АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве»
На правах рукописи
□ □3 166213
Волкова Наталия Николаевна
РЕЦЕПЦИЯ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫХ НОРМ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
о
у
12 00 14 — Административное право, финансовое право, информационное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
2 7 МАР 2008
Москва 2008
003166213
Работа выполнена на кафедре финансового права Российской академии правосудия
Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор
Запольский Сергей Васильевич
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор
Винницкий Данил Владимирович
кандидат юридических наук, доцент Смирникова Юлия ЛеонйДввна
Ведущая организация —
Московская государственная юридическая академия
Защита состоится 2008 г в /Z, час ^ <?мин на заседании дис-
сертационного совета Д 170 003 02 при Российской академии правосудия по адресу 117418, г Москва, ул Новочеремушкинская, д 69-А
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российской академии правосудия по адресу 117418, г Москва, ул Новочеремушкинская, д 69-А
Автореферат разослан /liet^Tf 2008 г
Ученый секретарь диссертационного совета
—П Ломтев
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Термин "рецепция" (от латин гесерйо) означает усвоение и приспособление тем или иным обществом социологических и культурных форм, возникших в другой общественной среде В теории права этот термин означает заимствование или воспроизведение Именно в смысле обозначения заимствования, восприятия какой-либо национальной правовой системой принципов, институтов, основных черт в теории права говорится о рецепции римского права
Прежде всего, рецепция гражданско-правовых норм в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) имеет место в случаях, когда в НК РФ содержатся непосредственные отсылки к гражданскому законодательству Подобные нормы содержатся, в частности, в статьях 11, 27, 38, 49, 73, 74 НК РФ Кроме того, напрямую с гражданским законодательством связаны статьи 20, 35, 50, 51, 72, 146, 209, 247 НК РФ Такие понятия, как "право собственности", "общая собственность", "некоммерческая организация", "валюта", "ценные бумаги", "обязательство", "акция", "сделка", "договор", "цена", "новация", "отступное", используемые в статьях 39, 40, 43, 45, 146 и других статьях НК, сохраняют значение, предусмотренное главами 13, 16, статьями 50, 140, 153, 409, 414, 420, 424 и иными статьями Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) Налоговое право основывается на однотипном использовании понятий и терминов гражданского права Такие основополагающие понятия и положения, как предпринимательская деятельность, юридическое и физическое лицо, представительство, обязательство, способы обеспечения исполнения обязательств, убытки, также определены в ГК РФ Объективной основой рецепции цивилистических норм и конструкций в налоговых отношениях является имущественный (денежный) характер налоговых и гражданско-правовых отношений
Кроме того, налоговые правоотношения часто возникают как следствие гражданско-правовых отношений, то есть результаты гражданско-правовых отношений являются юридическими фактами, порождающими возникновение,
изменение или прекращение налоговых правоотношений Такими фактами, в частности, являются ликвидация юридического лица, вступление в наследство, купля-продажа дома, земельного участка, получение дохода и т п
Вместе с тем, различия предметов налогового и гражданского права, а также методов регулирования налоговых и гражданско-правовых отношений, предполагают необходимость разграничения названных правоотношений и недопущения механического, "перекрестного" использования норм различной отраслевой принадлежности Для современного состояния развития налогового права крайне актуальным является определение допустимых пределов рецепции цивилистических норм и юридических конструкций для сохранения правовой чистоты и оригинальности этого крупного массива российского права
Степень научной разработанности темы исследования. Существует ряд научных работ, посвященных отдельным видам рецепции гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве Так, вопросам налоговых обязательств посвящены научные труды М М Агаркова, С Н Братуся, Д В Винницкого, С В Запольского, М В Карасевой, С Г Пепеляева, И А Покровского, Е В Прохорова, В А Рахмиловича и других ученых Исследованию теоретических аспектов в сфере обеспечения исполнения обязательств посвящены труды целого ряда ученых - цивилистов Например, -ММ Агаркова, Ф И Гавзе, К Донцова, В С Константинова, И Б Новицкого, В А Ойгензихта Отдельные аспекты обеспечения исполнения налоговых и в целом финансовых обязательств также отражены в юридической литературе Это - труды Н В Герасименко, Г В Петровой, Д Байраха, Л Кролис, В И Слома Наиболее полно названный вопрос исследован Е А Имыкшеновой Однако ни в одной из работ названных авторов не проведен комплексный анализ такого важнейшего способа обеспечения исполнения налоговых обязательств, как пеня
Обзор монографических, диссертационных, а также иных публикаций свидетельствует о том, что, невзирая на рассмотрение многих аспектов вины как субъективного основания налоговой и гражданско-правовой ответственности в работах О С Иоффе, И С Самощенко, С Н Братуся, Н С Малеина, Е Н Войтович,
Л Л Голомазовой, С Г Пепеляева и некоторых других ученых, комплексный анализ понятия вины вообще при налоговых правонарушениях и вины юридического лица, в частности, не проводился Также не было определено субъективное основание пени как меры налоговой ответственности
Цели н задачи исследования. Целями исследования являются разработка теоретико-методологических оснований рецепции гражданско-правовых норм в НК РФ на основе анализа процесса взаимодействия публичного и частного права в сфере имущественных отношений, определение в рамках теории права, теории финансового, налогового и гражданского права содержания понятий "юридическая ответственность" и "налоговая ответственность", а также направлений развития института налоговой ответственности
Задачи исследования.
1 Раскрыть степень научной разработанности вопроса о соотношении и разграничении публичного и частного права, установить такое соотношение и разграничение на примерах предметов и методов финансового, налогового, гражданского права, а также соответствующих перечисленным отраслям права видов юридической ответственности
2 Обосновать рецепцию гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве, проявляющуюся в однотипном понимании определенного круга понятий и терминов, в вопросах об объектах налогообложения, об обязательственном характере налоговых правоотношений, о способах обеспечения исполнения обязательств
3 Выявить характерные особенности и сходство налоговой (финансово-правовой в целом) и гражданско-правовой ответственности в контексте содержания функций, выполняемых этими видами ответственности
4 Определить допустимые пределы рецепции цивилистических норм и юридических конструкций в НК РФ
5 Выявить полноту раскрытия содержания вины как субъективного основания финансовой, налоговой и гражданско-правовой ответственности
6 Определить субъективное основание пени как меры налоговой ответственности
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе рецепции гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве
Предметом исследования являются нормы НК РФ, содержащие отсылки, а также непосредственно связанные с ГК РФ
Теоретическая и методологическая основа исследования Теоретической базой работы являются важнейшие выводы, содержащиеся в трудах, в частности, таких ученых-правоведов в области финансового, налогового, гражданского, административного права, философии права, как С С Алексеев, С Н Братусь, М И Брагинский, А В Брызгалин, Д В Винницкий, В В Витрянский, Л К Воронова, О Н Горбунова, Е Ю Грачева, А М Гурвич, И С Гуревич, О С Иоффе, М В Карасева, О Э Лейст, Н С Малеин, М Н Марченко, Г К Матвеев, П Е Недбайло, В С Нерсесянц, С Г Пепеляев, Г В Петрова, И А Покровский, Е А Ровинский, И С Самощенко, Р О Халфина, Н И Химичева, ЛВЯвич, ИИЯнжул
Прежде всего, это выводы о необходимости разграничения публичного и частного права, определения пределов проникновения публично-правовых норм в частно-правовую сферу, о критериях, лежащих в основе разграничения предметов и методов налогового и в целом финансового права, а также гражданского права, обязательственном характере налоговых правоотношений, основаниях, функциях различных видов ответственности, вине как субъективном основании юридической ответственности, вине юридических лиц
Методологическую и методическую основу исследования составляет общенаучный диалектический метод познания и вытекающие из него частнонаучные методы сравнительно-правовой, логический, системно-структурный, технико-юридический, функционально-структурный,
лингвистический Проведен исторический анализ вопроса о предметах финансового и налогового права Перечисленные методы использовались для
осуществления попытки полного и всестороннего исследования обозначенных в настоящей работе проблем
Научная новизна исследования заключается в том, что на основе оригинального теоретико-методологического исследования выявлена закономерная связь налогового и гражданского законодательства, обусловившая рецепцию гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве по таким предметам регулирования, как объекты, субъекты налогообложения, налоговые обязательства и способы обеспечения исполнения таких обязательств В контексте рецепции гражданско-правовых норм изучены вопросы, касающиеся природы, сущности, функции налоговой ответственности, определены направления ее развития Научная новизна исследования состоит также в обосновании реальной возможности применения теории риска, как допущения случайных, независящих от воли налогоплательщика обстоятельств, при привлечении к налоговой ответственности в виде пени
Основные положения, которые выносятся на защиту:
1 Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве выступает функциональным технико-юридическим приемом, позволяющим сократить объем нормативно-правового материала, обеспечить преемственность в регулировании сходных правоотношений разной отраслевой принадлежности, исключить пробелы и коллизии в налоговом законодательстве
2 Публичная обязанность по уплате налогов, относящаяся к категории имущественных правоотношений, материализуется в виде обязательственного правоотношения особого вида, в силу чего к налоговым отношениям, связанным с поручительством и залогом, в технико-юридическом отношении применимы общие нормы ГК РФ об обязательствах, договоре и сделках
3 В интересах исполнения налоговых обязательств и, соответственно, большей наполняемости всех видов бюджетов предлагается предусмотреть в НК РФ возможность перевода долга налогоплательщика на другое лицо с согласия последнего, расширить сферу применения залога и поручительства в налоговых правоотношениях, прежде всего, исключив содержащиеся в НК РФ нормы о
применении названных способов обеспечения исполнения налоговых обязательств только в случае изменения срока уплаты налога
4 Для устранения противоречий между нормами НК РФ (в частности, пункт 2 статьи 38, согласно которому из понятия «имущество», как объект налогообложения, исключены имущественные права, и подпункт 1 пункта 1 статьи 146, содержащий ссылку на имущественные права как объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость), а также стабильности хозяйственной деятельности, в налоговом и гражданском законодательстве предлагается унифицировать понятие "имущество"
5 Для целей налогообложения понятие «реализация товаров, работ и услуг» трактуется как передача юридическими и физическими лицами в собственность других лиц или иное возмездное (а в случаях, предусмотренных НК РФ -безвозмездное) отчуждение другим лицам товаров и результатов выполненных работ, а также возмездное оказание услуг
6 Пеня, как и штраф, является мерой налоговой ответственности При этом компенсационная функция пени превалирует перед карательной функцией штрафа, что в свою очередь, определяет основную цель развития налоговой ответственности
7 Субъективным основанием пени как меры налоговой ответственности является риск как допущение независящих от воли налогоплательщика обстоятельств, влекущих отрицательные последствия для государства, а также для самого налогоплательщика
8 Обосновано положение о расширении содержания понятия "вина юридического лица" путем включения в него, помимо субъективного, и объективного критерия, состоящего в необходимости определять, имелась ли у юридического лица реальная возможность соблюдения норм налогового законодательства, и были ли предприняты все зависящие от него меры по их исполнению
Теоретическое значение диссертации заключается в обосновании автором собственной позиции по целому ряду вопросов, являющихся предметом споров
между правоведами Прежде всего, это - вопросы об обязательственном характере налоговых правоотношений, о способах обеспечения исполнения налоговых обязательств, о правовой природе налоговой ответственности, об определении понятия налоговой ответственности, о всесторонней характеристике пеней как мер налоговой ответственности и их субъективном основании, о вине юридических лиц В работе также обосновывается положение о доминирующем характере компенсационной функции налоговой ответственности И как результат - внесение определенного вклада в теорию налогового и в целом финансового права
Теоретическое значение работы состоит также в обосновании ряда практических рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства
Практическое значение исследования определяется актуальностью предложенных в работе новелл, касающихся действующего законодательства о налогах
Сформулированные в результате диссертационного исследования положения и выводы могут быть использованы в правоприменительной практике судов и налоговых органов, при проведении дальнейших исследований в области правового регулирования вопросов о соотношении публичного и частного права, ответственности за совершение налоговых правонарушений, в целях совершенствования налогового законодательства, при подготовке учебных пособий и в процессе преподавания
Апробация результатов исследования. Диссертация обсуждена на кафедре финансового права Российской академии правосудия и получила положительную оценку Основные положения диссертационного исследования отражены в публикациях автора, а также в выступлениях на научно-практических конференциях, посвященных ряду вопросов, касающихся налогового законодательства, проведенных Адвокатской палатой Московской области в декабре 2004 г и в марте 2005 г Результаты диссертационного исследования были апробированы в законопроектных работах при осуществлении функций ответственного секретаря Экспертного Совета по гражданскому законодательству при Председателе Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации и в ходе подготовки экспертных заключений по проектам части первой и второй Налогового
кодекса Российской Федерации, а также по проектам федеральных законов, внесшим изменения в п 2 ст 11 Налогового кодекса Российской Федерации, в части исключения из названной нормы частных охранников, частных детективов, частных нотариусов, а также адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты Предложенные автором изменения отражены, в частности, в Федеральном законе от 23.12 2003 г № 185-ФЗ и Федеральном законе от 27 07 2006 г № 137-ФЭ, внесших изменения п 2 ст 11 Налогового кодекса Российской Федерации
Структура диссертации обусловлена ее целями и задачами, отражающими научно-практический характер диссертационного исследования Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения, перечня литературы, послужившей информационной основой для формирования и обоснования положений диссертации, выносимых на защиту
СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Во введении обосновывается актуальность избранной темы исследования, анализируется степень ее разработанности, определяются цели, задачи и предмет исследования, характеризуются методологические и теоретические основы исследования, приводятся теоретические положения, выносимые на защиту, раскрывается практическая значимость работы и ее научная новизна
Первая глава "Имущественные отношения как предмет правового регулирования в гражданском и налоговом праве" состоит из четырех параграфов
В первом параграфе "Соотношение публичного и частного права в регулировании имущественных отношений" изложены и проанализированы различные точки зрения, высказанные в юридической литературе по вопросу о разграничении публичного и частного права В основу проведенного анализа положены выводы, содержащиеся в трудах ММАгаркова, И А Покровского, Б Б Черепахина, Г Ф Шершеневича, В Ф Яковлева, о том, что публичное право является системой юридической централизации отношений, а гражданское право, - системой юридической децентрализации, публичное право - системой субординации, а гражданское право - системой координации, а также о том, что
не существует такой области отношений, для которой являлся бы единственно возможным только тот или другой прием
Имеющими значительный практический интерес представляются положения о смешанных институтах, то есть институтах, применяемых в различных отраслях права Особый акцент сделан на институтах обязательств, пени и вины
В рамках теории права проанализированы причины неэффективности публично-правового регулирования товарно-денежных отношений в советский период, в числе которых обозначены преобладание в экономической сфере жестких централизованных начал, существование сугубо плановых договоров, ограничение прав личности в имущественных отношениях
Исторический анализ развития общественных отношений позволяет сделать вывод о том, что наиболее эффективно развитие отношений в сфере производства происходит тогда, когда к ним применяется частно-правовой тип регулирования Тем не менее, необходимо дальнейшее развитие обеих частей системы действующего права - публичной и частной Публичное право необходимо развивать, поскольку развитие его начал, прежде всего, необходимо для защиты общего блага Необходимость развития частного права также очевидна, поскольку переход Российской Федерации к рыночной экономике с неизбежностью приводит к расширению сферы частно-правового регулирования имущественных отношений
На основе оригинального теоретико-методологического исследования выявлена закономерная связь налогового и гражданского права, обусловившая рецепцию гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве Именно поэтому нельзя четко разделить публичное и частное право Несмотря на то, что любая отрасль права характеризуется однородностью регулируемых ею общественных отношений и признается частно-правовой или публично-правовой, в любой отрасли частного права есть публично-правовые нормы и наоборот Деление права на публичное и частное является способом установления пределов проникновения государства в сферу личных и имущественных интересов, защиты
прав и законных интересов граждан, хозяйствующих субъектов Поэтому речь идет не о том, чтобы отдать предпочтение частно-правовому или публично-правовому типу регулирования общественных отношений, а о том, чтобы частноправовое регулирование оптимально сочеталось с публично-правовыми элементами
С целью определения направления развития налогового законодательства в рамках единой налоговой политики как составной части доктрины налогообложения в работе рассмотрены характерные особенности основных моделей рыночной экономики На основе проведенного анализа сделан вывод о том, что для эффективного развития российской экономики нужна своя собственная модель, сочетающая в себе черты как либеральной, так и социально ориентированной модели А это напрямую связано с разумным сочетанием частных и публичных начал, что в свою очередь проявляется в разумном балансе интересов государства и налогоплательщиков Речь идет о том, чтобы установить равенство между экономическими интересами государства и налогоплательщиков
Общий вывод таков рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве является залогом предотвращения подмены частно-правовых способов защиты прав физических и юридических лиц административно-правовыми
Во втором параграфе "Отличительные особенности предмета и метода финансового, а также налогового права" на основании трудов В К Андреева, В В Бесчеревных, С И Вильнянского, Д В Винницкого, Е Ю Грачевой, О Н Горбуновой, М А Гурвича, И С Гуревича, Б Н Иванова, М В Карасевой, П С Пацуркивского, М И Пискотина, В К Райхера, Е А Ровинского, Э Д Соколовой, Р О Халфиной, Н И Химичевой, А И Худякова, С Д Цыпкина раскрыта степень научной разработанности вопросов о предмете и методе финансового права На базе проведенного краткого исторического анализа сделан вывод о том, что, несмотря на различие мнений о месте финансового права в общеправовой системе, многие ученые определяют финансовое право как систему
норм, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе образования, распределения и использования денежных фондов государства и органов местного самоуправления, необходимых для реализации их задач
Четкое определение предмета финансового права, а также проведенное в работе исследование характерных черт метода финансового права, позволило автору вслед за рядом ученых-правоведов отделить предмет и метод финансового права от административного права и привести собственные аргументы в обоснование рецепции гражданско-правовых норм в финансовых правоотношениях
Среди взглядов ученых по вопросу о предмете налогового права автором выделена точка зрения Д В Винницкого Однако, несмотря на то, что подход названного автора к определению предмета налогового права не через перечисление регулируемых налоговым правом отношений, а посредством анализа общих родовых свойств таких отношений, представляется достаточно обоснованным, предмет налогового права необходимо определять в соответствии со статьей 2 НК РФ, то есть именно через перечисление вышеназванных отношений
При рассмотрении основных черт метода налогово-правового регулирования обоснована необходимость более широкого использования методов дозволения и правонаделения в налоговых правоотношениях Это касается налоговых обязательств в целом Однако не менее важным представляется применение таких методов в более узкой группе правоотношений Например, когда речь идет о возможности перевода долга налогоплательщика на другое лицо (физическое, юридическое)
Несмотря на то, что гражданско-правовые отношения собственности закрепляют принадлежность имущества собственнику, предоставляя при этом максимальные законные возможности по его использованию, а при взимании налогов происходит изъятие части собственности у налогоплательщиков, сделан вывод о фундаментальной общности налоговых и гражданско-правовых отношений, поскольку и те, и другие отношения являются отношениями
имущественного и, прежде всего, - денежного характера При этом отнюдь не игнорируется основное различие обеих групп правоотношений, заключающееся во властном характере налоговых правоотношений, проявляющемся в возможности взыскания налоговыми органами пеней с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в безакцептном порядке
Третий параграф «Субъекты имущественных отношений, регулируемых налоговым и гражданским правом Характеристика объектов налогообложения» работы посвящен субъектам и объектам имущественных отношений, регулируемых налоговым и гражданским правом В этом параграфе исследованы проблемы, связанные, прежде всего, с такими участниками налоговых правоотношений, как юридические и физические лица, а также филиалы и представительства
Одна из проблем связана с четкостью формулировок и раскрыта на примере понятия "организации", данном в НК РФ В статье 11 НК РФ понятие "организации" определено через другое понятие - "юридические лица", которое в НК РФ не раскрывается, а раскрывается в пункте 1 статьи 48 ГК РФ Следовательно, в статье 11 НК РФ понятие "организация" определено через то же самое понятие, что представляется, по меньшей мере, нелогичным Поэтому необходимо указать в НК РФ, что участниками налоговых правоотношений являются не организации, а юридические лица Такая позиция обоснована, прежде всего, тем, что может быть только одно истинное значение у одного и того же понятия и термина, в частности, на примере определения понятия "юридическое лицо", данного в статье 48 ГК РФ Такой вывод, в свою очередь, обоснован тем, что именно это понятие установило точное значение слов, выделило класс предметов, оформило общую мысль о классе предметов, явлений, действий, отразив существенные свойства, связи и отношения юридических лиц А перед тем как сформироваться в существующем виде, понятие "юридическое лицо" прошло определенный процесс развития, в котором нашли применение многочисленные приемы познания Такие, например, как сравнение, анализ, синтез, абстрагирование, обобщение и умозаключение Поэтому на текущий
момент другого понятия "юридическое лицо" объективно быть не должно, а иное понятие — "организации" должно иметь иное истинное значение
Понятийный аппарат, существующий в юридической науке и российском законодательстве, должен быть единым для всех отраслей права и законодательства Российской Федерации, с той точки зрения, что содержание понятия, определенное в той или иной отрасли права (законодательства), не может быть изменено в другой отрасли Оно может быть только дополнено, но не изменено Это чрезвычайно важно с точки зрения унификации законодательства Не должно быть специальных определений в других отраслях в случаях, когда то или иное понятие уже сформировалось в какой-либо отрасли законодательства Могут быть только свои, свойственные той или иной отрасли законодательства понятия Например, понятия "налог", "сбор", "налоговая база", "налоговый период", сформулированы в НЕС РФ
В понятие "организации" включены также международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (статья 11 НК РФ) Однако определяющим в целях налогообложения должен быть не факт создания на территории Российской Федерации, а осуществление ими коммерческой деятельности или обладание источником дохода на указанной территории
В связи с такой группой субъектов налоговых правоотношений, как индивидуальные предприниматели, обозначены проблемные вопросы, которые в настоящий период времени разрешены в НК РФ Речь идет об исключении из числа индивидуальных предпринимателей частных охранников, частных детективов, частных нотариусов и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты
Высказан ряд критических замечаний в отношении обособленных подразделений организаций Так, по мнению диссертанта, налогообложение юридических лиц и их структурных подразделений должно быть построено, исходя из их статуса, определенного ГК РФ Это означает, что из НК РФ должно быть исключено указание на обособленные подразделения, поскольку, как бы не было названо обособленное подразделение юридического лица, оно может и
должно являться либо его филиалом, либо представительством В большинстве случае - филиалом - обособленным подразделениям, осуществляющим все функции юридического лица либо их часть Кроме того, филиалы и представительства должны быть указаны в учредительных документах юридических лиц Иное находится в прямом противоречии с таким глобальным направлением государственной налоговой политики, как государственное налоговое планирование во всех его аспектах, а, следовательно, - и с формированием бюджетов, начиная с федерального и заканчивая местными, а также финансовым (налоговым) контролем
В этом же параграфе работы дается всесторонняя характеристика объектов налогообложения, анализируются различные редакции статьи 38 НК РФ, развивается высказанное рядом ученых мнение о том, что в НК РФ по-прежнему перечислены не юридические, а экономические основания возникновения обязанности по уплате налогов, приводятся юридические основания (юридические факты) возникновения такой обязанности На основе анализа понятия "реализация", существующего в НК РФ, а также сходных понятий, определенных в гражданском законодательстве, приведено следующее понятие "реализация", реализацией товаров, работ и услуг признается передача юридическими и физическими лицами в собственность других лиц или иное возмездное (а в случаях, предусмотренных НК РФ - безвозмездное) отчуждение другим лицам товаров и результатов выполненных работ, а также возмездное оказание услуг В приведенном определении расширен круг лиц, реализующих товары, работы и услуги, а также исключено безвозмездное оказание услуг, поскольку практически невозможно выявление фактов безвозмездного оказания услуг Кроме того, в приведенном определении говорится о передаче в собственность не только товаров, но и результатов выполненных работ, поскольку гражданско-правовое отношение складывается именно по поводу результата работы подрядчика
В третьем параграфе "Сходство и отличие налогового и гражданско-правового обязательства" на основе ряда работ, посвященных данному вопросу,
рассмотрена эволюция понятия "обязательство" Хотя иногда в науке гражданского права подвергается сомнению возможность использования конструкции "обязательство" вне рамок гражданского права, автор разделяет мнение о том, что многие финансовые отношения, связанные с государственными доходами, протекают в правовом режиме, практически не отличающемся от правового режима существования гражданских обязательств Обосновывается, что налоговое обязательство является способом осуществления налоговой обязанности, ее материальным воплощением
В подтверждение положения о том, что обязанность по уплате налогов является особым видом обязательственного правоотношения, приведен ряд аргументов, показывающих сходство и одновременно отличие налоговых и гражданско-правовых обязательств При этом автор разделяет мнение о том, что обязательство - общеюридическая категория, которая при своем конкретном использовании приобретает характер отраслевого инструментария и в полной мере соответствует сущности налогообложения
Значительное место уделено способам обеспечения исполнения налоговых обязательств, одновременно свойственных и гражданскому праву, а именно залогу, поручительству и пене В результате анализа норм, содержащихся в статьях 73 и 74 НК РФ, сделан вывод о применимости к налоговым правоотношениям о залоге иных норм ГК РФ о залоге, помимо тех, которые обозначены в названных статьях НК РФ (за исключением особенностей, вытекающих из специфики налоговых правоотношений) При этом нормы ГК РФ, исходя из статьи 3 ГК РФ, носят приоритетный характер А нормы НК РФ о залоге, других способах обеспечения исполнения налоговых обязательств, включая специальные нормы НК РФ, должны соответствовать ГК РФ При этом нормы НК РФ могут развивать нормы гражданско-правовые Но такое развитие возможно только при соответствии норм НК РФ сущности норм ГК РФ
Исходя из требований НК РФ, а таюке арбитражной практики, сделано заключение, что возможность применения в налоговых правоотношениях залога имущества и поручительства резко сужена Необходимо существенно расширить
сферу применения залога и поручительства, а точнее говоря, сделать реальным их применение Для этого, прежде всего, необходимо из пунктов 1 статей 73 и 74 НК РФ исключить указание на то, что залог и поручительство могут применяться только в случае изменения сроков исполнения налоговых обязанностей
Акцентировано внимание на том, что обеспечительные меры, в числе которых - залог и поручительство, - должны минимизировать неблагоприятные последствия, которые могут наступить в результате неисполнения либо ненадлежащего исполнения налогового обязательства Поэтому представляется несостоятельным вывод о том, что в налоговых правоотношениях отсутствуют предпосылки для использования в качестве способов обеспечения исполнения налоговой обязанности залога и поручительства
Во второй главе "Соотношение финансовой (налоговой) и гражданско-правовой ответственности" рассмотрены теоретические аспекты, касающиеся финансовой и гражданско-правовой ответственности
В первом параграфе "Особенности ответственности в финансовом праве и ее отличие от административно-правовой ответственности" подробно проанализированы вопросы о понятии финансово-правовой ответственности, ее природе, месте в системе юридической ответственности, о различиях финансовой и административной ответственности, на основе чего автором поддержана точка зрения ученых, рассматривающих финансовую ответственность в качестве самостоятельного вида юридической ответственности
Особый акцент сделан на компенсационном (правовосстановительном) характере финансово-правовой ответственности, поскольку применение мер такой ответственности, прежде всего, направлено на восстановление имущественной сферы потерпевшей стороны — государства, а конкретнее — государственных финансовых ресурсов В этом проявляется ее сходство с гражданско-правовой ответственностью (в правовосстановительном, компенсационном характере) и одновременно отличие (в восстановлении имущественной сферы государства) Причем восстановительная (компенсационно-восстановительная или компенсационная
функция) должна превалировать перед функцией наказания, а в дальнейшем функция наказания должна полностью перейти в уголовно-правовую сферу
Во втором параграфе "Отличительные особенности налоговой ответственности Пеня как мера налоговой ответственности" на основе исследования правовой природы налоговой ответственности, ее структуры, функций, отличий от других видов юридической ответственности, сделан вывод о том, что налоговая ответственность - пени, выполняющие компенсационно-восстановительную функцию, а также штрафы, выполняющие функцию наказания При этом обоснована позиция о том, что налоговая ответственность должна носить преимущественно компенсационно-восстановительный характер Такое мнение, прежде всего, предопределено целями налоговой ответственности, важнейшей из которых является исполнение обязанности по уплате налогов и тем самым — пополнение бюджета и только затем - наказание правонарушителя
На основании подробной характеристики отличий налоговой ответственности от других видов ответственности и, прежде всего, - административной ответственности - автором поддержана точка зрения ученых, считающих налоговую ответственность видом финансовой, но никак не административной ответственности
В результате изучения различных точек зрения правоведов по вопросу о природе пеней сделан безусловный вывод о том, что пени являются мерами налоговой ответственности наряду со штрафами Отделение пени от мер налоговой ответственности в НК РФ не может изменить природу и назначение пени как отрицательного последствия для нарушителя налогового законодательства, в связи с чем исследован ряд обстоятельств Так, пеня, как и штраф, поступает в казну, ее размер установлен законом, а не договором Пеня, как и штраф, является дополнительным по отношению к налогу изъятием, уменьшающим принадлежащее налогоплательщику имущество, и назначается она за самостоятельное финансовое правонарушение - просрочку уплаты налога Вместе с тем, подробно рассмотрены отличительные особенности налоговых штрафов и пеней
Обоснована позиция о взыскании пеней с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в безакцептном порядке При этом отмечена необходимость введения ограничения размера пени суммой неуплаченного налога и установления сроков давности в отношении пеней Такое ограничение необходимо, поскольку, выполнив предписанную законом компенсационно-восстановительную функцию, пеня по существу, повлечет за собой разорение налогоплательщиков
Говоря в целом о налоговой ответственности, автор исходит из того, что ее специфика заключается в сочетании компенсационно-восстановительной и карательной функцией При этом компенсационная функция, как было отмечено выше, должна превалировать И именно в этом направлении должна развиваться налоговая ответственность
В третьем параграфе "Разграничение гражданско-правовой и налоговой ответственности" дана краткая характеристика собенностей гражданско-правовой ответственности, подчеркнута актуальность соотношения мер ответственности (как налоговой, так и гражданско-правовой) с мерами принуждения к надлежащему и реальному исполнению обязательств (как налоговых, так и гражданско-правовых), откуда следует вывод о том, что взыскание недоимки, являясь мерой принуждения к реальному исполнению налоговых обязательств, не является мерой ответственности А взыскание пеней и штрафов является в полной степени мерами налоговой ответственности, поскольку и те, и другие вызывают отрицательные последствия для правонарушителя, являются для него дополнительным бременем
В связи с тем, что налоговая и гражданско-правовая ответственность является важнейшим методом правового регулирования экономический отношений, автором проанализированы ряд аспектов гражданско-правовой ответственности, которые могут быть восприняты для развития института ответственности налоговой Прежде всего, это касается субъективного основания ответственности - вины, а также случаев привлечения к ответственности, наступающих независимо от вины
Поэтому именно обозначенному вопросу посвящен четвертый параграф "Вина как субъективное основание ответственности в налоговом и гражданском праве" главы второй работы, в котором на основе анализа понятия вины, широко дискутируемого в юридической литературе на протяжении длительного периода времени, форм и степеней вины, теории риска сделан вывод, обосновывающий налоговую ответственность в виде пеней Основанием такой ответственности является риск как допущение случайных обстоятельств, влекущих отрицательные последствия для государства, а в итоге — и для самого налогоплательщика То есть, если основанием для применения ответственности в виде штрафа является вина, то для ответственности налогоплательщика в виде пени - риск налогоплательщика
Для налогоплательщика обязанность заплатить пени возникает во всех случаях, то есть даже при отсутствии их вины И во всех случаях вступает в силу государственное принуждение, если обязанность не будет исполнена добровольно Хотя вина налогоплательщиков может отсутствовать не только при взыскании пеней, но и штрафов, автор подчеркивает существенную разницу, состоящую в том, что пени с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей взыскиваются в бесспорном порядке, а штрафы, - в судебном, когда налогоплательщик имеет возможность представить доказательства своей невиновности То есть, при взыскании пеней существует повышенный риск
При этом взыскание неуплаченных налогов и пеней в безакцептном порядке, независимо от вины юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, оправданно необходимостью взыскания недоимок и компенсации государству понесенных потерь, несмотря на более гуманный и прогрессивный принцип вины Но чтобы пеня при этом не превратилась в орудие разорения налогоплательщиков, ее размер необходимо ограничить суммой недоимки, а также ввести сроки давности в отношении взыскания пеней
Рассматривая проблемы, связанные с виной юридических лиц, автор говорит о необходимости расширения содержания понятия "вина юридического лица" путем включения в него объективного критерия То есть, необходимо комплекс-
ное понимание вины юридического лица, включающее как субъективный, так и объективный критерии.
В итоге главы второй автор отмечает, что карательная функция налоговой ответственности должна отмереть вообще, перейдя исключительно в уголовно-правовую сферу и уступив место компенсационно-восстановительной функции такой ответственности
В заключение отражены основные результаты проведенного исследования, касающиеся единства понятий и терминов, применяемых в различных отраслях права (законодательства), обязательственного характера основной части налоговых правоотношений, мер налоговой ответственности, ее оснований, функций и направления развития
Основные положения диссертации изложены в следующих публикациях
Работы, опубликованные в научных изданиях, рекомендованных ВАК
1 Волкова Н Н О субсидиарном применении гражданско-правовых норм в налоговых отношениях//Российское правосудие 2007, №12 С 28-34
Работы, опубликованные в иных научных изданиях
2 Волкова Н Н Некоторые аспекты применения гражданско-правовых норм в налоговых правоотношениях//Научно-практический журнал "Адвокатская палата" М Изд Адвокатская палата Московской области 2005, № 1 С 13-17
3 Волкова Н Н Некоторые аспекты гражданско-правовой и налоговой ответственности как иллюстрация соотношения и взаимодействия частного и публичного праваУ/Финансовое право 2004, № 5 С 52-55
На правах рукописи
Волкова Наталия Николаевна
РЕЦЕПЦИЯ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫХ НОРМ В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
12 00 14 - Административное право, финансовое право, информационное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Волкова, Наталия Николаевна, кандидата юридических наук
Введение
Глава I. Имущественные отношения как предмет правового ре1улирования в гражданском и налоговом праве
§ 1. Соотношение публичного и частного права в регулировании имущественных отношений.
§2. Характерные особенности предмета и метода финансового, а также налогового права.
§3. Субъекты имущественных отношений, регулируемых налоговым и гражданским правом. Характеристика объектов налогообложения.
§4. Сходство и отличие налогового и гражданско-правового обязательства.
Глава II. Соотношение финансовой (налоговой) и граяеданско-правовой ответственности
§1. Особенности ответственности в финансовом праве и ее отличие от административно-правовой ответственности.
§2. Характерные особенности налоговой ответственности.
Пеня как мера налоговой ответственности.
§3. Разграничение гражданско-правовой и налоговой ответственности.
§4. Вина как субъективное основание ответственности в налоговом и гражданском праве.
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве"
Юридическая наука не может существовать вне общества, не испытывая на себе происходящих в нем процессов, как положительных, так и отрицательных. Среди отрицательных можно назвать, например, политизацию, огосударствление науки, которые привели к расцвету юридического позитивизма, сводящего право к позитивному праву, отождествляющего право и закон. Истина о праве в этом случае исчерпывается волей законодателя, что не соответствует природе и требованиям разума, ориентированного на истинное, теоретически, философски осмысленное знание о праве. Необходимо изучать право в его различении и соотношении с законом.1
Почему конкретные, содержащиеся в законе нормы даны в качестве позитивного права? От чего зависит позитивация норм в качестве права? От воли законодателя? Или существуют иные, объективные, независящие от этой воли основания законотворчества? Всякий ли закон является правом или возможно антиправовое законодательство, произвол в форме закона? Каковы предпосылки и условия для господства права, каков путь к правовому закону? В настоящем исследовании даны ответы на поставленные вопросы применительно к той части налогового права, которая так или иначе связана с рецепцией гражданско-правовых норм.
Термин "рецепция" (от латин. receptio) означает усвоение и приспособление тем или иным обществом социологических и культурных форм, возникших в другой общественной сфере. В теории права этот термин означает заимствование или воспроизведение. Именно в смысле обозначения заимствования, восприятия какой-либо национальной правовой системой принципов, институтов, основных черт в теории права говорится о рецепции римского права.
1 См.: Нерсесянц B.C. Философия права. Учебник. М., 2003, С.10.
Несмотря на то, что в статье 2 ГК определено, что гражданское законодательство не распространяется на имущественные правоотношения, которые основаны на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, если иное не предусмотрено законодательством, само приведенное положение означает возможность, рецепции гражданско-правовых норм. Поэтому, прежде всего, рецепция имеет место в случаях, когда в НК РФ содержатся непосредственные отсылки к гражданскому закону. Например, такие нормы содержатся в статьях 11, 27, 38, 49, 73, 74 НК РФ. Кроме того, напрямую с гражданским законодательством связаны, в частности, статьи 20, 35, 46-51, 72, 146, 209, 247 НК РФ. Такие понятия и термины, как "правособственности", "общая собственность", "некоммерческая организация", "валюта", "ценные бумаги", "обязательство", "акция", "сделка", "договор", "цена", "новация", "отступное", используемые в статьях 39, 40, 43, 45, 146 и других статьях НК РФ, сохраняют значение, предусмотренное главами 13, 16, статьями 50, 140, 153, 409, 414, 420, 424 и иными статьями ГК РФ. И налоговое право основывается на однотипном использовании понятий и терминов гражданского права. Такие основополагающие понятия и положения, как предпринимательская деятельность, юридическое и физическое лицо, представительство, обязательство, способы обеспечения исполнения обязательств, убытки, определены в ГК РФ.
Объективной основой рецепции цивилистических норм и конструкций в налоговых отношениях является имущественный (денежный) характер налоговых и гражданско-правовых отношений. При схематичном рассмотрении экономических основ рецепции необходимо отметить следующее. Гражданское право является юридической формой экономических отношений. Именно оно придает юридическую форму таким отношениям, так как связано с процессами производства, распределения, обмена и потребления. При этом сама экономика — совокупность производственных отношений, соответствующих определенной ступени развития производительных сил общества, господствующий способ производства. А финансы — категория, представляющая собой совокупность экономических отношений, складывающихся в процессе аккумуляции, перераспределения и использования централизованных и децентрализованных фондов денежных средств. Налоги при этом — основной источник образования государственных финансов. Налог — также часть имущества налогоплательщика, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну (постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П)1.
Ввиду вышеизложенного объективно предопределено то, что налоговые правоотношения часто возникают как следствие гражданско-правовых отношений, то есть результаты гражданско-правовых отношений являются юридическими фактами, порождающими возникновение, изменение или прекращение налоговых правоотношений. Такими фактами, в частности, являются ликвидация юридического лица, вступление в наследство, купля-продажа дома, земельного участка, получение дохода и т.д.
Рецепция гражданско-правовых норм основана также и на тесной связи основных принципов гражданского и налогового права. В пункте 1 статьи 1 ГК РФ закреплены такие принципы гражданского права, как неприкосновенность собственности, недопустимость произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимость беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечение восстановления нарушенных прав, их судебной защиты. С ними связаны важнейшие принципы, действующие в налоговой сфере, одним из которых является конституционное требование об установлении налогов и сборов только в законодательном порядке. Действие этого принципа защищает права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику необходимые гарантии. Если же
1 СЗРФ. 1997. № 1. Ст. 197. существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке1. Принцип равного налогового бремени вытекает из части 2 статьи 8, статей 19 и 57 Конституции РФ. В сфере налоговых отношений он означает недопущение установления дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, места нахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований2.
Вместе с тем, различия предметов налогового и гражданского права, а также методов регулирования налоговых и гражданско-правовых отношений предполагают необходимость разграничения названных правоотношений и недопущения механического "перекрестного" использования норм различной отраслевой принадлежности. Для* современного состояния развития налогового права крайне актуальным является определение допустимых пределов, рецепции норм и цивилистических юридических конструкций для сохранения правовой чистоты и оригинальности этого крупного массива российского права.
Степень научной разработанности темы исследования. Существует ряд научных работ, посвященных отдельным видам рецепции гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве. Так, вопросам налоговых обязательств посвящены научные труды М.М.Агаркова, С.Н.Братуся, Д.В.Винницкого, С.В.Запольского, М.В.Карасевой, С.Г.Пепеляева, И.А.Покровского, Е.В.Прохорова, В.А.Рахмиловича и других ученых. Исследованию теоретических аспектов в сфере обеспечения исполнения
1 Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П. (СЗ РФ. 1997. № 46. Ст.5339).
2 Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П. (СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1602). обязательств посвящены труды целого ряда ученых - цивилистов. Например, -М.М.Агаркова, Ф.И.Гавзе, К.Донцова, В.С.Константинова, И.Б.Новицкого, В.А.Ойгензихта. Отдельные аспекты обеспечения исполнения налоговых и в целом финансовых обязательств также отражены в юридической литературе. Это - труды Н.В.Герасименко, Г.В.Петровой, Д.Байраха, Л.Кролис, В.И.Слома. Наиболее полно названный вопрос исследован Е.А.Имыкшеновой. Однако ни в одной из работ названных авторов не проведен комплексный анализ такого важнейшего способа обеспечения исполнения налоговых обязательств, как пеня. Обзор монографических, диссертационных, а также иных публикаций свидетельствует о том, что, невзирая на рассмотрение многих аспектов вины как субъективного основания налоговой и гражданско-правовой ответственности в работах О.С.Иоффе, И:С.Самощенко, С.Н.Братуся, Н.С.Малеина; Е.Н.Войтович, Л:Л.Голомазовой, С.Г.Пепеляева и некоторых других ученых, комплексный анализ понятия вины вообще при налоговых правонарушениях и вины юридического лица, в частности, не проводился. Также не было определено субъективное основание пени как меры налоговой ответственности.
Целями работы являются разработка теоретико-методологических оснований рецепции гражданско-правовых норм в НК РФ на основе анализа процесса взаимодействия публичного и частного права в сфере имущественных отношений; определение в рамках теории права, теории финансового, налогового и гражданского права, содержания понятий "юридическая ответственность", "налоговая ответственность'.', а также определение, направления развития института налоговой ответственности.
Задачи исследования:
1. Раскрыть степень научной разработанности вопроса о соотношении и разграничении публичного и частного права, установить такое соотношение и разграничение на примерах предметов и методов финансового, налогового, гражданского права, а также соответствующих перечисленным отраслям права видов юридической ответственности.
2. Обосновать рецепцию гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве, проявляющуюся в одинаковом подходе к раскрытию содержания определенного круга понятий и терминов; в вопросах об объектах налогообложения, об обязательственном характере налоговых правоотношений и о способах обеспечения исполнения обязательств.
3. Выявить характерные особенности и сходство налоговой (финансово-правовой в целом), а также гражданско-правовой ответственности, в контексте содержания функций, выполняемых этими видами ответственности.
4. Определить допустимые пределы рецепции цивилистических норм и юридических конструкций в НК РФ.
5. Выявить полноту раскрытия содержания вины как субъективного основания финансовой, налоговой и гражданско-правовой ответственности.
6. Определить субъективное основание пени как меры налоговой ответственности.
Научная новизна исследования заключается в том, что на основе оригинального теоретико-методологического исследования выявлена закономерная связь налогового и гражданского права, обусловившая рецепцию гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве по таким предметам регулирования, как объекты и субъекты налогообложения, обязательственный характер налоговых правоотношений, способы обеспечения исполнения налоговых обязательств. В контексте рецепции цивилистических норм изучены вопросы, касающиеся природы, сущности, функций налоговой ответственности, определены направления ее развития, приведены положения о том, что пеня является мерой налоговой ответственности, а также о том, что именно пеня, а не штраф, должна быть основной мерой налоговой ответственности. Научная новизна исследования состоит также в обосновании реальных возможностей применения теории риска, как допущения случайных, независящих от воли налогоплательщика обстоятельств, при привлечении к налоговой ответственности в виде пеней.
Основные положения, которые выносятся на защиту:
1. Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве выступает функциональным технико-юридическим приемом, позволяющим сократить объем нормативно-правового материала, обеспечить преемственность в регулировании сходных правоотношений разной отраслевой принадлежности, исключить- пробелы- и коллизии в налоговом законодательстве.
2. Публичная обязанность по уплате налогов, относящаяся к категории имущественных правоотношений, материализуется в виде обязательственного правоотношения особого вида, в силу чего к налоговым отношениям, связанным с поручительством и залогом, в технико-юридическом отношении применимы общие нормы ГК РФ об обязательствах, договоре и сделках.
3. В интересах исполнения налоговых обязательств и, соответственно, большей наполняемости всех видов бюджетов предлагается предусмотреть в НК РФ возможность перевода долга налогоплательщика на другое лицо по желанию (ходатайству) последнего, расширить сферу применения залога и поручительства в налоговых правоотношениях, прежде всего, исключив содержащиеся в НК РФ нормы о применении названных способов обеспечения исполнения налоговых обязательств только в случае изменения срока уплаты налога.
4. Для устранения противоречий между нормами НК РФ (в частности, пункт 2 статьи 38, согласно которому из понятия "имущество", как объект налогообложения, исключены имущественные права, и подпункт 1 пункта 1 статьи 146, содержащий ссылку на имущественные права как объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость), а также стабильности хозяйственной деятельности, в налоговом и гражданском законодательстве предлагается унифицировать понятие "имущество".
5. Для целей налогообложения понятие "реализация" товаров, работ и услуг трактуется, как передача юридическими и физическими лицами в собственность других лиц или иное возмездное (а в случаях, предусмотренных НЕС РФ - безвозмездное) отчуждение другим лицам товаров и результатов выполненных работ, а также возмездное оказание услуг.
6. Пеня, как и штраф, является мерой налоговой ответственности. При этом компенсационная функция пени превалирует перед карательной функцией штрафа, что и предопределяет основную цель развития, налоговой ответственности.
7. Субъективным основанием пени как меры налоговой ответственности является риск как допущение независящих от воли налогоплательщика обстоятельств, влекущих отрицательные последствия для государства, а также для самого налогоплательщика.
8. Обосновано положение о расширении содержания понятия "вина юридического лица" путем включения в него, помимо субъективного, объективного критерия, состоящего в необходимости определять, имелась ли у юридического лица реальная возможность соблюдения норм налогового законодательства, и были ли предприняты все зависящие от него меры по их исполнению.
Теоретической базой работы являются важнейшие выводы, содержащиеся в трудах, в частности, таких ученых-правоведов, в области финансового, налогового, гражданского, административного права, философии права, как С.С.Алексеев, С.Н.Братусь, М.И.Брагинский, А.В.Брызгалин, Д.В.Винницкий, В.В.Витрянский, Л.К.Воронова, О.Н.Горбунова, Е.Ю.Грачева, А.М.Гурвич, И.С.Гуревич, О.С.Иоффе, М.В.Карасева, О.Э.Лейст, Н.С.Малеин, М.Н.Марченко, Г.К.Матвеев, П.Е.Недбайло, В.С.Нерсесянц, С.Г.Пепеляев, Г.В.Петрова, И.А.Покровский,
Е.А.Ровинский, И.С.Самощенко, Р.О.Халфина, Н.И.Химичева, Л.В.Явич, И.И.Янжул.
Прежде всего, это выводы о необходимости разграничения публичного и частного права, определения пределов проникновения публично-правовых норм в частно-правовую сферу; о критериях, лежащих в основе разграничения предметов и методов налогового и в целом финансового права, а также гражданского права; обязательственном характере налоговых правоотношений; основаниях, функциях различных видов ответственности, вине как субъективном основании юридической ответственности; вине юридических лиц.
Методологическую и методическую основу исследования составляют общенаучный диалектический метод познания и вытекающие из него частнонаучные методы: сравнительно-правовой, логический, системно-структурный, технико-юридический, функционально-структурный, лингвистический, метод толкования. Для уяснения современных подходов к теме проведен исторический анализ, позволяющий рассмотреть процесс развития понимания предметов финансового и налогового права, что дало возможность системно исследовать указанные проблемы в их диалектико-историческом развитии. Перечисленные методы использовались для осуществления попытки полного и всестороннего исследования обозначенных в настоящей работе проблем.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе рецепции гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве. Предметом исследования являются нормы НК РФ, содержащие отсылки, а также непосредственно связанные с ГК РФ.
Теоретическое значение диссертации заключается в обосновании автором собственной позиции по целому ряду вопросов, являющихся предметом споров между правоведами. Прежде всего, это - вопросы об обязательственном характере налоговых правоотношений, о правовой природе налоговой ответственности, об определении понятия налоговой ответственности, о всесторонней характеристике пеней как мер налоговой ответственности и их субъективном основании, о вине юридических лиц. В работе также обосновывается положение о доминирующем характере компенсационной функции налоговой ответственности. И как результат — внесение определенного, вклада* в теорию налогового и в целом финансового права.
Теоретическое значение работы состоит также в обосновании ряда практических рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства.
Практическое значение исследования определяется актуальностью предложенных в работе новелл, касающихся действующего законодательства о налогах.
Сформулированные в результате диссертационного исследования положения и выводы могут быть использованы в правоприменительной практике судов и налоговых органов, а также при проведении дальнейших исследований в области правового регулирования вопросов о соотношении публичного и частного права, ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Сделанные в результате диссертационного исследования выводы-могут быть использованы также в целях совершенствования налогового законодательства, в научно-исследовательской работе, при подготовке учебных пособий и в процессе преподавания.
Апробация результатов исследования. Диссертация обсуждена на кафедре финансового права Российской академии правосудия и получила положительную оценку. Основные положения диссертационного исследования отражены в публикациях автора, а также в выступлениях на научно-практических конференциях, посвященных ряду вопросов, касающихся налогового законодательства, проведенных Адвокатской палатой Московской области в декабре 2004 г. и в марте 2005 г. Результаты диссертационного исследования были апробированы в законопроектных работах при осуществлении функций ответственного секретаря Экспертного Совета по гражданскому законодательству при Председателе Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации и в ходе подготовки экспертных заключений по проектам части первой и второй Налогового кодекса Российской Федерации, а также по проектам федеральных законов, внесшим изменения в п.2 ст.11 Налогового кодекса Российской Федерации, в части исключения из названной нормы частных охранников, частных детективов, частных нотариусов, а также адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты. Предложенные автором изменения отражены, в частности, в Федеральном законе от 23.12.2003 г. № 185-ФЗ и Федеральном законе от 27.07.2006 г. № 137-ФЭ, внесших изменения п.2 ст.11 Налогового кодекса Российской Федерации.
Структура диссертации обусловлена ее целями и задачами, отражающими научно-практический характер диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения, перечня литературы, послужившей информационной основой для формирования и обоснования положений диссертации, выносимых на защиту.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Волкова, Наталия Николаевна, Москва
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В заключение настоящей работы представляется необходимым акцентировать внимание на следующих моментах.
1. Использование понятий, неимеющих юридического содержания и вызывающих различное толкование, неопределенность, в частности, налоговых норм, может приводить к легальному уклонению от конституционной обязанности по уплате налогов. Не может быть у одних и тех же явлений, процессов разной сущности, равно как и у одного и того же понятия может быть только одно истинное значение. При этом не исключается, что, например, нормы НК РФ будут развивать то или иное понятие, урегулированное нормами ГК РФ. При этом такие нормы НК РФ по своей сути должны соответствовать нормам ГК РФ.
Поэтому, недопустимо указывать в НК РФ, что этим кодексом может быть предусмотрено иное значение понятий, используемых в других отраслях законодательства, поскольку понятия, сформировавшиеся в определенный период времени в той или иной отрасли законодательства (права), имеют общеправовой характер.
2. Действующее законодательство должно быть более последовательным и взаимодействующим. Именно с этой точки зрения норме ГК РФ о филиалах и представительствах и отражении сведений о них в учредительных документах юридических лиц необходимо придать межотраслевой характер путем ссылки на нее. Это — один из аспектов. Другой - необоснованное расширение в НК РФ понятия "обособленное подразделение": любое обособленное подразделение, где оборудованы стационарные рабочие места. С точки зрения автора, не наличие рабочих мест, а производство товаров, оказание услуг, наличие имущества, получение заработной платы, наличие иного объекта, являются определяющими с точки зрения налогообложения. Это необходимо указать в соответствующей норме НК РФ.
Если же говорить о проблеме обособленных подразделений в целом и в целях унификации российского законодательства, представляется необходимым внести в НК РФ ряд изменений и дополнений, приведенных в пункте 4 Приложения к настоящей работе.
3. Обязанность по уплате налогов, относящаяся к категории имущественных правоотношений, является особым видом обязательственного правоотношения.
Исходя из изложенного, необходимо:
3.1. Исключить из НК РФ указание на то, что применение залога и поручительства возможно только в случае переноса срока уплаты налога, поскольку это не только расширит сферу применения залога и поручительства, но и сделает реальным применение указанных способов обеспечения исполнения налоговых обязательств.
3.2. В числе способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов необходимо предусмотреть также и штрафы, взимаемые согласно главам 16 и 18 НК РФ и являющиеся важнейшими способами обеспечения исполнения таких обязанностей.
4. В отношении налоговой ответственности сделаны следующие основные выводы.
4.1. Налоговая ответственность - комплексный институт, включающий как штрафы, так и пени.
4.2. Основной функцией ответственности за нарушения законодательства о налогах должна быть компенсационная функция. И, по мнению автора, эта функция должна превалировать перед карательной функцией. В конечном итоге карательная функция должна целиком перейти в сферу, прежде всего, уголовной ответственности. Именно такой видится основная цель развития налоговой ответственности.
4.3. Ранее существовавшая позиция по ограничению размера пени суммой неуплаченного налога1 более правильна, поскольку в текущее время размер пени может быть увеличен беспредельно. Кроме того, именно пеня в ограниченном размере соответствовала принципу "справедливости" -принципу, согласно которому при установлении налога учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (пункт 1 статьи 3 НК РФ).
При сохранении существующего порядка в отношении размера пеней (без ограничений) представляется необходимым включить в НК РФ норму, предусматривающую возможность применения судами, а также налоговыми органами статьи судами, а также налоговыми органами 333 ГК РФ при вынесении решения о взыскании пени в бесспорном порядке с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.
5. В отношении субъективного основания налоговой ответственности — вины — сделаны следующие основные выводы.
5.1. Важнейшим субъективным основанием налоговой ответственности в виде штрафа является вина. А основанием такой ответственности в виде пени является риск как допущение случайных, независящих от воли налогоплательщика обстоятельств, влекущих отрицательные последствия для государства, а в итоге - и для самого налогоплательщика.
----52;-Необходимо- комплексное- понимание вины юридического лица применительно к налоговым правоотношениям, включающее как субъективный, так и объективный критерии. В связи с изложенным автором предложено дополнение к пункту 4 статьи 110 НК РФ, текст которого приведен в пункте 6 Приложения к настоящей работе.
1 См.: пункт 4 статьи 75 НК (в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ).
6. Целесообразно установить не 16-ти летний, а иной возраст, с которого физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности — 18 лет. Прежде всего потому, что именно с этого возраста в соответствии с пунктом 1 статьи 21 ГК РФ наступает гражданская дееспособность. При этом необходимо воспринять в налоговых правоотношениях, связанных с ответственностью, установленный ГК РФ порядок объявления несовершеннолетнего дееспособным.
7. В заключение работы необходимо отметить также, что рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве, имеющая объективную основу, выступает функциональным технико-юридическим приемом, позволяющим сократить объем нормативно-правового материала, обеспечить преемственность в регулировании сходных правоотношений разной отраслевой принадлежности, исключить пробелы и коллизии в налоговом законодательстве и имеет перспективы дальнейшего развития. «
БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве»
1. ФЗ; от 05.01.2006 № 11-ФЗ; от 27.07.2006 № 15Э-ФЗ; от 04.12.2006 № 201-ФЗ; от 30.12.2006 № 283-Ф3; от 09.04.2007 № 42-ФЗ; от 09.04.2007 № 46-ФЗ; от 10.05.2007 № 70-ФЗ; от 24.07.2007 № 203-ФЗ; от 24.07.2007 № 211-ФЗ; от 24.07.2007 № 214-ФЗ
2. Закон Российской Федерации от 27.12.1991 № 2118-1 (ред. от 24.07.2002) "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" //Ведомости съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ.1992. № 11. Ст.527 (первонач. ред.)
3. Постановление ЦК КПСС и Совета Министров СССР от 10.11.1970 № 937 "О повышении роли стандартов в улучшении качества выпускаемой продукции" //СП СССР, 1970. № 20
4. Постановление ЦК КПСС и Совета Министров СССР от 12.07.1979 № 695 "Об улучшении планирования и усилении воздействия хозяйственного механизма на повышение эффективности производства и качества работы" //СП СССР. 1979. № 18
5. Постановления и определения судов 2.1. Постановления и определения Конституционного Суда РФ
6. Постановление Конституционного Суда от 21.03.1997 г. № 5-П "По делу о проверке конституционности положений абз. п.2 ст. 18, ст.20 Закона РФ от 27.02.1991 г. "Об основах налоговой системы в РФ" //Собрание законодательства РФ. 1997. № 13. СтЛ602
7. Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 г. № 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев 2 и 3 пункта 2 статьи 7 ФЗ "О налоге на добавленную стоимость" //Собрание законодательства РФ. 2001. № 10. Ст.996
8. Постановление Конституционного Суда РФ от 27.04.2001 г. № 7-П "По делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса РФ в связи с запросом Арбитражного суда г.Санкт-Петербурга и Ленинградской области"
9. Постановления и решения судов общей юрисдикциии арбитражных судов
10. Обзор судебной практики за IV квартал 1999 года (по гражданским делам), утвержденный постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 05.04.2000 г. //БВС РФ. 2000. № 73. Специальная литература
11. Агарков М.М. Ученые труды: Обязательство по гражданскому праву. М.: Юрид. изд-во НКЮ СССР, 1940.
12. Агарков М.М. Избранные труды по гражданскому праву. T.l, М.: АО ЦентрЮрИнфоР, 2002.
13. Алексеев С.С. Проблемы теории права. Т.1. Свердловск. 1972 Алексеев С.С. Теория права. М.: БЕК, 1994
14. Алексеев С.С. Общая теория права. Т.1, 2. М., 1981 Алексеев С.С. Общая теория права. Т.2. М., 1982
15. Андреев В.К. Проблемы единства отрасли финансового законодательства и правовые полномочия Счетной палаты РФ // Вестник института права СГЭА: Актуальные проблемы правоведения. 2002. № 2
16. Анишин А.Ю. Предмет финансового права: современное состояние. Автореф. дисс. . канд. юрид. наук. М., 20041. 2.
