом взыскания в смысле ст. 46 НК РФ. Эти формы изъятия (списание денежных средств со счетов в банке, зачет) сходны по степени обременения, возлагаемого на налогоплательщика. При зачете сумм, подлежащих возмещению налогоплательщику в счет уплаты пеней, по существу имеются такие же неблагоприятные имущественные последствия, как и при взыскании пеней, налогов в смысле ст. 46 НК РФ.

Различие в способах приведения в действие механизмов изъятия имущества налогоплательщика не меняет конечного результата данного действия, а следовательно, не должно создавать препятствий для восстановления нарушенных прав налогоплательщика. Поэтому правовые нормы ст.79 НК РФ относительно порядка возврата излишне взысканных пени, налогов должны распространяться и на такую форму взыскания, как зачет, - в противном случае подвергаемые этим взысканиям лица при равной степени обременения имели бы различные гарантии защиты прав, что не согласуется с конституционными принципами правового государства.

9. Предлагается законодательно установить ответственность налоговых органов и должностных лиц, порядок ее реализации при незаконном вынесении ненормативных актов в отношении налогоплательщика, совершении неправомерных действий, бездействий. Закрепить законодательно механизм возмещения нематериального вреда налогоплательщикам - юридическим лицам от незаконных действий, бездействий, ненормативных актов налоговых органов, их должностных лиц.

Теоретическая и практическая значимость работы.

Теоретические выводы, содержащиеся в диссертационном исследовании расширяют научное представление о понятии "законные интересы налогоплательщика", о системе и действенных инструментах защиты прав и законных интересов в финансово-правовом аспекте, направлены на совершенствование финансово-правовых средств защиты прав и законных интересов налогопла-телыциков, могут служить основой для дальнейших научных исследований в этом направлении.

Практическая значимость работы заключается в разработке рекомендаций для совершенствования законодательства, касающегося защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, которые также будут способствовать более эффективной защите прав и законных интересов налогоплательщиков. Материалы диссертации могут быть использованы в рамках правоприменительной деятельности как непосредственно налогоплательщиками, так и судебными и иными государственными органами, а также для подготовки учебных и учебно-методических пособий по курсам: "Финансовое право", "Налоговое право", "Налоговое администрирование".

Апробация и внедрение результатов исследования.

Основные положения диссертации и выводы нашли свое отражение в научных публикациях автора. В ходе работы над диссертацией наиболее актуальные вопросы и выводы из настоящего исследования обсуждались на заседаниях кафедры финансового права и бухгалтерского учета МГЮА. Основные предложения и выводы апробированы в арбитражных судах Северо-Западного и Московского округов при отстаивании прав и законных интересов предприятий холдинга "Северсталь", а также при осуществлении защиты во внесудебном порядке в налоговых органах Вологодской области, Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5.

Структура работы.

Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, включающих восемь параграфов, заключения и библиографического списка.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ

по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Ядрихинский, Сергей Александрович, Москва

Заключение

Субъективные права, объединенные в две однородные группы: материального и процессуального свойства, и законные интересы налогоплательщика являются составляющими правового статуса налогоплательщика и самостоятельными объектами правовой охраны.

Если субъективные права налогоплательщика рассматриваются нами как предусмотренная налогово-правовой нормой возможность в налоговой сфере действовать (бездействовать) определенным образом и при этом она обеспечивается соответствующими обязанностями налоговых органов, их должностных лиц, и в этом проявляется их гарантийный механизм, то законный интерес налогоплательщика не подразумевает определенного поведения от налоговых органов (других государственных органов) и не обеспечен их конкретной юридической обязанностью.

Законный интерес налогоплательщика - это правовое дозволение реализации стремлений налогоплательщика пользоваться благом в сфере налоговых отношений в целях, не противоречащих закону. К законным интересам налогоплательщика мы относим возможность осуществления налогового планирования и оптимизации налогообложения, стабильность налогового регулирования в определенный налоговый период, минимизацию издержек, связанных с налоговым контролем и др.

Законность интересов заключается в их непротиворечии закону, представляя собой в своем роде незапрещенность. Законному интересу корреспондирует общая обязанность всех участников налоговых правоотношений не мешать заинтересованному лицу - налогоплательщику пытаться использовать возможность для реализации своего интереса.

Законные интересы налогоплательщика, как правило, вытекают из субъективных прав, ими порождаются и обусловливаются.

С закреплением в ст.21 НК РФ прав налогоплательщика и дальнейшим их развитием законодатель ориентирует налогоплательщика на активную позицию в защите своих прав в налоговых отношениях, чего не было в прежнем законодательстве. Об этом, в частности, говорят пп. 1,2,10,11 п.1 ст.21 НК РФ, а также сокращенный срок - 3 месяца на обжалование незаконных ненормативных актов, действий, бездействий налоговых органов (ст. 198 АПК РФ). Вместе с тем, институт самозащиты (пп. 10,11 п.1 ст.21 НК РФ) не находит своего практического применения в силу властно-имущественных отношений между налоговым органом и налогоплательщиком и проявления публичного начала в виде принуждения.

Наряду с положительными тенденциями в реформировании налоговой системы (снижение налоговых ставок, сокращение и упорядочение числа налогов) вызывает обеспокоенность нарастание неопределенности в налоговом законодательстве в связи с расширением сферы применения в нем оценочных понятий, сужением принципа установления налогов и сборов только законом, а также тенденция на понижение правовой защищенности налогоплательщиков от возможных неправомерных действий налоговых органов, их должностных лиц.

Происходит последовательная девальвация гарантий прав налогоплательщиков, игнорирование законных интересов через введение правоприменителем не урегулированного в налоговом законодательстве квазиинститута (не-) добросовестности. Представляется, что публичный интерес в налоговой сфере должен защищаться государством на стадии формирования законодательства, а не на стадии применения норм права, чем обеспечивается законный интерес налогоплательщика на стабильность правового регулирования.

Режимы правовой защиты и гарантии налогоплательщикам должны быть одинаковы для всех налогоплательщиков, в том числе и так называемых недобросовестных. В этой связи недопустимо ограничение прав налогоплательщика в зависимости от способа реализации права частной собственности, а также права свободного использования своих способностей и имущества для экономической деятельности, не запрещенной законом (ч. 1 ст. 34, ст. 35, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ).

Перечисленные проблемы носят комплексный характер и обусловлены отсутствием целостного, системного взгляда на проблемы практической реализации прав и законных интересов налогоплательщика.

На гарантированности законных интересов сказывается отсутствие нормативного закрепления понятия законных интересов налогоплательщика, отсутствие единого понимания данного понятия у правоприменительных органов (судебных и налоговых органов), отсутствие правового механизма обеспечения законных интересов, а также законодательно закрепленной ответственности за нарушение законных интересов налогоплательщика. Законодателю необходимо четко обозначить понятие, содержание законных интересов налогоплательщика, определить порядок их защиты, тем самым обеспечить возможность их более активного использования в правоприменительной практике.

Выявленные тенденции в усилении публичного начала не только не способствуют стабилизации экономической системы, но и мало согласуются с балансом частных и публичных интересов, вряд ли приведут к снижению объемов уклонения от уплаты налогов.

Совершенствование и расширение гарантий прав и законных интересов налогоплательщиков, в частности юридических гарантий, диалектически связано не только с содержанием норм, регламентирующих реализацию и защиту прав налогоплательщиков в налоговых правоотношениях, но также с волевыми действиями налоговых органов, обеспечивающих правильное применение правовых норм, повышенной ответственностью должностных лиц налоговых органов, и самого законодателя, который осуществляя законотворчество, должен опираться на фундаментальные основы - принципы налогового права.

Защита субъективных прав и законных интересов налогоплательщика происходит в судебном и внесудебном порядке.

Судебный порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщика по сравнению со внесудебным порядком является наиболее эффективным средством защиты и одновременно эффективным инструментом налогового планирования.

Обеспечивается это, прежде всего, наличием беспристрастного арбитра -суда, подчиняющегося только закону, а также строго регламентированной процессуальной судебной формой и принципами судопроизводства, наделением налогоплательщика процессуальными правами, возможностью применения обеспечительных мер, что в совокупности создает наиболее благоприятные условия для вынесения законного и обоснованного решения.

Идея досудебных процедур рассмотрения налоговых споров, безусловно, является правильной, но реализация ее должна осуществляться только при наличии эффективного механизма, основанного на принципах объективности, независимости, полноты и всесторонности исследования всех обстоятельств дела. Действующая модель разрешения налоговых споров в административном порядке не содержит в себе этого механизма, что делает обжалование в вышестоящий налоговый орган, вышестоящему должностному лицу непопулярным и неэффективным методом оспаривания решений налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц.

Такая ситуация обусловлена отсутствием законодательно установленной процедуры рассмотрения жалобы, которая основывается на дискреционных началах налогового органа, являющегося стороной конфликта, зависимостью приостановления обжалуемого решения от усмотрения полномочного органа. Отсутствует состязательность сторон (жалоба рассматривается в отсутствии налогоплательщика), не созданы условия для независимого рассмотрения жалобы: рассмотрение жалоб и принятие решений по ним происходит на основании данных, предоставляемых нижестоящими налоговыми органами и их должностными лицами, то есть теми, кто допустил противоправное действие или бездействие в отношении налогоплательщика - подателя жалобы. Нет эффективного механизма "сдержек и противовесов", который гарантировал бы разделение арбитральных и обвинительных функций налоговых органов при производстве и вынесении объективного и законного решения по жалобе налогоплательщика.

Правовое регулирование рассматриваемого вопроса должно быть на законодательном уровне. Необходимо законодательно предусмотреть основания, при которых вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) было бы обязано приостанавливать исполнение обжалуемых актов (действия). Важно законодательно закрепить право налогоплательщика не только присутствовать, но и участвовать в разбирательстве дела, выражать свое мнение, приводить доводы и объяснения в свою защиту.

Органы прокуратуры обладают большей самостоятельностью, независимостью при принятии решения по жалобе налогоплательщика, чем вышестоящий налоговый орган, вышестоящее должностное лицо, но в то же время органы прокуратуры не ориентированы на рассмотрение налоговых споров, поэтому обращение в прокуратуру пользуется еще меньшей популярностью, чем обращение в вышестоящий налоговый орган. В большинстве случаев данный порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщика можно рассматривать лишь как психологический инструмент воздействия на налоговый орган еще до принятия им окончательного решения (например, на стадии подачи возражений).

Подача письменных возражений является вспомогательной стадией защиты, на которой налогоплательщик вправе устранить формальные нарушения, занимающие до 50% в объеме налоговой пртензии, представив в налоговый орган дополнительные документы, которые налоговый орган обязан оценить.

С позиции тактики судебной защиты налогоплательщику необходимо обращать внимание на сложившуюся судебную практику по спорному вопросу того округа, в котором рассматривается дело, качество проведенной налоговой проверки: широту использованных инструментов налогового контроля для получения доказательств, способы закрепления доказательств на предмет их допустимости и иные процессуальные нарушения. Зафиксированная позиция налогового органа в оспариваемом решении не подлежит изменению в судебном процессе.

Обжалование ненормативного акта налогового органа одновременно по существу и по формальным признакам достаточно результативно, однако доводы о процессуальных нарушениях необходимо рассматривать как вспомогательные.

В отношениях, возникающих в процессе обжалования актов налоговых органов (ст.2 НК РФ), субъектом первичного доказывания является налоговый орган независимо от существа обжалуемого ненормативного акта, действия, бездействия налогового органа, должностных лиц. Обратное означало бы возможность произвольного вынесения решения налоговым органом с перенесением бремени доказывания на налогоплательщика, что не соответствует модели правового государства.

При обращении налогового органа в суд в процессуальном отношении у налогоплательщика есть все те же инструменты защиты, что и при обращении самим налогоплательщиком в суд. Однако при данной категории дел следует уделить особое внимание соблюдению налоговым органом процессуальных сроков судебного взыскания налогов, пеней и штрафа. Представляется, что сроки давности, установленные ст. ст. 113 и 115 НК РФ, являются гарантиями прав налогоплательщиков, по своей правовой природе являются пресекательными и не должны подвергаться восстановлению в случае их пропуска налоговым органом. Налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности только при соблюдении налоговым органом указанных сроков.

Налогоплательщику целесообразно привлекать внимание правоприменительных органов к смягчающим ответственность обстоятельствам, которые существенным образом могут снизить взыскиваемые суммы штрафа.

В целях совершенствования налогового законодательства в части штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций предлагается законодательно установить разумный предел штрафа, что соответствовало бы принципам справедливости.

Анализ судебной практики показывает, что объем незаконных претензий налоговых органов растет, в связи с чем государству необходимо обеспечить последовательную государственно - правовую политику при решении вопроса об ответственности власти и ее представителей в налоговых отношениях.

Особенностью ответственности государства в налоговой сфере является то, что она возникает не из договорных, а из публично-правовых отношений и основывается на факте совершения неправомерного действия (бездействия) налогового органа, его должностных лиц, посягающего на абсолютные права налогоплательщика и его законные интересы.

Защищенность частных субъектов в налоговой сфере не должна быть меньшей по своему уровню и объему, чем в сфере других правоотношений, складывающихся на основе норм отраслевого законодательства.

Это обстоятельство и также принципы полноты возмещения причиненного вреда и максимально возможного восстановления положения, существовавшего до нарушенного права, позволило нам предположить, что возмещаться должен не только вред, причиненный налогоплательщику путем взыскания реального ущерба, и имущественные потери налогоплательщика в виде процентов (компенсационная мера возмещения), но также и нематериальный вред.

При вынесении незаконного решения либо совершения действия в отношении налогоплательщика налоговый орган предъявляет претензии не только в денежной части, но и оказывает воздействие иного свойства, причиняя налогоплательщику вред нематериальный, к которому, в частности, относится испорченная деловая репутация, нарушение организационного климата, неопределенность в планировании и принятии управленческих решений, нервные и психические страдания коллектива работников в связи с неопределенностью, нарушения нормальной хозяйственной деятельности, беспокойство и неудобства, причиненные членам руководства компании, и проч.

Возможность выплаты дополнительных сумм по судебному решению наряду с недопустимостью уменьшения уже установленного размера компенсационных выплат (процентов, предусмотренных положениями ст. 78 - 79 НК РФ) повышает гарантии защиты прав и законных интересов лиц, являвшихся налогоплательщиками и пострадавших от незаконных ненормативных актов, действий, принятых от имени государства в лице налоговых органов, должностных лиц.

Иное приводило бы к нарушению не только закрепленного в ст. 53 Конституции РФ права на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, но и провозглашенного в ст. 19 Конституции РФ принципа равенства всех перед законом и судом. Другой вариант ставил бы в неравные условия налогоплательщиков (плательщиков сбора) по сравнению с участниками иных отраслевых правоотношений в вопросе полного возмещения вреда со стороны публично-правового образования как властвующего субъекта.

Исходя из положений пп.6, пп.12 п.1 ст.21, п.1 ст.22 НК РФ, налогоплательщик имеет право на возмещение расходов на представителя не только при осуществлении защиты в судебном порядке, но и в административном порядке. При этом расходы на представителя должны возмещаться исходя из рыночных критериев при определении пределов компенсации расходов на помощь представителя

Принимая во внимание, что зачет есть принудительное прекращение права собственности, лишение налогоплательщика принадлежащего ему имущества, то и правила ст. 79 НК РФ о начислении процентов необходимо распространить на случаи неправомерного проведения зачета налоговым органом.

Узость в понимании защиты неимущественных прав налогоплательщика препятствует возможности отстаивать нарушенные права субъектов предпринимательства в полной мере.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ

«Защита прав и законных интересов налогоплательщиков - юридических лиц»

1. Нормативные и иные правовые акты

2. Конвенция о защите прав человека и основных свобод (Рим, 04.11.1950.) // Собрание законодательства РФ. 08.01.2001. -№ 2. - ст. 163.

3. Конституция РФ (принята всенародным голосованием 12.12.1993) // Российская газета № 237, 25.12.1993

4. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 29.07.2002. - № 30. - ст. 3012.

5. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 07.01.2002. - № 1 (ч. 1), ст. 1.

6. Уголовно-процессуальный кодекс РФ от 18.12.2001 № 174-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 24.12.2001. -№ 52 (ч. I). - ст. 4921.

7. Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" от 29.12.2000. № 166-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 01.01.2001. - № 1 (Часть II). - ст.

8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 07.08.2000. - № 32. - ст. 3340.

9. Ю.Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" от 09.07.1999. № 154-ФЗ // Собрание законодательства РФ. -12.07.1999. № 28. - ст. 3487.

10. Федеральный закон "О приостановлении действия пункта 1 статьи 5 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 30.03.1999. № 51-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 05.04.1999. - № 14. - ст. 1649.

11. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 03.08.1998. - № 31. - ст. 3824.

12. Федеральный закон "О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и Протоколов к ней" от 30.03.1998. № 54-ФЗ // Собрание законодательства РФ.-06.04.1998.-№ 14.-ст. 1514.

13. Уголовный кодекс РФ от 13.06.1996 № 63-Ф3 // Собрание законодательства РФ. 17.06.1996. -№ 25. - ст. 2954.

14. Постановление Правительства РФ от 30.09.2004. № 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" // Собрание законодательства РФ. -04.10.2004. -№ 40. ст. 3961.

15. Постановление Правительства РФ от 30.06.2004. № 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. -02.08.2004,- №31.-ст. 3258.

16. Приказ ФНС России от 21.11.2006. № САЭ-3-19/798@ "Об утверждении порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов" // Российская газета. 22.12.2006. -№ 289.

17. Приказ ФНС России от 15.09.2005. № САЭ-3-19/446@ "О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам" // Налоги. -2005.-№38.

18. Приказ МНС РФ от 17.08.2001. № БГ-3-14/290 "Об утверждении Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке"// Нормативные акты для бухгалтера.-21.09.2001.-№ 18.

19. Приказ Министерства финансов России от 16.10.2000. № 91н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000" // Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. -2001. № 1.

20. Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 25.04.2005 "Послание Президента России Владимира Путина Федеральному Собранию РФ" // Российская газета. 26.04.2005. - № 86.

21. Письмо ФНС России от 18.12.2005. № 06-1-04/648 "О правомерности действий налогового органа" // Документы и комментарии для бухгалтера и юриста.-10.01.2006.-№ 1.

22. Письмо Минфина РФ от 03.10.2005. №03-02-07/1-256 "О возможности возврата и (или) зачета переплаты по штрафам"// Документы и комментарии. -01.11.2005.- №21.

23. Письмо Министерства финансов России от 24.08.2005 № 03-02-07/1-224 "Об истребовании документов при камеральной проверке" // Документы и комментарии для бухгалтера и юриста. 03.10.2005. - № 19.

24. Кодекс профессиональной этики адвоката (принят Всероссийским съездом адвокатов 31.01.2003) //Российская газета. 05.10.2005. - № 222.

25. Письмо МНС России от 27.01.2003 № НА-6-21/115@ "О плате за загрязнение окружающей природной среды" // Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2003. - № 4.

26. Письмо МНС России от 23.07.2002 № НА-6-21/1065@ "О плате за загрязнение окружающей природной среды" // Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2002. - № 10.

27. Материалы судебной практики

28. Постановление Конституционного суда РФ от 28.02.2006. № 2-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 2006. -№ 3.

29. Постановление Конституционного суда РФ от 14.07.2005. № 9-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. - № 4.

30. Постановление Конституционного суда РФ от 16.07.2004. № 14-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. - № 6.

31. Постановление Конституционного суда РФ от 14.07.2003. № 12-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. - № 5.

32. Постановление Конституционного Суда РФ от 19.06.2003. № 11-П //Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. - № 4.

33. Постановление Конституционного суда РФ от 27.05.2003. № 9-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. - № 4.

34. Постановление Конституционного суда РФ от 27.08.2001. № 7-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. - № 5.

35. Постановление Конституционного суда РФ от 20.02.2001. № 3-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. - № 3.

36. Постановление Конституционного суда РФ от 30.01.2001. № 2-П //Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. - № 3.

37. Постановление Конституционного суда РФ от 16.05.2000. № 8-П //Вестник Конституционного Суда РФ. 2000. - № 4.

38. Постановление Конституционного суда РФ от 12.10.1998. № 24-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. - № 1.

39. Постановление Конституционного суда РФ от 16.06.1998. № 19-П //Вестник Конституционного Суда РФ. 1998. - № 5.

40. Постановление Конституционного суда РФ от 11.11.1997. № 16-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. - № 6.

41. Постановление Конституционного суда РФ от 01.04.1997. № 6-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. - № 4.

42. Постановление Конституционного суда РФ от 21.03.1997. № 5-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. - № 4.51 .Постановление Конституционного суда РФ от 18.02.1997. № 3-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. - № 1.

43. Постановление Конституционного Суда РФ от 24.10.1996. № 17-П //Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. - № 5.

44. Постановление Конституционного суда РФ от 04.04.1996. № 9-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. - № 2.54.0пределение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006. № 267-0 //Вестник Конституционного Суда РФ. 2006. - № 6.

45. Определение Конституционного Суда РФ от 27.12.2005. № 503-0 // Собрание законодательства РФ. 20.02.2006. - № 8. - ст. 945.

46. Определение Конституционного Суда РФ от 08.11.2005. № 438-0 // Вестник Конституционного Суда РФ. 2006. - № 2.57.0пределение Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 № 324-0 // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. - № 6

47. Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004. № 169-0// Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. - № 6.

48. Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004. № 92-0 // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. - № 5.бО.Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004. № 133-0 // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. - № 6.

49. Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003. № 508-0 //Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. - № 3.

50. Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003. № 418-0 //. Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. - № 2.

51. Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003. № 445-0 // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. - № 3.

52. Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 441-0 // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. -№ 3.

53. Определение Конституционного Суда РФ от 06.11.2003 № 390-0 // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. - № 1.

54. Определение Конституционного Суда РФ от 10.07.2003. № 316-0 //Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. - № 2.

55. Определение Конституционного Суда РФ от 10.07.2003. № 291-0 // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. - № 6.

56. Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2003. № 159-0// Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. -№ 5.

57. Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2003. № 156-0 // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. - №5.

58. Определение Конституционного Суда РФ от 10.12.2002. № 283-0 // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. - № 2.

59. Определение Конституционного Суда РФ от 10.12.2002. № 284-0 // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. - № 2.

60. Определение Конституционного Суда РФ от 20.02.2002. № 22-0 // Экономика и жизнь. 2002. - № 16.

61. Определение Конституционного Суда РФ от 07.02.2002. № 37-0 // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. - № 4.

62. Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001. № 138-0 // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. - № 2.

63. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" //Вестник ВАС РФ. 2006. - № 12.

64. Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. - № 7.

65. Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ,- 1999.-№8.

66. Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996. № 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" // Российская газета. 13.08.1996. -№152

67. Информационное письмо Президиума ВАС РФ "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" от 22.12.2005. № 99 //Вестник ВАС РФ. 2006. - № 3

68. Информационное письмо "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" от 13.08.2004. № 82 // Вестник ВАС РФ. 2004. - № 10.

69. Постановление Президиума ВАС РФ от 24.10.2006. № 5478/06 // Вестник ВАС РФ.-2007.-№ 1.

70. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.04.2006 № 16470/05 // Вестник ВАС РФ.-2006,-№7.

71. Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2006. № 9316/05 // Вестник ВАС РФ.-2006,-№6.

72. Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005. № 7088/05 // Вестник ВАС РФ. -2006.- №5.

73. Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2005 № 4152/05 // Вестник ВАС РФ.-2006.-№2.

74. Постановление Президиума ВАС РФ от 23.08.2005. № 5735/05 // Вестник ВАС РФ,-2006.-№1.

75. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2005. № 15378/04 // Вестник ВАС РФ. -2005. -№10.

76. Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 № 1200/04 // Вестник ВАС РФ. -2004. -№11.

77. Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004. № 2046/04 // Вестник ВАС РФ.-2004.-№ 10.

78. Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2004. № 2487/04 // Вестник ВАС РФ.-2004.-№10.

79. Постановление Президиума ВАС РФ от 09.02.1999. № 6747/98. // Вестник ВАС РФ.- 1999.-№5.

80. Постановление Президиума ВАС РФ от 01.12.1998. № 813/98 // Вестник ВАС РФ.-1999.-№2.

81. Постановление Президиума ВАС РФ от 04.03.1997. № 4520/96 // Вестник ВАС РФ.-1997.-№6.

82. Решение Верховного Суда РФ от 12.02.2003 № ГКПИОЗ-49 // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2004. - № 3.

83. Определение Верховного Суда РФ от 04.06.2002. № КАС 02-232 // Налоговый вестник. 2002. - № 12.

84. Решение Верховного Суда РФ от 28.03.2002. № ГКПИ 2002-178 // Налоговый вестник. 2002. - № 12.

85. Решение ЕСПЧ по делу "Компания Комингерсол С.А. против Португалии" по жалобе № 35382/97 (Case of Comingersoll S.A. v. Portugal) от 06.04.2000. // Вестник ВАС. 2001. - № 2.

86. Монографии, учебные пособия, научные статьи

87. Абушенко Д.Б. Обеспечительные меры в административном судопроизводстве: практика арбитражных судов. М.: Волтерс Клувер, 2006.

88. Акулинин Д.Ю. Правовые аспекты налогового планирования. // Налоговый вестник. 2004. - № 10.

89. Арефьев Г.П. Проблема защиты субъективных прав и советское гражданское судопроизводство. Межвузовский тематический сборник. Ярославль: Ярославский государственный университет, 1981.

90. Арбитражный процесс: Учебник для юридических вузов и факультетов. / Под ред. Проф. М.К. Треушникова и проф. В.М. Шерстюка. 4-е изд., ис-правл. и доп. М.: ООО Городец-издат, 2001.

91. Ардашев B.JI. ВАС РФ: добросовестно о недобросовестности. // Налоговые споры: теория и практика. 2006. -№11.

92. Алексеев С.С. Общая теория права. Т. 1. М., 1981.

93. Алексеев П.В. Панин A.B. Философия. Учебник. М.ПБОЮЛ Грачев С.М.,2001

94. Бахрах Д.Н., Семенов A.B. Понятие "административная жалоба". // Административное право на рубеже веков. Екатеринбург, 2003.

95. Берг О.В. О понятии невозможности рассмотрения дела // Арбитражный и гражданский процесс. 2001. - №2.

96. Белов В.А. Злоупотребление правом в налоговой сфере // Арбитражная практика. 2002. - № 1.

97. Берман Г. Дж. Западная правовая традиция права: эпоха формирования. -М.: Изд-во МГУ, 1998.

98. Бондарь Н.С. Конституция, Конституционный суд и налоговое право. // Налоги (газета). 2006. - № 3.

99. Борзунова O.A. Зарубежный опыт разрешения налоговых конфликтов // Налоговые споры: теория и практика. 2003. -№ А.

100. Боброва H.A. Гарантии реализации государственно-правовых норм. Воронеж, 1984.

101. Бойцова JI.B. Ответственность государства и судей за вред гражданам причиненный при отправлении правосудия. // Журнал российского права. -2001.-№9.

102. Братусь С.Н. Юридическая ответственность и законность. М., 1976.

103. Брызгалин A.B. Комментарий к РЖ РФ части первой. М.: Аналитика-Пресс, 2001.

104. Бриксов В.В. возмещение вреда: конституционно-правовой аспект. // ЭЖ-Юрист. 2004. - № 17.

105. Васьковский Е.В. Учебник гражданского процесса. -М., 1917.

106. Вахитов P.P. Хартия налогоплательщика улучшает взаимоотношение сторон в налоговых отношениях. // Налоговед. 2005. - № 4.

107. Ведяхин В.М. Меры защиты как правовая категория. // Право и политика. -2005.-№5.

108. Викут М.А. Участие финансовых органов в гражданском судопроизводстве. // Защита личных и общественных интересов в гражданском судопроизводстве. Калинин.,1985.

109. Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения. // Журнал российского права. 2006. - № 11.

110. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: теория и практика. СПб.,2003.

111. Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребления правом в сфере налогообложения. // Право и экономика. 2003. - № 1.

112. Винер Н. Кибернетика и общество, (русск перевод). М.,1958.

113. Витрук Н.В. Система прав личности. // Права личности в социалистическом обществе. М.: Наука, 1981.

114. Воеводин Л.Д. Юридический статус личности в России. М., 1997.

115. Воловик Е. Обслуживание налогоплательщиков в Дании // Налоговый вестник. 1996. -№ 1.

116. Гаджиев Г.А. От правоприменения до злоупотребления // ЭЖ-Юрист.2004.-№42.

117. Гаджиев Г.А.: "У нас огромный поток жалоб налогоплательщиков, и он вряд ли уменьшится в обозримом будущем", (интервью) // Российский налоговый курьер. 2004. - № 24.

118. Гаврилов П.А. Недобросовестность налогоплательщиков в сфере налоговых отношений // Налоговые споры: теория и практика. 2005. - № 9.

119. Генкин Д.М. К вопросу о системе советского социалистического права // Советское государство и право. 1959. -№ 9.

120. Горбунова О.Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной России. М.,2003

121. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право. М.: Юристъ, 2005.

122. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д., Ивлиева М.Ф. Налоговое право. М.: Юристъ, 2006

123. Гурвич М.А. Лекции по советскому гражданскому процессу. М., 1950.

124. Гуревич И.С. Очерки советского банковского права. Л., 1959.

125. Гусева Т. Получение предварительного заключения налогового органа как способ налогового планирования. // Право и экономика. 2006. - № 11.

126. Гражданское право. Ч. 1 / Под ред. Ю.К. Толстого, А.П. Сергеева. СПб., 1996.

127. Грудцына Л.Ю. Судебная защита прав и свобод личности: теоретический аспект. // Законодательство и экономика. 2003. - № 8.

128. Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка. М., 1980. Т. 2.

129. Дегтярев С.Л. Возмещение убытков в гражданском и арбитражном процессе. М.: Волтерс - Клувер, 2003.

130. Ефремов Л. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США // Хозяйство и право. 1998. - № 4

131. Жильцов A.C. Проблема эффективности досудебного порядка разрешения налоговых споров. // Финансовое право. 2005. - № 9.

132. Загряцков М.Д. Административная юстиция и право жалоб. // Право и жизнь, 1923.- Кн.4.

133. Зарипов В. Метод судебных прецедентов. // ЭЖ-Юрист. 2006. - № 45.

134. Зорькин В.Д. Прецедентный характер решений Конституционного Суда Российской Федерации. // Журнал российского права. 2004. - № 12.

135. Иоффе О.С. Новая кодификация советского гражданского законодательства и охрана чести и достоинства граждан // Советское государство и право. 1962.-№7.

136. Ильин И.А. Теория права и государства. М.: Зерцало, 2003.

137. Карасева М.В. Налоговый процесс новое явление в праве. // Хозяйство и право.-2003.-№6.

138. Карнович Е. Русские чиновники в былое и настоящее время. СПб., 1897.

139. Крохина Ю.А. Юридический конфликт в финансовой сфере: причины, сущность и процедуры преодоления. // Журнал российского права. 2003. -№9.

140. Крохина Ю.А. Финансовое право России. Учебник для ВУЗов. М.: Норма, 2004.

141. Козлов Ю.М. Разрешение жалоб и заявлений трудящихся в органах советского государственного управления. М., 1965.

142. Корнаухов М.В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина. Кострома: КГУ им H.A. Некрасова, 2006.

143. Корнаухов М.В. "Недобросовестность налогоплательщика" в контексте недействительности гражданско-правовой сделки // Право и экономика. 2005.-№.-6.

144. Корнаухов М.В. Деловая цель как критерий добросовестности налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2005. - № 1.

145. Кукушкин И., Бересенева Н. Налоги: оптимизация или уклонение // Консультант. 2004. -№21.

146. Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М. 2001.

147. Кучер С.П. Досудебное регулирование споров, возникающих по инициативе налогоплательщиков // Налоговые споры. 2004. - № 2.

148. Лазаревский Н. Ответственность за убытки, причиненные должностными лицами. СПб, 1905.

149. Ларин A.M., Мельникова Э.Б., Савицкий В.М. Уголовный процесс России: Лекции очерки. -М., 1997.

150. Лебедев И.А. Добросовестность по-американски // Ваш налоговый адвокат.-2006.-№ 3.

151. Малько A.B., Субочев В.В. Законные интересы как правовая категория. -СПб.: Юридический центр Пресс, 2004.

152. Мальцев В.Г. Социалистическое право и свобода личности (Теоретические вопросы). М.: Юрид. лит., 1968.

153. Маслова О.П., Кабакина Е.Е. Проблемы соблюдения налоговыми органами прав налогоплательщиков. // Налоговые споры: теория и практика. -2004. № 6.

154. Матузов Н.И. Личность. Права. Демократия. Теоретические вопросы субъективного права. Саратов: Изд-во Саратовксого ун-та, 1972.

155. Мицкевич A.B. О гарантиях прав и свобод советских граждан в общенародном социалистическом государстве. // Советское государство и право. -1963.- №8.

156. Монтескье Ш. Избранные произведения. М.,1955.

157. Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах: монография. М.: ЗАО Юстицинформ, 2006.

158. Налоговое право. Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000.

159. Науменко A.M. Правовое закрепление принципа сбалансированности интересов государства и налогоплательщиков в налоговых отношениях. // Налоги (газета). 2006. - № 8.

160. Новицкий И.Б., Лунц Л.А. Общее учение об обязательствах. М., 1950.

161. Общая теория права и государства. / Под ред. В.В. Лазарева. М.: Юрист. 1994.

162. Ожегов С.И. Словарь русского языка / Под ред. Н.Ю. Шведовой. (Изд. 15-е, стереотипное) М.: Русский язык, 1984.

163. Пепеляев С.Г. Тенденции практики разрешения налоговых споров. // Налоговые споры: теория и практика. 2004. - № 12.

164. Пепеляев С.Г. НК и подзаконные нормативные правовые акты. // Налоговый вестник. 1999. - № 4.

165. Пепеляев С.Г. Отдельные положения НК РФ способствуют коррупции. // Налоговед. 2005. - № 3.

166. Пепеляев С.Г. Налоги реформы и практика. М., 2005.

167. Пепеляев С.Г. Налогоплательщик не обязан представлять первичные документы для камеральной проверки // Налоги реформы и практика. М., 2005.

168. Пепеляев С.Г. Тенденции практики разрешения налоговых споров // Налоговые споры: теория и практика. -2004. № 12.

169. Пепеляев С.Г. Суд как средство совершенствования. налогового законодательства. // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 12, март 2003.

170. Перетерский И.С. Дигесты Юстиниана. Избранные фрагменты. М., 1984.

171. Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М.: ФБК-Пресс, 2004.

172. Петрова Г.В. Виды налоговых споров в судебной практике и тенденции развития правового регулирования налоговых отношений. // Финансовое право.-2004,-№2.

173. Поляков A.B. Общая теория права: феноменолого-коммуникативный подход. СПб.: Юридический центр Пресс, 2003.

174. Полумордвинов Д.И. Законная сила судебного решения. Тбилиси, 1964.

175. Проблемы общей теории права и государства. / Под ред. B.C. Нерсесянца. -М.: Норма-Инфра-М, 1999.

176. Пригожин И. Стенгерс И. Порядок из хаоса. M., 1986.

177. Прус Е. Налоговики за все в ответе? // ЭЖ-Юрист. - 2004. - № 20.

178. Радченко С.Д. Злоупотребление правом в налоговых отношениях. Налоги (газета). - 2006. - № 3.

179. Рейснер М. Мораль, право и религия по действующему русскому закону // Вестник права. 1900. - № 3.

180. Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. -М.: Госюриздат, 1960.

181. Ростовщиков И.В. Права личности в России: их защита и обеспечение органами внутренних дел. Волгоград, 1997.

182. Румянцев А.Г. Некоторые особенности рассмотрения дел в финансовых судах ФРГ // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1995. - № 1.

183. Русакова И.Г., Кашин В.А., Кравченко И.А. и др. Налоги в развитых странах / Под ред. И.Г. Русаковой. М.: Финансы и статистика, 1991.

184. Рюмин С.М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. 2005. - № 2.

185. Савицкий В.М. Презумпция невиновности. М.: Норма, 1997.

186. Самотугин P.A. Взыскание с налогового органа убытков, понесенных налогоплательщиком // Налоговые споры: теория и практика. 2004. - № 12.

187. Самсонова А.Е. Расчеты в налоговой и бюджетной сферах: теория и практика.-М., 2006.

188. Сасов К.А. Толкование Конституционным Судом РФ норм о гарантиях прав налогоплательщиков. // Налоговые споры: теория и практика. 2006. -№6.

189. Сасов К.А. Сравнительный анализ презумпций невиновности и добросовестности налогоплательщика. // Налоговед. 2005. - № 12.

190. Сасов К.А. "Недобросовестная" фикция. // Налоговые споры: теория и практика. 2006. - № 1.

191. Ситникова Е. Размер штрафа можно уменьшить. // Учет. Налоги. Право. -2006.-№23.

192. Семушкин В.С.Перспективы развития предварительного налогово юрис-дикционного производства. // Налоговые споры: теория и практика. - 2005. -№7.

193. Стоякин Т.Н. Понятие "защита гражданских прав" // Проблемы гражданско-правовой ответственности и защиты гражданских прав. Свердловск, 1973.

194. Словарь русского языка: В 4 т. / Под ред. А.П. Евгеньева. Изд. 3-е. Т. 1, А И. М.: Русский язык, 1985. - С. 595.

195. Скловский К. Об ответственности средств массовой информации за причинение вреда деловой репутации. // Хозяйство и право, 2005, № 3

196. Строгович М.С. Природа советского уголовного процесса и принцип состязательности. М., 1939.

197. Спиноза Б. Избранные произведения. Серия Выдающиеся мыслители». -Ростов н/Д: Феникс, 1998.

198. Теория государства и права. / Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перева-лова. М.: Норма-Инфра-М, 2000.

199. Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и A.B. Малько. М., 2001.

200. Титов A.C. Противоречия и перспективы развития налоговых отношений. // Финансовое право. 2006. - № 1.

201. Точилин Р.Ю. Экономико-правовые аспекты возмещения НДС из государственного бюджета // Законодательство и экономика. 2004. -№11.

202. Тютрюмов И.М. Законы гражданские с разъяснениями Правительствующего Сената и комментариями русских юристов, извлеченными из научных и практических трудов по гражданскому праву и судопроизводству. Петроград, 1915. Т. 1.

203. Федоров Д.В. Исчисление срока давности привлечения к налоговой ответственности. // Налоговые споры: теория и практика. 2006. - № 2

204. Финансовое право: Учебник. / Отв. редактор О.Н. Горбунова. М.: Юристъ, 2005.

205. Финансовое право: Учебник. / под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятен-ко. М.: Проспект, 2005

206. Финансовое право / Под ред. М.В. Карасевой. -М.: Юристъ, 2006.

207. Фомин A.A. Роль правосудия в обеспечении юридической безопасности личности. // Российский судья. 2005. - № 9.

208. Хаманева Н.Ю. Защита прав граждан в сфере исполнительной власти. -М., 1997.

209. Халфина P.O. Общее учение о правоотношении. М, 1974.

210. Химичева Н.И., Покачалова Н.Е. Финансовое право. М.: Норма, 2007.

211. Хрестоматия по истории государства и права зарубежных стран. / Под ред. З.М. Черниловского. М., 1984.

212. Цадыкова Э.А.Возмещение нематериального вреда, причиненного юридическому лицу в результате распространения сведений, порочащих его деловую репутацию. // Адвокат. 2004. - № 9.

213. Цветков И.В. Практические проблемы судебной квалификации добросовестности действий налогоплательщиков // Арбитражная практика. 2002. -№ 12.

214. Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практическое пособие по судебной защите. -М.: Волтерс Клувер, 2004

215. Чечот Д.М. Субъективное право и форма его защиты. JL: ЛГУ, 1968.

216. Шаталов С.Д. О налоговой политике в России // Финансовая газета. -1997.-№4.

217. Шершнев А. Как разжалобить судебные инстанции. // Малая бухгалтерия. -2006.-№4.

218. Щекин Д.М. О балансе публичного, квазипубличного и частного интересов в практике КС РФ // Налоговед. -2005. № 7.

219. Эбзеев Б.С. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина обязанность государства // Комментарий к постановлениям Конституционного Суда РФ / Отв. Ред. Б.С. Эбзеев. В 2 томах. Т.1. - М.: Юрист, 2000.

220. Ядрихинский С.А. Правовые проблемы защиты законных интересов налогоплательщика // Хозяйство и право. 2007. - № 2.

221. Ядрихинский С.А. Принцип ясности закона в налоговых отношениях: теория вопроса и практика применения. // Хозяйство и право. 2005. - №2.

222. Ядрихинский С.А. Принципы налогообложения как инструмент защиты прав налогоплательщика // Финансовое право. 2005. - № 1.

223. Ядрихинский С.А. Новый аспект в старом Законе о налоге на прибыль предприятий и организаций. // Хозяйство и право. 2003. - № 9.

224. Ядрихинский С.А. Актуальные вопросы взыскания пеней в практике налогового права // Хозяйство и право. 2003. - №2.

225. Ядрихинский С.А. Правовые последствия признания неконституционными нормативных актов. // Хозяйство и право. 2001. - № 11.

226. Яковлев В.Ф. Выступление Председателя ВАС РФ на совещании представителей советов судей РФ в "Президент-отеле" (г. Москва) 16-20 июня 2003 г. // Вестник ВАС РФ. 2003. - № 9.

227. Яковлев В.Ф. Доклад на заседании Совета при Президенте РФ по вопросам совершенствования правосудия // Российская газета. 2006. 10 марта. № 48(4014).

228. Якушев А.О. Субъективные права и интересы в налоговом праве. // Финансовое право. 2006. - № 9

229. Диссертации и авторефераты диссертаций

230. Балакирева М.И. Право на обжалование как элемент правового статуса налогоплательщика. Диссертация на соиск. учен, степени кандидата юридических наук. М. 2005.

231. Бутылин В.Н. Институт государственно-правовой охраны конституционных прав и свобод граждан. // Право и власть. 2002. - № 2.

232. Витрук Н.В. Проблемы теории правового положения личности в развитом социалистическом обществе: Автореф. дис. док. юр. наук. -М., 1979.

233. Гвоздев C.B. Правовые формы контрольно-надзорной деятельности налоговых органов. Дис. канд. юрид. наук. М., 2004.

234. Горбунова О.Н. Проблемы совершенствования основных финансово -правовых институтов в условиях перехода России к рынку: Автореф. дис. докт. юрид. наук. -М., 1996.

235. Горлачева М.И. Судебное обжалование решений налоговых органов: Автореф. Дис. . канд. юрид. наук. СПб., 2002.

236. Дудина Н.В. Правовые и организационные аспекты защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации. Дисс. . канд. юрид. наук. М., 2005.

237. Коробова Е.А. Законные интересы личности в конституционном праве Российской Федерации. Диссертация на соиск. учен, степени кандидата юридических наук. Челябинск, 2005.

238. Орахелашвили Д.Б Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации. Дис. канд. юрид. наук. М., 2004.

239. Пашков A.B. Арбитражная судебная защита прав предпринимателей в сфере земельных отношений. Диссертация на соиск. учен, степени кандидата юридических наук. Самара, 1996.

240. Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. Дис. . д-ра юрид. наук. -М., 2003

241. Скитович В.В. Судебный контроль за законностью действий должностных лиц. Автореф. канд. дисс. М. 1983.

242. Тархов В.А. Охрана имущественных прав и трудящихся по советскому гражданскому законодательству. Дис. докт. юрид. наук. Саратов, 1965.

243. Чесовских Е.И. Судопроизводство по жалобам граждан на неправомерные действия органов государственного управления и должностных лиц. Автореф. канд. дисс. Томск., 1990

244. Шайкенов H.A. Категория интереса в советском праве: Автореф. Дис.

245. Канд. юрид. наук. Свердловск, 1990.