Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг

Чумаков, Андрей Александрович

Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услугтекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.03 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг»

на правах рукописи

) I

Чумаков Андрей Александрович

ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ДОГОВОРА НА ОКАЗАНИЕ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ 12.00.03 - гражданское право; предпринимательское право: семейное право; и международное частное право.

Автореферат

диссертации на соискание ученной степени кандидата юридических наук.

Москва - 2005

Диссертация выполнена па кафедре гражданского права и процесса Российского государственного социального университета.

Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор

Эрделевский Александр Маркович

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор

Рабец Анна Максимовна

кандидат юридических наук, доцент Гришаев Сергей Павлович

Ведущая организация: Алтайский Государственный Университет

Защита состоится 23 декабря 2005 г. в 14 часов 00 минут на заседании диссертационного совета Д 224.002.04 при Российском государственном социальном университете по адресу: г. Москва, ул. Вильгельма Пика, д. 4 корп. 2, зал диссертационных советов.

С диссертацией можно ознакомиться в научном зале библиотеки Российского государственного социального университета по адресу: г. Москва, ул. Вильгельма Пика, д. 4, корп. 2.

Автореферат разослан «_» ноября 2005 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета

доктор юридических наук, профессор

Н.Е. Борисова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. Активно проходящие в России процессы формирования и развития рыночных отношений объективно порождают необходимость появления новой формы надзора за хозяйственной деятельностью, которая, с одной стороны, способна обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а с другой стороны - избавлена от определенной предвзятости, присущей любому государственному надзорному органу. Этой формой является аудит.

Тем не менее, и по сей день многие вопросы правового обеспечения деятельности аудиторов остаются урегулированными в ненадлежащей степени. Так, в частности, действующее гражданское законодательство к настоящему моменту не содержит всех необходимых норм, в полной мере отражающих место и специфику данного договора в системе гражданско-правовых договоров: так, в ГК РФ договор на оказание аудиторских услуг специально не урегулирован - к нему применяются лишь общие правила о договорах возмездного оказания услуг и субсидиарно - общие положения о договорах подряда; в свою очередь, нормы Федерального закона от 7 августа 2001 г № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее для обозначения данного акта используется термин «Закон об аудиторской деятельности») содержат разрозненные, не согласованные и в некоторых случаях противоречащие ГК РФ нормы.

Сказанное в полной мере свидетельствует об актуальности научного исследования в направлении анализа гражданско-правовых аспектов оказания аудиторских услуг. Необходимо более детально проанализировать существующее правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг, вскрыть проблемы и в конечном итоге разработать и сформулировать конкретные правовые механизмы для преодоления этих проблем.

учебников по аудиту и ряд статей, на ' еюристами): в

этих трудах вопрос о собственно договоре на оказание аудиторских услуг, как правило, затрагивается косвенно и на научном уровне не исследуется.

В результате, в теории гражданского права не изучены многие вопросы, связанные с договором на оказание аудиторских услуг. Так, не исследован вопрос о правовой природе договора на оказание аудиторских услуг, не разработаны понятия аудиторских услуг, аудиторской тайны, не определен правовой статус сторон договора на оказание аудиторских услуг, отсутствует обстоятельный анализ многих элементов этого договора, в том числе, его существенных условий, прав и обязанностей сторон, не разработан вопрос об ответственности участников этого договора.

С учетом отмеченных обстоятельств автором поставлена цель диссертационного исследования, состоящая в анализе и выявлении особенностей договора на оказание аудиторских услуг, определение актуальных проблем как с точки зрения теории данного договора, так и с позиции повседневного практического применения правовых норм об аудиторских услугах, и, в конечном итоге, определении конкретных правовых мер, необходимых для упорядочения, стабилизации и совершенствования гражданско-правового регулирования договора на оказание аудиторских услуг.

Для достижения поставленной цели в качестве основных задач диссертационного исследования выдвигаются:

-анализ сущности отношений по оказанию аудиторских услуг, изучение объекта, субъектов и содержания этих отношений;

-анализ понятия работ и услуг, а также критериев, разграничивающих данные понятия;

-определение правовой природы обязательства по оказанию аудиторских услуг, решение вопроса о правомерности его квалификации как обязательства по возмездному оказанию услуг;

-анализ действующего законодательства и мнений специалистов в области аудита по вопросу о существенных условиях договора на оказание аудиторских услуг;

-определение и изучение спорных и неоднозначных положений действующего законодательства по вопросу о правах и обязанностях сторон договора на оказание аудиторских услуг;

-рассмотрение вопросов об ответственности аудитора за ненадлежащее исполнение своих обязанностей по оказанию аудиторских услуг, определение круга субъектов, перед которыми может быть ответственен аудитор, критериев привлечения его к ответственности за некачественные услуги и мер такой ответственности;

-обобщение сделанных выводов и формирование конкретных законодательных предложений по устранению выявленных противоречий в общественном развитии.

Объектом диссертационного исследования являются отношения по оказанию аудиторских услуг.

Предметом диссертационного исследования являются нормы гражданского законодательства, регулирующие порядок заключения договора на оказание аудиторских услуг, определяющие требования законодателя к понятию и содержанию данного договора, распределение ответственности сторон по нему.

Методологическую основу диссертационного исследования составила совокупность методов, использованных автором для решения поставленных задач, которая объединила как общенаучные, так и частнонаучные методы: гносеологический, диалектический, формально-логический, системно-структурный, сравнительно-правовой, технико-юридический и другие.

Теоретическую основу диссертационного исследования составили исследования советских и российских цивилистов по вопросам понятия работ и услуг, соотношения этих понятий, обязательств по оказанию услуг и по выполнению работ, а именно: Н. А. Баринова, Н. А. Безрука, М. И. Брагинского, А. В. Бровкина, В. Г. Вердншсова, Е. П. Грушевой, Н. П. Индюкова, О. С. Иоффе, А. Ю. Кабалкина, В. А. Кабатова, Ю. X. Калмыкова, Н. В. Козловой, О. А. Красав-чикова, М. В. Кротова, А. А. Маслова, В. Ф. Пушкина, Е. Н. Романовой, В.А. Рясенцева, Д. Степанова, B.C. Толстого, Я. Ф. Фартхтдинова, Е. Г. Шабловой, Е. Д. Шешенина, О. М. Щуковской, В. Ф. Яковлева и других.

Также в ходе диссертационного исследования использовались труды специалистов в области аудита: Р. А. Ал борова, А. Н. Ахметбекова, С. М. Бычковой, А. В. Газаряна, Д. В. Гончарова, В. В. Горячева, Ю. А. Данилевского, В Н Дейнеги, Т. А. Дубровиной, А Н. Зевайкиной, М. Ивлиевой, Ю. Ю. Кочинева, Н. И. Кудрявцева, Ю. Д. Кузьминой, А. Коломиеца, С. М. Концевой, Н. Т. Ла-бынцева, Д. С. Лутова, Т. Н. Ларягиной, А Музыченко, В. В. Нитецкого, Г. Б Полисюк, В. В Скобары, Н. Б. Смирнова, В. П. Суйца, Г И. Сухачевой, Л. В Согниковой, А. А. Терехова, Г. Г. Титовой, Э. Толмачевой, Л. М. Хорунжия, Е. П. Чикуновой, А. А. Шапошникова, А. Д. Шеремета и других.

Кроме того, анализу подвергались и труды зарубежных специалистов-аудиторов: Р. Адамса, Э. А. Аренса, М. Бениса, Р. А. Госпелиуса, П. Л. Дефли-за, X. Р. Дженика, Р. Доджа, Д. Р. Кармайкла, Дж. К. Лоббека, Ф.С. де Паулы, Дж. Робертсона, Дж. Д. Салливана, ФА. Этвуда.

Эмпирическую основу диссертационного исследования составила арбитражная практика по спорам, вытекающим из аудиторских отношений, как опубликованная в печати, так и собранная автором. Также использованы материалы юридической практики отдельных аудиторских фирм.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:

комплексному анализу подверглись проблемы правового регулирования договора на оказание аудиторских услуг;

исследованы теоретические аспекты договора на оказание аудиторских услуг. В частности, проанализирована существующая в российской цивилистике проблема разграничения обязательства по выполнению работ и оказанию услуг (параграф I главы 1 диссертации); обращено внимание на неоднозначность юридической квалификации договора на оказание аудиторских услуг как договора возмездного оказания услуг (параграф 2 главы 1 диссертации); проанализированы существующие среди специалистов подходы к перечню существенных условий договора на оказание аудиторских услуг (параграф 2 главы 2 диссертации); рассмотрены неоднозначные вопросы понятия аудиторской тайны; рассмотрены позиции специалистов по вопросу о критериях качества аудиторских услуг ( в частности, о достаточности соблюдения аудитором тре-

бований аудиторских стандартов при оказании аудиторских услуг для признания их качественными) (параграф 3 главы 2 диссертации); исследован вопрос об условиях и механизмах ответственности аудитора за некачественный аудит перед третьими лицами (пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика) (параграф 3 главы 3 диссертации);

- исследованы практические проблемы законодательного регулирования договора на оказание аудиторских услуг. В частности, обращено внимание на противоречия законодательного регулирования понятий аудиторской деятельности и, собственно, аудиторской проверки (аудита) (параграф 2 главы 1 диссертации); оспорена допускаемая законом существующая практика заключения договоров на оказание аудиторских услуг в отношении бухгалтерского учета и отчетности заказчика, а указанного им самостоятельного субъекта хозяйственного права (параграф 1 главы 2 диссертации); исследованы последствия отсутствия законодательного регулирования вопроса о том, каков предмет проверки у индивидуальных предпринимателей, как субъектов хозяйственной деятельности, не ведущих бухгалтерский учет (параграфы 1, 2 главы 2 диссертации); проанализирован широкий спектр противоречий, возникающих при применении норм законодательства об аудиторской деятельности по вопросам о правах, обязанностях и ответственности участников аудиторских отношений (параграф 3 главы 2, глава 3 диссертации);

сформулирован ряд законодательных предложений по совершенствованию правового регулирования договора на оказание аудиторских услуг.

Основные выводы диссертационного исследования сформулированы автором в качестве положений, выносимых на защиту:

1. Предложено под аудиторскими услугами понимать оказываемые заказчику возмездные услуги аудитора по осуществлению аудита (аудиторской проверки) и составлению аудиторского заключения. Автор считает, что осуществление иной аудиторской деятельности (сопутствующей аудиту деятельности) не относится к аудиторским услугам. Поэтому к ней нормы Закона об аудиторской деятельности, регулирующие договор на оказание аудиторских услуг, не применяются; осуществление сопутствующей аудиту деятельности непосредственно регулируется соответствующими нормами ГК РФ.

2. Сделан вывод о том, что предусмотренного действующим законодательством перечня существенных условий договора на оказание аудиторских услуг недостаточно для оптимального правового регулирования данного договора. Предложено расширить данный перечень, указав в Законе об аудиторской деятельности дополнительно к условию о предмете договора, на условие о сроке оказания аудиторских услуг и предоставления аудиторского заключения, проверяемом периоде, пользователях финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика, критерии недостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика.

3. Предложено критерием оценки качества аудиторской услуги считать не только соблюдение соответствующего порядка, предусмотренного законодательством об аудиторской деятельности (как это следует из анализа ст 721 ПС РФ, Закона об аудиторской деятельности и аудиторских стандартов), но и правильность суждения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика.

В этой связи автор предложил дополнить Закон об аудиторской деятельности положением об обязанности аудитора оказать аудиторские услуги с надлежащим качеством. При этом, в ст.6 Закона об аудиторской деятельности под надлежащим качеством аудиторской услуги предлагается понимать «соблюдение соответствующего порядка проведения аудиторских проверок, предусмотренного законодательством об аудиторской деятельности, и получение правильного суждения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика». Соответственно, если вследствие оказанных аудиторских услуг аудитором высказано ошибочное суждение о состоянии финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика, то услугу следует расценивать как некачественную, а аудитор может быть привлечен к гражданско-правовой ответственности за ненадлежащее исполнение своих обязательств.

может взыскать с аудитора. Исключение из этого правила возможно только в том случае, когда невыявленные аудитором ошибки, повлекшие финансовые санкции, носят несущественный характер, т. е не превысили показатель критерия недостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика, согласованного сторонами в договоре на оказание аудиторских услуг.

С учетом изложенного, предложено дополнить ст21 Закона об аудиторской деятельности положениями о том, что в случае, когда услуга выполнена аудитором некачественно или с иными отступлениями, ухудшившими результат услуг, то заказчик вправе по собственному усмотрению, в частности, «отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков. В состав убытков, в частности, включаются убытки, возникшие у заказчика вследствие необходимости уплаты штрафов, пени, взысканных с него государственными органами из-за нарушений в его бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Соглашение об исключении или изменении данного правила ничтожно».

5. Автором предложено установить в Законе об аудиторской деятельности, что ответственность перед третьим лицом за убытки, причиненные некачественным оказанием аудиторских услуг, несет заказчик, поскольку действующее гражданское законодательство не содержит четких правил, позволяющих определить лицо, ответственное за причинение убытков в случае, когда вследствие некачественного оказания аудиторских услуг убытки причиняются не заказчику аудиторских услуг, а третьему лицу, которому в конечном итоге предоставляется аудиторское заключение (инвестору, займодавцу, акционерам и др.), Уплаченная заказчиком сумма возмещается аудитором с учетом степени его ответственности за некачественное оказание аудиторских услуг при условии, что ущерб был причинен третьему лицу, указанному в договоре на оказание аудиторских услуг в качестве пользователя финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика.

Соответственно, ст.21 Закона об аудиторской деятельности необходимо дополнить пунктом 3 следующего содержания: «« случаях, когда вследствие некачественного выполнения аудитором своих обязательств по договору на оказание аудиторских услуг, причинены убытки третьим лицам, то заказчик

обязан возместить эти убытки. Если возмещенные заказчиком убытки причинены пользователю финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика, указанному в договоре на оказание аудиторских услуг, то заказчик вправе предъявить к аудитору требования о возмещении убытков в порядке регресса».

Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что в нем сформулированы основы 1ражданско-правовой концепции договора на оказание аудиторских услуг, его правовой природы, существенных условий, прав, обязанностей и ответственности сторон по этому договору

Также полезным представляется и проведенное исследование и систематизация существующих в цивилистике подходов к разграничению работ и услуг, что может быть интересным для специалистов, занятых изысканиями в этой сфере

Практическая значимость диссертационного исследования определяется конкретными выводами о состоянии законодательства, регулирующего договор на оказание аудиторских услуг, и сделанными автором предложениями по совершенствованию законодательства о данном виде гражданско-правовых договоров возмездного оказания услуг (в частности, автором разработан проект Федерального Закона «О внесении изменений и дополнений в законодательные акты российской федерации об аудиторской деятельности», в котором предложены изменения в ГК РФ, Закона об аудиторской деятельности и ряд других законодательных актов). Они могут быть применены при усовершенствовании гражданского законодательства как в общих гражданско-правовых вопросах, касающихся соотношения обязательств по оказанию услуг и по выполнению работ, так и при внесении необходимых изменений в законодательство об аудиторской деятельности.

Сделанные автором выводы также могут быть использованы как в конкретной правоприменительной деятельности при заключении договоров на оказание аудиторских услуг, так и при разрешении споров между аудиторами, заказчиками, третьими лицами в судебной и судебно-арбитражной практике.

Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования. Исследование выполнено на кафедре гражданского права и процесса Россий-

ского Государственного Социального Университета, где проведено ее обсуждение и одобрение.

Основные научные положения и выводы, сформулированные автором в диссертации, нашли свое отражение в научных публикациях автора.

Структура диссертационного исследования определена кругом исследуемых проблем, ее целями и задачами. Порядок организации диссертационной работы направлен на полное и логическое раскрытие темы. Работа состоит из введения, трех глав, объединяющих восемь параграфов, заключения и библиографического списка использованной литературы и нормативно-правовых актов.

Содержание диссертационного исследования.

Во введении обоснована актуальность темы, определяются цели и предмет исследования, показана его научная новизна и практическая значимость, сформулированы основные положения, выносимые автором на защиту.

В главе 1 «Понятие и общая характеристика договора на оказание аудиторских услуг» проанализирована правовая природа обязательства по оказанию аудиторских услуг, с учетом сделанных выводов дано понятие договора на оказание аудиторских услуг и рассмотрены основные черты этого договора.

В параграфе 1 главы 1 проанализирована правовая природа обязательства по оказанию аудиторских услуг, и на основе проведенного в параграфе 1 разграничения услуги и работы (рассмотрены позиции М. И. Брагинского, Н. А. Баринова, Н. А. Безрука, Е. П. Грушевой, Н. П. Индюкова, О. С. Иоффе, В. А. Кабатова, Ю. X. Калмыкова, О. А. Красавчикова, М. В. Кротова, А. А Маслова, В. Ф. Пушкина, Е. Н. Романовой, Д Степанова, В. С. Толстого, Я. Ф. Фартхтдинова, Е. Д. Шешенина, О. М. Щуковской, В Г. Шабповой, В. Ф. Яковлева и других цивилистов) исследовано обязательство по оказанию аудиторских услуг и его место в системе гражданско-правовых обязательств.

В теории гражданского права выделяются три элемента обязательственного правоотношения: объект обязательства, субъекты обязательства, содержание обязательства.

Объектом обязательства по оказанию аудиторских услуг являются сами аудиторские услуги В настоящий момент термин «аудиторские услуги» в зако-

нодательстве назван, но не определен. По мнению автора, обоснованному в параграфе 1 главы 1 диссертационного исследования, аудиторские услуги представляют собой оказываемые заказчику возмездные услуги аудитора по осуществлению аудита (аудиторской проверки) и составлению аудиторского заключения. Осуществление иной аудиторской деятельности (сопутствующей аудиту деятельности) не относится к аудиторским услугам и не включается в состав обязательств по оказанию аудиторских услуг.

Субъектами обязательства по оказанию аудиторских услуг являются аудитор и заказчик. Помимо заказчика в обязательстве по оказанию аудиторских услуг также существует, во-первых, аудируемое лицо, т. е. лицо, бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность, отчетность которого аудитором проверяется, а во-вторых, пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, которому и адресуется аудиторское заключение.

Содержание обязательства по оказанию аудиторских услуг состоит в осуществлении аудитором комплекса проверочных действий и составлении аудиторского заключения. В диссертационном исследовании автор не рассматривал методологию собственно аудиторской проверки, поскольку это не входило в предмет диссертационного исследования и ограничился лишь общим описанием этапов оказания аудиторских услуг.

Среди специалистов существуют противоположные подходы к определению правовой природы обязательства по оказанию аудиторских услуг. Так, М. Ивлиева, В. А. Жук, Н. Б. Смирнов относят данное обязательство к разновидности обязательств по выполнению работ. Другие специалисты (Д. Степанов, М. И. Брагинский, Л. В. Сотникова, Д. В. Гончаров, В. В. Скобара) - к обязательствам по оказанию услуг.

По нашему мнению, следует учитывать, что само аудиторское заключение представляет собой не что иное как фиксацию сделанных ранее аудитором действий. Соответственно, деятельность по составлению аудиторского заключения нельзя рассматривать как самостоятельный элемент объекта обязательства по оказанию аудиторских услуг. Объектом данного обязательства являются оказываемые услуги аудитором заказчику, а аудиторское заключение лишь фиксирует (закрепляет) эту услугу. Иными словами, при аудите сосгав-

ление аудиторского заключения неразрывно связано и вытекает из совокупности осуществленных аудитором действий.

Таким образом, мы приходим к выводу, что в системе гражданско-правовых обязательств обязательство по оказанию аудиторских услуг следует относить к числу обязательств по оказанию услуг. Поскольку данное обязательство возникает с участием сторон, осуществляющих коммерческую деятельность, то такое обязательство всегда носит возмездный характер. Соответственно, под обязательством по оказанию аудиторских услуг следует понимать возмездное гражданско-правовое обязательство, по которому аудитор обязуется оказать заказчику аудиторские услуги, а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В параграфе 2 главы 1 диссертационного исследования рассмотрены определение и основные черты договора на оказание аудиторских услуг.

Современное правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг должно осуществляться посредством применения норм ПС РФ и законодательства об аудиторской деятельности. В результате часть норм, призванных урегулировать данный договор, сосредоточены в гл.39 ГК РФ, часть - в гл.37 ГК РФ, часть - в Законе об аудиторской деятельности, часть в правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Однако, ни в одном из названных актов четкого указания относительно критериев применения и соотношения общего и специального законодательства нет Так, в соответствии с п.1 ст.2 Закона об аудиторской деятельности аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Законом об аудиторской деятельности и принятыми в соответствии с ним иными федеральными законами, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности. При этом, нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности, содержащиеся в других федеральных законах, должны соответствовать Закону об аудиторской деятельности. Иными словами, из этой нормы следует, что положения ГК РФ, который также является федеральным законом, применительно к аудиторской деятельности носят второстепенное, подчиненное Закону об аудиторской деятельности, значение. В свою очередь, в нормах гл. 39 ГК РФ не предусмотрено места для Закона об аудиторской деятельности в регулировании договора на оказание аудиторских

услуг. В ст 783 ГК РФ указано, что общие положения о подряде и положения о бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит гл.39 ГК РФ и особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. Иными словами, если норм гл.39 ГК РФ для регулирования договора на оказание аудиторских услуг недостаточно, то необходимо руководствоваться не специальным законодательством (в нашем случае - Законом об аудиторской деятельности), а нормами того же ГК РФ, но об ином договоре

Следствием этих разночтений являются заметные, а в некоторых случаях - значительные, расхождения разных законов по вопросу урегулирования договора на оказание аудиторских услуг

Далее в параграфе 2 рассмотрено понятие договора на оказание аудиторских услуг и его основные черты На основе сопоставительного анализа норм ГК РФ о договоре подряда и возмездном оказании услуг выявлены точки расхождений в правовом регулировании данных договоров, которые рассмотрены применительно к договору на оказание аудиторских услуг. Также рассмотрены позиции различных специалистов к определению правовой природы данного договора (А. А. Терехов, А Н. Зевайкина) С учетом этого сделан вывод, что под договором на оказание аудиторских услуг следует понимать договор, по которому одна сторона (аудитор) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать аудиторские услуги, а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

К основным чертам договора на оказание аудиторских услуг относится его взаимность, консенсуальность, возмездность Этот договор носит предпринимательский, имущественный характер, не относится к числу договоров в пользу третьего лица и , как правило, носит свободный характер (кроме ряда случаев, предусмотренных в законе).

В главе 2 «Стороны и содержание договора на оказание аудиторских услуг» рассмотрены стороны договора на оказание аудиторских услуг, существенные и обычные условия данного договора, а также права и обязанности сторон.

Так, в параграфе 1 главы 2 рассмотрены стороны договора на оказание аудиторских услуг. Также в нем рассмотрено понятие третьих лиц

(пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика) в договоре на оказание аудиторских услуг.

Сторонами договора на оказание аудиторских услуг являются аудитор и заказчик.

Аудитором по договору на оказание аудиторских услуг может быть индивидуальный аудитор или аудиторская организация. В настоящий момент их правовой статус заметно различается. Это обусловлено положением п.2 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности, согласно которому индивидуальные аудиторы не вправе проводить аудиторские проверки организаций и индивидуальных предпринимателей, подлежащих обязательному аудиту. Это полномочие предоставлено только аудиторским организациям. Конституционность такого подхода подтвердил и Конституционный суд РФ в Постановлении от 1 апреля 2003 г. N 4-П В диссертационном исследовании оспорена обоснованность такого подхода

По суга, единственное различие индивидуального аудитора и аудиторской организации в том, что последняя, объединяя, как этого требует Закон об аудиторской деятельности, не менее пяти аттестованных специалистов, может позволить себе аккумулировать больше людей для оказания аудиторских услуг. Однако, очевидно, что такое различие вряд ли можно назвать непреодолимым. Действующее гражданское законодательство позволяет нескольким физическим лицам совместно осуществлять предпринимательскую деятельность и без создания юридического лица и предлагает для этого правовой механизм - договор совместной деятельности. Соответственно, ничто не мешает двум, трем или даже пяти индивидуальным аудиторам объединиться для совместного оказания аудиторских услуг. В этой ситуации качество и объем услуги вряд ли пострадает.

Заказчиком является лицо, заключившее договор на оказание аудитор-• ских услуг с аудитором с целью проведения проверки порядка ведения бухгал-

терского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности Спецификой статуса ^ заказчика по действующему законодательству об аудиторской деятельности яв-

ляется то, что не во всех случаях личность заказчика и лица, бухгалтерский учет и отчетность которого проверяются аудитором, совпадают: в ст.6 Закона

об аудиторской деятельности речь идет об аудируемых лицах и лицах, заключивших договор оказания аудиторских услуг.

Иными словами, законодатель предполагает, что возможны ситуации, при которых один самостоятельный субъект права сможет заключать договор, обязывающий другого самостоятельного субъекта права, не подписывающего договор, предоставить свою бухгалтерскую отчетность для проверки, иметь определенные права и даже нести определенные обязанности. На наш взгляд, такие ситуации вряд ли приемлемы и противоречат основам российского обязательственного права (п 3 ст.308 ПС РФ) Действительно, вряд ли можно признать обоснованным возложение обязанностей в рамках договора на оказание аудиторских услуг на субъекта права, не являющегося стороной данного договора.

Исключение возможно, пожалуй, лишь в нескольких случаях. Каждый из них был изучен в параграфе 1 главы 2 диссертационном исследовании. Однако ни в одном из них речь о необходимости разграничения этих понятий для целей законодательства об аудиторской деятельности вести необоснованно Соответственно, мы полагаем, что личность заказчика и аудируемого лица в договоре на оказание аудиторских услуг должна совпадать, а в рамках заключенного договора заказчик должен заказывать аудиторские услуги в отношении собственного бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если же в конечном итоге в результатах аудиторских услуг заинтересовано не аудируемое лицо, то заинтересованный субъект (например, инвестор) должен фигурировать в договоре на оказание аудиторских услуг в качестве пользователя финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика.

Применительно к пользователю финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика следует отметить, что специфика отношений по поводу оказания аудиторских услуг состоит в том, что он порой заинтересован в надлежащем исполнении аудитором своих обязательств не меньше, а подчас даже больше, чем заказчик аудиторских услуг. По нашему мнению, пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика - это не являющееся стороной договора на оказание аудиторских услуг физическое или юридическое лицо, которые заинтересованы в информации, содержащейся в финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика и которым заказчик предоставляет полученное им от ауди-

тора аудиторское заключение. Действующим законодательством об аудиторской деятельности предусмотрено, что результат услуг аудитора (аудиторское заключение) предназначен не заказчику, а как раз пользователю финансовой (бухгалтерской) отчетности (ст. 10 Закона об аудиторской деятельности). Более того, именно ему это заключение и адресуется.

По мнению автора, представляется целесообразным предложить и иную классификацию пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, разделив их на пользователей, которые предусмотрены в договоре на оказание аудиторских услуг и которые в данном договоре не предусмотрены. Правовой смысл в подобном распределении пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности состоит в том, что аудитор при оказании аудиторских услуг должен знать, кому он будет адресовать свое аудиторское заключение, кому это аудиторское заключение будет предоставлено заказчиком после его получения от аудитора, наконец, перед кем он потенциально может нести ответственность в случае, если оказанные услуги окажутся некачественными.

В параграфе 2 главы 2 рассмотрены условия договора на оказание аудиторских услуг.

В настоящий момент можно выделить два существенных условия договора на оказание аудиторских услуг: предмет договора и срок оказания аудиторских услуг. На основе анализа специфики взаимоотношений аудитора и заказчика сделан вывод, что предлагаемых гражданским законодательством существенных условий договора на оказание аудиторских услуг недостаточно. По нашему мнению, в число существенных условий договора на оказание аудиторских услуг законом должны быть включены следующие условия, предмет договора на оказание аудиторских услуг, срок оказания аудиторских услуг и предоставления аудиторского заключения.

проверяемый период. Данное условие сугубо индивидуально, поскольку в каждом конкретном случае проверяемый период может различаться в зависимости от ряда обстоятельств: целей, которые преследует заказчик (например, привлечь потенциальных инвесторов или убедиться в честности менеджеров), ситуации в организации (например, она может быть создана всего

полгода назад), характера предстоящего аудита (обязательного - в таком случае срок год, или инициативного - в таком случае срок может быть практически любым, вплоть до одного месяца). Иными словами, каких-либо обобщающих правил для определения продолжительности проверяемого периода предложить нельзя.

пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика критерий недостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика Аудиторскими стандартами закреплено, что информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности Таким образом, уровень существенности - это определяемое в денежном выражении предельное количество ошибок в финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика, при превышении которого аудитор делает вывод о недостоверности этой отчетности и выдает отрицательное аудиторское заключение. Фактически уровень существенности и является критерием недостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика.

В параграфе 3 главы 2 рассмотрены права и обязанности сторон договора на оказание аудиторских услуг.

При анализе ст. 5, 6 Закона об аудиторской деятельности и параграфа 1 гл.37 ПС РФ выделено несколько технико-юридических проблем законодательной конструкции прав и обязанностей аудитора и заказчика. Так, указано, что содержащиеся в Законе об аудиторской деятельности положения по своей сути дублируют соответствующие положения ГК РФ, однако подчас используют для этого иные формулировки, что в конечном итоге затрудняет правоприменительную деятельности сторон аудиторских правоотношений. Кроме того, в Законе об аудиторской деятельности выявлен ряд ошибок законодательной техники, которые проявляются при анализе норм Закона об аудиторской деятельности.

Также автором соотнесены положения Закона об аудиторской деятельности и ГК РФ, на основании которых определен и проанализирован комплекс

прав и обязанностей сторон договора на оказание аудиторских услуг. В результате, автором уточнен перечень прав и обязанностей сторон по договору на оказание аудиторских услуг и определен перечень тех прав и обязанностей, которые в силу специфического характера договора на оказание аудиторских услуг подлежат непосредственному включению в Закон об аудиторской деятельности

В числе прочего, особое внимание уделено обязанности аудитора оказать аудиторские услуги с надлежащим качеством. Автором на основе анализа действующего российского законодательства сделан вывод, что качественной по логике законодателя будут те аудиторские услуги, которые будут оказаны в соответствии с Законом об аудиторской деятельности и действующими правилами (стандартами) аудиторской деятельности и по результатам которых аудитор передаст заказчику составленное в соответствии с установленными требованиями аудиторское заключение.

Такой подход поддерживается и многими российскими и зарубежными специалистами. По нашему же мнению, правильность изложенного вызывает определенные сомнения. В частности, в диссертационном исследовании указано, что отношения между заказчиком и аудитором, как субъектами гражданского оборота, строятся на основе равенства. Поэтому их потребности, которые они стремятся удовлетворить в ходе оказания аудиторских услуг, должны учитываться в полном объеме. Это означает, что подобно тому как аудитор заинтересован в реальном получении денег, а не в формальном выполнении всех процедур, необходимых для их перечисления, так и заказчик заинтересован в получении верного суждения аудитора, а не в формальном соблюдении им требований аудиторских стандартов. Иными словами, заказчика интересует не сама последовательность действий аудитора, а то, что сделанный им вывод соответствует действительности. Соответственно, принимая решение об отказе от сплошных проверок (а не об отказе от большей прибыли), аудитор возлагает на себя риск, присущий любой предпринимательской деятельности, - риск того, что не исполнит то, ради чего он был нанят заказчиком - ради профессионального, достоверного мнения о состоянии финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В связи с этим, риск неверного мнения должен ложиться не на заказчика, а на аудитора, выступающего в данных правоотношениях, в качестве предпринимателя, несущего предпринимательский риск. Таким образом, мы приходим к выводу, что критерием оценки качества аудиторских услуг по конкретному договору, должны являться не только соблюдение соответствующего порядка, предусмотренного законодательством об аудиторской деятельности, но и наличие верного суждения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика. Соответственно, если вследствие оказания аудиторских услуг им высказано неверное суждение о состоянии финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика, то услугу следует расценивать как некачественную, а аудитор может быть привлечен к гражданско-правовой ответственности за ненадлежащее исполнение своих обязательств По нашему мнению, оптимальным способом решения рассматриваемой проблемы может быть включение необходимых норм в Закон об аудиторской деятельности. Подчеркнем, что в одном из проектов Закона об аудиторской деятельности такие положения содержались При этом, в ст. 19 данного проекта предполагалась ответственность аудитора именно за составление им аудиторского заключения, содержащего неверное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

В главе 3 «Ответственность сторон по договору на оказание аудиторских услуг» рассмотрены вопросы ответственности заказчика и аудитора друг перед другом, а также перед пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика.

В параграфе 1 главы 3 проанализирована ответственность заказчика перед аудитором Анализ данных вопросов предваряется общим анализом самого вопроса о понятии гражданско-правовой ответственности в теории гражданского права. Автором указано, что в настоящий момент существует много концепций гражданско-правовой ответственности, однако весьма распространенным, фактически доминирующим в теории гражданского права является восприятие гражданско-правовой ответственности как разновидности юридической ответственности, являющейся, в свою очередь, частью социальной ответственности.

С учетом этого, и беря за основу определение О. С. Иоффе, гражданско-правовую ответственность можно определить как обеспеченную возможностью государственного принуждения санкцию за правонарушение, вызывающую для нарушителя отрицательные последствия в виде лишения субъективных гражданских прав, либо возложении новых или дополнительных гражданско-правовых обязанностей.

Далее в параграфе 1 рассмотрены вопросы ответственности заказчика за неисполнение либо просрочку исполнения обязанности по о'плате услуг аудитора, за неоказание содействия аудитору при оказании им аудиторских услуг, за неисполнение заказчиком иных своих обязанностей по договору на оказание аудиторских услуг.

Параграф 2 главы 3 посвящен анализу ответственности аудитора перед заказчиком Автором исследованы вопросы ответственности за просрочку исполнения договорных обязательств и за некачественное оказание аудиторских услуг.

Особое внимание при рассмотрении вопроса о формах ответственности за некачественное оказание аудиторских услуг уделено вопросу о взыскании заказчиком причиненных ему аудитором убытков. Неоднозначным является вопрос о том, обязан ли аудитор возмещать заказчику убытки, возникшие из-за взыскания уполномоченными органами с заказчика штрафов, пеней, недоимок за нарушение налогового или административного законодательства. По нашему мнению, аудитор приглашается именно для того, чтобы выявить и указать на эти ошибки, а при отсутствии существенных ошибок дать положительный отзыв о состоянии финансовой (бухгалтерской) отчетности. Пели аудитор дает положительное заключение, то тем самым он признает хорошее качество работы персонала заказчика и дает ему все основания доверять своей первичной бухгалтерской документации и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также использовать ее в текущей хозяйственной деятельности (в т. ч. в общении с органами государственной власти).

Как следствие, в результате ненадлежащего исполнения аудитором своих обязанностей нарушается право заказчика на получение достоверного квалифицированного мнения о том, как справляется его персонал с ведением бухгал-

терского учета и составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности. Восстанавливая данное право (получая верную, основанную на законе информацию о состоянии своей финансовой (бухгалтерской) отчетности) он несет определенные затраты, обусловленные характером механизма восстановления данного права - компетентной проверкой со стороны уполномоченных органов с возможным применением определенных финансовых санкций

Таким образом, указанные затраты, которые заказчик вынужден понести, восстанавливая право на достоверную (основанную на законе) информацию о состоянии своей финансовой (бухгалтерской) отчетности, представляют собой по смыслу ст. 15 ГК РФ не что иное как реальный ущерб заказчика. Если же вследствие некачественного аудита заказчик не получил определенные доходы (например, вынужден был отвлечь из перспективного проекта денежные средства на уплату штрафов, пеней, неустоек), то у него в дополнение возникают и убытки в форме упущенной выгоды. В связи с эти мы полагаем, что если в силу некачественного аудита заказчик был вынужден уплатить определенные финансовые санкции, взысканные с него из-за нарушений в его финансовой (бухгалтерской) отчетности, то такие затраты он сможет отнести на аудитора в качестве убытков заказчика по договору на оказание аудиторских услуг

В параграфе 3 главы 3 рассмотрена ответственность заказчика и аудитора перед третьими лицами (пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика).

Вопрос об ответственности аудитора за некачественное проведение аудита тесно связан с перечнем субъектов, которые претерпевают негативные последствия вследствие ненадлежащего исполнения аудитором своих обязательств На первый взгляд, их перечень очевиден - это заказчики аудиторских услуг Вместе с тем, большую роль в аудиторских отношениях в широком смысле этого слова играет еще одна категория - пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые подчас в наибольшей мере заинтересованы в надлежащем исполнении аудитором своих обязательств по договору на оказание аудиторских услуг.

Именно они, принимая управленческие решения и ориентируясь на аудиторское заключение, могут понести наибольшие убытки. Соответственно, воз-

никает вопрос о том, в какой мере и каким образом аудитор может нести ответственность перед такими третьими лицами.

На основе действующего законодательства можно сделать вывод, что аудитор может нести ответственность перед пользователем финансовой (бухгалтерской) отчетности как за деликт. Такой подход в некоторой мере представляется обоснованным, однако страдает рядом недостатков, которые были исследованы в диссертации. В этой связи автором предлагается использовать иной подход.

По нашему мнению, наиболее правильным будет уход от возложения обязанности по возмещению вреда пользователю финансовой (бухгалтерской) отчетности с аудитора и перенос ее на заказчика аудиторских услуг. Так, например, если заказчика и пользователя финансовой (бухгалтерской) отчетности связывает гражданско-правовое обязательство, то неисполнение контрагентом заказчика своих обязательств, не освобождает его от ответственности перед пользователем финансовой (бухгалтерской) отчетности (п.З ст.401 ГК РФ). Соответственно, если некачественно оказанные аудиторские услуги повлекли убытки пользователя финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика, сделавшего определенные выводы на основании неверного аудиторского заключения, то ответственность за это несет непосредственно заказчик.

В свою очередь, суммы возмещения ущерба, уплаченные заказчиком пользователю финансовой (бухгалтерской) отчетности, увеличивают сумму убытка, причиненного ему некачественным аудитом, которую он сможет взыскать с аудитора. Однако уплаченная заказчиком сумма возмещается аудитором с учетом степени его ответственности за некачественный аудит при условии, что ущерб был причинен пользователю финансовой (бухгалтерской) отчетности, указанному в договоре на оказание аудиторских услуг.

В заключении сформулированы и комплексно представлены выводы по сущности и содержанию диссертационного исследования, обобщены его результаты. Отдельное внимание уделено сформулированным по итогам исследования предложениям о внесении изменений в законодательные акты России, которые представлены в виде законопроекта.

По теме диссертационного исследования опубликованы следующие работы.

1. Чумаков А. А. Договор на проведение обязательной аудиторской проверки // Новая бухгалтерия. 2004. № 2. С. 123-133 - 0, 3 п л.

2. Чумаков А. А. Ответственность аудитора за некачественное проведение аудиторской проверки // Хозяйство и право. 2004. № 9. С. 122-129 - 0,4 п.л.

3 Чумаков А А Стороны договора на оказание аудиторских услуг // Правосудие в Поволжье. 2004. № 5. С. 91-96 - 0,3 п.л.

4. Чумаков А. А. Ответственность аудитора перед третьими лицами // Капитал и право. 2004. № 11. С. 32-36 - 0, 3 п.л.

5. Чумаков А. А. Существенные условия договора на оказание аудиторских услуг // Аспирантский сборник, 2004. № 3 (16). С. 49-62 - 0,7 п.л.

Принято к исполнению 22/11/2005 Исполнено 23/11/2005

Заказ № 1344 Тираж: 100 экз.

ООО «11-й ФОРМАТ» ИНН 7726330900 Москва, Варшавское ш., 36 (095) 975-78-56 (095) 747-64-70 www.autoreferat.ru

» 24 3 911

РНБ Русский фонд

2006-4 26618

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Чумаков, Андрей Александрович, кандидата юридических наук

Введение. ^ ^

Глава первая. Понятие и общая характеристика договора на оказание аудиторских услуг, 12 62 Параграф L Правовая природа обязательства по оказанию аудиторских услуг.

12-4 о

Параграф 2. Определение и основные черты договора на оказание аудиторских услуг. ^ ^

Глава вторая. Стороны и содержание договора на оказание аудиторских услуг. 63-129 Параграф 1. Стороны договора на оказание аудиторских услуг. Понятие третьих лиц (пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика) в договоре на оказание аудиторских

Параграф 2. Условия договора на оказание аудиторских услуг. ^ ^ Параграф 3. Права и обязанности сторон договора на оказание аудиторских услуг. 94 j

Глава третья. Ответственность сторон по договору на оказание аудиторских услуг 130 J I [араграф I. Ответственность заказчика перед аудитором. ^ , Параграф 2. Ответственность аудитора перед заказчиком. ^ ^ ^

Параграф 3. Ответственность заказчика и аудитора перед третьими лицами (пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика).

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг"

Тем не менее, и по сей день многие вопросы правового обеспечения деятельности аудиторов остаются* урегулированными в ненадлежащей степени. Так, в частности, действующее гражданское законодательство к настоящему моменту не содержит всех необходимых норм, в полной мере отражающих место и специфику данного договора в системе гражданско-правовых договоров: так, в ГК РФ договор на оказание аудиторских услуг специально не урегулирован - к нему применяются лишь общие правила о договорах возмездного оказания услуг и субсидиарно - общие положения о договорах подряда; в свою очередь, нормы Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее для обозначения данного акта используется термин «Закон об аудиторской деятельности») содержат разрозненные, не согласованные и в некоторых случаях противоречащие ГК РФ нормы.

Следует отметить, что в настоящий момент договор на оказание аудиторских услуг в теории гражданского права изучен крайне мало, а специальных исследований, непосредственно посвященных данному договору, практически нет. Фактически в настоящий момент существует значительное количество учебников по аудиту и ряд статей, написанных аудиторами (неюристами): в этих трудах вопрос о собственно договоре на оказание аудиторских услуг, как правило, затрагивается косвенно и на научном уровне не исследуется.

Для достижения поставленной цели в качестве основных задач диссертационного исследования выдвигаются:

-анализ понятий работ и услуг, а также критериев, разграничивающих данные понятия;

Объектом диссертационного исследования являются отношения по оказанию аудиторских услуг.

Методологическую основу диссертационного исследования составила совокупность методов, использованных автором для решения поставленных задач, которая объединила как общенаучные, так и частионаучные методы: гносеологический, диалектический, формально-логический, системно-структурный, сравнительно-правовой, технико-юридический и другие.

Теоретическую основу диссертационного исследования составили исследования советских и российских цивилистов по вопросам понятия работ и услуг, соотношения этих понятий, обязательств по оказанию услуг и по выполнению работ, а именно: Н. А. Баринова, Н. А. Безрука, М. И. Брагинского, А. В. Бровкина, В. Г. Вердникова, Е. П. Грушевой, Н. П. Индюкова, О. С. Иоффе, А. Ю. Кабалкина, В. А. Кабатова, Ю. X. Калмыкова, Н. В. Козловой, О. А. Красав-чикова, М. В. Кротова, А. А. Маслова, В. Ф. Пушкина, Е. Н. Романовой, В. А. Рясенцева, Д. Степанова, В. С. Толстого, Я. Ф. Фартхтдинова, Е. Г. Шабловой, Е. Д. Шешенина, О. М. Щуковской, В. Ф. Яковлева и других.

Также в ходе диссертационного исследования использовались труды специалистов в области аудита: Р. А. Алборова, А. Н. Ахметбекова, С. М. Бычковой, А. В. Газаряна, Д. В. Гончарова, В. В. Горичева, Ю. А. Данилевского, В. Н. Дейнеги, Т. А. Дубровиной, А. Н. Зевайкиной, М. Ивлиевой, Ю. Ю. Кочинева, Н. И. Кудрявцева, Ю. Д. Кузьминой, А. Коломиеца, С. М. Концевой, Н. Т. Ла-бынцева, Д. С. Лутова, Т. Н. Ларягиной, А. Музыченко, В. В. Нитецкого, Г. Б. Полискж, В. В. Скобары, Н. Б. Смирнова, В. П. Суйца, Г И. Сухачевой, Л. В. Сотниковой, А. А. Терехова, Г. Г. Титовой, Э. Толмачевой, Л. М. Хорунжия, Е. П. Чикуновой, А. А. Шапошникова, А. Д. Шеремета и других.

Научная новизна) диссертационного исследования» заключается в следующем:

- комплексному анализу подверглись проблемы правового регулирования договора на оказание аудиторских услуг;

- исследованы теоретические аспекты договора на оказание аудиторских услуг. В частности, проанализирована существующая в российской цивилистике проблема разграничения обязательства по выполнению работ и оказанию услуг; обращено внимание на неоднозначность юридической квалификации договора на оказание аудиторских услуг как договора возмездного оказания услуг; проанализированы существующие среди специалистов подходы к перечню существенных условий договора на оказание аудиторских услуг; рассмотрены неоднозначные вопросы понятия аудиторской тайны; рассмотрены позиции специалистов по вопросу о критериях качества аудиторских услуг (в частности, о достаточности соблюдения аудитором требований аудиторских стандартов при оказании аудиторских услуг для признания их качественными); исследован вопрос об условиях и механизмах ответственности аудитора за некачественный аудит перед третьими лицами (пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика);

- исследованы практические проблемы законодательного регулирования договора на оказание аудиторских услуг. В частности, обращено внимание на противоречия законодательного регулирования понятий аудиторской деятельности и, собственно, аудиторской проверки (аудита); оспорена допускаемая законом существующая практика заключения договоров на оказание аудиторских услуг в отношении бухгалтерского учета и отчетности заказчика, а указанного им самостоятельного субъекта хозяйственного права; исследованы последствия отсутствия законодательного регулирования вопроса о том, каков предмет проверки у индивидуальных предпринимателей, как субъектов хозяйственной деятельности, не ведущих бухгалтерский учет; проанализирован широкий спектр противоречий, возникающих при применении норм законодательства об аудиторской деятельности по вопросам о правах, обязанностях и ответственности участников аудиторских отношений;

- сформулирован ряд законодательных предложений по совершенствованию правового регулирования договора на оказание аудиторских услуг.

Основные выводы диссертационного исследования,сформулированы автором в качестве положений, выносимых на,защиту:

3. Предложено критерием оценки качества аудиторской услуги считать не только соблюдение соответствующего порядка, предусмотренного законодательством об аудиторской деятельности (как это следует из анализа ст.721 ГК РФ, Закона об аудиторской деятельности и аудиторских стандартов), но и правильность суждения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика.

В этой связи автор предложил дополнить Закон об аудиторской деятельности положением об обязанности аудитора оказать аудиторские услуги с надлежащим качеством. При этом, в ст. 6 Закона об аудиторской деятельности под надлежащим качеством аудиторской услуги предлагается понимать «соблюдение соответствующего порядка проведения аудиторских проверок, предусмотренного законодательством об аудиторской деятельности, и получение правильного суждения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика». Соответственно, если вследствие оказанных аудиторских услуг аудитором высказано ошибочное суждение о состоянии финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика, то услугу следует расценивать как некачественную, а аудитор может быть привлечен к гражданско-правовой ответственности за ненадлежащее исполнение своих обязательств.

4. Предложено финансовые санкции, взыскиваемые уполномоченными государственными органами с заказчика вследствие нарушений в его проаудированной финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматривать как убытки заказчика, возникшие вследствие некачественного исполнения аудитором своих обязательств по договору на оказание аудиторских услуг и которые заказчик может взыскать с аудитора. Исключение из этого правила возможно только в том случае, когда невыявленные аудитором ошибки, повлекшие финансовые санкции, носят несущественный характер, т. е. не превысили показатель критерия недостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика, согласованного сторонами в договоре на оказание аудиторских услуг.

С учетом изложенного, предложено дополнить ст. 21 Закона об аудиторской деятельности положениями о том, что в случае, когда услуга выполнена аудитором некачественно или с иными отступлениями, ухудшившими результат услуг, то заказчик вправе по собственному усмотрению, в частности, «отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков В состав убытков, в частности, включаются убытки, возникшие у заказчика вследствие необходимости уплаты штрафов, пени, взысканных с него государственными органами из-за нарушений в его бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности Соглашение об исключении или изменении данного правила ничтожно».

5. Автором предложено установить в Законе об аудиторской деятельности, что ответственность перед третьим лицом за убытки, причиненные некачественным оказанием аудиторских услуг, несет заказчик, поскольку действующее гражданское законодательство не содержит четких правил, позволяющих определить лицо, ответственное за причинение убытков в случае, когда вследствие некачественного оказания аудиторских услуг убытки причиняются не заказчику аудиторских услуг, а третьему лицу, которому в конечном итоге предоставляется аудиторское заключение (инвестору, займодавцу, акционерам и др.). Уплаченная заказчиком сумма возмещается аудитором с учетом степени его ответственности за некачественное оказание аудиторских услуг при условии, что ущерб был причинен третьему лицу, указанному в договоре на оказание аудиторских услуг в качестве пользователя финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика.

Соответственно, ст. 21 Закона об аудиторской деятельности необходимо дополнить пунктом 3 следующего содержания: «в случаях, когда вследствие некачественного выполнения аудитором своих обязательств по договору на оказание аудиторских услуг, причинены убытки третьим лицам, то заказчик обязан возместить эти убытки. Если возмегцениые заказчиком убытки причинены пользователю финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика, указанному в договоре на оказание аудиторских услуг, то заказчик вправе предъявить к аудитору требования о возмещении убытков в порядке регресса».

Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что в нем сформулированы основы гражданско-правовой концепции договора на оказание аудиторских услуг, его правовой природы, существенных условий, прав, обязанностей и ответственности сторон по этому договору.

Практическая значимость диссертационного исследования определяется конкретными выводами о состоянии законодательства, регулирующего договор на оказание аудиторских услуг, и сделанными автором предложениями по совершенствованию законодательства о данном виде гражданско-правовых договоров возмездного оказания услуг (в частности, автором разработан проект Федерального Закона «О внесении изменений и дополнений в законодательные акты российской федерации об аудиторской деятельности», в котором предложены изменения ГК РФ, Закона об аудиторской деятельности и ряда других законодательных актов). Они могут быть применены при усовершенствовании гражданского законодательства как в общих гражданско-правовых вопросах, касающихся соотношения обязательств по оказанию услуг и по выполнению работ, так и при внесении необходимых изменений в законодательство об аудиторской деятельности.

Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования. Исследование выполнено на кафедре гражданского права и процесса Российского Государственного Социального Университета, где проведено ее обсуждение и одобрение.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Гражданское право; предпринимательское право; семейное право; международное частное право", Чумаков, Андрей Александрович, Москва

Проведенный в настоящем диссертационном исследовании анализ совре менного российского законодательства о договоре на оказание аудиторских ус луг свидетельствует о об отсутствии в настоящий момент системного правового регулирования данного института. Действительно, нормы ГК РФ, Закона об ау диторской деятельности наполнены разрозненными, противоречивыми, дубли рующими, и, наконец, неверными с точки зрения оптимальности правового ре гулирования, нормами. Кроме того, наблюдается и отсутствие необходимых правовых норм либо наличие таких положений, которые усложняют верное правовое регулирование рассматриваемого института.Поэтому с учетом поставленных целей и задач диссертационного иссле дования целесообразно предложить конкретные правовые нормы, подлежащие, на наш взгляд, инкорпорации, в первую очередь, в Закон об аудиторской дея тельности с целью совершенствования правового регулирования договора на оказание аудиторских услуг.При этом, мы будем руководствоваться сделанными по ходу диссертаци онного исследования текущими выводами и обобщениями.1. В первую очередь, в Законе об аудиторской деятельности следует раз граничить аудит и аудиторскую деятельность. Нами в ходе настоящего диссер тационного исследования было установлено, что аудиторская деятельность но сит более общий характер, чем аудит (аудиторская проверка) и сопутствующая аудиту деятельность: фактически аудиторская деятельность представляет собой совокупность аудита и сопутствующей ему деятельности. Такое соотношение, по нашему мнению, должно быть отражено в Законе об аудиторской деятельно сти.Особое внимание, следует обратить на определение аудита. Как известно, при аудиторских услугах анализу подлежат бухгалтерский учет и финансовая

(бухгалтерская) отчетность заказчика. Однако в ходе настоящего диссертационного исследования нами было отмечено, что аудит индивидуальных пред принимателей, субъектов, применяющих упрощенную систему налогообложе ния, невозможен в связи с отсутствием у данных субъектов обязанности по ве дению бухгалтерского учета. По нашему мнению, в Законе об аудиторской дея тельности следует отразить, что в подобных случаях аудиту подлежит учет, ве дение которого осуществляется для целей законодательства о налогах и сборах, а также соответствующая отчетность, формируемая заказчиком для этих целей.2. Нами было выявлено, что в настоящий момент в ст. 783 ГК РФ, ст. 2 Закона об аудиторской деятельности существует неопределенность относи тельно соотношения данных нормативно-правовых актов при регулировании договора на оказание аудиторских услуг. Очевидно, что поскольку Закон об ау диторской деятельности носит специальный характер, то и приоритет в право вом регулировании должен быть отдан ему: нормы, непосредственно посвя щенные договору на оказание аудиторских услуг, должны быть последователь но отражены в этом законе, а гражданско-правовые нормы более общего характера - в ГК РФ.

3. На основании проведенного нами анализа, мы пришли к выводу, что под договором на оказание аудиторских услуг следует понимать договор, по которому одна сторона (аудитор) обязуется по заданию другой стороны (заказ чика) оказать аудиторские услуги, а заказчик обязуется оплатить эти услуги.При этом, аудиторские услуги представляют собой оказываемые заказчику возмездные услуги аудитора по осуществлению аудита (аудиторской провер ки), составлению и передаче аудиторского заключения.4. Рассматриваемый договор должен заключаться в письменной форме.При этом, в силу особой важности аудита для общественных отношений пред ставляется верным предусмотреть требование об обязательном составлении и подписании сторонами единого письменного документа, без соблюдения кото рого такой договор будет считаться незаключенным. В свою очередь, мы счи таем, что непосредственно порядок заключения договора па оказание аудитор ских услуг должен находиться за рамками правового регулирования: стороны сами должны определить приемлемые для них переговорные механизмы ^ главное, чтобы результат переговоров был облечен в форму единого докумен та, подписанного ими.5. Сторонами договора на оказание аудиторских услуг являются аудитор и заказчик. В этой следует особое внимание следует обратить на четыре об стоятельства.Во-первых, нам представляется неверной закрепленная в Законе об ауди торской деятельности квалификация, стороны по договору как аудиторской ор ганизации или индивидуального аудитора. По нашему мнению, более правиль ным было бы использовать термин «аудитор». Для обозначения специалиста, непосредственно проводяш;его аудит, - аттестованный специалист.Во-вторых, нам представляется неверным выделение двух субъектов ау диторских правоотношений - заказчика и аудируемого лица. По нашему мне нию, аудируемым лицом по договору на оказание аудиторских услуг может быть только заказчик. Случаи же, когда заказчик и аудируемое лицо не совпа дают возможны в рамках уголовного процесса, когда между ними, а также ме жду аудируемым лицом и между аудитором возникают не гражданско правовые, а властеотношения. Соответственно, к таким отношениям должны применяться в первую очередь нормы уголовно-процессуального права.В-третьих, некоторые корректировки должны быть предусмотрены для случаев обязательного аудита. Так, мы считаем, что возможность проведения аудиторских проверок должна быть предоставлена и индивидуальным аудито рам.В-четвертых, следует привести в соответствие с действующим законода тельством об аудиторской деятельности положения Закона о сельскохозяйст венной кооперации: необходимо исключить из него все положения, противоре чащие Закону об аудиторской деятельности. Кроме того, верным, на наш взгляд, будет исключение из п. 1 ст. 2 Закона об аудиторской деятельности по ложения о том, что особенности правового положения аудиторских организаций, осуществляющих аудит сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов, определяются Законом о сельскохозяйственной кооперации.6. В ходе настоящего диссертационного исследования мы установили, что законодательно установленный перечень существенных условий договора на оказание аудиторских услуг подлежит расширению за счет включения в этот список условия о проверяемом периоде, критерия недостоверности финансовой

(бухгалтерской) отчетности заказчика, пользователях финансовой (бухгалтер ской) отчетности заказчика.7. Существенной корректировке, на наш взгляд, подлежит перечень прав и обязанностей сторон по договору на оказание аудиторских услуг. Презюми руя, что общий перечень таких прав и обязанностей предусмотрен в гл. 37 ГК РФ, мы предлагаем ограничиться указанием в Законе об аудиторской деятель ности лишь на положения, носящие специальный характер.Так, в Законе об аудиторской деятельности, по нашему мнению, должно быть указано на следующие обязанности аудитора: • оказать аудиторские услуги с надлежащим качеством. При этом под надлежащим качеством аудиторской услуги понимается соблюдение соответст вующего порядка проведения аудиторских проверок, предусмотренного зако нодательством об аудиторской деятельности, и получение правильного сужде ния аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчи ка; • передать аудиторское заключение в сроки, установленные догово ром на оказание аудиторских услуг; • хранить аудиторскую тайну. При этом, необходимо специально оговорить, что разглашение аудиторской тайны невозможно даже в ходе какой либо проверки аудитора. Исключение из этого правила возможно лишь в том случае, когда заинтересованные государственные органы истребуют эту ин формацию на основании решения суда, что предусмотрено в абз. 2 п. 4 ст. 8 За кона об аудиторской деятельности; • принять меры к обеспечению сохранности документов, получаемых и составляемых в ходе оказания аудиторских услуг; • не разглашать информацию, содержащзшэся в подготовленном им аудиторском заключении, в какой бы то ни было форме; • информировать заказчика о нарушениях правил ведения бухгалтер ского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, выявляе мых в ходе оказания аудиторских услуг; • предоставлять по требованию заказчика необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касаюш,ихся оказания аудиторских услуг, а также о нормативных актах Российской Федерации, на ко торых основываются замечания и выводы аудитора; • страховать риск ответственности за нарушение договора при прове дении обязательного аудита, а также при проведении инициативного аудита, если это предусмотрено договором на оказание аудиторских услуг.В'свою очередь, в Законе об аудиторской деятельности должно быть пре дусмотрено право аудитора проверять в полном объеме документацию, связан ную с финагюово-хозяйственной деятельностью заказчика, а также фактическое наличие любого имуш:ества, учтенного в этой документации Отдельно необходимо подчеркнуть, что положение пп. 1 п. 1 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности о праве аудитора самостоятельно определять формы и методы проведения аудита должно быть исключено и перенесено в ст.12 Закона об аудиторской деятельности.Применительно к заказчику представляется необходимым дополнительно закрепить в Законе об аудиторской деятельности следующие обязанности: • принять услуги аудитора. Отказ от принятия услуги по мотивам не согласия заказчика с положениями аудиторского заключения не допускается; • содействовать аудитору в оказании аудиторских услуг, в том числе, предоставлять разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах по возникшим в ходе оказания аудиторских услуг вопросам, создавать аудитору условия для своевременного и полного оказания аудиторских услуг, предоставлять аудитору информацию и документацию, необходимую для оказания ауди торских услуг, запрашивать необходимые для оказания аудиторских услуг све дения у третьих лиц, не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при оказании аудитор ских услуг; • оперативно устранять выявленные аудитором в ходе оказания ауди торских услуг нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.В отношении прав заказчика представляется целесообразным включить в перечень специальных прав заказчика по Закону об аудиторской деятельности право представлять аудитору возражения по аудиторскому заключению.8. В завершение следует обратить внимание на вопрос об ответственно сти сторон по договору на оказание аудиторских услуг. Как было отмечено на ми выше, специальному правовому регулированию подлежит, на наш взгляд, лишь вопрос ответственности аудитора перед заказчиком и третьими лицами за некачественно оказанные аудиторские услуги (правое регулирование иных ос нований ответственности сторон по договору на оказание аудиторских услуг должно осуществляться на основании соответствующих положений ГК РФ).Так, мы пришли к выводу, что заказчику должны быть предоставлены следующие полномочия вследствие некачественного оказания аудитором ауди торских услуг или иного ухудшения результат услуг: потребовать от аудитора безвозмездного устранения недостатков в разумный срок с возмещением заказчику причиненных просрочкой исполнения убытков; потребовать от аудитора соразмерного уменьшения установленной за услугу цены; потребовать от аудитора возмещения своих расходов на устранение недостатков; отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения при чиненных убытков (в т.ч. убытков, возникших вследствие необходимости уплаты штрафов, пени, взысканных с заказчика из-за нарушений в его бухгалтер ском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности). При этом в Законе об аудиторской деятельности прямо предусматривается, что соглашение об ис ключении или изменении данного правила ничтожно.В случаях, когда в отношения между аудитором и заказчиком включают ся третье лицо (пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчи ка, то в Законе об аудиторской деятельности следует закрепить, что аудитор не несет непосредственной ответственности перед третьим лицом за некачествен ный аудит - такая ответственность возникает у заказчика аудиторских услуг, предоставившего некачественное аудиторское заключение третьему лицу. Он, в свою очередь, может предъявить регрессные требования к аудитору, однако лишь в том случае, если аудитор знал, что аудиторское заключение будет пре доставлено конкретному третьему лицу.Приведенные выводы, полученные в результате настояш,его диссертаци онного исследования, должны быть, по нашему мнению, положены в основу совершенствования законодательного регулирования договора на оказание ау диторских услуг. С учетом этого можно предложить текст проекта федерально го закона, вносяш,его изменения в ГК РФ и Закон об аудиторской деятельности.Статья 1. Из пункта 2 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Фе дерации слово «аудиторских» исключить.Статья 2. Внести в Федеральный закон от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (Собрание законодательства Российской Фе дерации, 2001, № 33, ст. 3422) следуюш,ие изменения и дополнения:

1. Пункт 1 статьи 1 изложить в следующей редакции: «1. Аудиторская деятельность - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) от четности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - заказчи ка), а также по осуществлению сопутствующей аудиту деятельности.».2. Статью 1 дополнить пунктом 2 следующего содержания: «2. Аудит (аудиторская проверка) - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика.».3. Статью 1 дополнить пунктом 3 следующего содержания: «3. В случае, когда в соответствии с законом на заказчика не возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой (бух галтерской) отчетности, под бухгалтерским учетом и финансовой (бухгалтер ской) отчетностью заказчика для целей настоящего Федерального закона пони мается учет, ведение которого осуществляется им для целей законодательства о налогах и сборах, а также соответствующая отчетность, формируемая заказчи ком для этих целей.».4. Пункт 5 статьи 1 исключить.5. Абзац 1 пункта 6 статьи 1 изложить в следующей редакции: «6. Для целей настоящего Федерального закона сопутствующая аудиту деятельность включает следующие виды деятельности:».6. Пункты 2, 3, 4, 6, 7 статьи 1 считать соответственно пунктами 4, 5,

6, 7, 8 статьи 1.7. Абзац 3 пункта 1 статьи 2 изложить в следующей редакции: «К отношениям по проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгал терской) отчетности в ходе расследования уголовных дел, при рассмотрении дел в судах общей юрисдикции, арбитражных судах настоящий Федеральный закон применяется в части, не противоречащей уголовно-процессуальному, гражданско-процессуальному, арбитражно-процессуальному законодательст ву.».8. Статью 5 изложить в следующей редакции: «Статья 5. Договор на оказание аудиторских услуг. 1. Под аудиторскими услугами понимаются оказываемые заказчику возмездные услуги аудитора по осуществлению аудита (аудиторской провер ки), составлению и передаче аудиторского заключения.2. По договору на оказание аудиторских услуг одна сторона (аудитор) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать аудиторские услуги.а заказчик обязуется оплатить эти услуги.3. К договору на оказание аудиторских услуг в части, не противоре чащей настоящему Федеральному закону, применяются положения главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации.4. Существенными условиями договора на оказание аудиторских ус луг являются:

1) предмет договора;

2) проверяемый период;

3) срок оказания аудиторских услуг и предоставления аудиторского заключения;

4) критерий недостоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика;

5) пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика (лица, которым аудитор адресует аудиторское заключение). Предоставление заказчиком аудиторского заключения; лицам, не указанным в договоре на ока зание аудиторских услуг в качестве пользователей его финансовой (бухгалтер ской) отчетности, допускается только по согласованию с аудитором.5. При осуществлении сопутствующей аудиту деятельности заключа ются договоры, применимые в соответствии с гражданским законодательством к конкретному виду деятельности.».9. Статью 6 изложить в следующей редакции: «Статья 6. Права и обязанности сторон по договору на оказание аудитор ских услуг. 1. При оказании аудиторских услуг аудитор вправе:

1) проверять в полном объеме документацию, связанной с финансово хозяйственной деятельностью заказчика, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации

2. При оказании аудиторских услуг аудитор обязаны:

1) оказать аудиторские услуги с надлежащим качеством. При этом, под надлежащим качеством аудиторской услуги понимается соблюдение соответствующего порядка проведения аудиторских проверок, предусмотренного законодательством об аудиторской деятельности, и получение правильного су ждения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности за казчика;

2) передать аудиторское заключение в сроки, установленные догово ром на оказание аудиторских услуг;

3) хранить аудиторскую тайну;

4) принять меры к обеспечению сохранности документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторских услуг;

5) не разглашать информацию, содержащуюся в подготовленном им аудиторском заключении, в какой бы то ни было форме;

6) информировать заказчика о нарушениях правил ведения бухгалтер ского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, выявляе мых в ходе оказания аудиторских услуг;

7) предоставлять по требованию заказчика необходимую информацртю о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся оказания аудиторских услуг, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудитора;

8) страховать риск ответственности за нарушерше договора при про ведении обязательного аудита, а также при проведении инициативного аудита, если это предусмотрено договором на оказание аудиторских услуг

3. При оказании аудиторских услуг заказчик вправе:

1) представлять аудиторам возражения по аудиторскому заключению.4. При оказании аудиторских услуг заказчик обязаны:

1) принять услуги аудитора. Отказ от принятия услуг по мотивам не согласия заказчика с выводами аудитора и положениями аудиторского заклю чения не допускается;

2) содействовать аудитору в оказании аудиторских услуг, в том числе, предоставлять разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах по возникшим в ходе оказания аудиторских услуг вопросам, создавать аудитору условия для своевременного и полного оказания аудиторских услуг, предостав лять аудитору информацию и документацию, необходимую для оказания ауди торских услуг, запрашивать необходимые для оказания аудиторских услуг све дения у третьих лиц, не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при оказании аудитор ских услуг;

3) оперативно устранять выявленные аудитором в ходе оказания ау диторских услуг нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составле ния финансовой (бухгалтерской) отчетности.».10. Исключить из пункта 2 статьи 7 первое предложение.11. Статью 13 исключить.12. Пункт 1 статьи 8 изложить в следующей редакции: «I. Аудиторы обязаны хранить тайну об операциях заказчиков и лиц, в отношении которых осуществлялась сопутствующая аудиту деятельность, в том числе, при проверках уполномоченными органами соблюдения аудиторами законодательства об аудиторской деятельности.».13. Статью 21 дополнить пунктами 2 и 3 следующего содержания.«2. В случае, когда услуга оказана аудитором некачественно или с иными отступлениями, ухудшившими результат услуг, то заказчик вправе по собст венному усмотрению:

1) потребовать от аудитора безвозмездного устранения недостатков в разумный срок с возмещением заказчику причиненных просрочкой исполнения убытков;

2) потребовать от аудитора соразмерного уменьшения установленной за услугу цены;

3) потребовать от аудитора возмещения своих расходов на устранение недостатков;

4) отказаться от исполнения договора PI потребовать возмещения при чиненных убытков. В состав убытков, в частности, включаются убытки, воз никшие у заказчика вследствие необходимости уплаты штрафов, пени, взысканных с него государственными органами из-за нарушений в его бухгалтер ском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Соглашение об исклю чении или изменении данного правила ничтожно.3. В случаях, когда вследствие некачественного выполнения аудитором своих обязательств по договору на оказание аудиторских услуг, причинены убытки третьим лицам, то заказчик обязан возместить эти убытки. Если возме щенные заказчиком убытки причинены пользователю финансовой (бухгалтер ской) отчетности заказчика, указанному в договоре на оказание аудиторских услуг, то заказчик вправе предъявить к аудитору требования о возмещении убытков в порядке регресса.».14. Слова «заказчик (аудируемое лицо)» заменить словами «заказчик» в соответствующих падежах и числах.Г5. Слова «аудируемое лицо» заменить словом «заказчик» в соответст вующих падежах и числах.16. Слово «аудитор» заменить словами «аттестованный специалист» в соответствующих падежах и числах.17. Слова «аудиторская организация и индивидуальный аудитор», «ау диторская организация», «индивидуальный аудитор» заменить словом «ауди тор» в соответствующих падежах и числах.18. Слова «договор оказания аудиторских услуг» заменить словами «договор на оказание аудиторских услуг» в соответствующих падежах и чис лах.19. Слова «сопутствующие аудиту услуги» заменить словами «сопут ствующая аудиту деятельность» в соответствующих падежах и числах.Статья 3. Внести в Федеральный закон от 8 декабря 1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» следующие изменения.1. Исключить из пункта 5 статьи 4 слова «осуществляют аудиторскую деятельность».2. Исключить из пункта 1 статьи 5 слова «осуществления аудиторских проверок кооперативов».3. Исключить из абзаца I пункта 5 статьи 38 слова «и аудиторского союза, членом которого является данный кооператив».4. Исключить из пункта 7 статьи 43 слова «по согласованию с ауди торским союзом».5. Исключить из пункта 2 статьи 44 слова «по согласованию с ауди торским союзом, в который входит ликвидируемый кооператив».6. Исключить пункт 12, 13 статьи 26, статью 31, пункт 1 статьи 32.7. В подпункте 8 пункта 4 статьи 26 слова «заключения аудиторского союза» заменить словами «аудиторского заключения»

8. В пункте 2 статьи 32 слова «аудиторским союзом, в состав которого входят эти кооператив, союз кооперативов» заменить словом «аудитором».9. Второе предложение пункта 1 статьи 33 изложить в следующей редакции: «При нарушении данного положения аудитор обязан возместить причи ненные кооперативу, союзу кооперативов убытки.».10. Слова «аудиторский союз» и «аудиторский союз, членом которого является кооператив» заменить словом «аудитор» в соответствующих падежах и числах.Статья 4. Настоящий Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг»

1. Федеральный закон от 30 ноября 1995 г. № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» // Собрание законодательства РФ, 04.12.1995, № 49, ст. 4697.

2. Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» // Собрание законодательства РФ, 16.02.1998, № 7, ст. 785, № 28, 13.07.1998, ст. 3261, 04.01.1999, № 1, ст. 2, 25.03.2002, № 12, ст. 1093.

3. Федеральный закон от 7 мая 1998 г. № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» // Собрание законодательства РФ, № 19, 11.05.1998, ст. 2071, 12.02.2001, № 7, ст. 623, 25.03.2002, № 12, ст. 1093, 13.01.2003, № 2, ст. 166.

4. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ, 03.08.2001, № 33 (часть I), ст. 3422, 17.12.2001, № 51, ст. 4829, 07.01.2002, № 1 (ч. 1), ст. 2.

5. Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» // Собрание законодательства РФ, 02.12.2002, № 48, ст. 4746, 15.12.2003, № 50, ст. 4855.

6. Постановление Правительства РФ от 06.02.2002 № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в российской федерации» // Собрание законодательства РФ, 11.02.2002, № 6, ст. 583.

7. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности № 16, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 // Собрание законодательства РФ, 30.09.2002, № 39, ст. 3797; 18.10.2004, № 42, ст. 4132.

8. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности № 711, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 4 июля 2003 г. № 405 // Собрание законодательства РФ, 14.07.2003, № 28, ст. 2930.

9. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности № 1216, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. № 532 // Собрание законодательства РФ, 18.10.2004, № 42, ст. 4132.

10. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности № 1723, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. № 228 // Собрание законодательства РФ от 25 апреля 2005 г. № 17 ст. 1562.

11. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита», одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 года протоколом № 6 // Аудиторские ведомости, № 6, 1997.

12. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22 января 1998 г. протоколом № 2 // Аудиторские ведомости, № 3, 1998, Бухгалтерский учет, № 4, 1998.

13. Международные стандарты аудита № 210, 300, 310, 700, 700А // Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита. М., 2002.

14. Проект федерального закона «Об аудиторской деятельности» был внесен депутатами ГД Маркеловым ЯМ'., Заричанским С.К., Орловой С.Ю., Соломатиным Е.Ю. 28 марта 2000 года Советом ГД снят с дальнейшего рассмотрения в связи с отзывом авторами законопроекта.

15. Адаме Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под ред. Я!.В. Соколова. -М., 1995.

16. Алборов Р А., Хорунжий Л. М., Концевая С. М. Основы аудита. -М., 2001.

17. Андреев В. К. Правовое регулирование аудита в России. М., 1996.

18. Арене Э. А., Лоббек Дж. К. Аудит. М., 1995.

19. Аудит предприятия. Методология аудиторской проверки хозяйственной деятельности предприятия / Сост. В. В. Нитецкий, Н. И. Кудрявцев. -М., 1996.

20. Аудит: Учебник для вузов / Под ред. В. И. Подольского. М., 2003.

21. Баринов Н. А. Права граждан по договору бытового заказа и их защита. Саратов, 1975.

22. Брагинский М. И. Общее учение о хозяйственных договорах. -Минск, 1976.

23. Брагинский М. И. Договоры подряда возмездного оказания услуг по гражданскому законодательству // Законодательство и экономика. 1997. № 17-18.

24. Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга третья. Договоры о выполнении работ и оказании услуг. М., 2002.

25. Братчикова Н. В. Новое правовое регулирование аудиторской деятельности // Законодательство и экономика, № 8, август 2002 г.

26. Бровкин А. В. Договор на оказание частных детективных (сыскных) услуг / Диссертация на соискание ученной степени кандидата юридических наук. М., 1998.

27. Бычкова С. М. Доказательства в аудите. М. 1998.

28. Воронов В. В., Зайнетдинов Ф. В., Иванов Ю. И. и др. Общий аудит. -М., 1996.

29. Газарян А. В. Заявление об ответственности заказчика. // Бухгалтерский учет. 2002. № 14.

30. Гончаров Д. В. Заключение договора на проведение аудиторской проверки // Главбух. 1999. № 22.

31. Горичев В. В., Ларягина Т. Н. Словарь-справочник. Рыночная экономика: понятие, термины, механизм рыночной экономики. Саратов., 1991

32. Гражданское право. 4.1. Под ред. Сергеева А. П., Толстого Ю. К. -М., 1998.

33. Гражданское право. 4*2. Под ред. Сергеева А. П., Толстого Ю. К. -М., 1999.

34. Гражданское право. Т.2. Полутом 1,2. Под ред. Суханова Е. А. М.,2000

35. Грушевая Е. П. Обязательства по предоставлению услуг в хозяйственных отношениях // Правоведение. 1982. №1.

36. Данилевский Ю. А. Практика аудита. М., 1994.

37. Данилевкий Ю. А., Шапигузов С. М., Ремизов Н. А., Старовойтова Е. В. Аудит. М., 2002.

38. Дейнега В. Н. Миссия аудита и процесс формирования отношений между аудитором и аудируемым лицом. // Аудитор. 2003. № 11.

39. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. М.,1992.

40. Дряхлов В. В. Основы аудита. М., 2001.

41. Зажицкий В. Заключение аудитора экспертиза или ревизия. // Российская юстиция. 1994. № 8.

42. Зевайкина А. Н. Особенности договора оказания аудиторских услуг // Аудитор. 2003. № 5.

43. Калмыков Ю. X. К понятию обязательства по оказанию услуг в гражданском праве // Советское государство и право. 1966. № 5.

44. Иоффе О. С. Обязательственное право. М, 1975.

45. Ивлиева М. Договор основа независимости // Закон. 1994. № 7.

46. Кабалкин А. Понятие и условия договора // Российская юстиция. 1996. № 6.

47. Кабалкин А. Ю. Сфера обслуживания: гражданско-правовое регулирование. М., 1972.

48. Кабалкин А. Ю. Услуги в гражданском праве России / Сб. научных трудов, посвященных памяти В. А. Рясенцева. М., 1995.

49. Кабатов В. А. Возмездное оказание услуг // ГК РФ. Часть вторая. Текст. Комментарий. Алфавитно-предметный указатель. М., 1996.

50. Калмыков ТО; X. Научный комментарий к кн.: Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая (с алфавитно-предметным указателем). М., 1996.

51. Кармайкл Д. Р., Бенис М. Стандарты и нормы аудита / Пер. с английского. -М, 1995.

52. Крикунов А. В. О Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» // Аудиторские ведомости. 2001. № 10 (октябрь).

53. Ковалевская Н. С. Правовое регулирование услуг. // Кодекс-INPO. Февраль. 1999. №2(290).

54. Колесников В. Н. Договор возмездного оказания аудиторских услуг. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 2004.

55. Коломиец А. Аудиторская тайна. Некоторые проблемы правового регулирования. //Хозяйство и право. 2003. № 11.

56. Козлова Н. В. Договор возмездного оказания правовых услуг // Законодательство. 2002. № 3, 4.

57. Комментарий к Гражданскому кодексу (постатейный) / Под. общей редакцией О. Н. Садикова. М., 1996.

58. Комментарий к Гражданскому кодексу РФ/ Под ред. Т. Е. Абовой, А. Ю. Кабалкина. М., 2004.

59. Комментарий к Гражданскому кодексу РФ/ Под ред. А. М. Эрде-левского. М., 2001.

60. Кочинев Ю. Ю. Аудит. // Под ред. к.э.н., проф. Н. Л*. Вещуновой. -СПб., 2002.

61. Красавчиков О' А. Вопросы системы особенной части ГК РСФСР // Вопросы кодификации советского законодательства. Свердловск, 1957.

62. Красавчиков О. А. Система отдельных видов обязательств // Советская юстиция. 1960. №5.

63. Кротов М. В. Обязательство по оказанию услуг в советском гражданском праве. Л., 1990.

64. Лабынцев Н. Т. Аудит: теория, методология, практика. М., 1998.

65. Максимец Л. Г. Некоторые проблемы определения «услуг», как объекта гражданского правоотношения в образовательной деятельности. // Юрист. 2000. №9.

66. Музыченко А. Обязательное аудиторское заключение при сдаче годовой отчетности. // АКДИ «Экономика и жизнь». 2003. № 3.

67. Новицкий И. Б. Основы римского гражданского права. М., 2000.

68. Основы аудита / Под ред. проф. Я. В. Соколова. М., 2000.

69. Отдельные виды обязательств / Под ред. К. А. Граве, И. Б. Новицкого. М., 1954.

70. Ремизов Н. А. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Комментарии. // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. № 9-11.

71. Робертсон Дж. Аудит. М., 1993.

72. Романова Е. Н. Гражданско-правовое содержание услуг // Уч. зап. Кабардино-Балкарского НИИ. Нальчик, 1974. Т. 26.

73. Руф A. JI. Узкие места закона об аудиторской деятельности. // Аудитор. 2002. № 1.

74. Скобара В. В. Аудит: методология и организация. М., 1998.

75. Скобарев В. Ю. Пивоварова С А. Долотенкова Д. К. Комментарий к Федеральному закону от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Система Гарант. 2002.

76. Советское гражданское право. Т.1, 2. Под ред. Брагинского М. И. -М., 1983.

77. Советское гражданское право. Т.1, 2. Под ред. Братуся С. Н. М.,1950 .

78. Советское гражданское право. 4.2 / Под общей редакцией В. Ф. Маслова, А. А. Пушкина. Киев., 1983.

79. Советское гражданское право. Т.1, 2. Под ред. Кабалкина А. Ю. М.1975.

80. Советское гражданское право. Т. 1,2 / Под ред. Красавчикова О. А. -М., 1985.

81. Советское гражданское право. Т.1 / Под ред. Рясенцева В. А. М.,1975.

82. Советское гражданское право. Т.2 / Под ред. Рясенцева В. А. М.,1979.

83. Степанов Д. Услуги как объект гражданских прав // Российская юстиция. 2000. №2.

84. Степанов Д. Обязательство по оказанию услуг и его объект // Приложение к журналу «Хозяйство и право». 2004. № 5.

85. Суйц В. П., Смирнов Н. Б. Основы российского аудита. Руководителю предприятия, финансовому директору, главному бухгалтеру. М., 1997.

86. Суйц В. П., Ахметбеков А. Н., Дубровина Т. А. Аудит: общий, банковский, страховой. М., 2001.

87. Полисюк Г. Б., Кузьмина Ю. Д., Сухачева Г. И. Аудит предприятия. Организация аудиторских проверок и комплексный анализ финансовых результатов деятельности предприятия. М., 2001.

88. Терехов А. А. Аудит: законодательные решения. М., 2003.

89. Титова Г. Г. Обязательный аудит индивидуальных предпринимателей. // Аудиторские ведомости. 2002. № 2.

90. Толмачева Э. Юридическая ответственность в сфере аудита. // Закон. 2003. №3.

91. Тополев И. Аудиторский договор или капкан для налогоплательщика // Двойная запись. 2003. январь.

92. Хорунжий А. И., Басалай Е. И>. Актуальные проблемы аудита в России. М., 2000.

93. Чикунова Е. П. Закон об аудиторской деятельности в действии // Аудитор. 2003. № 8.

94. Чикунова Е. П. Комментарий к федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. // Аудитор. 2003. № 10.

95. Шапошников А. А., Лутов Д. С. Границы достоверности в аудите // Аудиторские ведомости. 2003. № 4.

96. Шешенин Е. Д. О нормативном регулировании отношений показанию услуг / Актуальные проблемы гражданского права // Отв. редактор В. Ф. Яковлев. Свердловск, 1986.

97. Шешенин Е. Д. Предмет обязательства по оказанию услуг // Сб. уч. тр. Свердловского юрид. ин-та. Вып. 3. Свердловск, 1964.

98. Шешенин Е. Д. Классификация гражданско-правовых обязательств по оказанию услуг // Гражданское право и сфера обслуживания. Сб. науч. трудов. Свердловск. Из-во СЮИ. 1984.

99. Шаблова Е. Г. Перспектива развития правового института возмездного оказания услуг // Журнал российского права. 2002. №1.

100. Шаблова Е. Г. Возмездное оказание услуг / Автореферат докт. диссертации. Екатеринбург, 2002.

101. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит. М., 1995.

102. Щуковская О. М. Правовое регулирование деятельности по оказанию правовых услуг / Диссертация на соискание ученной степени кандидата юридических наук. СПб., 2001.

103. Ялбулганов А. А. Постатейный комментарий Федерального законаОб аудиторской деятельности» Система Гарант. 2003.

104. F. С. de Paula, F. A. Attwood. Auditing: principles and practice. London., 1982.

105. J. D. Sullivan, R. A. Ghospelius, P. L. Deflise, H. R. Jaenicke. Montgomery's Auditing. Tenth Edition. New-York., 1986.

Автор: Чумаков, Андрей Александрович
Город: Москва
Год: 2005
Звание: кандидата юридических наук
КОД ВАК: 12.00.03

Диссертация

Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг тема диссертации по юриспруденции

Автореферат

ПОХОЖИЕ РАБОТЫ

Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услугтекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.03 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Чумаков, Андрей Александрович, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг"

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг»

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Чумаков, Андрей Александрович, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг"

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг»