Субъекты аудиторской деятельности

Марьина, Анастасия Александровна

Субъекты аудиторской деятельноститекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.03 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Субъекты аудиторской деятельности»

На правах рукописи

Субъекты аудиторской деятельности

12.00.03 - гражданское право; предпринимательское право; семейное право; международное частное право

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Москва 2009

Диссертация выполнена на кафедре гражданского права и гражданского процесса Московского государственного индустриального университета.

Защита диссертации состоится 11 марта 2009 г. в 14 час. 00 мин. на заседании Диссертационного совета ДМ 521.003.03 по юридическим наукам при Современной гуманитарной академии, по адресу: 115114, г. Москва, ул. Кожевническая, д. 3, зал заседаний совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Современной гуманитарной академии.

Научный руководитель

доктор юридических наук, профессор Гущин Василий Васильевич

Официальные оппоненты

доктор юридических наук, профессор Власов Анатолий Александрович кандидат юридических наук Казьмина Мария Александровна

Ведущая организация

РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ИНСТИТУТ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ

Автореферат разослан

г.

Ученый секретарь Диссертационного совета, Доктор юридических наук, профессор

Синельникова В.Н.

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В современный период формирования правового государства и становления рыночной экономики в Российской Федерации, как никогда важно соблюдение конституционного принципа свободы в использовании способностей для предпринимательской и иной, незапрещенной законом экономической деятельности. Особую актуальность приобретает на современном этапе развития экономики свободного рынка продуманное и взвешенное регулирование вопросов осуществления контроля над деятельностью хозяйствующих субъектов с целью защиты прав и законных интересов участников экономических отношений. Подобную цель, наряду с государственным контролем, преследует аудит, который служит, в первую очередь, защите интересов потенциальных инвесторов.

Становление и развитие института аудита в Российской Федерации стало причиной формирования целого блока нормативно-правовых актов в отечественном законодательстве, регулирующего аудиторскую деятельность и определяющего правовое положение ее субъектов. Современной тенденцией развития правового регулирования в этой области является формирование и развитие саморегулирования аудиторов и аудиторских организаций, а также предположительное уменьшение государственного контроля над осуществлением аудиторской деятельности.

Однако, практическое регулирование правового положения субъектов аудиторской деятельности неэффективно без предварительного научно-теоретического определения сущности аудита и аудиторской деятельности, их признаков, дефиниции понятия «субъектов аудиторской деятельности», их прав, обязанностей и ответственности.

Рассмотрение названных выше вопросов имеет особо важное значение для определения особенностей правового положения субъектов аудиторской деятельности, что, в свою очередь, необходимо для выявления практических проблем, возникающих при осуществлении аудиторской деятельности, установления путей дальнейшего развития аудиторской деятельности, как одного из механизмов, способствующему нормальному развитию как конкретных

хозяйственных отношений, так и рынка в целом.

Степень теоретической разработанности темы. Анализ современного состояния разработанности вопросов правового положения субъектов аудиторской деятельности показал, что в правовой науке вопросам аудиторской деятельности уделяется все больше внимания, однако, многие аспекты аудиторской деятельности, имеющие дискуссионный характер, носят до конца неоднозначный характер. Например, до настоящего времени не выработан единый подход к определению понятий «аудиторская деятельности», «субъект аудиторской деятельности».

Так же необходимо отметить, что в силу относительно недавнего формирования института саморегулирования аудиторов, практически не исследованы вопросы, за малым исключением,1 правового положения саморегулируемых организаций аудиторов, их функции, деятельность, ответственность. Однако некоторые вопросы, касающиеся рассмотрения правового положения субъектов аудиторской деятельности, в той или иной степени затрагивались в диссертационных работах Д.Е. Качановского, 2 Тордии И.В.3 и ряда других ученых.

При работе над диссертационным исследованием использовались монографические материалы, научные статьи и работы, касающиеся правового регулирования правового положения субъектов аудиторской деятельности. Теоретической основой настоящей диссертационной работы стали труды как зарубежных специалистов Дж. Робертсона, Дж. Лоббека и А. Аренса, так и отечественных правоведов С.С. Алексеева, В.К. Андреева, B.C. Белых, Л. И. Булгаковой, С.И. Виниченко, Г.А. Гаджиева, А.И. Гапоника, В.В. Гущина, И.В. Ершовой, М. Ивлевой, О.С. Иоффе, П.И. Камышанова, В.В. Лаптева, Л.А. Лунца, В.В. Нитецкого, И.В. Перегудова, В.В. Скобары, И.В. Тордии, Н.И. Химичевой, А. Чиркова, Е.Д.Шешенина и др.

1 Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации. Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 10-11.

1 Качановский Д.Е. Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах. // Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004.

3 Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. // Дис.... канд. юрид. наук, Екатеринбург, 2003. С. 166.

Имеется достаточно большое количество работ, в которых исследованы некоторые особенности правового положения субъектов аудиторской деятельности и их классификация с точки зрения экономической науки.1 Поэтому в диссертации использовались исследования ученых-экономистов Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, A.A. Терехова и др.

Однако на фоне недавних изменений в законодательство, а именно вступлением в законную силу Федерального закона от 30.12.2008 года № 307-ФЭ «Об аудиторской деятельности» (далее - Закон «Об аудиторской деятельности»)2, мало затронуты вниманием правоведов особенности статуса аудируемых лиц, аудиторов и аудиторских организаций применительно к современным реалиям и требованиям дальнейшего развития аудиторской деятельности в России.

Таким образом, научная и практическая значимость дальнейшей разработки вопросов аудиторской деятельности, их недостаточная изученность, а также современные проблемы правового регулирования правового положения субъектов аудиторской деятельности предопределили цели и задачи настоящего диссертационного исследования, его объем и предмет, а также структуру работы.

Целью диссертационного исследования является теоретическая систематизация и оценка эффективности современных юридических конструкций, регулирующих правовое положение субъектов аудиторской деятельности, а так же выявление путей совершенствования правовых источников на основе анализа теории и практики аудиторской деятельности и современных тенденций ее развития.

Задачи исследования. Цель диссертационного исследования обусловила постановку следующих задач:

' Смолянский A.C. Аудит как инструмент и объект государственного регулирования экономики. // Дис. ... канд. экон. наук. М., 1998; Грекова З.Н. Аудит и экспертная диагностика финансового положения предприятий. // Дис. ... канд. экон. наук. М., 1998; Лукичева А.О. Оценка риска в аудите // Дис. ... канд. экон. наук. С.-Пб., 1999.; Подольский В.И. Классификация аудиторских организаций // Аудиторские ведомости, 2006, N 9. Совершенствование методологии и организация бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в соответствии с МСФО и МСА ; материалы науч.-практ. конф. Всерос. заоч. фин.-экон. ин-та (12 дек. 2006 г.). Секция аудита / под ред. Подольского В.И., М„ 2007.

2 Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЭ «Об аудиторской деятельности» // Российская газета, N267, 31.12.2008.

1. рассмотреть правовую природу аудиторской деятельности, сформулировать авторское определение понятия «аудиторская деятельность» и выявить ее специфику как вида предпринимательской деятельности;

2. на основе анализа системы нормативных актов и других источников, регулирующих правовое положение субъектов аудиторской деятельности, установить особенности этих источников и определить сущность договоров, заключаемых при проведении аудита и оказании услуг, ему сопутствующих;

3. провести доктринальное изучение понятия «субъекты аудиторской деятельности», на основе чего сформулировать авторское понятие субъектов аудиторской деятельности и провести их классификацию;

4. в процессе рассмотрения существующих правовых норм сформулировать и обосновать предложения по совершенствованию законодательства, устанавливающего требования к легитимности аудиторов;

5. исследовать специфику правоспособности аудиторских организаций и сформулировать предложения по совершенствованию законодательства, устанавливающего понятие аудиторской организации и требования к ее правовому статусу;

6. выявить особенности, характеризующие правовое положение аудиторов и аудиторских организаций;

7. определить авторское понятие саморегулируемой организации аудиторов и выработать предложения по изменению законодательных требований, предъявляемых к саморегулируемым объединениям аудиторов;

8. установить особенности правового положения аудируемых лиц и других субъектов аудиторской деятельности.

Объектом исследования является правовое положение субъектов аудиторской деятельности.

Предметом исследования является как нормативно-правовая, так и теоретическая база регулирования отношений, складывающихся в области аудиторской деятельности, а именно, вопросы создания (получения статуса),

практической деятельности, ответственности аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов, а также особенности правового положения аудируемых лиц.

Методологической основой исследования является комплекс научных методов: общенаучные методы исследования, а также частно-научные методы, такие как метод сравнительного правоведения, метод комплексного анализа, исторический метод, метод технико-юридического анализа.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что автором проводится критический анализ имеющихся отечественных и зарубежных концепций и законодательства России, в частности, вступившего в силу с 01.01.2009 года ФЗ «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЭ, а также дается их научная оценка, осуществлены формулирование и аргументация авторских решений выявленных проблем в сфере аудиторской деятельности.

Кроме того, автором предложен ряд конкретных изменений действующего законодательства, регулирующего правовое положение субъектов аудиторской деятельности.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Автор предлагает рассматривать аудиторскую деятельность в широком и узком смыслах этого понятия.

Аудиторская деятельность в широком смысле представляет собой деятельность юридических лиц (аудиторских организаций, аудируемых лиц), индивидуальных предпринимателей (аудиторов, аудируемых лиц), общественных организаций и государства, в лице уполномоченных органов, осуществляемую как собственно при проведении аудита и оказании услуг, ему сопутствующих, так и деятельность, связанную, с регулированием и контролем над деятельностью аудиторов и аудиторских организаций.

бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации (аудиту), а так же оказанию сопутствующих аудиту услуг, то есть услуг, оказываемых аудитором (аудиторской организацией) наряду с проведением аудита и связанных с устранением причин ошибок в ведении бухгалтерского учета и установлением законного и целесообразного режима его составления.

Выявляя специфику аудиторской деятельности в узком смысле данного понятия, автор исходил, в частности, из того, что хотя в определении аудиторской деятельности, которое содержится в ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЭ г., на настоящий момент установлено соотношение понятий «аудит» и «аудиторская деятельность», среди ученых нет единого подхода к определению этих понятий. Так, Булгакова Л.И., следуя логике законодателя, определяет эти понятия как тождественные,1 другие ученые, напротив, полагают их различными.2 Устанавливая сущность аудиторской деятельности, автор обосновывает позицию, согласно которой данные понятия различны.

Законодатель определяет тождественность понятий «аудиторская деятельность» и «аудиторские услуги», и тем самым относит аудиторскую деятельность к деятельности по оказанию услуг (глава 39 ГК РФ). Аналогичного мнения придерживаются Е. А. Пучков,3 А. А. Чирков.4 Однако некоторые специалисты, например, М. Ивлева, считают, что «предоставление данных услуг (проведение аудита) опосредуется в виде гражданского договора, относящегося по своему содержанию к договору подряда».5 Автор полагает, что для аудиторской деятельности в части проведения аудита характерно обязательное составление аудиторского заключения, которое является не столько той внешней формой, в которую облекается информация, содержащая выражение мнения аудитора о бухгалтерском учете и отчетности аудируемого лица, сколько есть непосредственный результат проведения аудита. Без предоставления аудиторского

1 Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 8-9

2 См.: Адаме Р. Основы аудита /Пер. с англ. М., 1995. С 6.; Данилевский Ю.А. Аудит: учебное пособие. М. 2000.С. 24; Руф А.Л. Аудит в России. // Аудитор 1998. №8. С.21.

См., например: Пучков Е.А. Правовое регулирование договора возмездного оказания услуг. II Дисс.... канд. юрид. наук. М. РГИИС. 2006.

4 Чирков A.A. Гражданско-правовое регулирование деятельности исполнителя (аудитора) по договору об оказании аудиторских услуг. Автореф. дис.... канд. юрид. наук. Волгоград, 2006. С. 8-9.

5 Ивлева М. Договор - основа независимости. // Закон. 1994. № 7. С. 62.

заключения аудируемому лицу нет смысла и в проведении самого аудита. Поэтому, учитывая точку зрения Шерстобитова А.Е, согласно которой «передача информации в том случае, когда ее носитель имеет вещный характер, по существу представляет собой передачу вещи, обладающей специфическим свойством носителя информации»,1 автор приходит к выводу о том, что аудиторская деятельность включает в себя как деятельность по оказанию услуг (оказание услуг, сопутствующих аудиту), так и деятельность по совершению работ (проведение аудита).

В целом, спецификой аудиторской деятельности в узком смысле, по мнению автора, являются: 1. аудиторская деятельность носит предпринимательский характер;

2. аудиторская деятельность осуществляется исключительно строго специальными субъектами, установленными законодательством (аудиторами и аудиторскими организациями);

3. аудиторская деятельность включает в себя проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг;

4. выполнение аудиторской деятельности направлено на защиту интересов не только аудируемых лиц, но и на защиту интересов третьих лиц, в том числе государства.

2. В итоге рассмотрения источников, регулирующих аудиторскую деятельность, выделены следующие особенности:

1. источники, регулирующие отношения в области аудиторской деятельности, обладают межотраслевым характером;

2. строгое соблюдение требований самих по себе международных актов (в особенности, МСА), хоть и не является прямо установленным требованием внутреннего российского законодательства, однако, является обязательным условием для роста профессионального уровня аудиторов и выхода на международный профессиональный рынок. При этом наблюдается тенденция,

1 Шерстобитов А.Е. Гражданско-правовое регулирование обязательств по передаче информации. Автореферат канд. Дисс. М., 1980. С. 17.

выражающаяся в сближении международных норм и норм национального законодательства;

3. договорами, на основании которых осуществляется аудиторская деятельность являются договоры на проведение аудита и договоры на оказание услуг, сопутствующих аудиту. Специфика данных договоров устанавливается в предлагаемых автором определениях:

- договор на проведение аудита - есть соглашение, по которому одна сторона - исполнитель (индивидуальный аудитор или аудиторская организация) обязуется по заказу другой стороны - заказчика, провести проверку бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц), по результатам которой выразить свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, и составить аудиторское заключение, форма, содержание и порядок представления которого определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а заказчик обязуется оплатить как непосредственно проверку, так и составление заключения. Таким образом, рассматривая вопрос о договорах, которые регулируют права и обязанности сторон при проведении аудита, автор считает невозможным согласится с мнением A.A. Чиркова, определяющего предметом данных договоров - оказание услуг,1 однако, поддерживает точку зрения А.Н. Зевайкиной, предлагающей универсальную формулу договора на проведение аудита вследствие соединения элементов договора возмездного оказания услуг и договора подряда.2 Другими словами, договоры, предметом которых является проведение аудита, являются по своему характеру смешанными с присущими только им особенностями, вследствие чего, их необходимо выделить в отдельную группу;

- договор на оказание услуг, сопутствующих аудиту - есть соглашение, по

1 Чирков A.A. Гражданско-правовое регулирование деятельности исполнителя (аудитора) по договору об оказании аудиторских услуг. Автореф. дис, ... канд. юрид. наук. Волгоград, 2006. С. 8-9.

2 См.: Зевайкина А.Н. Особенности договора оказания аудиторских услуг. // Аудитор. 2003. № 5.; Зевайкина А.Н. Правовая природа аудиторской деятельности: предпринимательство или финансовый контроль? // Аудитор, 2004, № 4.

которому одна сторона - исполнитель (индивидуальный аудитор или аудиторская организация) обязуется по заказу другой стороны - заказчика оказать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской отчетности, налоговому консультированию и другие услуги, связанные с устранением причин ошибок в ведении бухгалтерского учета и установлением законного и целесообразного режима его составления, а заказчик обязуется принять и оплатить их.

3. Предлагается в широком смысле под субъектами аудиторской деятельности понимать физические и юридические лица, их объединения, государство, в лице органов государственной власти, органы местного самоуправления, выступающие в качестве участников правоотношений в области аудиторской деятельности, а именно отношений, возникающих при проведении аудита и оказании услуг, сопутствующих аудиту и других отношений, тесно с ними связанных и урегулированных нормами права в сфере аудиторской деятельности, то есть возникающих при регулировании данного вида деятельности, а именно получении статуса аудитора, аттестации аудиторов, осуществлении контроля в области аудиторской деятельности, договорных отношений.

Под субъектами аудиторской деятельности в узком смысле предлагается понимать лица, вступающие в правоотношения при непосредственном проведении аудита и оказании услуг, сопутствующих аудиту, то есть аудиторов (аудиторские организации) и аудируемых лиц или лиц, которым оказываются услуги, сопутствующие аудиту.

Определяя понятие субъектов аудиторской деятельности, автор исходил из того, что в ФЗ «Об аудиторской деятельности» прямо указываются следующие субъекты аудиторской деятельности: аудиторские организации (статья 3), аудиторы (статья 4), государство в лице уполномоченного федерального органа (статья 15), Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе (статья 16), саморегулируемые организации аудиторов (статья 17). Кроме этих субъектов упоминаются так же аудируемые лица. А так же можно назвать и лица, которым оказываются услуги сопутствующие аудиту и лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг. При этом, учитывая точку зрения Д.Н.

Бахраха, Д.М. Чечот, Л.В. Шестокова,1 автор приходит к выводу о тождественности понятий «субъекты аудиторской деятельности» и «субъекты правоотношений в области аудиторской деятельности». При этом, не соглашаясь с точкой зрения A.B. Румянцевой, которая выделила 3 группы субъектов в области правоотношений в области аудиторского финансового контроля,2 автор, в свою очередь, считает логичным рассматривать субъекты аудиторской деятельности в зависимости от функций, ими осуществляемых: государство, в лице исполнительного органа (Министерство финансов РФ), Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе, саморегулируемые организации аудиторов, аудиторы, аудиторские организации, аудируемые лица, лица, которым оказываются услуги, сопутствующие аудиту. Так же, в зависимости от цели вступления в данные правоотношения, участников аудиторской деятельности можно классифицировать следующим образом: субъекты, участвующие в правоотношениях, возникающих при проведении аудита или оказании, сопутствующих ему услуг (аудиторские организации и аудиторы, аудируемые лица, лица, которым оказываются услуги, сопутствующие аудиту) и субъекты, регулирующие аудиторскую деятельность (саморегулируемые организации аудиторов, Министерство финансов РФ, Совет по аудиторской деятельности).

Кроме того, проводится классификация и отдельных субъектов аудиторской деятельности. Так, по объему оказываемых услуг, аудиторские организации можно подразделить на «большие», «средние», «малые» и «микроорганизации». Аудируемые лица так же можно подвергнуть классификации по различным основаниям. Например, опираясь на критерий различия в организационно-правовой форме, можно различать аудируемые лица - организации и аудируемые лица - индивидуальные предприниматели. Кроме того, выделяются аудируемые лица, вступающие в отношения в сфере аудиторской деятельности по собственной

1 См.: Бахрак Д.Н. Система субъектов советского административного права // Советское государство и право.1986. №2. С.41; Чечот Д.М. Субъективное право и формы его защиты. Л.: Изд-во ЛГУ, 1968. С. 16; Шестаков A.B. Государственное регулирование предпринимательской деятельности методами финансового контроля. Автореф. дис... док. эконом, наук. М., 2003. С.17.

2 Румянцева A.B. Правовое регулирование аудита страховых организаций в Российской Федерации. // Дис.... канд. юрид. наук. Саратов, 2007. С. 113.

инициативе и лица, подлежащие в соответствии с законодательством обязательному аудиту.

4. Проанализировав действующее законодательство, регламентирующее правовое положение аудиторов, и перспектив его развития, автор приходит к выводу о необходимости внесения в него ряда изменений, а именно изложения статьи 4 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ в следующей редакции:

«1. Аудитор - физическое лицо, имеющее квалификационный аттестат аудитора и осуществляющее аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, и являющееся членом одной саморегулируемой организации аудиторов.

2. Квалификационный аттестат аудитора выдается после успешной сдачи квалификационных экзаменов при условии удовлетворения претендентом обязательным требованиям на получение квалификационного аттестата.

3. Обязательными требованиями к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора являются:

3.1. наличие высшего экономического и (или) юридического образования полученного в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, либо наличие высшего экономического и (или) юридического образования, полученного в образовательном учреждении иностранного государства, и эквивалентного высшему экономическому и (или) юридическому образованию, полученному в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию;

3.2. наличие стажа непосредственной аудиторской работы под руководством индивидуального аудитора или (и) в аудиторской организации не менее трех лет непосредственно перед сдачей квалификационного экзамена;

3.3. отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики или умышленные преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления».

5. Предлагается под аудиторской организацией понимать субъекта аудиторской деятельности, представляющего собой коммерческую организацию, созданную в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, унитарного предприятия, обладающую исключительной правоспособностью, осуществляющую аудиторские проверки, а так же оказывающую сопутствующие аудиту услуги и являющеюся членом одной саморегулируемой организации аудиторов. Аудиторская организация обладает исключительной правоспособностью, которая предполагает наличие у юридического лица только таких прав и обязанностей, которые соответствуют целям его деятельности и зафиксированы в его учредительных документах. При этом аудиторская фирма должна изначально удовлетворять требованиям, предъявляемым к ней законодателем.1

На сегодняшний день автор считает целесообразным внести изменения в законодательство, определяющее условия легитимности аудиторских организаций, а именно изложить статью 3 закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЭ в следующей редакции:

«1. Аудиторская организация - коммерческая организация, имеющая право осуществлять аудиторские проверки и оказывать сопутствующие аудиту услуги, созданная в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, унитарного предприятия.

2. Лицо, исполняющее обязанности единоличного исполнительного органа аудиторской организации, или глава исполнительного органа должно быть аудитором.

3. Аудиторская организация должна иметь в штате не менее 2 аудиторов.

4. Аудиторская организация должна состоять членом в одном саморегулируемом аудиторском объединении

1 См.: ЗахаровВ.А. Правовое регулирование создания юридических лиц. Автореф. Дисс... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2001. С. 16.

5. Доля уставного (складочного) капитала аудиторской организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51 процента.

6. Аудиторская организация должна иметь правила осуществления внутреннего контроля качества работы».

5. Автор приходит к выводу, что, в целом, специфика правового положения аудитора и аудиторских организаций состоит в следующем:

1. наличие особых изначальных требований к статусу аудиторов и аудиторских организаций;

2. наличие специфики прав и обязанностей аудиторов и аудиторских организаций, заключающаяся, прежде всего, в следовании этическим принципам при исполнении предпринимательских договоров;

3. специфика нормативного регулирования (при редком практическом наступлении) всех видов ответственности (уголовной, административной (дисциплинарное воздействие), гражданско-правовой), предусмотренных для аудиторов и аудиторских организаций за ненадлежащее исполнение предпринимательских обязанностей.1

7. Предлагается саморегулируемой организацией аудиторов (СРО аудиторов) считать основанную на членстве некоммерческую организацию, которая учреждается аудиторами и аудиторскими организациями, осуществляющими аудиторскую деятельность, для обеспечения достойных условий профессиональной деятельности своих членов, защиты интересов как участников СРО, так и их клиентов, в том числе, посредством формирования компенсационного фонда, установления правил и стандартов поведения участников СРО, обеспечивающих их

1 См. подробнее: Обухов A.A. Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами: основания криминализации, проблемы квалификации и дифференциации ответственности. // Дис. ... канд. юрид. наук. Нижний Новгород, 2004.; Тордия И.В. Гражданско-правовые санкции за нарушение аудитором (аудиторской организацией) условий договора об оказании аудиторских услуг. // Проблемы юридической ответственности: история и современность. Статьи по итогам Всероссийской научно-практической конференции. Тюмень: Изд-во ТюмГУ, 2004, Ч. 2. С. 132-137.; Фанталова H.A. Ответственность аудитора и аудиторской организации. // Юридический мир. М.: Юрид. мир ВК, 2000, № 10. С. 31-40.

профессиональную эффективную деятельность и соблюдение таких стандартов профессиональной этики, а так же осуществления внешнего контроля качества работы своих членов.

Более того, автор считает, что СРО аудиторов в случае удовлетворения приведенным ниже требованиям должно быть аккредитовано Минфином РФ и автоматически включено в реестр саморегулируемых организаций. При этом, автор полагает необходимым изменить требования, предъявляемые к саморегулируемой организации аудиторов, то есть определить их следующим образом:

1. наличие количества участников СРО аудиторов, установленных уполномоченным государственным органом для территории, на которой находится СРО аудиторов,

2. наличие следующих органов СРО аудиторов с определением их компетенции в уставных документах СРО аудиторов - Собрание (конференция) аудиторов, Исполнительный совет, Президент СРО аудиторов, орган внутреннего контроля и рассмотрения случаев применения ответственности аудиторов,

3. наличие Устава СРО аудиторов и Правил внешнего контроля СРО аудиторов,

4. наличие компенсационного фонда.

8. Автором делается вывод о том, что правовое положение аудируемых лиц мало детализировано законодателем, поэтому их права и обязанности должны быть более конкретизированы в Стандартах аудиторской деятельности, а так же договоре на проведение аудита или договоре на оказание услуг, сопутствующих аудиту.

Отмечается, что деятельность таких субъектов аудиторской деятельности как аудируемые лица, Минфин РФ, Совет по аудиторской деятельности, оказывая определенное влияние на рынок аудиторской деятельности, все-таки подчинена выполнениям целей и задач, достигаемых аудиторами и аудиторскими организациями. Кроме того, устанавливается, что доля государственного регулирования аудиторской деятельности значительно сокращается, государственный контроль Минфина РФ над деятельностью аудиторских

организаций (аудиторов) замещается контролем со стороны саморегулируемых организаций.

Теоретическая значимость диссертационного исследования сформулированных в диссертации положений обусловлена новизной и комплексностью исследования проблем правового регулирования правового положения субъектов аудиторской деятельности. Ряд предложений и выводов могут быть использованы в дальнейших научных исследованиях, а также в процессе изучения студентами и лицами, повышающими свою квалификацию, особенностей осуществления аудиторской деятельности.

Практическое значение проведенного исследования состоит в том, что содержащиеся в работе предложения, их аргументация по совершенствованию действующего законодательства и нормативных правовых актов в сфере аудиторской деятельности могут быть использованы органами законодательной власти в процессе совершенствования правового регулирования прав, обязанностей и ответственности аудиторов, аудиторских организаций и других субъектов аудиторской деятельности. Кроме того, с практической точки зрения важность исследования заключается в возможности применения полученных результатов в практической деятельности субъектов аудиторской деятельности.

Апробация результатов исследования.

Основные положения и выводы, содержащиеся в диссертации, были обсуждены на научно-методическом семинаре преподавателей кафедры гражданского права и гражданского процесса Московского государственного индустриального университета (ГОУ), где автор выступил с основными выводами, полученными в результате диссертационного исследования. Кроме того основные выводы нашли отражение в пяти опубликованных научных статьях.

Результаты диссертационного исследования используются в качестве материалов обучения при подготовке и проведении лекций и практических занятий по дисциплине «Гражданское право» в Московском государственном индустриальном университете, а также в индивидуальной работе со студентами и слушателями, повышающими квалификацию, при написании дипломных и выпускных работ.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

Во Введении обосновывается актуальность темы, новизна, практическая и научная значимость исследования, определяется его объект, предмет и цели, определяются методы исследования и положения, выносимые на защиту.

Первая глава диссертации «Сущность аудиторской деятельности и классификация субъектов аудиторской деятельности», состоящая из трех параграфов, посвящена исследованию теоретических и нормативно-правовых основ аудиторской деятельности в общем и определению понятия субъектов аудиторской деятельности в частности.

В первом параграфе первой главы «Понятие и признаки аудиторской деятельности» анализируются основные элементы рассматриваемого вида деятельности, дается понятие аудита, аудиторской деятельности, услуг, сопутствующих аудиту. В науке существует несколько основных подходов к классификации определений понятия «аудит»,1 причем сам аудит, как правило, является объектом рассмотрения нескольких отраслей права, однако, применительно к настоящему исследованию в рамках рассмотрения настоящей работы аудит анализировался только в соотношении с понятием «аудиторской деятельности». Поэтому перед собственно установлением значения понятия «аудита» применительно к осуществлению аудиторской деятельности автор определяет собственную концепцию при подходе к дефиниции данного понятия. Так выделяется аудит в широком смысле этого понятия, финансовый аудит, внешний аудит. При этом автор приходит к выводу о том, что внутренний аудит не является в полном смысле аудитом, и, следовательно, внутренние аудиторы не являются собственно аудиторами, осуществляющими аудиторскую деятельность, как ее понимает законодатель в законе «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N307-03.

Рассматривая аудит, автор определяет, что несмотря на то, что в законе «Об аудиторской деятельности» предметом аудита является финансовая (бухгалтерская) отчетность, а так же учитывая, что определение понятия

1 См., например: Банковский контроль и аудит. Под ред. Н.В. Фадейкиной. М., 2002. С. 24.; Адаме Р. Основы аудита /Пер. с англ. М., 1995. С 6.; Э.А. Арене, Дж. К. Лоббск. Аудит. М., Финансы и статистика. 1995. С 7.

«финансовой отчетности» закон «О бухгалтерском учете»1 не содержит, и это понятие характерно скорее для международного права и применяемо при определении финансовой деятельности зарубежных хозяйствующих субъектов, а также в целях устранения неточностей в российском законодательстве.необходимо четко определить единый предмет проведения аудита, а именно бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

Законодатель, определяя, что индивидуальные аудиторы и аудиторские организации не имеют права заниматься иной предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской, напрямую не устанавливает аудиторскую деятельность в качестве предпринимательской. При этом некоторые ученые считают аудиторскую деятельность в узком смысле предпринимательской,2 однако, обратной точки зрения придерживаются Кожура P.B.,3 В.В. Нитецкий.4 Несомненно, что аудиторская деятельность в узком смысле этого понятия, осуществляемая индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями, является деятельностью предпринимательской, так как обладает всеми признаками последней, а именно: систематичностью и самостоятельностью осуществления деятельности, рисковым характером, направленностью на систематическое получение прибыли и легитимностью.

При этом область аудиторской деятельности можно рассматривать так же и в широком смысле, то есть с позиций всего комплекса правовых отношений, возникающих в связи с ее осуществлением между надлежащими субъектами. Иными словами, функционирование какого-либо субъекта в сфере аудиторской деятельности может включать, в том числе, и осуществление контроля и надзора за проведением аудита и оказанием услуг, сопутствующих аудиту.

В результате исследования, проведенного в настоящем параграфе, приводится авторское определение аудиторской деятельности и выявляется специфика ее осуществления (положение 1).

'Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) «О бухгалтерском учете» // Российская газета, N 228,28.11.1996.

2 Арзуманова JI.JI. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации. Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 9.

3 Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс // Аудиторские ведомости. 1997. №11. С. 33.

4 Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности. //Аудиторские ведомости.1997. №3. С.13.

Во втором параграфе первой главы «Правовое регулирование аудиторской деятельности» содержится анализ законодательства и других источников, регулирующих правовое положение субъектов аудиторской деятельности.

Источники, регулирующие аудиторскую деятельность, обладают рядом специфических особенностей, как то: особый порядок регулирования подзаконными актами, влияние международных актов (МСА, МСФО) и др. При этом автор соглашается с точкой зрения И.В. Тордия о комплексности законодательства об аудиторской деятельности.1

Отмечается, что регулирование деятельности субъектов в области аудиторской деятельности осуществляется с помощью гражданско-правовых договоров, определяемых законодателем как договоры на оказание аудиторских услуг. Тем не менее, особенностью договора, предметом которого является проведение аудиторской проверки (аудита), заключается в том, что без составления аудиторского заключения и его предоставления заказчику можно говорить о ненадлежащем исполнении обязательства. Следовательно, для договора на проведение аудита характерны как сами услуги, так и непосредственно результат, выраженный в определенной форме. Кроме того, некоторые положения о договоре подряда вполне применимы и к договорам в области аудиторской деятельности (702, 703, 708 ГК РФ). Таким образом, данный вид договора можно отнести к смешанным видам договоров. Поэтому, по мнению автора, целесообразнее было бы назвать рассматриваемый вид договора не договором возмездного оказания услуг, а договором на проведение аудита, который, в свою очередь, наряду с договором на оказание услуг, сопутствующих аудиту, составляет более широкую группу договоров в области аудиторской деятельности (положение 2).

Третий параграф первой главы «Понятие и классификация субъектов аудиторской деятельности» посвящен определению круга лиц, которых можно обозначить как субъекты аудиторской деятельности. Автор, учитывая позицию Ф. Кечекьяна2, полагает, что лицо становится субъектом аудиторской деятельности,

1 Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. //Дис.... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 165.

2 Кечекьян С. Ф. Правоотношения в социалистическом обществе. М.: Издательство АН СССР, 1958. стр. 84.

когда оно вступает в правоотношения, возникающие в области аудиторской деятельности.

Автором отмечается, что в законе «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЭ прямо указываются следующие субъекты аудиторской деятельности: аудиторы, аудиторские организации, государство в лице уполномоченного федерального органа исполнительной власти, Совет по аудиторской деятельности, саморегулируемые объединения аудиторов. Кроме этих субъектов упоминаются так же аудируемые лица, лица, подлежащие обязательному аудиту, лица заключившие договор оказания аудиторских услуг.

Субъекты аудиторской деятельности обладают, наряду с другими, определенными свойствами - легитимностью и характеризуются наличием субъективных прав и субъективных обязанностей, исполнение которых обеспечено возможностью государственного принуждения. Особенностью субъективного права аудитора или аудиторской организации является то, что они вправе отказаться от выполнения своих обязанностей, то есть проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении в специфических «этических» случаях, установленных законодательством.

Автором дается понятие субъектов аудиторской деятельности в узком и широком смыслах, проведена классификация субъектов аудиторской деятельности по различным основаниям - в зависимости от функций, ими осуществляемых, по характеру деятельности, и т.д. (положение 3).

Глава вторая «Правовое положение субъектов аудиторской деятельности», состоящая из трех глав, посвящена рассмотрению правового положения основных субъектов аудиторской деятельности и определению рекомендации по усовершенствованию законодательной базы, регулирующей их деятельность.

В первом параграфе второй главы «Правовое положение аудиторов и аудиторских организаций» содержится анализ правового положения индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций. В соответствии с положениями российского законодательства, аудитором является физическое лицо,

получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной га саморегулируемых организаций аудиторов.

Отличительной чертой деятельности аудиторов является ее соответствие определенным этическим принципам, в частности, принципу независимости их деятельности, поэтому аудитор должен отвечать высоким морально-этическим требованиям и иметь должный уровень подготовки. В связи с этим, проанализировав требования, предъявляемые к аудиторам, автор приходит к выводу об их недостаточности и необходимости внесения изменений в законодательство.

В соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЭ аудиторская организация - коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

В работе доказывается точка зрения, что аудиторская организация обладает не специальной правоспособностью,' а исключительной.

Устанавливается, что особенность правового положения аудиторов и аудиторских организаций как субъектов аудиторской деятельности заключается, прежде всего, в том, что на их деятельность оказывают большое влияние этические принципы (независимость, честность и др.) и нормы, указанные как непосредственно в Кодексе Этики аудиторов, так и в других нормативных актах. При этом для аудиторов и аудиторских организаций предусмотрена уголовная, административная и гражданская ответственность. Гражданско-правовая ответственность аудиторов и аудиторских организаций вытекает из нарушений положений, содержащихся в договорах в области аудиторской деятельности. В части возникновения гражданско-правовой ответственности правовые нормы зачастую имеют бланкетный характер.. Так, учитывая специфику договоров в области аудиторской деятельности, ответственность по ним может наступать в соответствии с Гражданским кодексом РФ (глава 37 Подряд, глава 39 Возмездное оказание услуг). При этом спецификой ответственности аудиторов и аудиторских организаций является то, что в некоторых случаях законодатель предусмотрел

'Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. //Дис.... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 166.

административную (дисциплинарное воздействие) и уголовную ответственность за нарушение аудиторами условий предпринимательского договора.

Лицензирование аудиторской деятельности в соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности» планируется отменить с 1 января 2010 года. С одной стороны этот шаг повлечет в будущем уменьшение доли бюрократизма при осуществлении аудиторской деятельности, с другой стороны, окажет существенную поддержку развитию института саморегулирования аудиторов. Однако после отмены лицензирования необходимо каким-либо другим способом определить целесообразные требования к легитимности лиц, осуществляющих аудиторскую деятельность, следовательно, необходимо внести в законодательство определенные изменения, (положения 4, 5, 6).

Во втором параграфе второй главы «Правовое положение саморегулируемых организаций аудиторов» рассматриваются предпосылки возникновения, развитие и современное состояние института саморегулирования аудиторов и аудиторских организаций.

Автором отмечается, что саморегулируемые организации аудиторов как субъект аудиторской деятельности, - явление для российской действительности новое, вследствие чего, не достаточно урегулированное нормами права. Поэтому автором предлагается авторское определение понятия СРО аудиторов.

По мнению автора, целесообразно установить принцип объединения аудиторов (аудиторских организаций) по территориальному принципу. Вследствие отсутствия практики существования СРО аудиторов в России, порядок деятельности саморегулируемых организаций, их органы управления законодательством практически не регламентируются. Однако, по мнению автора, порядок управления и требования к учредительным документам СРО аудиторов необходимо закрепить законодательно в целях достижения единообразия в их деятельности на территории всей Российской Федерации, (положение 7).

В третьем параграфе второй главы «Правовое положение иных субъектов аудиторской деятельности» анализируется правовое положение аудируемых лиц (организаций и индивидуальных предпринимателей), функций Министерства Финансов РФ, Совета по аудиторской деятельности как субъектов аудиторской деятельности. В работе отмечено, что по общему правилу аудируемые

лица вступают в отношения с аудиторскими организациями (аудиторами) добровольно, т.е. проводят так называемый инициативный аудит, целью которого является проверка бухгалтерского учета, выявление недостатков его ведения, составления отчетности. Однако для некоторых аудируемых лиц действует законодательное правило о проведении обязательного аудита.

Любое аудируемое лицо, вступая в отношения с аудиторской организацией при проведении аудита, начинает нести дополнительные обязанности и пользоваться дополнительными правами, которые обычно указываются в договоре на проведение аудита. Однако перечень основных прав и обязанностей аудируемых лиц содержится в законе «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЭ и в Правилах (Стандартах) аудиторской деятельности. При этом при определении прав и обязанностей аудиторских организаций и лиц, подлежащих аудиту, необходимо учитывать общие правовые, этические и иные принципы.

Кроме того, особенностью ответственности аудируемых лиц является то, что обязанности и ответственность устанавливается как для «руководства» аудируемого лица, так и для именно аудируемого (юридического) лица как субъекта аудиторской деятельности. При этом порядок применения ответственности к данным субъекта не детализирован, поэтому есть основания полагать, что каждый вид ответственности будет наступать в характерной для нее форме (административная - штраф, гражданско-правовая - возмещение убытков).

Государственный контроль над деятельностью в области аудиторской деятельности осуществляет Министерство Финансов РФ. В работе отмечается, что современное законодательство четко определяет права и обязанности Минфина РФ. Однако действующие принципы рыночной экономики предполагают уменьшение доли контроля государства за деятельностью общественных и экономических институтов и увеличение доли независимого негосударственного контроля, что и наблюдается в настоящий момент, (положение 8).

В заключении диссертации изложены выводы, предложения и рекомендации, сделанные на основе исследования теоретических и практических проблем, связанных с установлением правового статуса субъектов аудиторской деятельности.

По теме диссертации автором было опубликованы следующие работы:

1. Шеломанова A.A. Аудиторская деятельность как деятельность предпринимательская // Актуальные проблемы технических, экономических, юридических и социальных наук.: Сборник научных трудов аспирантов и молодых ученых МГИУ Ч. 2 / Под ред. Н.Г. Хохлова. М.: МГИУ, 2005. С. 91-96.

Объем-0.3 .п. л.

2. Шеломанова A.A. Законодательство в области аудиторской деятельности // Юридические науки. М., 2006. №4. С. 114-118.

Объем-0.4.п. л.

3. Шеломанова A.A. Договор в области аудиторской деятельности // Вопросы гуманитарных наук. М., 2006. № 3. С. 216-222.

Объем -0.5.п.л.

4. Публикация в журнале, включенном в перечень ВАК: Шеломанова A.A. Саморегулируемые организации в области аудиторской деятельности // Экономика и производство. М., 2006. № 4. С. 59-62.

Объем - 0.4-п.л.

5. Шеломанова A.A. Понятие и виды правовых отношений в сфере аудиторской деятельности // Современные гуманитарные исследования.

М„ 2006. №5, с. 208-212. Объем - 0.3.п.л.

Общий объем опубликованных работ - 1.9. п.л.

Заказ № 287. Объем 1 п.л. Тираж 100 экз.

Отпечатано в ООО «Петроруш». г. Москва, ул. Палпха-2а, тел. 250-92-06 www.postator.ru

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Марьина, Анастасия Александровна, кандидата юридических наук

Введение.

Глава 1. Сущность аудиторской деятельности и классификация субъектов аудиторской деятельности.

1.1 .Понятие и признаки аудиторской деятельности.

1.2.Правовое регулирование аудиторской деятельности.

1.3. Понятие и классификация субъектов аудиторской деятельности.

Глава 2. Правовое положение субъектов аудиторской деятельности.

2.1. Правовое положение аудиторов и аудиторских организаций.

2.2. Правовое положение саморегулируемых организаций аудиторов.

2.3. Правовое положение иных субъектов аудиторской деятельности.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Субъекты аудиторской деятельности"

Актуальность диссертационного исследования обусловлена рядом следующих факторов. Во-первых, несовершенством правовых норм, регламентирующих статус субъектов аудиторской деятельности, которые обусловливают трудности применения правил (стандартов) аудиторской деятельности. Во-вторых, ролью и значимостью института аудита как формы независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями. В-третьих, изменением законодательства, а именно вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 года № Э07-ФЗ «Об аудиторской деятельности».1

Изложенные обстоятельства предопределили совершенствование правовой регламентации аудиторской деятельности посредством существенного снижения административного вмешательства, освобождения государства от выполнения избыточных функций контроля над субъектами аудиторской деятельности, создания механизмов профессионального и общественного надзора в этой сфере экономики.

В связи с этим возникла необходимость научного обоснования сущности аудита и аудиторской деятельности, уточнения понятия «субъектов аудиторской деятельности», определение перечня их прав, обязанностей и пределов ответственности. В особом исследовании нуждается унификация норм отечественного законодательства к международным стандартам, в частности, нормам МФСО и МСА.

Актуальность темы исследования обусловлена еще и тем, что институт саморегулирования деятельности аудиторов в России, пользующийся государственной поддержкой, находится на стадии формирования, тогда как за рубежом профессиональное регулирование деятельности в этой области

1 Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЭ «Об аудиторской деятельности» // Российская газета, N 267, 31.12.2008. достаточно широко представлено и накоплен определенный опыт. Между тем, законодательство Российской Федерации даже с принятием Федерального закона от 1 декабря 2007 годаИ Э15-ФЗ «О саморегулируемых организациях»2, не содержит специальных норм, обеспечивающих эффективность саморегулирования деятельности аудиторов. Поэтому исследование проблем саморегулирования деятельности аудиторов с учетом нового ФЗ в целях устранения пробелов в праве и дальнейшего совершенствования нормативной базы является актуальным не только с точки зрения теории, но и правоприменения.

Степень теоретической разработанности темы. Анализ современного состояния разработанности особенностей правового положения субъектов аудиторской деятельности показал, что в правовой науке осуществлению аудиторской деятельности уделяется достаточно большое внимание. Например, общие вопросы осуществления аудиторской деятельности рассматривались в работах отечественных правоведов С.С. Алексеева, В.К. Андреева, B.C. Белых, С.Н. Братуся, JI. И. Булгаковой, С.И. Виниченко, А.А. Власова, Г.А. Гаджиева, А.И. Гапоника, В.В. Гущина, И.В. Ершовой, М. Ивлевой, О.С. Иоффе, В.В. Лаптева, JI.A. Лунца, В.В. Нитецкого, И.В. Перегудова, В.В. Скобары, Е.А. Суханова, Н.И. Химичевой, Е.Д. Шешенина и др.

Имеются так же работы, в которых с точки зрения экономической науки3 исследована аудиторская деятельность и представлена классификация ее субъектов. Поэтому в диссертации использовались труды отечественных ученых-экономистов Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, В.И.

Федеральный закон N 315-ФЭ от 01 декабря 2007 «О саморегулируемых организациях» (ред. от 28.04.2009) // Российская газета, N 273, 06.12.2007.

3 Смолянский А.С. Аудит как инструмент и объект государственного регулирования экономики. // Дис. . канд. экон. наук. М., 1998. 167 е.; Грекова З.Н. Аудит и экспертная диагностика финансового положения предприятий. // Дис. . канд. экон. наук. М., 1998. 204 е.; Лукичева А.О. Оценка риска в аудите // Дис. . канд. экон. наук. С.-Пб., 1999. 181 е.; Подольский В.И. Классификация аудиторских организаций // Аудиторские ведомости, 2006, N 9. С. 27.; Подольский В.И. комментарий к Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» (постатейный). М., 2002. С. 20.

Подольского, А.А. Терехова, а также зарубежных специалистов Дж. Робертсона, Дж. Лоббека и А. Аренса.

Вместе с тем, многие вопросы, связанные с определением статуса субъектов аудиторской деятельности, имеют дискуссионный характер и еще не получили должного научного обоснования и развития. Так, несмотря на исследования А.А. Чиркова,4 В.В. Нитецкого5 до настоящего времени не выработан единый подход к определению понятий «аудиторская деятельность», «субъект аудиторской деятельности».

При этом, следует отметить, что некоторые аспекты правового положения субъектов аудиторской деятельности, а именно, их права, обязанности, ответственность в той или иной степени анализировались в б 7 диссертационных работах Д.Е. Качановского, И.В. Тордии, JI.JI. Арзумановой,8 А.А. Обухова9 и ряда других ученых.

Однако последним существенным изменениям законодательства, обусловленным вступлением в законную силу Федерального закона от 30.12.2008 года № 307-ФЭ «Об аудиторской деятельности», не дана соответствующая научная оценка, поэтому, несмотря на имеющиеся научные труды, многие из этих исследований в силу обновления законодательной базы утратили свою теоретическую и практическую ценность. Более того, в настоящее время нет диссертационных работ, посвященных анализу и характеристике правового положения рассматриваемых субъектов,

4 Чирков А.А. Гражданско-правовое регулирование деятельности исполнителя (аудитора) по договору об оказании аудиторских услуг. Автореф. дис. . канд. юрид. наук. Волгоград, 2006. С. 8-9.

5 Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности. //Аудиторские ведомости. 1997. №3. С. 13.

6 Качановский Д.Е. Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах. // Дис. . канд. юрид. наук. М., 2004. 207 с.

7 Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. //Дис. . канд. юрид. наук, Екатеринбург, 2003. С. 166.

8 Арзуманова JI.JI. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации // Автореф. дис. канд. юрид. наук. М., 2006. С. 10-11.

9 Обухов А.А. Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами: основания криминализации, проблемы квалификации и дифференциации ответственности. // Дис. . канд. юрид. наук. Нижний Новгород, 2004. 202 с. выполненных с учетом требований этого Федерального закона.

Научная и практическая значимость дальнейшей разработки вопросов, связанных с осуществлением аудиторской деятельности, их недостаточная изученность, а также современные проблемы правового регулирования положения субъектов аудиторской деятельности предопределили выбор темы, цели, задач настоящего диссертационного исследования, а так же предмет, объект и структуру работы.

Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в сфере правового регулирования статуса субъектов аудиторской деятельности.

Предметом исследования являются правовые основы осуществления аудиторской деятельности, а также содержание конкретных правовых норм, регулирующих отношения в данной сфере, труды ученых, посвященные правовым вопросам аудиторской деятельности, материалы практики.

Цель исследования — системно исследовать правовое положение субъектов аудиторской деятельности, критически проанализировать имеющиеся современные юридические концепции, дать их научную оценку и разработать рекомендации для совершенствования российского законодательства в рассматриваемой сфере.

Научная задача - исследовать проблемы правового статуса субъектов аудиторской деятельности и практику его реализации, по результатам чего обосновать понятийный аппарат этого института предпринимательского права и выявить составляющие его элементы; уточнить теоретические положения, касающиеся аудиторской деятельности.

Задачи исследования:

1. Рассмотреть правовую природу аудиторской деятельности, сформулировать и обосновать авторское определение понятия «аудиторская деятельность»;

2. Провести доктринальное толкование понятия «субъекты аудиторской деятельности», на его основе сформулировать авторское понятие субъектов аудиторской деятельности и обосновать их классификацию;

3. Проанализировать систему правовых нормативных актов и других источников, регулирующих правовое положение субъектов аудиторской деятельности, и уточнить сущность договоров, заключаемых при проведении аудита и оказании услуг, ему сопутствующих;

4. Сформулировать и обосновывать предложения по совершенствованию законодательства, устанавливающего требования к легитимности аудиторов и аудиторских организаций;

5. Обосновать авторское понятие саморегулируемой организации аудиторов и сформулировать предложения по совершенствованию законодательства, регулирующего правовое положение этого субъекта;

6. Установить особенности правового положения аудируемых лиц, Министерства финансов РФ, Совета по аудиторской деятельности как субъектов аудиторской деятельности.

Методологическую основу исследования составляют исторический и диалектический методы; общенаучные методы: системный метод, логический метод, которые применялись, в частности, при классификации субъектов аудиторской деятельности, анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия; а также частно-научные методы, такие как: метод сравнительного правоведения (применялся, например, при сопоставлении принципов объединения аудиторов), системно-функциональный метод (использовался, в основном, при рассмотрении прав и обязанностей субъектов аудиторской деятельности), формально-юридический метод (применялся при изучении правовых норм, регулирующих правовое положение субъектов аудиторской деятельности).

Научная новизна состоит в том, что в диссертации проведено с учетом нового ФЗ «Об аудиторской деятельности» №307-Ф3 системное изучение результатов теоретических исследований в области осуществления аудиторской деятельности, разработано понятие субъектов аудиторской деятельности и дополнена их классификация, обоснованно понятие саморегулируемой организации аудиторов, исследованы нормы действующего законодательства, регулирующего осуществление аудиторской деятельности. По итогам исследования внесены предложения теоретического и практического значения, направленные на совершенствование статуса субъектов аудиторской деятельности, отражающие авторскую позицию в данной проблематике. Научная новизна исследования определяется также основными положениями, выносимыми на защиту.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Автор предлагает в целях полноты и всесторонности рассмотрения отношений, возникающих при осуществлении аудиторской деятельности, определять аудиторскую деятельность в широком и узком смыслах этого понятия.

Аудиторская деятельность в широком смысле представляет собой деятельность юридических лиц (аудиторских организаций, аудируемых лиц), индивидуальных предпринимателей (аудиторов, аудируемых лиц), общественных организаций и уполномоченного государственного органа, осуществляемая как собственно при проведении аудита и оказании услуг, ему сопутствующих, так и деятельность, связанная с регулированием и контролем над деятельностью аудиторов и аудиторских организаций.

Аудиторская деятельность в узком смысле этого понятия - это профессиональная, предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности аудируемых лиц (организаций и индивидуальных предпринимателей), проводимая в установленных законом случаях с целью выражения мнения в аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации (аудиту), а так же оказанию сопутствующих аудиту услуг, то есть услуг, оказываемых аудитором (аудиторской организацией) наряду с проведением аудита и связанных с устранением причин ошибок в ведении бухгалтерского учета и установлением законного и целесообразного режима его составления.

2. Предлагается в широком смысле под субъектами аудиторской деятельности понимать физические и юридические лица, их объединения, уполномоченные государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие в качестве участников правоотношений в области аудиторской деятельности, а именно отношений, возникающих при проведении аудита и оказании услуг, сопутствующих аудиту и других отношений, тесно с ними связанных и урегулированных нормами права в сфере аудиторской деятельности, то есть возникающих при регулировании данного вида деятельности, а именно получении статуса аудитора, аттестации аудиторов, осуществлении контроля в области аудиторской деятельности, договорных отношений.

Автор предлагает классификацию субъектов аудиторской деятельности в зависимости от функций, ими осуществляемых: государство, в лице исполнительного органа (Министерство финансов РФ),

Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе,

- саморегулируемые организации аудиторов,

- аудиторы и аудиторские организации, аудируемые лица, лица, которым оказываются услуги, сопутствующие аудиту.

Кроме того, в работе представлены и обоснованы классификации субъектов аудиторской деятельности в зависимости от цели вступления в правоотношения, по объему оказываемых услуг.

3. Автором обоснован вывод, что аудиторская деятельность в узком смысле осуществляется путем заключения двух видов договоров (на проведение аудита и на оказание услуг, сопутствующих аудиту), сущность которых отраженна в сформулированных определениях:

- Договор на проведение аудита - есть соглашение, по которому одна сторона - исполнитель (индивидуальный аудитор или аудиторская организация) обязуется по заказу другой стороны — заказчика, провести проверку бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц), по результатам которой выразить свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, и составить аудиторское заключение, форма, содержание и порядок представления которого определяются законодательством, в основном, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а заказчик обязуется оплатить как непосредственно проверку, так и составление заключения.

- Договор на оказание услуг, сопутствующих аудиту - есть соглашение, по которому одна сторона - исполнитель (индивидуальный аудитор или аудиторская организация) обязуется по заказу другой стороны - заказчика оказать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской отчетности, налоговому консультированию и другие услуги, связанные с устранением причин ошибок в ведении бухгалтерского учета и установлением законного и целесообразного режима его составления, а заказчик обязуется принять и оплатить их.

4. Проанализировав действующее законодательство, регламентирующее правовое положение аудиторов, и перспективы его развития, автор приходит к выводу о целесообразности в целях обеспечения высокого профессионального уровня аудиторов изложить статью 4 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ в следующей редакции:

1. Аудитор - физическое лицо, имеющее квалификационный аттестат аудитора и осуществляющее аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, и являющееся членом одной саморегулируемой организации аудиторов.

3. Обязательными требованиями к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора являются:

- Наличие высшего экономического и (или) юридического образования полученного в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, либо наличие высшего экономического и (или) юридического образования, полученного в образовательном учреждении иностранного государства, и эквивалентного высшему экономическому и (или) юридическому образованию, полученному в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию;

- Наличие стажа непосредственной аудиторской работы под руководством индивидуального аудитора или (и) в аудиторской организации не менее трех лет непосредственно перед сдачей квалификационного экзамена;

- Отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики или умышленные преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления».

Изложение рассматриваемой статьи в указанной редакции позволит избежать излишнего' бюрократизма при получении претендентами статуса аудитора и гарантировать высокую профессиональную квалификацию последних.

Предлагается под аудиторской организацией понимать субъекта аудиторской деятельности, представляющего собой коммерческую организацию, созданную в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, унитарного предприятия, обладающую исключительной правоспособностью, осуществляющую аудиторские проверки, а так же оказывающую сопутствующие аудиту услуги и являющуюся членом одной саморегулируемой организации аудиторов.

В целях практического внедрения этой дефиниции предлагается изложить статью 3 ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ в следующей редакции:

1. Аудиторская организация - коммерческая организация, наделенная правом осуществлять аудиторские проверки и оказывать сопутствующие аудиту услуги, созданная в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, унитарного предприятия.

2. Лицо, исполняющее обязанности единоличного исполнительного органа аудиторской организации, или глава исполнительного органа должны иметь статус аудитора.

3. Аудиторская организация должна иметь в штате не менее 2 аудиторов.

4. Аудиторская организация должна состоять членом в одном саморегулируемом аудиторском объединении.

6. Аудиторская организация должна иметь правила осуществления внутреннего контроля качества работы».

Изложение рассматриваемой статьи в указанной редакции позволит установить жесткие, вместе с тем, достаточные законодательные требования, которые как не ущемляют права аудиторских организаций, так и гарантируют интересы их контрагентов.

5. В связи с тем, что в законодательстве нет определения понятия саморегулируемой организации аудиторов, которое давало бы полное представление об этом явлении, а именно о целях и задачах создания такой организации, об основных ее функциях, автором предлагается определение саморегулируемой организацией аудиторов (СРО аудиторов):

Саморегулируемая организация аудиторов - это аккредитованная Минфином РФ, основанная на членстве некоммерческая организация, которая учреждается аудиторами и аудиторскими организациями для обеспечения достойных условий профессиональной деятельности своих членов, защиты интересов как участников саморегулируемой организации, так и их клиентов, в том числе, посредством формирования компенсационного фонда, установления правил и стандартов поведения участников саморегулируемой организации, обеспечивающих их профессиональную эффективную деятельность и соблюдение стандартов профессиональной этики, а так же осуществления внешнего контроля качества работы своих членов».

В целях устранения пробелов, содержащихся в законодательстве, а так же обеспечения создания, функционирования и развития саморегулирования аудиторов в России автор полагает целесообразным изложить пункт 3 статьи

17 ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЭ в следующей редакции:

На территории субъекта Российской Федерации может быть образована только одна саморегулируемая организация аудиторов, которая не вправе образовывать свои структурные подразделения, филиалы и представительства на территориях других субъектов Российской Федерации.

Саморегулируемая организация аудиторов субъекта РФ имеет правила осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов и кодекс профессиональной этики аудиторов, осуществляет внешний контроль качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов и принятого кодекса профессиональной этики аудиторов и формирует компенсационный фонд саморегулируемой организации аудиторов.

Саморегулируемые организации аудиторов субъекта РФ объединяются в Федеральное саморегулируемое объединение аудиторов, основными функциями которого является защита интересов аудиторов в органах государственной власти, органах местного самоуправления и координация деятельности саморегулируемых организаций аудиторов субъектов РФ».

6. Автором делается вывод о том, что правовое положение аудируемых лиц должно быть более конкретизировано в Стандартах аудиторской деятельности, а так же договоре на проведение аудита или договоре на оказание услуг, сопутствующих аудиту.

Отмечается, что деятельность таких субъектов аудиторской деятельности как аудируемые лица, Минфин РФ, Совет по аудиторской деятельности, оказывая определенное влияние на рынок аудиторской деятельности, все-таки подчинена выполнениям целей и задач, достигаемых аудиторами и аудиторскими организациями, а потому их функции со временем должны быть ограниченны выработкой государственной политики в этой области и надзором за деятельностью СРО аудиторов.

Теоретическая значимость исследования определяется тем, что диссертантом уточнены теоретические положения о правовом статусе субъектов аудиторской деятельности; разработаны авторские определения таких понятий, как: аудиторская деятельность, субъект аудиторской деятельности, договор на проведение аудита, . саморегулируемая организация аудиторов; дополнена классификация субъектов аудиторской деятельности, которая позволяет детально систематизировать их права и обязанности.

Основные положения диссертационной работы могут быть использованы в дальнейших научных исследованиях, посвященных правовым вопросам аудиторской деятельности и саморегулируемым организациям в сфере аудита.

Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что содержащиеся в работе предложения по уточнению статей 3, 4, 17 ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЭ и их аргументация могут быть использованы органами законодательной власти в процессе совершенствования правового регулирования прав, обязанностей и ответственности аудиторов, аудиторских организаций и других субъектов аудиторской деятельности. Кроме того, с практической точки зрения важность исследования заключается в возможности применения полученных результатов конкретными лицами при получении статуса аудитора, субъектами аудиторской деятельности при заключении договоров на проведение аудита и разработке правил (стандартов) аудиторской деятельности, а так же при создании саморегулируемых организаций аудиторов.

Основные положения и выводы диссертационного исследования могут быть использованы в системе повышения квалификации при подготовке профессиональных юристов, а также могут быть применены в качестве комментария к ФЗ «Об аудиторской деятельности» № 307-Ф3.

Материалы и основные результаты исследования могут найти практическое применение в учебном процессе, при разработке учебных программ, специальных методических, учебных пособий, а также при проведении учебных занятий по предпринимательскому праву, гражданскому праву в высших учебных заведениях страны.

Апробация и внедрение результатов исследования.

Основные положения и выводы, содержащиеся в диссертации, доложены, обсуждены и получили поддержку на научно-методических семинарах, проводимых Московским государственным индустриальным университетом (ГОУ) в 2009 году (тезисы выступления готовятся к изданию).

Результаты работы используются автором в процессе педагогической деятельности - лекциях и семинарах - в Московском государственном индустриальном университете, а также внедрены практическую деятельность аудиторской организации «Академия аудита» и использованы при разработке Правил (стандартов) аудиторской деятельности в этой же аудиторской организации.

Основные направления работы изложены в 7 опубликованных статьях (из которых 2 публикации - в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации).

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Гражданское право; предпринимательское право; семейное право; международное частное право", Марьина, Анастасия Александровна, Москва

Заключение

В работе рассмотрено правовое положение основных субъектов аудиторской деятельности, к которым относятся аудиторы, аудиторские организации, саморегулируемые организации аудиторов (СРО аудиторов), государство в лице уполномоченного федерального органа (Министерство Финансов РФ), Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе, а так же аудируемые лица и лица, которым оказываются услуги, сопутствующие аудиту.

Участие указанных субъектов, так или иначе, является обязательным в отношениях, возникающих при осуществлении аудиторской деятельности, при этом, каждому из них отводится определенная роль. Так, аудиторы и (или) аудиторские организации проводят аудит или оказывают сопутствующие аудиту услуги аудируемым лицам или другим хозяйствующим субъектам соответственно. Минфин осуществляет государственный, а СРО аудиторов негосударственный контроль в области аудиторской деятельности, Совет по аудиторской деятельности формирует и реализует учет мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности.

В ходе проведенных исследований сформулированы следующие выводы диссертационного исследования, не вынесенные на защиту:

1. В результате проведения системного анализа отечественных и зарубежных подходов к пониманию аудита и аудиторской деятельности, а так же рассмотрения нормативных актов, в частности, Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 года № 307-Ф3 устанавливается, что само понятие «аудита», рассматриваемое вне зависимости от понятия аудиторской деятельности неоднозначно определяется и оценивается в современной правовой науке. Поэтому в целях точности определений понятий аудиторской деятельности и аудита была выделена определенная концепция при подходе к дефиниции понятия «аудита».

Так, во-первых, аудит предлагается рассматривать в широком смысле этого слова в качестве проверки (не связанной только с проверкой бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета) деятельности того или иного субъекта на соответствие определенным нормативным требованиям.

Во-вторых, в более узком смысле, аудит необходимо рассматривать в качестве проверки бухгалтерской отчетности того или иного субъекта, или другими словами - определять его как «финансовый аудит».

И, наконец, в-третьих, аудит определяется как независимая проверка бухгалтерской отчетности, проводимая специальными субъектами (аудиторами, аудиторскими организациями), то есть внешний аудит, осуществляемый в рамках аудиторской деятельности.

Кроме того, учитывая, что законодатель определил предметом внешнего аудита бухгалтерский учет и финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а так же то, что в российском законодательстве не устанавливается само понятие финансовой отчетности, автор полагает, что необходимо четко определить единый предмет проведения аудита, а именно бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность, при этом установить необходимость ведения бухгалтерской отчетности и для индивидуальных предпринимателей.

В результате проведенного анализа понятия «аудит» устанавливается, что внешний аудит (или аудит, проводимый в рамках аудиторской деятельности) есть независимая проверка бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц), проводимая в установленных законом случаях аудиторскими организациями и аудиторами с целью выражения мнения в аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности законодательству Российской Федерации.

Законодатель определяет тождественность понятий «аудиторская деятельность» и «аудиторские услуги» и, тем самым, относит аудиторскую деятельность к деятельности по оказанию услуг (глава 39 ГК РФ). Автор полагает, что для аудиторской деятельности в части проведения аудита характерно обязательное составление аудиторского заключения, которое является не столько той внешней формой, в которую облекается информация, содержащая выражение мнения аудитора о бухгалтерском учете и отчетности аудируемого лица, сколько есть непосредственный результат проведения аудита. Без предоставления аудиторского заключения аудируемому лицу нет смысла и в проведении самого аудита. Поэтому автором делается вывод о том, что аудиторская деятельность включает в себя как деятельность по возмездному оказанию услуг (оказание услуг, сопутствующих аудиту), так и деятельность по совершению работ (проведение аудита, в части составления аудиторского заключения).

В целом, спецификой аудиторской деятельности в узком смысле, по мнению автора, являются:

1. Аудиторская деятельность носит предпринимательский характер;

2. Аудиторская деятельность осуществляется специальными субъектами, отвечающими установленным законодательством РФ требованиям (аудиторами и аудиторскими организациями);

3. Аудиторская деятельность включает в себя проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг;

4. Выполнение аудиторской деятельности направлено на защиту интересов как аудируемых лиц, так и третьих лиц, в том числе, государства. i

При этом аудиторскую деятельность можно рассматривать так же и в широком смысле, то есть с позиций всего комплекса правовых отношений, возникающих в связи с ее осуществлением между надлежащими субъектами. Иными словами, функционирование какого-либо субъекта в сфере аудиторской деятельности может включать, в том числе, и осуществление контроля и надзора за проведением аудита и оказанием услуг, сопутствующих аудиту.

2. Рассмотрев систему источников, регулирующих аудиторскую деятельность, а именно: Конституцию РФ, международные акты (МСА, МСФО), Гражданский кодекс РФ и другие общие акты, Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», Федеральный закон «О саморегулируемых организациях», специальные (отраслевые) законы, подзаконные нормативные акты, Правила (стандарты) аудиторской деятельности, Кодекс этики аудиторов России, Внутрифирменные аудиторские стандарты, предпринимательские договоры в области аудиторской деятельности, деловые обычаи, автором были выявлены их специфические особенности, как то: особый порядок регулирования подзаконными актами, влияние международных актов МСА, МСФО (нормы национального законодательства приобрели тенденцию сближения с международными нормами) и др.

Кроме того, устанавливается, что правила (стандарты) аудиторской деятельности, разрабатываемые исходя из имеющегося опыта и практической необходимости, являются формально закрепленным консенсусом различных субъектов правоотношений в области аудиторской деятельности, а внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, во-первых, призваны детализировать правила федеральные, тем самым, способствуя более четкому исполнению аудиторами своих функций, а, во-вторых, как наиболее легко и быстро изменяемый акт, содержать положения МСА, МСФО, необходимые для приближения отечественных стандартов к международным, отражая, тем самым, существующие реалии и потребности.

При этом отмечается, что основное регулирование деятельности субъектов в области аудиторской деятельности осуществляется с помощью договоров, определяемых законодателем как договоры на оказание аудиторских услуг. Тем не менее, особенностью договора, предметом которого является проведение аудиторской проверки (аудита), заключается в том, что без составления аудиторского заключения и его предоставления заказчику можно говорить о ненадлежащем исполнении обязательства.

Следовательно, для договора на проведение аудита характерны как сами услуги, так и непосредственно результат, выраженный в определенной форме. Кроме того, некоторые положения о договоре подряда вполне применимы и к договорам в области аудиторской деятельности (статьи 702, 703, 708 ГК РФ). Таким образом, данный вид договора можно отнести к смешанным видам договоров, сочетающим в себе, как признаки договора подряда (в большей степени), так и признаки договора возмездного оказания услуг (в меньшей степени).

Поэтому предлагается определять рассматриваемый вид договора не договором возмездного оказания услуг, а договором на проведение аудита, который, в свою очередь, наряду с договором на оказание услуг, сопутствующих аудиту, составляет более широкую группу договоров в области аудиторской деятельности. При этом договор оказания сопутствующих аудиту услуг в большей степени относится к договору именно возмездного оказания услуг, так как здесь уже во многом не требуется получение какого-либо результата, установленного законодательством, а основополагающую роль будут играть именно услуги, определенные в договоре.

Исходя из вышесказанного, предлагается внести изменения в современное законодательство, а именно обозначить рассматриваемый вид договора (в соответствии с которым проводится аудит и оказываются услуги, сопутствующие аудиту) не договором на оказание аудиторских услуг, а договором в области аудиторской деятельности, в котором, в свою очередь, следует различать договор на проведение аудита и договор на оказание сопутствующих аудиту услуг.

3. Делается вывод о том, что, рассматривая аудиторскую деятельность как весь комплекс связей, возникающих при проведении аудита и оказании услуг, сопутствующих аудиту (осуществление аудита, оказание услуг, сопутствующих аудиту, контроль над деятельностью аудиторов и аудиторских организаций), необходимо выйти за рамки предпринимательского характера последней и рассматривать субъектов аудиторской деятельности в качестве совокупности лиц как осуществляющих ее, так и лиц, регулирующих деятельность последних.

В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 года № 307-Ф3 прямо указываются следующие субъекты аудиторской деятельности: аудиторские организации (статья 3), аудиторы (статья 4), государство в лице уполномоченного федерального органа (статья 15), Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе (статья 16), саморегулируемые организации аудиторов (статья 17). Кроме этих субъектов упоминаются и аудируемые лица. А так же можно назвать и лица, которым оказываются услуги сопутствующие аудиту и лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг.

Субъекты аудиторской деятельности обладают, наряду с другими субъектами правоотношений, определенным свойством - легитимностью и характеризуются наличием субъективных прав и субъективных обязанностей, исполнение которых обеспеченны возможностью государственного принуждения. При этом устанавливается, что особенностью субъективного права таких субъектов аудиторской деятельности как аудитор или аудиторская организация является то, что они вправе отказаться от выполнения своих обязанностей, то есть проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении в специфических «этических» случаях, установленных законодательством.

Обосновывается классификация отдельных субъектов аудиторской деятельности. Так, по объему оказываемых услуг, аудиторские организации можно подразделить на «большие», «средние», «малые» и «микроорганизации». Аудируемые лица так же можно подвергнуть классификации по различным основаниям. Например, опираясь на критерий различия в организационно-правовой форме, можно различать аудируемые лица - организации и аудируемые лица - индивидуальные предприниматели. Кроме того, выделяются аудируемые лица, вступающие в отношения в сфере аудиторской деятельности по собственной инициативе и лица, подлежащие в соответствии с законодательством обязательному аудиту.

4. Разработана авторская позиция о том, что в связи с тем, что лицензирование аудиторской деятельности в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 года № 307-Ф3 планируется отменить с 1 января 2010 года, необходимо каким-либо другим способом определить стандарты легитимности осуществляемой аудиторской деятельности, поэтому законодатель лицензирование заменяет на другую форму контроля аудиторской деятельности, которая осуществляется не со стороны государства, а со стороны СРО аудиторов. С одной стороны этот шаг повлечет в будущем уменьшение доли бюрократизма при осуществлении аудиторской деятельности, с другой стороны, окажет существенную поддержку развитию института саморегулирования аудиторов. При этом в силу относительно недавнего существования саморегулирования в аудиторской деятельности, реализация данного вида негосударственного контроля на практике развита мало.

По результатам. проведения анализа правового положения аудиторов, делается, в частности, вывод о том, что ответственность аудитора за ненадлежащее исполнение его профессиональных обязанностей обладает определенной особенностью, а именно: во-первых, основанием для наступления административной и уголовной ответственности является ненадлежащее исполнение договора, то есть предпринимательских обязанностей, во-вторых, зачастую гипотеза и диспозиция нормы, регулирующий наступление ответственности для аудиторов и аудиторских организаций находится именно в Стандартах аудиторской деятельности, а санкция в законе «Об аудиторской деятельности» и других актах, и, наконец, в-третьих, вследствие, отсутствия судебного опыта у аудируемых лиц гражданско-правовая ответственность наступает для аудиторов, аудиторских организаций крайне редко.

Для аудитора законодательно установлена уголовная ответственность. При этом как следует из положений статьи 202 УК РФ «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами» субъектом данного преступления является «частный» аудитор.

Таким образом, если в данном нормативном акте говорится о «частных» аудиторах, значит, подразумевается и существование «не частных». Поэтому предлагается внести изменения в данную статью Уголовного Кодекса РФ (202 УК РФ), а именно изменить субъекта преступления, то есть «частного» аудитора, и установить нового субъекта -аудитора, действующего на основании Закона «Об аудиторской деятельности» N Э07-ФЗ.

5. Утверждается, что аудиторская организация обладает исключительной правоспособностью, которая предполагает наличие у юридического лица только таких прав и обязанностей, которые соответствуют целям его деятельности и зафиксированы в его учредительных документах.

При этом аудиторская фирма должна изначально удовлетворять требованиям, предъявляемым к ней законодателем, в связи с чем, обосновывается позиция о целесообразности внесения ряда изменений в акты, определяющие условия легитимности аудиторской организации.

6. Делается вывод о том, что вследствие отсутствия практики существования СРО аудиторов в России, порядок деятельности саморегулируемых организаций, их органы управления законодательством практически не регламентируются. Однако, по мнению автора, порядок управления СРО аудиторов необходимо закрепить законодательно в целях достижения единообразия в их деятельности на территории всей Российской Федерации.

Поэтому предлагается следующий порядок управления АПАО, который следует закрепить законодательно, например, в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» N 307-ФЭ:

1. Высшим органом СРО аудиторов является собрание (конференция) аудиторов. Собрание (конференция) аудиторов созывается не реже одного раза в год. Собрание (конференция) аудиторов считается правомочным, если в его работе принимают участие не менее двух третей членов СРО аудиторов.

В случае невозможности аудитора явиться на Собрание (конференцию) СРО аудиторов, голосование по вопросам, относящимся к компетенции Собрания (конференции) СРО аудиторов возможно от его лица по доверенности.

К компетенции собрания (конференции) СРО аудиторов относятся:

- утверждение, изменение Устава СРО аудиторов;

- формирование исполнительного совета СРО аудиторов прекращение полномочий членов исполнительного Совета СРО аудиторов;

- определение размера обязательных отчислений аудиторов на общие нужды СРО аудиторов в том числе на формирование компенсационного фонда;

- утверждение сметы расходов на содержание СРО аудиторов;

- принятие решений о реорганизации, ликвидации СРО аудиторов; рассмотрение жалобы лица, исключенного из членов саморегулируемой организации, на необоснованность принятого решения об исключении;

- утверждение стандартов и правил саморегулируемой организации, внесение в них изменений; и другие вопросы, установленные в учредительных документах СРО аудиторов.

2. Исполнительный Совет саморегулируемой организации аудиторов является коллегиальным исполнительным органом СРО аудиторов.

Исполнительный Совет избирается собранием (конференцией) аудиторов тайным голосованием в количестве не более 1/10 человек от количества состава СРО аудиторов из состава членов СРО аудиторов и переизбирается один раз в два года на одну треть.

Заседания совета созываются президентом СРО аудиторов по мере необходимости, но не реже одного раза в месяц. Заседание считается правомочным, если на нем присутствуют не менее двух третей членов совета.

3. Президент СРО аудиторов, избирается общим собранием (конференцией), и действует от имени объединения аудиторов без доверенности, выдает доверенности и заключает сделки от имени СРО \ i аудиторов, представляет СРО аудиторов СРО аудиторов отношениях с органами государственной власти, органами местного самоуправления, общественными объединениями и иными организациями, а также с физическими лицами, распоряжается имуществом СРО аудиторов по решению совета в соответствии со сметой и с назначением имущества, осуществляет прием на работу и увольнение с работы работников аппарата СРО аудиторов, созывает заседания Исполнительного совета, обеспечивает исполнение решений Исполнительного совета и решений собрания (конференции) СРО аудиторов».

Кроме того, необходимо создать орган, сформированный на Собрании (конференции) СРО аудиторов, в компетенцию которого будет входить расследование случаев нарушений со стороны аудиторов, о результатах которого должно сообщаться в исполнительный Совет СРО аудиторов, который в итоге будет принимать решение о виновности аудитора и о возмещении убытков потерпевшим от действий такого аудитора. Руководитель данного органа должен входить в число членов исполнительного Совета.

Таким образом, система контроля за членами СРО аудиторов включает в себя наличие указанных органов и внутренних документов, регламентирующих осуществление такого контроля.

Поэтому наряду с указанием в законодательстве органов и системы управления необходимо так же законодательно предусмотреть и требования к учредительным документам и другим локальным документам, в соответствии с которыми реализовывается деятельность АПАО, в частности, Правила осуществления внешнего контроля.

По мнению автора, учредительным документом саморегулируемой организации аудиторов должен быть Устав, утвержденный членами СРО аудиторов на собрании (конференции).

В Уставе СРО аудиторов должны определяться: наименование, место нахождения саморегулируемой организации аудиторов, порядок управления деятельностью (компетенция и функции органов управления), сведения о филиалах и представительствах, права и обязанности членов, условия и порядок приема в члены саморегулируемой организации аудиторов и выхода из нее, источники формирования имущества объединения аудиторов, порядок внесения изменений в устав, и другие положения.

Кроме того, обосновывается необходимость создания системы саморегулируемых организаций аудиторов субъекта РФ и Федерального саморегулируемого объединения аудиторов, основными функциями которого является защита интересов аудиторов в органах государственной власти, органах местного самоуправления и координация деятельности саморегулируемых организаций аудиторов субъектов РФ.

7. Обосновывается положение о том, что юридическое лицо или индивидуальный предприниматель становится субъектом аудиторской деятельности, а именно, аудируемым лицом или лицом, которому оказываются сопутствующие аудиту услуги (хозяйствующим субъектом), в случае, когда в процессе осуществления своей хозяйственной деятельности оно или он вступает в отношения по проведению аудита или при оказании ему соответствующих услуг. При этом подобные субъекты должны четко выразить свою волю на вступление в данные отношение. В соответствии с законодательством РФ к аудируемым лицам относятся организации и индивидуальные предприниматели.

При этом если для физических лиц установлено требование получения статуса индивидуального предпринимателя, то есть предполагается, что оно должно заниматься предпринимательской деятельностью, то юридическими лицами, подлежащими аудиторской проверке могут быть как коммерческие, так и некоммерческие организации.

По общему правилу, аудируемые лица вступают в отношения с аудиторскими организациями (аудиторами) добровольно, т.е. проводят так называемый инициативный аудит, целью которого является ^ проверка бухгалтерского учета, выявление недостатков его ведения, составления отчетности. Однако для некоторых аудируемых лиц действует правило о проведении обязательного аудита. Перечень аудируемых лиц, для которых предусмотрен обязательный аудит, определяется непосредственно законодательством.

Особенностью правового положения аудиторских организаций и лиц, подлежащих аудиту, является то, что при осуществлении их прав и обязанностей необходимо учитывать общие правовые, этические и иные принципы.

Отмечается, что современное законодательство четко определяет права и обязанности Минфина РФ. При этом регулирование СРО аудиторов все больше замещает государственное регулирование аудиторской деятельности.

Кроме того, принципы рыночной экономики предполагают уменьшение доли контроля государства над деятельностью общественных и экономических институтов и увеличение доли независимого негосударственного контроля. Однако, по мнению автора, учитывая специфику аудиторской деятельности, определенный государственный контроль над ее осуществлением необходим, хотя бы для того, чтобы избежать недобросовестной конкуренции среди участников рынка предоставления аудиторских услуг.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Субъекты аудиторской деятельности»

1. Конституция Российской Федерации. Принята 12 декабря 2003 г. // Российская газета, N 237, 25.12.1993.

2. Кодекс надлежащей практики по обеспечению прозрачности в денежно-кредитной и финансовой политике (Декларация принципов) от 26 сентября 1999 // Вестник Банка России от 30 декабря 1999 г. N 83.

3. Закон РСФСР от 25 декабря 1990 N 445-1 (ред. от 30.11.1994) Утратил силу с 1 июля 2002 года «О предприятиях и предпринимательской деятельности» // Ведомости СНД и ВС РСФСР, 27.12.1990, N 30, ст. 418.

4. Федеральный закон от 2 декабря 1990 года № 395-1 «О*'банках и банковской деятельности» (ред. от 24.07.2009) // Российская газета, N 27, 10.02.1996.

5. Закон РСФСР «Об иностранных инвестициях в РСФСР» от 4 июля 1991 (ред. от 10.02.1999) Утратил силу // ВВС РСФСР. 1991 №29. Ст. 1008.

6. Гражданский Кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 N 51-ФЗ (с изм. от 18.07.2009) // Российская газета, N 238239, 08.12.1994.

7. Федеральный закон от 26 декабря 1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изм. от 18.07.2009)// Российская газета, N 248, 29.12.1995.

8. Федеральный закон от 12 января 1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (ред. от 17.07.2009) //Российская газета, N 14, 24.01.1996.

9. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 января 1996 N 14-ФЗ (ред. от 17.07.2009) // Собрание законодательства РФ, 29.01.1996, N5, ст. 410.

10. Федеральный закон от 22 апреля 1996 N Э9-ФЗ (ред. От 03.06.2009 , с изм. от 18.07.2009) «О рынке ценных бумаг» // Российская газета, N 79, 25.04.1996.

11. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 N 63-Ф3 (ред. от 27.07.2009) // Собрание законодательства РФ, 17.06.1996, N 25, ст. 2954.

12. Федеральный закон от 21 ноября 1996 N 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) «О бухгалтерском учете» // Российская газета, N 228, 28.11.1996.

13. Федеральный закон от 07 мая 1998 N 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» ( ред. от 18.07.2009)// Российская газета, N 90, 13.05.1998.

14. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. №146-ФЗ (ред. от 19.07.2009) // Российская газета", N 148-149, 06.08.1998

15. Федеральный закон от 17 декабря 1999 г. N 211-ФЗ (ред. от 08.12.2003) «Об общих принципах организации и деятельности ассоциаций экономического взаимодействия субъектов Российской Федерации» // Парламентская газета, N 241, 21.12.1999.

16. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» от 07 августа 2001 N 119-ФЗ (ред. от 02.02.2006) // Российская газета, N 151-152, 09.08.2001.

17. Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 08 августа 2001 г. № 128-ФЗ (ред. от 30.12.2008 с изм. 18.07.2009) //Российская газета, N 153-154, 10.08.2001.

18. Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от 08 августа 2001 N 129-ФЗ (ред. от 19.07.2009) //Российская газета, N 153-154, 10.08.2001.

19. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26 ноября 2001 N 146-ФЗ, (ред. от 30.06.2008) // Российская газета, N 233, 28.11.2001.

20. Федеральный закон от 29 ноября 2001 N 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (ред. от 23.07.2008) // Российская газета, N 237-238, 04.12.2001.

21. Федеральный закон от 14 декабря 2001 N 164-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» // Российская газета, N 247, 20.12.2001.

22. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18 декабря 2001 N 174-ФЗ (ред. от 18.07.2009) // Российская газета, N 249, 22.12.2001.

23. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 N 195-ФЗ (ред. от 19.07.2009) // Российская газета, N 256, 31.12.2001.

24. Федеральный закон от 10 января 2002 N 7-ФЗ (ред. от 14.03.2009) «Об охране окружающей среды» // Российская газета, N 6, 12.01.2002.

25. Федеральный закон от 10 июля 2002 N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (ред. от 19.07.2009) //Российская газета, N 127, 13.07.2002.

26. Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» от 26 октября 2002 N 127-ФЗ (с изм. от 23.11.2007) // Российская газета, N 209210, 02.11.2002.

27. Федеральный закон «О техническом регулировании» от 27 декабря 2002 N 184-ФЗ (ред. от 18.07.2009) // Российская газета, N 245, 31.12.2002.

28. Федеральный закон от 11 ноября 2003 N 138-Ф3 (ред. от 23.07.2008) «О лотереях» // Российская газета, N 234, 18.11.2003.

29. Федеральный закон от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ (ред. от 17.07.2009) «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» // Российская газета, N 163,28.07.2005.

30. Федеральный закон «О внесении изменений в статью Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 27 июля 2006 N 156-ФЗ // Российская газета, N 165, 29.07.2006.

31. Федеральный закон «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» от 24 июля 2007 N 209-ФЗ (ред. от 02.08.2009) // Российская газета, N 164, 31.07.2007.

32. Федеральный закон N 315-Ф3 от 01 декабря 2007 «О саморегулируемых организациях» (ред. от 28.04.2009) // Российская газета, N273, 06.12.2007.

33. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» // Российская газета, N 267, 31.12.2008.

34. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утв. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 N 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» (ред. от 26.11.2001, утратил силу) //Российская газета, N 239, 29.12.1993.

35. Указ Президента РФ от 4 ноября 1994 г. N 2063 «О мерах по государственному регулированию рынка ценных бумаг в Российской Федерации» (ред. от 29.11.2004) //Российская газета, N 217, 10.11.1994.

36. Временное положение о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденное постановлением ФКЦБФР при Правительстве РФ от 12 июля 1995 N 3 (в ред. от 24.06.1997) // Экономика и жизнь, N 32, 1995.

37. Приказ Минфина РФ от 05.02.1998 N 8н «Об утверждении Положения об организации конкурса аудиторских фирм на проведение аудиторской проверки Государственного фонда занятости населения Российской Федерации»//Курьер, N 15, 17.04.1998.

38. Правительственная программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 //Российская газета, N 52, 18.03.1998.

39. Кодекс надлежащей практики по обеспечению прозрачности в денежно-кредитной и финансовой политике (Декларация принципов) от 26 сентября 1999 // Вестник Банка России от 30 декабря 1999 г. N 83.

40. Постановление Правительства РФ от 29 марта 2002 № 190 «О лицензировании аудиторской деятельности» документ фактически утратил силу // Российская газета, N 60, 04.04.2002.

41. Приказ Минфина РФ от 3 июня 2002 года № 47н «О Совете по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ» // Российская газета, N 116-117, 29.06.2002.

42. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Образование аудитора» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998 Протокол N 2) // Аудиторские ведомости, N 5, 1998.

43. Положение о Федеральной налоговой службе, утв. Постановлением Правительства РФ от ЗОсентября 2004 N 506 (ред. от 15.07.2009) // Российская газета, N 219, 06.10.2004.

44. Постановление Правительства РФ от 30 ноября 2005 года № 706 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» вместе с

45. Временное положение о ведении государственных реестров в области организации аудиторской деятельности, утвержденное приказом Министерства Финансов РФ от 28 июня 2002 г. № 64 н // Российская газета, N 145, 07.08.2002.

46. Указ Президента РФ от 23 июля 2003 г. N 824 «О мерах по проведению административной реформы в 2003-2004 годах» // Российская газета, N 148, 25.07.2003.

47. Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации» (ред. от 30.07.2009) // Российская газета, N 162, 31.07.2004.

48. Временное положение о ведении государственных реестров в области организации аудиторской деятельности, утвержденным приказом Минфина РФ от 28 июня 2002 г. № 64н // Российская газета, N 145, 07.08.2002.

49. Письмо от 6 января 2004 года № 21-09/00511 Управления министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве «О расходах организации, применяющей упрощенную систему налогообложения» / Московский налоговый курьер, N 10, 2004.

50. Письмо Минфина РФ от 31 октября 2006 N 07-05-04/13 «О представлении бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям» // Официальные документы, N 45, 21.11.2006.

51. Кодекс этики аудиторов России, одобрен Минфином РФ 31 мая 2007, (протокол N 56) // Бухгалтерский учет, N 16, 2007.

52. Постановление Правительства от 16 февраля 2008 N 80 «Об утверждении Положения о лицензировании аудиторской деятельности» (ред. 31.03.2009) //Российская газета,.^ 45, 01.03.2008.

53. Письмо Росстрахнадзора от 03 марта 2008 N 1048/03-04 «О соблюдении аудиторами требований, установленных федеральным законом N 119-ФЗ от 07.08.2001 «Об аудиторской деятельности»// Аудиторские ведомости, N 4, 2008.

54. Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности (утв. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ) // Аудиторские ведомости, N 6, 1997.1. Акты судебной практики:

55. Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» // Бюллетень Верховного Суда РФ, N 9, 1996, N 5, 1997.

56. Постановление ВАС от 27.04.1999 г. No. 1644/99. Документ опубликован не был.

57. Адаме Р. Основы аудита/Пер. с англ. М., 1995.

58. Алексеев С.С. теория права. 2-е изд., перераб. и доп., М.: БЕК, 1992.

59. Алексеев С.С. Государство и право. Начальный курс. М.: Юрид. лит., 1993. С. 76.

60. Андреев В.К. Гражданский кодекс РФ и новейшее законодательство // Государство и право, 1996, № 4.

61. Арене Э.А., Лоббск Дж. К. Аудит. М., Финансы и статистика., 1995.

62. Артемьев В.П., Дубоносов Е.С. Кому нужен этот аудит? // Налоговый учет для бухгалтера, 2005, N 6.

63. Аудит. Под. ред. В.И. Подольского. М., 2000.

64. Аудит и ревизия. Справочное пособие. Под общ. Ред. Белого И.Н. Минск, 1994.

65. Бандурина Н.В. Правовое обеспечение аудиторской деятельности в Российской Федерации // Вестник РГГУ. Серия «Юриспруденция», 2008, №5.

66. Банковский контроль и аудит. Под ред. Н.В. Фадейкиной. М., 2002.

67. Бахрак Д.Н. Система субъектов советского административного права // Советское государство и право, 1986, №2.

68. Белкин А.А. Дело о полномочиях судов (комментарий к постановлению Конституционного Суда от 16 июня 1998 г.) // Уголовное право, 2000, N 1.

69. Белкин А.А. Источники права. // Право и жизнь, 2001, № 39.

70. Белых B.C. Гражданско-правовое обеспечение качества продукции, работ и услуг. Автореф.докт. Юрид. наук. Екатеринбург, 1994.

71. Беляева О.М. О многообразии определений аудита // Юрист, 2004, № 7.

72. Богомолов A.M., Голощапов A.M. Внутренний аудит. Организация и методика проведения: Методическое пособие. М., Экзамен. 2000.17. «Большая шестерка» преобразовалась в «Большую пятерку» // Финансовые известия. 9 июня 1998.

73. Большой юридический словарь / Под ред. А.Я. Сухарева, В.Е. Крутских. М., 2002.

74. Борисов А.Н. Об аудиторской деятельности: комментарий к Федеральному закону. М.:ЗАО Юстицинформ, 2005.

75. Биримкулова К. Нет единства в трактовке понятия аудита // Аудитор, 1997, № 9.

76. Братусь С.Н. Юридические лица в советском гражданском праве. М, 1947.

77. Братусь С.Н. Субъекты гражданского права. М.: ГЮИЛ, 1950.

78. Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005.

79. Вахнин И. Виды условий договора с учетом нормативно-правового регулирования // Хозяйство и право, 1998, № 10;

80. Веренков А.И., Гапоник А.И. Права и обязанности аудиторов и лиц, подлежащих аудиту // Аудиторские ведомости, 1999, N 10.

81. Вильнянский С.И.Значение судебной практики в гражданском праве // Учебные труды ВИЮН. М., 1947. Вып. IX.

82. Витрук Н.В. Основы теории правового положения личности в социалистическом обществе. М., 1979.

83. Власов А.А. Гражданское право. Общая часть. Курс лекций. М, Изд. СГУ, 2008. 520 с.

84. Власов А.А. Гражданское право. Особенная часть. Курс лекций. М, Изд. СГУ, 2008. 456 с.

85. Гаджиев Г.А. Конституционные гарантии предпринимательской деятельности // Хозяйство и право, 1995, №8.

86. Гапоник А.И., Шафронская Г.Г. Использование внутреннего аудита для целей внешнего аудита. // Аудиторские ведомости, 2001, № 8.

87. Голосов О.В., Мельник М.В. Перспективы развития аудита //Аудиторские ведомости, 2005, N 12.

88. Гончаров Д.В. Заключение договора на проведение аудиторской проверки // Главбух, 1999, № 22.

89. Гориславцева И. «Большая шестерка» должна играть в России по ее правилам // Аудитор, 1998, №8.

90. Гражданское право / Под ред. Е.А.Суханова Т.2 М., 1993.

91. Гражданское право: Учебник / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. Ч. 1. М. «Проспект» 1999.

92. Гражданское право. Часть первая: Учебник / под ред. А.Г. Калпина, А.И. Масляева. М: Юрист, 2000.

93. Гражданское право: Учебник. Т.2. / Под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. Изд. 3-е. М., 2001.

94. Гражданское право. Учебник. Авторы Власов А.А., Гущин В.З., Кутьин Н.Г. Под общ. Ред. Власова А.А. М., Издательский дом «БУКВОВЕД», 2007. 245с.

95. Гражданско-правовое регулирование деятельности исполнителя (аудитора) по договору об оказании аудиторских услуг. Автореф. дис. . канд. юрид. наук / Чирков А.А. Волгоград, 2006.

96. Грачева Е.Ю. Основные тенденции развития государственного и муниципального финансового контроля в РФ // Правоведение, 2002, №5.

97. Гутцай Е.М. Концепция аудита и совершенствование законодательства // Настольный аудитор бухгалтера, 2000, №3.

98. Гущин В.В., Гущин А.В. Лицензирование аудиторской деятельности в России // Право и экономика, №4, 2004.

99. Гущин В. Договор на оказание аудиторских услуг. //Право и экономика, N 3, март 2004.

100. Данилевский Ю.А. Аудит и основные направления аудиторской деятельности. Учебное пособие. М., 1994.

101. Данилевский Ю.Д. Становление аудита в России // Бухгалтерский учет, 1995, №5.

102. Данилевский Ю.А. Аудит: учебное пособие. М., 2000.

103. Данилевский Ю.А. Аудит: вопросы и ответы // Бухгалтерский учет, 1993, №8.

104. Дефлиз Филипп Д., Дженик Генри Р., О'Рейлли Винсент М., Хирш Маррей Б. Аудит Монтгомери. Перевод с англ.под ред. Я.В. Соколова. М., 1997.

105. Дойников И.В. Предпринимательское (хозяйственное) право. М.Изд-во «Брандес», 1997.

106. Ершова И.В. Предпринимательское право: Учебник. М., 2002.

107. Завидов Б.Д. Договорное право России. М.: ИПК «Лига разум», 1998. С.20.

108. Захаров В.А. Правовое регулирование создания юридических лиц: Автореф. дсс. канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2001.

109. Зевайкина А.Н. Особенности договора оказания аудиторских услуг // Аудитор, 2003, № 5.

110. Зевайкина А.Н. Правовая природа аудиторской деятельности: предпринимательство или финансовый контроль? // Аудитор, № 4. 2004.

111. Ивлева М. Договор-основа независимости // Закон, 1994, № 7.

112. Иоффе О.С. Шаргородский М.Д. Вопросы теории права. М.,1961.

113. Кабышев О.А. Предпринимательский риск: правовые вопросы. Автореф. Дис.канд. юрид. наук. М.,1996. С. 13.

114. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. М.:ИНФРА, 1996.

115. Качановский Д.Е. Порядок создания службы внутреннего аудита и организация ее работы // Финансы, 2003, № 12.

116. Качановский Д.Е. Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах. // Дис. . канд. юрид. наук: 12.00.14. М., 2004 г.

117. Кечекьян С.Ф. Правоотношения в социалистическом обществе, -М.: Издательство АН СССР, 1958.

118. Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс //Аудиторские ведомости, 1997, №11.

119. Коммерческое право. Учебник. Под ред. В.Ф. Попондопуло, В.Ф. Яковлевой. СПб. 1997.

120. Красавчиков О. А. Гражданско-правовой договор: понятие, содержание и функции. Межвуз. Сб. науч. Трудов. Свердловск: УрГУ. 1980.

121. Крикунов А.В. Закон об аудите в действии. М., 2002.

122. Крылова Т.Б. что такое финансовый менеджмент//Финансовая газета, 1994, №21.

123. Кряжков В. А. Конституционное правосудие в субъектах Российской Федерации (правовые основы и практика). М.: Формула права, 1999.

124. Кучеров И.И. Налоговые преступления. М.: Юринформ, 1997.

125. Лаптев В.В. Предпринимательское право: понятие и субъекты.-М.: Юрист, 1997.

126. Ляховский B.C. Письменные заявления и разъяснения руководства аудируемого лица // Аудиторские ведомости, 2005, N 10.

127. Маркс К., Энгельс Ф. Соч.2-е изд. Т. 26. Ч. 1.

128. Матузов Н.И., Правовая система и личность. Саратов: Изд-во Саратовского университета, 1987.

129. Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: учебник для студ. вузов, обуч. по направл. и спец. «Юриспруденция»,- М.; Юрист, 2001.

130. Международные стандарты аудита. М.: МЦРСБУ, 2000.

131. Нефедов Д.В. Правовой статус коммерческого банка. // Дисс.канд. юрид. наук. Спб, 1994.

132. Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности //Аудиторские ведомости, 1997, №3.

133. Общая теория государства и права. Под ред. В.В. Лазарева., М., 2001.

134. Обухов А.А. Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами: основания криминализации, проблемы квалификации и дифференциации ответственности. // Дис. . канд. юрид. наук. Нижний Новгород, 2004.

135. Овсянко Д.М. Административное право: учебное пособие / Под ред. Г.А. Туманова. М., 1998.

136. Опыт развития и регулирования аудиторской деятельности (на примере Швеции и России) / Под ред. А.В. Крикунова, М., 2000.

137. Основы применения кибернетики в правоведении. М, 1977.

138. Отдельные виды обязательств / Под ред. К.А.Граве, И.Б. Новицкого, М., 1954.

139. Павлодский Е.А. Саморегулируемые организации мода или тенденции. // Право и экономика, N 3, март 2003 г.

140. Перегудов И.В., Тай Ю.В. Саморегулируемые организации арбитражных управляющих//Вестник ВАС РФ, 2003. N 7.

141. Подольский В.И. Аудит. М.: ЮНИТИ, 2003.

142. Подольский В.И. Комментарий к Федеральному закону по аудиторской деятельности (постатейный). М.: Современная экономика и право, 2002.

143. Подольский В.И. Классификация аудиторских организаций // Аудиторские ведомости, 2006, N 9.

144. Попова Т.А. Правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации // Дис. . канд. юрид. наук. М., 2005.

145. Предпринимательство в конце XX века.- М. 1992.

146. Предпринимательское право Российской Федерации /отв. ред. Е.П. Губин, П.Г. Лахно. М., 2003.

147. Пугачев В.В. Международные стандарты аудита: учебно-справочное пособие. М., 2006.

148. Пучков Е.А. Правовое регулирование договора возмездного оказания услуг// Дисс. канд. юрид. наук. М. РГИИС, 2006.

149. Российское предпринимательское право. Учебник. / отв. ред. И.В. Ершова, Г\Д. Отнюкова. М., 2008.

150. Румянцева А.В. Обязательный аудит: проблемы страхования ответственности // Финансовое право, 2006, N 5.

151. Румянцева А.В. Правовое регулирование аудита страховых организаций в Российской Федерации. // Дис. . канд. юрид. наук. Саратов, 2007.

152. Руф А.Л. Аудит в России //Аудитор 1998. №8.

153. Рожкова Н.К. Императивный контроль в системе финансового контроля //Аудит и финансовый анализ, 2005, №1.

154. Саморегулирование (Пособие для предпринимателей) / Под ред. П.В. Крючковой. М., 2002.

155. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М.: «Дело и Сервис», 1998.

156. Советское гржданское право: Учебник / Под ред. Я.А. Куника. М.: Юрид. лит., 1973.

157. Солганик Г.Я. Толковый словарь: Язык газеты, радио, телевидения. М., 2004 г.

158. D0%BE%D0%BA%20%D0%B0%D 1 %83%D0%B4%D0%B 8%D 1 %82 %D0%BE%D1%80%D1%81%D0%BA%D0%B8%D1%85%20%D0%BE %D 1 %80%D0%B3%D0%B0%D0%BD%D0%B8%D0%B7%D0%B0%D 1 %86%D0%B8%D0%B9%20(%D1 %80%D1 %83%D1 %8l).doc. Заглавие с экрана.

159. Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. Аудит: Общий, банковский, страховой. М.:Информа-М, 2001.

160. Талапина Э.В., О правовом статусе саморегулируемых организаций. // Право и экономика, N11, ноябрь 2003 г.

161. Теория государства и права / Под ред. С.С.Алексеева. М.,1985.

162. Теория государства и права. Учебник/Отв. ред. В.М. Корельский, В.Д. Перевалов., М., 2000.

163. Теория права и государства / Под ред. В.В.Лазарева. М., 1996.

164. Терехов А.А. Аудит. М., 1998.

165. Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. М.: Финансы и статистика, 2003.

166. Терехов А.А. Аудит. Перспективы развития. М.: «Финансы и статистика», 2001.

167. Топорнин Б.Н. Система источников права: тенденции развития // Судебная практика как источник права. М.,2000.

168. Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. // Дис. . канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2003.

169. Тосунян. Г., Викулин А. Исключительная правоспособность банка // Хозяйство и право. 1999. № 5.

170. Услуги: вопросы теории и методологии: Учебное пособие/ подг. В.Я. Яковлевым. Краснодар.: Изд-во Кубанского гос. Ун-та, 1973.

171. Уткин Э.А., Суханов М.С. Аудит банковской деятельности. М., 2003.

172. Фанталова Н.А. Ответственность аудитора и аудиторской организации // Юридический мир. М.: Юрид. мир ВК, 2000, № 10.

173. Химичева Н.И. Вопросы правового регулирования государственного и муниципального финансового контроля // Вестник СГАП, №1,2001.

174. Чикунова Е.П. Практика страхования аудиторов // Финансовая газета. Региональный выпуск, N 47, 1999.

175. Чикунова Е.П. Современное состояние этического регулирования аудита //Аудит №3. 2003.

176. Чикунова Е.П. Из истории аудита // Финансовая газета. 2005. № 7.

177. Чирков А. Эволюция существенных условий в договоре возмездного оказания аудиторских услуг. Право и экономика. 2005. № 5.

178. Чечот Д.М. Субъективное право и формы его защиты.- Л.: Изд-во ЛГУ, 1968.

179. Шеремет А.Д. Реформирование образования аудитора в соответствии с международными стандартами // Аудиторские ведомости, № 2, 2006.

180. Шерстобитов А.Е. Гражданско-правовое регулирование обязательств по передаче информации. Автореферат канд. Дисс. М., 1980.

181. Шестаков А.В. Государственное регулирование предпринимательской деятельности методами финансового контроля: Автореф. дис. док. эконом. Наук. М., 2003.

182. Шешенин Е.Д. Предмет обязательства по оказанию услуг: Сборник ученых трудов Свердловского юридического института. Вып. 3. Свердловск, 1964.

183. Шешукова Т.Г., Городилов. М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов. М.: «Финансы и статистика», 2005.

184. Шишкоедова Н.Н. Основы аудита. М. 2004.

185. Шохин С.О., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория й практика в России. М., 1997.

186. Шохин С.О. проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации. М., 1997.

187. Standards for the Professional Practice of Internal Auditing. The Institute of Internal Auditors, Inc., 1978.

Автор: Марьина, Анастасия Александровна
Город: Москва
Год: 2009
Звание: кандидата юридических наук
КОД ВАК: 12.00.03

Диссертация

Субъекты аудиторской деятельности тема диссертации по юриспруденции

Автореферат

ПОХОЖИЕ РАБОТЫ

Субъекты аудиторской деятельноститекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.03 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Субъекты аудиторской деятельности»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Марьина, Анастасия Александровна, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Субъекты аудиторской деятельности"

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Субъекты аудиторской деятельности»

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Субъекты аудиторской деятельности»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Марьина, Анастасия Александровна, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Субъекты аудиторской деятельности"

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Субъекты аудиторской деятельности»