Гражданско-правовое регулирование деятельности исполнителя (аудитора) по договору об оказании аудиторских услугтекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.03 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции на тему «Гражданско-правовое регулирование деятельности исполнителя (аудитора) по договору об оказании аудиторских услуг»

На правах рукописи

ЧИРКОВ Артем Александрович

ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ИСПОЛНИТЕЛЯ (АУДИТОРА) ПО ДОГОВОРУ ОБ ОКАЗАНИИ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ

Специальность 12.00.03 — гражданское право; предпринимательское право; семейное право; международное частное право

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Волгоград - 2006

Диссертация выполнена в Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Белгородский государственный университет»

Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор

Богданов Евгений Владимирович

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор

Рыбаков Вячеслав Александрович

кандидат юридических наук Садков Андрей Николаевич

Ведущая организация: Самарский государственный университет

Защита состоится « 4 » июля 2006 г. в 15 часов на заседании диссертационного совета К-203.003.02. в Волгоградской академии МВД России по адресу: 400089, г. Волгоград, ул. Историческая, 130.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Волгоградской академии МВД России.

Автореферат разослан «__]_ » июня 2006 г.

Ученый секретарь лиссеотациопного совета.

!''/''* Цирульников

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования заключается в том, что обеспечение надлежащего уровня регулирования активно развивающихся рыночных отношений является одной из важнейших задач современной российской правовой науки. При этом основная роль отводится законодательству в сфере предпринимательства как экономической стратегии постсоветского государства.

Отдельные вопросы, способствующие развитию предпринимательства, были возложены на независимый институт аудиторов. В то же время законодательная основа для успешного функционирования аудиторской деятельности не сформирована в должной мере и имеет существенные недостатки. В частности, об аудиторских услугах лишь упоминается в ст.779 ГК РФ. Данное обстоятельство затрудняет понимание аудиторской деятельности в целом. Отсутствие однозначных правовых критериев, отграничивающих оказание аудиторских услуг от исполнения подрядных обязательств, способствует конфликту частных интересов. Для цивилизованного и эффективного развития российского общества необходимы качественные и независимые механизмы, стимулирующие активное поведение каждого участника гражданского оборота. Одним из элементов такого механизма является аудиторская деятельность, обеспеченная правовым базисом в соответствии с действующим законодательством.

Актуальность темы исследования обусловливает также то, что деятельность аудитора в науке гражданского права изучена недостаточно, а существующие исследования не предоставляют исчерпывающих ответов, возникших в практической работе. Подтверждением такого положения является факт наличия научных трудов в области аудиторской деятельности, характеризуемые экономическим характером, тем самым оставляя не раскрытыми юридические аспекты.

В результате, в теории гражданского права существует проблема, касающаяся правового регулирования деятельности аудитора. Не исследованы вопросы, позволяющие отграничить действия исполнителя по договору об оказании аудиторских услуг от ревизии, налоговой проверки и еудебно-бухгалтерской экспертизы. Не проработаны вопросы о правовой природе договора об оказании аудиторских услуг, а также о специфике характера деятельности аудитора, о правовой природе принципов аудита. Открытым остается вопрос об элементах договора об оказании аудиторских услуг, которым исполнитель руководствуется в своей деятельности.

Таким образом, актуальность темы настоящей работы обусловлена необходимостью исследования института аудиторской деятельности в современных условиях, с учетом исторически изменившихся условий социально-экономического развития нашей страны и российского общества.

Степень разработанности темы. Вопрос гражданско-правового регулирования деятельности исполнителя (аудитора) по договору об оказании аудиторских услуг недостаточно изучен. Данной проблеме не уделяется должного внимания, хотя научный интерес к ней очевиден. Отдельные попытки научного освещения некоторых сторон исследуемой проблемы в отечественной юридической науке имели место. Это работы A.A. Чумакова (диссертационное исследование на тему «Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг»), В.Н. Колесникова (диссертационное исследование на тему «Договор возмездного оказания аудиторских услуг»). Работы указанных авторов направлены на изучение договора об оказании аудиторских услуг. В то же время специальных исследований, посвященных вопросу правового регулирования деятельности аудитора, до настоящего времени не было.

Недостаточная, на наш взгляд, теоретическая проработанность избранной темы обусловливает необходимость ее обстоятельного исследования.

Цели исследования. Основными целями настоящей работы являются:

Российской Федерации, установление отличительных признаков аудиторской деятельности от тождественных механизмов, выявление пробелов и противоречий, возникающих в правоприменительной практике, определение путей практического решения необходимых для упорядочения и совершенствования гражданско-правового регулирования аудиторской деятельности в РФ и формирование конкретных законодательных предложений по устранению выявленных недостатков действующего законодательства в области исполнительной деятельности аудитора.

Представленные цели должны быть достигнуты путем анализа теоретических и практических основ аудиторской деятельности в Российской Федерации, сложившейся юридической практики и законодательства, как Российского, так и зарубежного.

Задачами диссертационного исследования являются:

- изучение эволюционных процессов становления и развития деятельности аудитора;

- выявление и отражение общих начал деятельности аудитора в рамках договора об оказании аудиторских услуг;

- формирование правового определения аудиторской деятельности;

- анализ понятия аудиторская услуга;

- определение возможности прямого использования гражданско-правовых принципов в практической деятельности аудитора;

- определение самостоятельных признаков аудиторской деятельности, отличающих ее от ревизии, налоговой проверки, судебно-бухгалтерской экспертизы;

- обобщение сделанных выводов и формирование предложений по совершенствованию действующего законодательства в области аудиторской деятельности.

Объект исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в рамках исполнения договора об оказании

Предметом диссертационного исследования являются нормы гражданского законодательства, регулирующие аудиторскую деятельность, научно-теоретические концепции в указанной области.

Методологическая и теоретическая основа исследования. Комплексное исследование исполнительной деятельности аудитора предполагает использование различных методов познания, соответствующих многообразию аспектов правовой действительности. А именно: формальнологический метод, предусматривающий применение индукции, дедукции, анализа и синтеза; сравнительно-правовой метод, при котором сопоставляются положения различных нормативных актов, доктринальных воззрений, методических рекомендаций; историко-правовой метод, предполагающий анализ становления и развития правового феномена во времени и пространстве, и другие.

Теоретическую основу исследования составили труды в отрасли гражданского права следующих ученых: P.A. Алборова, С.С. Алексеева,

B.А. Абрамова, Б.С. Антимонова, H.A. Баринова, Н.П. Барышниковой, Е.В. Богданова, И.В. Бекленшцевой, М.И. Брагинского, Л.И. Булгаковой,

C.М. Бычковой, А.И. Веренкова, В.В. Вигрянского, Л.И. Ворониной, Ф.И. Гавзе, С.М. Галузипой, А.И. Гапоника, Ю.П Гладышевой, Д.В. Гончарова, С.Т. Громова, Е.П. Губина, Ю.А. Данилевского, Д.К. Долотенковой, А.Н. Зевайкиной, С.С. Запковского, А.Ф. Звороно, О.С. Иоффе, Ю.М. Иткина, A.M. Кабалкина, Ш. В. Калабекова, П.И. Калмыкова, Р.В. Кожура, Г.II. Костюк, С.А. Куприянова, С.А. Красновой, В.В. Лаптева, П.Г. Лахно, Э.С. Мнтюковой, H.H. Надежина, И.Б. Новицкого, А.Н. Обыденнова, В.А. Ойгензихта, А.Ю. Петрова, С.А. Пивоваровой, В.И. Подольского, В.Ф. Попондопуло, O.A. Потаповой, Т.Ф. Пупшис, В.В. Ровного, Ю.В. Романец, П.А. Ремизова, А.П. Сергеева, В.Ю. Скобарева, Е.В. Старовойтовой, Е.А. Суханова, A.A. Терехова, Ю.К. Толстого, A.A. Чукресва, A.A. Чумакова, С.М. Шапингузова, Е.В. Шишкаревой, С.О. Шохина, Л.В. Щепниковой, Л.М. Хорунжий,

Научная новизна исследования в первую очередь определяется тем, что выполненная работа является одним из первых комплексных исследований гражданско-правового регулирования аудиторской деятельности. Рассмотрены неоднозначные критерии таких понятий, как аудиторская тайна, аудиторская услуга. Оспорены теоретические положения, касающиеся правовой природы аудиторской деятельности и ее предназначения. Представлены условия договора, способствующие качественному исполнению аудитором принятых на себя обязательств. Исследован вопрос об условиях ответственности аудитора. Разработана и представлена модель страхования имущественной ответственности исполнителя за непреднамеренное (неумышленное) нарушение условий договора при инициативном аудите. Действующее российское законодательство в области аудиторской деятельности подвергнуто комплексному анализу на предмет его адекватности сложившемуся этапу развития общества.

Основные выводы диссертационного исследования

сформулированы автором в качестве положений, выносимых на защиту:

1. Аудиторская деятельность является разновидностью предпринимательской деятельности, поскольку - это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от выполнения работ или оказания услуг с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета российскому законодательству, а также иных задач, обусловленных договором об оказании аудиторских услуг, осуществляемая путем независимой проверки бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, обладающих статусом юридического лица, и индивидуальных предпринимателей и

2. Принципы деятельности аудитора, по своей природе, являются этическим продолжением юридического содержания гражданско-правовых принципов.

3. Под аудиторской услугой следует понимать действия аудитора по независимой проверке соответствия бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности требованиям российского законодательства, а также осуществлению действий, сопутствующих аудиту.

4. Аудиторская деятельность является гражданско-правовым институтом предпринимательской деятельности, обладающей набором самостоятельных признаков, отличающих ее от ревизии, налоговой проверки, судебно-бухгалтерской экспертизы, и поэтому не является тождественной механизмам финансового контроля.

5. Основанием к осуществлению деятельности аудитора является договор, под которым следует понимать — соглашение, согласно которому одна сторона (аудитор) обязуется за вознаграждение по заданию другой стороны (заказчика) выразить собственное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика и соответствия, совершенных им финансовых и хозяйственных операций, правовым актам, действующим в Российской Федерации, а также оказать сопутствующие аудиту услуги, перечень которых определен правовыми актами РФ.

6. Предметом договора об оказании аудиторских услуг является осуществление аудитором определенных действий (например, анализ бухгалтерской и иной документации заказчика и составление заключений в рамках оказания аудиторских услуг) за конкретный период времени (проверяемый период) деятельности проверяемого субъекта с выражением собственного мнения о соответствии предъявленной документации требованиям российского законодательства и (или) оказание сопутствующих аудиту услуг.

7. Существенными условиями договора об оказании аудиторских услуг являются: предмет договора; условие о начальном и конечном сроках оказания аудиторских услуг; условие о сохранности конфиденциального характера сведений, информации, переданных исполнителю по договору об оказании аудиторских услуг.

8. Под аудиторской тайной исполнителя следует понимать конфиденциальные сведения и информацию, предоставленные в ходе оказания аудиторской услуги, а также рабочую документацию аудитора.

9. Обязанность исполнителя оказать услугу лично следует трактовать, как обязанность исполнить и передать результат оказанной услуги именно тем исполнителем, которому она поручалась заказчиком.

10. Для компенсации убытков, причиненных в результате аудиторской деятельности, вследствие непреднамеренного (неумышленного) нарушения условий договора об оказании аудиторских услуг, представляется необходимым установить обязательное страхование имущественной ответственности исполнителя.

Проведенное исследование позволило сформулировать ряд предложений по совершенствованию действующего законодательства, регулирующего деятельность исполнителя по договору об оказании аудиторских услуг.

1. Изложить пункт 1 статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в следующей редакции: «Аудиторская деятельность - это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от выполнения работ или оказания услуг с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета российскому законодательству, а также иных задач, обусловленных договором об оказании аудиторских услуг, осуществляемая путем независимой проверки бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, обладающих статусом юридического

лица, и индивидуальных предпринимателей и (или) оказанию сопутствующих аудиту услуг».

2. Пункт 7 статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» необходимо дополнить частью 2 следующего содержания: «Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы руководствуются в своей деятельности гражданско-правовыми принципами».

3. Пункт 2 статьи 8 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» необходимо дополнить частью 2 следующего содержания: «В целях обеспечения интересов участников договора, результат проведения аудиторской проверки и (или) оказания сопутствующих аудиту услуг должен предоставляться строго установленному договором кругу субъектов».

4. Статью 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» следует исключить. Представить статью 13 в следующей редакции:

«Статья 13. Страхование при оказании аудиторских услуг

Исполнитель договора об оказании аудиторских услуг осуществляет свою деятельность при условии наличия полиса страхования имущественной ответственности за непреднамеренное (неумышленное) нарушение условий договора. Выгодоприобретателем при наступлении страхового случая признается контрагент аудитора по договору об оказании аудиторских услуг».

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования.

Сформулированные в работе положения и полученные в ходе данного исследования выводы заполняют пробелы в теоретическом осмыслении аудиторской деятельности. Материалы настоящего исследования могут способствовать дальнейшему развитию гражданского законодательства в части регулирования возмездного оказания услуг, в том числе и аудиторских, а также могут быть учтены в нормативных актах, направленных на регулирование

настоящем исследовании способствуют развитию теории гражданского и предпринимательского права. Предложенные автором научные определения и классификации представляют интерес с позиций науки гражданского и предпринимательского права.

Результаты исследования могут быть полезны в ходе практической деятельности аудиторских организаций. Диссертационное исследование имеет практическое значение и для потребителей аудиторских услуг. Изложенный материал, основанный на практических ситуациях, позволит избежать совершения ошибок как на стадии заключения договора, так и в процессе его исполнения.

Выводы и предложения автора могут быть использованы в ходе федерального законотворчества.

Диссертационное исследование может быть использовано в учебном процессе.

Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования.

Основные теоретические выводы, научно-практические рекомендации изложены автором в цикле научных статей и тезисах. Результаты исследований докладывались на научных конференциях.

Основные положения диссертационного исследования используются аудиторской организацией и индивидуальными аудиторами г. Белгорода с целью повышения качественного уровня предоставляемых услуг.

Структура диссертационного исследования. Работа состоит из введения, трех глав, которые включают 7 параграфов, заключения и библиографического списка использованной литературы.

Названия и размещение глав и параграфов обусловлены логикой изложения материала и результатами проведенного исследования.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

Во введении обосновывается актуальность темы, степень разработанности, определяются цели и задачи исследования. Представлена научная новизна и практическая значимость работы, сформулированы основные положения, выносимые автором на защиту.

Первая глава «Исторические и современные аспекты аудита» состоит из двух параграфов, в которых исследуются понятие и правовая сущность аудиторской деятельности на рубеже столетий.

В первом параграфе на основе представленных в литературе положений исследован исторический ход развития и становления аудита в России. Автором представлены основные исторические этапы законотворчества в области аудиторской деятельности (исследованы научные работы С.М. Бычкова, Ю.А. Данилевского, С.М. Шапингузова, П.А. Ремизова, Е.В. Старовойтовой, A.A. Терехова, P.A. Алборова, JI.M. Хорунжий, С.М. Концевой), представлена иерархия развития законодательства об аудиторской деятельности в России.

Исследована правовая роль и значение Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в развитии аудиторской деятельности.

Проанализированы нормативно-правовые акты прямо или косвенно затрагивающие регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Автором на основе правового анализа существующих концепций разработана четырехуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности.

Первый (верхний) уровень включает Гражданский кодекс РФ и Федеральный закон об аудиторской деятельности.

К нормативным документам второго уровня, регулирующим

нормативные акты, определяющие общие вопросы регулирования аудиторской деятельности и обязательные для исполнения субъектами аудиторской деятельности.

Третий уровень охватывает федеральные правила (стандарты) и внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

Четвертый уровень включает внутренние стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и исходя из практических потребностей в области аудиторской деятельности.

В диссертации представлено предназначение правил (стандартов) аудиторской деятельности, которые формируют единые требования в работе исполнителя (аудитора). Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, а также методологию аудита. Правила (стандарты) аудиторской деятельности содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений, помогают пользователям аудиторской услуги понимать процесс аудиторской проверки, создают общественный имидж профессии, обеспечивают эффективную взаимосвязь между заказчиком, проверяемым субъектом и исполнителем на протяжении всего аудиторского процесса.

Диссертантом исследован новый Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», вступивший в силу с 1 января 2006 г. Установлено, что новым Федеральным законом устанавливается: основанием для осуществления аудиторской деятельности является обязательное членство в саморегулируемой организации (СРО), в отличии от редакции предыдущего Федерального закона, где правовым основанием для

Новый закон определил функции Министерства финансов: ведение государственного реестра аудиторских СРО; осуществление надзора за их деятельностью. Функции надзора, контроля качества, повышения квалификации аудиторов переходят к СРО. Согласно положениям нового Федерального закона Совет по аудиторской деятельности (САД) становится органом надзора за соблюдением аудиторами общественного интереса. Предыдущим законом было установлено, что данный орган является консультативным, действует при Минфине и состоит из аудиторов.

Самым принципиальным изменением Федерального закона «Об аудиторской деятельности» является ликвидирование института лицензирования аудиторской деятельности, которая заменяется обязательным членством индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых аудиторских объединениях.

Диссертантом выявлены отдельные вопросы, не нашедшие своего разрешения в указанном законе, что создает препятствия в прогрессивном развитии аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Во втором параграфе первой главы диссертационного исследования рассматриваются понятие и правовая природа аудиторской деятельности.

Исследованы и сопоставлены между собой понятия предпринимательской и аудиторской деятельности. Автором установлено, что в сущности этих понятий сочетаются отправные, исходные начала.

При таком подходе аудиторской деятельности, как разновидности предпринимательской деятельности, присущи общие признаки прямо указанные в ГК РФ:

1. Самостоятельная деятельность.

2. Деятельность, осуществляемая на свой риск, направленная на систематическое получение прибыли.

3. Деятельность, осуществляемая лицами, зарегистрированными в

На основании синтеза и анализа гражданского законодательства установлено некорректное закрепление основного понятия аудиторской деятельности положениями Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Указанный Федеральный закон под понятием аудиторской деятельности понимает предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Диссертант обращает внимание на то обстоятельство, что понятие «организация» не соответствует требованиям действительности в связи с тем, что аудируемым субъектом может являться только субъект со статусом юридического лица или индивидуального предпринимателя. Иными словами, аудиторские услуги могут быть оказаны участнику гражданского оборота, обладающему обособленным имуществом, самостоятельной имущественной ответственностью, зарегистрированному в органах юстиции и обладающему самостоятельным балансом и сметой.

На основе проведенного исследования в диссертации аргументируется вывод, что под аудиторской деятельностью следует понимать предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, обладающих статусом юридического лица, и индивидуальных предпринимателей и (или) оказанию сопутствующих аудиту услуг.

Анализ нормативно-правового блока, регулирующего отношения в области аудиторской деятельности и теоретических позиций российских ученых, демонстрирует недостаточную исследованность принципов деятельности аудитора. Набор принципов, характеризующих деятельность аудитора в современных условиях, носит, скорее, этический характер, нежели правовой. В то же время в диссертации обосновывается, что принципы аудиторской деятельности по своему содержанию являются этическим продолжением юридического содержания гражданско-правовых

Представленное мнение свидетельствует о необходимости законодательного закрепления положения относительно применимости гражданско-правовых принципов в аудиторской деятельности.

Далее, во втором параграфе первой главы, рассмотрено понятие аудиторской услуги. На основании сопоставительного анализа норм ГК РФ и развивая точку зрения A.A. Терехова, автор, при помощи формально-юридического метода, аргументировал, что аудиторская проверка и сопутствующая аудиту деятельность объединены в понятие «аудиторская услуга».

Автором представлена позиция, противоположная мнениям отдельных ученых (среди них А.Н. Зевайкина, A.A. Чумаков) о том, что специфика аудиторской деятельности не позволяет рассматривать ее в качестве механизма финансового контроля. Для подтверждения своей позиции диссертантом продемонстрированы отличия в деятельности исполнителя по договору об оказании аудиторских услуг от исполнителей, осуществляющих ревизию, налоговую проверку, судебно-бухгалтерскую экспертизу.

Глава 2 «Договор об оказании аудиторских услуг» состоит из трех параграфов.

В первом параграфе второй главы рассмотрена правовая конструкция договора, заключаемого в области предоставления аудиторских услуг. Автором обосновано мнение о сопоставимости данного вида договора с особой разновидностью гражданско-правовых договоров предпринимательским договором. При этом выявлены специфические особенности договора об оказании аудиторских услуг.

В работе проанализированы разнообразные подходы отдельных ученых к вопросу о правовой природе договора об оказании аудиторских услуг. В частности, рассмотрено предложение A.A. Терехова о выделении данного договора в отдельную группы в связи с наличием самостоятельных признаков договора об оказании аудиторских услуг относительно договора

А.Н. Зевайкиной, которая предлагает универсальную формулу договора об оказании аудиторских услуг, вследствие соединения элементов договора возмездного оказания услуг и договора подряда. Исследованию подверглась точка зрения таких ученых, как В.А. Жук и Н.Б. Смирнов, которые указывают на факт присутствия в договоре об оказании аудиторских услуг всех признаков подряда: работа и ее результат, облаченный в аудиторское заключение.

В диссертации автором представлены существующие теоретические выводы ряда ученых (среди них В.В. Скобара, Д.В. Гончаров) о том, что договор по оказанию аудиторских услуг следует относить к договорам об оказании услуг. Разделяя указанное мнение, диссертантом представлены собственные аргументы, основывающиеся на том, что исполнитель по договору об оказании аудиторских услуг осуществляет услугу или комплекс услуг. Это является одним из способов получения дохода от осуществления предпринимательской деятельности, которые перечислены в п.1 ст.2 главы I части первой Гражданского кодекса РФ. Более того, действующее законодательство, в частности ст. 128 ГК РФ, выделяет услугу в качестве самостоятельного объекта гражданского права.

По своей правовой природе, под услугами понимается совершение определенных действий или деятельности, которые не приводят к созданию результата в материальной форме (что прямо указано положениями ГК РФ и НК РФ). Результаты деятельности исполнителя по договору об оказании аудиторских услуг такие, как заключения, отчеты, юридические анализы хозяйственной деятельности - не есть результат, в связи с тем, что ему предшествуют действия, которые вместе с услугами составляют единое целое и являются не более чем фиксацией выполненных ранее действий.

В диссертации обращается внимание на то, что деятельность исполнителя по договору об оказании аудиторских услуг является возмездной. При этом вышесказанное не указывает на то, что в договоре об

условия — условие о цене. Данный вывод подтверждается арбитражной практикой. В частности, рассмотрено в Постановлении ФАС Московского округа от 06.08.2004 г. № КА-А41/6608-04.

По своей правовой природе договор об оказании аудиторских услуг является консенсуальным, двусторонним, синаллагматическим.

Субъектами договора по возмездному оказанию услуг являются исполнитель (услугодатель) и заказчик (услугополучатель).

Во втором параграфе второй главы рассмотрены отдельные элементы правовой конструкции договора об оказании аудиторских услуг, оказывающие наибольшее значение в практической деятельности исполнителя.

В диссертации конкретизируется понятие предмета договора об оказании аудиторских услуг. Автором установлено, что предметом договора об оказании аудиторских услуг может быть как проведение непосредственно аудиторской проверки с последующим выражением собственного мнения о соответствии финансовой (бухгалтерской) отчетности установленным требованиям, так и оказание сопутствующих услуг. Вследствие этого предлагается в Законе об аудите указать, что предметом договора об оказании аудиторских услуг является осуществление им определенной деятельности (например, анализ бухгалтерской и иной документации юридических лиц и составление заключений в рамках оказания аудиторских услуг) за определенный период времени деятельности проверяемого экономического субъекта с выражением собственного мнения о соответствии предъявленной документации требованиям российского законодательства и (или) оказание сопутствующих аудиту услуг.

Такой подход однозначно закрепляет обязанность исполнителя по договору об оказании аудиторских услуг совершить определенные действия либо осуществить определенную деятельность в отношении проверяемого экономического субъекта.

В то же время существующий набор обязательных условий, установленный гражданским законодательством, недостаточно полно раскрывает специфику правоотношений, возникающих с участием исполнителя аудиторских услуг.

По мнению автора, существенные условия следует дополнить условием о конфиденциальности сведений, информации, переданных исполнителю по договору об оказании аудиторских услуг и представить его обязательным, существенным условием вышеуказанного договора.

Таким образом, конфиденциальность в аудите проявляется в том, что аудиторы и аудиторские организации обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, и не вправе передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам. Более того, аудиторы не вправе использовать информацию, являющуюся конфиденциальной, в собственных интересах с целью приобретения дополнительных благ и в интересах третьих лиц, оказавшуюся в их распоряжении в результате предоставления аудиторских услуг.

Соблюдение конфиденциальности обязательно вне зависимости от продолжения или прекращения отношений с клиентом. Тем не менее установленные приоритеты не определены как существенные условия договора возмездного оказания аудиторских услуг.

Исходя из этого, автором предлагается внести положение в Закон об аудиторской деятельности следующего содержания:

Информация, полученная исполнителем по договору об оказании аудиторских услуг, обладает конфиденциальным характером. В целях обеспечения интересов участников договора результат проведения аудиторской проверки или оказания сопутствующих аудиту услуг должен предоставляться строго установленному договором кругу субъектов.

В третьем параграфе второй главы рассматриваются права и обязанности исполнителя, приобретаемые им в результате заключения договора об оказании аудиторских услуг.

В данном параграфе автором исследован комплекс прав и обязанностей прямо закрепленный российским законодательством, а также перечень прав и обязанностей, не установленный по тем или иным причинам, но логически вытекающий из отдельных положений отечественного законодательства. В результате, автором уточнен перечень прав и обязанностей исполнителя по договору об оказании аудиторских услуг. Определен перечень прав и обязанностей, которые в силу специфики деятельности аудитора подлежат отражению в договоре во избежание недоразумений при его исполнении.

В частности, аудитор вправе самостоятельно определять формы и методы проведения аудита; исполнитель вправе проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации. Право получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам; вправе отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в представленных автором случаях; право запрашивать у проверяемого экономического субъекта аудиторские заключения других аудиторских организаций по результатам проведенного аудита за любой проверенный отчетный период как самого экономического субъекта, так и его структурных подразделений.

Аудитор имеет право привлекать на договорной основе к участию в проведении проверки аудиторов, работающих самостоятельно или работающих в качестве штатных сотрудников других аудиторских организаций, а также иных необходимых специалистов; аудитор имеет право

экономическими субъектами, информацию от третьих лиц, необходимую для составления аудиторского заключения. При проверке операций экономических субъектов со связанными сторонами аудитор имеет право получать от лиц, выступающих в качестве связанных сторон, сведения, достаточные для формирования аудиторских доказательств в отношении того, правильно ли существенные операции такого рода отражены и раскрыты в учете и бухгалтерской отчетности проверяемых экономических субъектов.

Аудиторские организации имеют право запрашивать от проверяемых экономических субъектов и третьих лиц следующие подлежащие подтверждению данные; аудиторские организации вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащей им рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным нормативным актам и профессиональной этике, а также не нарушающие права и охраняемые законом интересы экономических субъектов, в отношении которых проводился аудит, и других лиц. Аудиторские организации имеют право требовать от проверяемых экономических субъектов устранения выявленных нарушений в бухгалтерском учете и составлении бухгалтерской отчетности. Это связано с тем, что в процессе оказания аудиторских услуг заказчик принимает непосредственное участие в процессе деятельности аудитора; аудиторские организации имеют право получать по договору вознаграждение за фактически выполненную работу, возмещение транспортных и командировочных расходов, расходов по оплате работы привлеченных специалистов и других фактических произведенных необходимых расходов.

Среди обязательств, приобретаемых исполнителем, вследствие заключения договора об оказании аудиторских услуг целесообразно указать на следующие:

Осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с

законом. Предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора. В срок, установленный договором об оказании аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор об оказании аудиторских услуг. Обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия компетентного лица, кроме случаев предусмотренных законодательством Российской Федерации. Осуществлять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором об оказании аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации. При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также этическими принципами. Аудиторские организации обязаны своевременно сообщать экономическим субъектам, которым они намерены оказать аудиторские услуги, а также государственным органам, поручившим провести аудиторскую проверку:

а) о невозможности своего участия в проведении аудиторской проверки вследствие обстоятельств, ставящих под угрозу независимость аудиторских организаций от проверяемых экономических субъектов, безопасность аудиторов и членов их семей, или обстоятельств, вызванных конфликтом интересов, а также вследствие отсутствия лицензии, позволяющей произвести аудиторскую проверку данных экономических субъектов;

б) о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов и (или) специалистов (экспертов) в связи со

иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора или получения поручения.

Аудитор должен установить надлежащих получателей информации из числа руководства и представителей собственника аудируемого лица.

Аудиторские организации обязаны предоставлять экономическим субъектам, подлежащим аудиту, исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудита, о правах и обязанностях сторон при осуществлении аудита, о законодательных и нормативных актах, действующих в Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы, изложенные в аудиторском заключении и письменной информации (отчете) аудитора.

Аудиторские организации обязаны учитывать при привлечении сторонних специалистов (экспертов, аудиторов) для проведения аудита согласие на это проверяемых экономических субъектов.

Аудитор обязан выполнять требования законодательства Российской Федерации и Кодекса этики аудиторов России в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения.

Аудитор в разумные сроки должен уведомить (в письменной форме) руководство аудируемого лица соответствующего уровня о выявленных им существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В случае выявления нарушений налогового законодательства и искажений бухгалтерской и налоговой отчетности экономического субъекта, носящих существенный характер, аудиторская организация должна сообщить руководству экономического субъекта об ответственности за допущенные

нарушения и необходимости внесения изменений в бухгалтерскую отчетность, уточнения налоговых деклараций и расчетов.

При наличии любых оснований полагать, что операции осуществляются или могут быть осуществлены в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма, аудитор обязан уведомить об этом Федеральную службу по финансовому мониторингу.

Аудитор должен в максимально короткий срок сообщить о выявленных фактах несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации аудируемым лицом совету директоров и высшему руководству аудируемого лица или получить доказательства того, что они надлежащим образом проинформированы о фактах несоблюдения, которые привлекли внимание аудитора.

Аудитор должен выполнить определенные процедуры, чтобы получить сведения о судебных делах и претензионных спорах, в которых участвует аудируемое лицо и которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Обслуживающие лица (аудиторы) обязаны хранить не менее пяти лет документы, подтверждающие компрометирующие сведения, а также копии документов, необходимых для идентификации личности. Указанный срок хранения для копий документов, необходимых для идентификации личности, исчисляется со дня прекращения отношений с клиентом.

Аудитор обязан отражать в рабочей документации все стадии аудиторской выборки и анализ ее результатов. Все документы, попавшие в выборку, должны быть зафиксированы в рабочей документации аудитора вне зависимости от наличия или отсутствия в них нарушений.

Третья глава «Ответственность исполнителя (аудитора) за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей по договору об оказании аудиторских услуг» состоит из двух параграфов.

В первом параграфе исследуется плюрализм концепций гражданско-правовой ответственности. Отражено, что одним из распространенных подходов в восприятии гражданско-правовой ответственности является восприятие юридической ответственности как составной части социальной ответственности.

Автором демонстрируется понятие гражданско-правовой ответственности как стимула к надлежащему исполнению обязательства, с общей целью предотвращения правонарушений и устранение последствий, а также как неблагоприятные последствия в отношении правонарушителя, установленные законом, договором.

Далее в диссертации автором рассматривается договорная ответственность в рамках гражданско-правовых отношениях с участием аудитора. Указывается на правовой недостаток Федерального закона «Об аудиторской деятельности», заключающийся в том, что указанный нормативный акт не содержит положения, касающегося договорной ответственности. Закон об аудите содержит термин «нарушение законодательства об аудите», но не определяет и не раскрывает его содержание.

В диссертации подчеркнуто, что в соответствии со ст. 393 Гражданского кодекса РФ, аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана возместить аудируемому лицу убытки (реальный ущерб и упущенную выгоду), причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением условий договора. При этом, в соответствии с действующим законодательством РФ, автором обосновано сделан вывод о том, что проверяемый субъект как клиент аудиторской фирмы, понесший убытки от некачественного аудита, первоначально должен доказать следующие обстоятельства:

- факт реального нанесения убытков;

- наличие противоправности в действиях аудитора;

- причинно-следственная связь между убытками и виновными действиями аудитора;

- совершение аудитором виновных действий.

Вследствие некачественного аудита заказчик вправе потребовать безвозмездного устранения недостатков в разумный срок: потребовать от аудитора соразмерного уменьшения установленной за услуги цены; потребовать от исполнителя аудиторских услуг возмещения своих расходов на устранение недостатков, если право заказчика устранять их предусмотрено условиями договора; отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков, если отступления от условий договора об оказании аудиторских услуг не были устранены либо являются неустранимыми. Для того, чтобы обезопасить заинтересованное лицо от некачественного аудита, по мнению автора, следовало бы произвести следующие действия:

- установить критерии качества аудиторских услуг либо определить свойства оказываемых аудитором услуг.

Это связано с тем, что качество оказанных аудитором услуг должно соответствовать условиям договора. При отсутствии или неполноте условий договора - требованиям, обычно предъявляемым к услугам соответствующего вида. Это предусмотрено ст. 721 ГК РФ, устанавливающей правила о качестве работы для договоров подряда, которые применяются к договорам возмездного оказания услуг в соответствии со ст. 783 ГК РФ. На основании ст. 723 ГК РФ, в случаях, когда условия договора о качестве не выполнены или имеются иные недостатки, препятствующие использованию результата оказания услуг по целевому назначению, заказчик (организация) вправе по своему выбору потребовать от исполнителя (аудитора):

- безвозмездного устранения недостатков в разумный срок или соразмерного уменьшения установленной за услуги цены;

- если отступления в работе от условий договора или иные недостатки результата работы в установленный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков.

Так же, если данное обстоятельство предусмотрено договором об оказании аудиторских услуг, то это облегчает возможность доказывания факта некачественного оказания аудиторских услуг.

Другое обстоятельство, на которое обращает внимание автор, как основание для привлечения к ответственности аудитора — это разглашение сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, получившим доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну.

Следующим основанием для привлечения аудитора к ответственности диссертант выделяет заведомо ложное заключение, выданное исполнителем по договору об оказании аудиторских услуг.

В законе об аудите, в частности в ст. 11, установлено понятие «заведомо ложное аудиторское заключение» - это заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

В связи с рассматриваемым вопросом автор обращает внимание на отдельный момент, имеющий практическое значение для применения рассматриваемой нормы.

Законодательство не содержит специальных норм, определяющих лиц, уполномоченных обращаться в суд с заявлением о признании представленного аудиторского заключения заведомо ложным. Вполне возможно, что инициатором подобного обращения могут быть липа.

аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, другие контрольные (надзорные) органы в пределах своих полномочий. К таким лицам, на наш взгляд, можно было бы отнести уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, саморегулируемую организацию (членом которой является, привлекшая свое внимание, аудиторская фирма или индивидуальный аудитор), налоговые и некоторые другие органы. Анализ действующего законодательства позволяет предположить, что полномочия органов на обращение в суд с заявлением о признании аудиторского заключения ложным нормативно не закреплены.

Выше представленные ситуации - наиболее часто встречаемые в современной практике, однако следует, на наш взгляд, рассмотреть иные, возможные на практике, случаи наступления ответственности.

Согласно ст. 782 ГК РФ заказчик и исполнитель вправе отказаться от исполнения договора на оказание аудиторских услуг. Так, заказчик аудиторских услуг вправе это сделать при условии оплаты исполнителю фактических понесенных расходов, а исполнитель — при условии полного возмещения заказчику убытков.

Во втором параграфе третьей главы рассмотрен вопрос о страховании гражданско-правовой ответственности аудитора по договору об оказании аудиторских услуг.

На сегодняшний день установлены положения, касающиеся страхования ответственности отдельных категорий производителей товаров и исполнителей работ (услуг). Данное обстоятельство позволяет осуществлять эффективный контроль за их деятельностью, обеспечивать защиту прав потребителей услуг, особенно в тех сферах хозяйства, где отсутствуют четкие и эффективные механизмы государственного контроля и надзора.

В настоящий момент в области аудиторской деятельности установлено импепативное требование страхования риска аудитором ответственности за

Законом об аудите, обязательный аудит проводится по ограниченному кругу субъектов.

Такая ситуация, по мнению автора, является пробелом в отечественном законодательстве и свидетельствует о том, что риск ответственности аудитора по договору, заключенному по инициативе хозяйствующего субъекта, не должен быть застрахованным. При таком подходе абсолютно не учитываются интересы лица, обратившегося к аудитору, и не предоставляется никаких гарантий безопасности от возможного причинения убытков.

По мнению диссертанта, сложившийся пробел следует устранить при помощи ст. 932 ГК РФ. Согласно указанной норме, риск ответственности за нарушение договора считается застрахованным только в пользу выгодоприобретателя-контрагента, в нашем случае это аудируемое лицо. Это свидетельствует о том, что исполнитель (аудитор) со всей ответственностью подходит к исполнению поставленных задач (будь-то аудиторская проверка или сопутствующие аудиту услуги) с целью предотвратить, избежать потенциально-возможных ситуаций неисполнения, ненадлежащего исполнения принятых на себя обязательств, независимо от причин.

Во-вторых, заказчик аудиторских услуг, не предпринимая каких-либо дополнительных активных действий, приобретает гарантию возмещения убытков, неустойки, процентов, если таковые будут иметь место не по собственной вине.

Однако специфика ст. 932 Гражданского кодекса заключается в ограничительном действии. Заключение договора страхования договорной ответственности допускается лишь в случаях, предусмотренных законом. Соответственно, вследствие того, что Законом об аудите не предусмотрены указанные положения, то применение данной нормы на практике невозможно, более того, заключение договора страхования ответственности за оказание аудиторских услуг будет незаконным, а условия такого договора

По мнению автора, представленные положения ст. 932 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также отсутствие норм Федерального закона, относительно страхования ответственности по договору, в рамках правоотношений в области аудита, не отвечают современным требованиям. Такое предположение основано на следующих обстоятельствах:

Во-первых, существует такой вид страхования, как страхование гражданской ответственности за причинение вреда вследствие недостатков товаров, работ, услуг, а также страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору.

Во-вторых, законодатель ни в одной правовой норме не дает легального определения «риск предпринимательской деятельности». Таким образом, мы можем только предполагать, что, согласно ст. 933 Гражданского кодекса РФ, объектом страхования предпринимательского риска являются имущественные интересы, связанные с предпринимательским риском, подвергающиеся опасным, неблагоприятным событиям, носящие случайный характер.

Третьим обстоятельством является то, что аудитор, заключая договор страхования предпринимательского риска, заключает его только в свою пользу. Тем самым интересы заказчика аудиторских услуг ставятся на второй план, что также не предоставляет гарантию от нелегитимных манипуляций со стороны исполнителя договора об оказании аудиторских услуг.

В настоящей работе автор указывает на общие черты деятельности аудитора с деятельностью адвоката, арбитражного управляющего. На основании этого, можно было бы на практике использовать механизм страхования риска профессиональной имущественной ответственности указанных субъектов в деятельности аудитора.

Руководствуясь вышеизложенным, автор предлагает внести дополнение в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» следующего содержания:

«Исполнитель договора об оказании аудиторских услуг осуществляет свою деятельность при условии наличия полиса страхования имущественной ответственности за непреднамеренное (неумышленное) нарушение условий договора. Выгодоприобретателем при наступлении страхового случая признается контрагент аудитора по договору об оказании аудиторских услуг».

Более того, в диссертации разработана классификация страховой суммы при страховании имущественной ответственности аудитора за непреднамеренное (неумышленное) нарушение условий договора по субъектам малого, среднего и крупного бизнеса, являющимся потребителями услуг аудитора.

Аналогичным образом разработана классификация страховой премии, которую субъект аудиторской деятельности обязан уплатить страховщику.

В результате, по мнению автора, представленные доводы подчеркивают необходимость регулирования на федеральном уровне договорной ответственности аудитора. Такого рода страховая защита будет распространяться на возмещение непосредственного имущественного ущерба.

В диссертации подробно проанализирован вопрос суброгации. В результате исследования обоснован вывод о том, что если в действующее законодательство внести положения о страховании ответственности аудитора по договору в предложенной автором редакции, то, исключив право страховщика в договоре на суброгацию, — суброгация не будет применяться. В случае наступления страхового случая вследствие умысла аудитора, контрагента аудитора по договору об оказании аудиторских услуг (выгодоприобретателя), то по правилу ст. 963 ГК РФ страховщик освобождается от выплаты страхового возмещения или страховой суммы.

Список опубликованных работ по теме диссертации

1.Чирков A.A. Понятие и элементы договора на оказание аудиторских услуг // Правовое регулирование деятельности хозяйствующего субъекта: Материалы 3-й международной научно-практической конференции. -Самара, 2003. - С.221-224.

2. Чирков A.A. Понятие и элементы договора на оказание аудиторских услуг по российскому законодательству // Проблемы унификации гражданского законодательства Беларуси, России и Украины в связи с образованием единого экономического пространства. — Белгород, 2004. — С. 118-121.

3. Чирков A.A. Конфиденциальность как существенное условие договора возмездных аудиторских услуг // Международные юридические чтения: Материалы научно-практической конференции. — Омск, 2005. — С.74-79.

4. Чирков А.А.Аудитор не ревизор // Проблемы государства, права, культуры и образования в современном мире: Материалы П-й международной научно-практической интернет-конференции. Тамбовский государственный университет. — Тамбов, 2005. — С. 197-200.

5.Чирков A.A. Аудитор — не ревизор, а предприниматель // Юрист Поволжья. - 2005. - №1-2. - С.32-34.

6. Чирков A.A. Эволюция существенных условий в договоре возмездного оказания аудиторских услуг // Право и экономика. - 2005. - №5 (207). — С.27-32.

7. Чирков A.A. Конфиденциальность в аудиторской деятельности И Право и экономика. -2005. - №9 (211). - С.8-13.

8. Чирков A.A. Страхование гражданско-правовой ответственности аудитора по договору оказания аудиторских услуг // Право и экономика. — 2006. - №4 (218). - С.36-40.

Подписано в печать 26.05.2006 г. Формат 60x84 1/16. Уел п. л. 1,86. Тираж 130 экз. Заказ № 227.

Отпечатано ООО «КОНСТАНТА» 308024, г. Белгород, пр. Ватутина, 4. Тел./факс (4722) 300-720

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции, автор работы: Чирков, Артем Александрович, кандидата юридических наук

Введение стр.

Глава I. Исторические и современные аспекты аудита стр.

§ 1. Историческое развитие законодательства об аудите стр.

§ 2. Понятие и правовая природа деятельности аудитора стр.

Глава II. Договор об оказании аудиторских услуг стр.

§ 1. Общая характеристика договора об оказании аудиторских услуг стр.

§ 2. Существенные условия договора об оказании аудиторских услуг стр.

§ 3. Права и обязанности исполнителя (аудитора) стр.

Глава III. Ответственность исполнителя (аудитора) за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей по договору , об оказании аудиторских услуг стр.

§ 1. Гражданско-правовая ответственность исполнителя (аудитора) стр.

§ 2. Страхование гражданско-правовой ответственности исполнителя аудитора) по договору об оказании аудиторских услуг стр.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по теме "Гражданско-правовое регулирование деятельности исполнителя (аудитора) по договору об оказании аудиторских услуг"

Актуальность темы диссертационного исследования заключается в том, что обеспечение надлежащего уровня регулирования активно развивающихся рыночных отношений является одной из важнейших задач современной российской правовой науки. При этом основная роль отводится законодательству в сфере предпринимательства как экономической стратегии постсоветского государства.

Отдельные вопросы, способствующие развитию предпринимательства, были возложены на независимый институт аудиторов. В то же время законодательная основа для успешного функционирования аудиторской деятельности не сформирована, в должной мере и имеет существенные недостатки. В частности, об аудиторских услугах лишь упоминается в ст.779 ГК РФ. Данное обстоятельство затрудняет понимание аудиторской деятельности в целом. Отсутствие однозначных правовых критериев, отграничивающих оказание аудиторских услуг от исполнения подрядных обязательств, способствует конфликту частных интересов. Для цивилизованного и эффективного развития российского общества необходимы качественные и независимые механизмы, стимулирующие активное поведение каждого участника гражданского оборота. Одним из элементов такого механизма является аудиторская деятельность, обеспеченная правовым базисом в соответствии с действующим законодательством.

Актуальность темы исследования обусловливает также то, что деятельность аудитора в науке гражданского права изучена недостаточно, а существующие исследования не предоставляют исчерпывающих ответов, возникших в практической работе. Подтверждением такого положения является факт наличия научных трудов в области аудиторской деятельности, характеризуемые экономическим характером, тем самым оставляя не раскрытыми юридические аспекты.

В результате, в теории гражданского права существует проблема, касающаяся правового регулирования деятельности аудитора. Не исследованы вопросы, позволяющие отграничить действия исполнителя по договору об оказании аудиторских услуг от ревизии, налоговой проверки и судебно-бухгалтерской экспертизы. Не проработаны вопросы о правовой природе договора об оказании аудиторских услуг, а также о специфике характера деятельности аудитора, о правовой природе принципов аудита. Открытым остается вопрос об элементах договора об оказании аудиторских услуг, которым исполнитель руководствуется в своей деятельности.

Таким образом, актуальность темы настоящей работы обусловлена необходимостью исследования института аудиторской деятельности в современных условиях, с учетом исторически изменившихся условий социально-экономического развития нашей страны и российского общества.

Степень разработанности темы. Вопрос гражданско-правового регулирования деятельности исполнителя (аудитора) по договору об оказании аудиторских услуг недостаточно изучен. Данной проблеме не уделяется должного внимания, хотя научный интерес к ней очевиден. Отдельные попытки научного освещения некоторых сторон исследуемой проблемы в отечественной юридической науке имели место. Это работы А.А. Чумакова (диссертационное исследование на тему «Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг»), В.Н. Колесникова (диссертационное исследование на тему «Договор возмездного оказания аудиторских услуг»). Работы указанных авторов направлены на изучение договора об оказании аудиторских услуг. В то же время специальных исследований, посвященных вопросу правового регулирования деятельности аудитора, до настоящего времени не было.

Недостаточная, на наш взгляд, теоретическая проработанность избранной темы обусловливает необходимость ее обстоятельного исследования.

Цели исследования. Основными целями настоящей работы являются: анализ законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации, установление отличительных признаков аудиторской деятельности от тождественных механизмов, выявление пробелов и противоречий, возникающих в правоприменительной практике, определение путей практического решения необходимых для упорядочения и совершенствования гражданско-правового регулирования аудиторской деятельности в РФ и формирование конкретных законодательных предложений по устранению выявленных недостатков действующего законодательства в области исполнительной деятельности аудитора.

Представленные цели должны быть достигнуты путем анализа теоретических и практических основ аудиторской деятельности в Российской Федерации, сложившейся юридической практики и законодательства, как Российского, так и зарубежного.

Задачами диссертационного исследования являются:

- изучение эволюционных процессов становления и развития деятельности аудитора;

- выявление и отражение общих начал деятельности аудитора в рамках договора об оказании аудиторских услуг;

- формирование правового определения аудиторской деятельности;

- анализ понятия аудиторская услуга;

- определение возможности прямого использования гражданско-правовых принципов в практической деятельности аудитора;

- определение самостоятельных признаков аудиторской деятельности, отличающих ее от ревизии, налоговой проверки, судебно-бухгалтерской экспертизы;

- обобщение сделанных выводов и формирование предложений по совершенствованию действующего законодательства в области аудиторской деятельности.

Объект исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в рамках исполнения договора об оказании аудиторских услуг.

Предметом диссертационного исследования являются нормы гражданского законодательства, регулирующие аудиторскую деятельность, научно-теоретические концепции в указанной области.

Методологическая и теоретическая основа исследования. Комплексное исследование исполнительной деятельности аудитора предполагает использование различных методов познания, соответствующих многообразию аспектов правовой действительности. А именно: формальнологический метод, предусматривающий применение индукции, дедукции, анализа и синтеза; сравнительно-правовой метод, при котором сопоставляются положения различных нормативных актов, доктринальных воззрений, методических рекомендаций; историко-правовой метод, предполагающий анализ становления и развития правового феномена во времени и пространстве, и другие.

Теоретическую основу исследования составили труды в отрасли гражданского права следующих ученых: Р.А. Алборова, С.С. Алексеева, В.А. Абрамова, Б.С. Антимонова, Н.А. Баринова, Н.П. Барышниковой, Е.В. Богданова, И.В. Бекленищевой, М.И. Брагинского, Л.И. Булгаковой, С.М. Бычковой, А.И. Веренкова, В.В. Витрянского, Л.И. Ворониной, Ф.И. Гавзе, С.М. Галузиной, А.И. Гапоника, Ю.П Гладышевой, Д.В. Гончарова, С.Т. Громова, Е.П. Губина, Ю.А. Данилевского, Д.К. Долотенковой, А.Н. Зевайкиной, С.С. Занковского, А.Ф. Звороно, О.С. Иоффе, Ю.М. Иткина, A.M. Кабалкина, Ш. В. Калабекова, П.И. Калмыкова, Р.В. Кожура, Г.И. Костюк, С.А. Куприянова, С.А. Красновой, В.В. Лаптева, П.Г. Лахно, Э.С. Митюковой, Н.Н. Надежина, И.Б. Новицкого, А.Н. Обыденнова, В.А. Ойгензихта, А.Ю. Петрова, С.А. Пивоваровой, В.И. Подольского, В.Ф. Попондопуло, О.А. Потаповой, Т.Ф. Пупшис, В.В. Ровного, Ю.В. Романец, П.А. Ремизова, А.П. Сергеева, В.Ю. Скобарева, Е.В. Старовойтовой, Е.А. Суханова, А.А. Терехова, Ю.К. Толстого, А.А. Чукреева, А.А. Чумакова, С.М. Шапингузова, Е.В. Шишкаревой, С.О. Шохина, Л.В. Щенниковой, Л.М. Хорунжий, В.Ф. Яковлева.

Научная новизна исследования в первую очередь определяется тем, что выполненная работа является одним из первых комплексных исследований гражданско-правового регулирования аудиторской деятельности. Рассмотрены неоднозначные критерии таких понятий, как аудиторская тайна, аудиторская услуга. Оспорены теоретические положения, касающиеся правовой природы аудиторской деятельности и ее предназначения. Представлены условия договора, способствующие качественному исполнению аудитором принятых на себя обязательств. Исследован вопрос об условиях ответственности аудитора. Разработана и представлена модель страхования имущественной ответственности исполнителя за непреднамеренное (неумышленное) нарушение условий договора при инициативном аудите. Действующее российское законодательство в области аудиторской деятельности подвергнуто комплексному анализу на предмет его адекватности сложившемуся этапу развития общества.

Основные выводы диссертационного исследования сформулированы автором в качестве положений, выносимых на защиту:

1. Аудиторская деятельность является разновидностью предпринимательской деятельности, поскольку - это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от выполнения работ или оказания услуг с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета российскому законодательству, а также иных задач, обусловленных договором об оказании аудиторских услуг, осуществляемая путем независимой проверки бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, обладающих статусом юридического лица, и индивидуальных предпринимателей и (или) оказанию сопутствующих аудиту услуг.

2. Принципы деятельности аудитора, по своей природе, являются этическим продолжением юридического содержания гражданско-правовых принципов.

3. Под аудиторской услугой следует понимать действия аудитора по независимой проверке соответствия бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности требованиям российского законодательства, а также осуществлению действий, сопутствующих аудиту.

4. Аудиторская деятельность является гражданско-правовым институтом предпринимательской деятельности, обладающей набором самостоятельных признаков, отличающих ее от ревизии, налоговой проверки, судебно-бухгалтерской экспертизы, и поэтому не является тождественной механизмам финансового контроля.

5. Основанием к осуществлению деятельности аудитора является договор, под которым следует понимать - соглашение, согласно которому одна сторона (аудитор) обязуется за вознаграждение по заданию другой стороны (заказчика) выразить собственное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика и соответствия, совершенных им финансовых и хозяйственных операций, правовым актам, действующим в Российской Федерации, а также оказать сопутствующие аудиту услуги, перечень которых определен правовыми актами РФ.

6. Предметом договора об оказании аудиторских услуг является осуществление аудитором определенных действий (например, анализ бухгалтерской и иной документации заказчика и составление заключений в рамках оказания аудиторских услуг) за конкретный период времени (проверяемый период) деятельности проверяемого субъекта с выражением собственного мнения о соответствии предъявленной документации требованиям российского законодательства и (или) оказание сопутствующих аудиту услуг.

7. Существенными условиями договора об оказании аудиторских услуг являются: предмет договора; условие о начальном и конечном сроках оказания аудиторских услуг; условие о сохранности конфиденциального характера сведений, информации, переданных исполнителю по договору об оказании аудиторских услуг.

8. Под аудиторской тайной исполнителя следует понимать конфиденциальные сведения и информацию, предоставленные в ходе оказания аудиторской услуги, а также рабочую документацию аудитора.

9. Обязанность исполнителя оказать услугу лично следует трактовать, как обязанность исполнить и передать результат оказанной услуги именно тем исполнителем, которому она поручалась заказчиком.

10. Для компенсации убытков, причиненных в результате аудиторской деятельности, вследствие непреднамеренного (неумышленного) нарушения условий договора об оказании аудиторских услуг, представляется необходимым установить обязательное страхование имущественной ответственности исполнителя.

Проведенное исследование позволило сформулировать ряд предложений по совершенствованию действующего законодательства, регулирующего деятельность исполнителя по договору об оказании аудиторских услуг.

1. Изложить пункт 1 статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в следующей редакции: «Аудиторская деятельность - это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от выполнения работ или оказания услуг с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета российскому законодательству, а также иных задач, обусловленных договором об оказании аудиторских услуг, осуществляемая путем независимой проверки бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, обладающих статусом юридического лица, и индивидуальных предпринимателей и (или) оказанию сопутствующих аудиту услуг».

2. Пункт 7 статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» необходимо дополнить частью 2 следующего содержания: «Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы руководствуются в своей деятельности гражданско-правовыми принципами».

3. Пункт 2 статьи 8 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» необходимо дополнить частью 2 следующего содержания: «В целях обеспечения интересов участников договора, результат проведения аудиторской проверки и (или) оказания сопутствующих аудиту услуг должен предоставляться строго установленному договором кругу субъектов».

4. Статью 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» следует исключить. Представить статью 13 в следующей редакции:

Статья 13. Страхование при оказании аудиторских услуг

Исполнитель договора об оказании аудиторских услуг осуществляет свою деятельность при условии наличия полиса страхования имущественной ответственности за непреднамеренное (неумышленное) нарушение условий договора. Выгодоприобретателем при наступлении страхового случая признается контрагент аудитора по договору об оказании аудиторских услуг».

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования.

Сформулированные в работе положения и полученные в ходе данного исследования выводы заполняют пробелы в теоретическом осмыслении аудиторской деятельности. Материалы настоящего исследования могут способствовать дальнейшему развитию гражданского законодательства в части регулирования возмездного оказания услуг, в том числе и аудиторских, а также могут быть учтены в нормативных актах, направленных на регулирование отношений в области аудита. Научные положения, сформулированные в настоящем исследовании способствуют развитию теории гражданского и предпринимательского права. Предложенные автором научные определения и классификации представляют интерес с позиций науки гражданского и предпринимательского права.

Результаты исследования могут быть полезны в ходе практической деятельности аудиторских организаций. Диссертационное исследование имеет практическое значение и для потребителей аудиторских услуг. Изложенный материал, основанный на практических ситуациях, позволит избежать совершения ошибок как на стадии заключения договора, так и в процессе его исполнения.

Выводы и предложения автора могут быть использованы в ходе федерального законотворчества.

Диссертационное исследование может быть использовано в учебном процессе.

Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования.

Основные теоретические выводы, научно-практические рекомендации изложены автором в цикле научных статей и тезисах. Результаты исследований докладывались на научных конференциях.

Основные положения диссертационного исследования используются аудиторской организацией и индивидуальными аудиторами г. Белгорода с целью повышения качественного уровня предоставляемых услуг.

Структура диссертационного исследования. Работа состоит из введения, трех глав, которые включают 7 параграфов, заключения и библиографического списка использованной литературы.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ

по специальности "Гражданское право; предпринимательское право; семейное право; международное частное право", Чирков, Артем Александрович, Белгород

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Диссертационное исследование, проведенное на основе анализа действующего законодательства, литературных источников и юридической практики Российской Федерации свидетельствует о несовершенных механизмах правового регулирования деятельности аудитора. Выявленные пробелы современного законодательства усложняют единосистемное понимание деятельности исполнителя по договору об оказании аудиторских услуг. Сложившаяся ситуация приводит к затруднению в правовом развитии отдельных предпринимательских правоотношений.

С учетом поставленных целей и задач настоящего исследования целесообразно продемонстрировать выявленные недостатки правового регулирования аудиторской деятельности в Российской.

Во-первых, аудиторская деятельность - это разновидность предпринимательской деятельности.

Аудиторской деятельности и предпринимательской деятельности присущи общие принципы прямо указанные в ГК РФ:

1. самостоятельная деятельность.

2. деятельность, осуществляемая на свой риск, направленная на систематическое получение прибыли.

3. деятельность, осуществляемая лицами, зарегистрированными в установленном законом порядке.

Во-вторых, на наш взгляд, в действующее законодательство необходимо внести изменения, касающиеся определения аудиторской деятельности, аудита. Так Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" № 119-ФЗ определяет понятие аудиторской деятельности как "аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей". Однако понятие «организация» не соответствует требованиям действительности в связи с тем, что организацией-заказчиком аудиторских услуг может быть только субъект со статусом юридического лица. В таком понимании исключается возможность выступать заказчиком аудиторских услуг отдельной категории организаций, не обладающие статусом юридического лица, т.е. субъектом, не обладающим обособленным имуществом, не обремененным самостоятельной имущественной ответственностью, не имеющего регистрации в органах юстиции и не обладающего самостоятельным балансом и сметой.

В связи с этим предлагается внести изменения в ст.1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" № 119-ФЗ и представить ее в следующей интерпретации: аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций, обладающие статусом юридического лица, и индивидуальных предпринимателей (далее аудируемые лица).

В-третьих, автором аргументируется позиция относительно того, что принципы деятельности аудитора, по своей природе, являются этическим продолжением юридического содержания гражданско-правовых принципов.

В-четвертых, на законодательном уровне следует отразить, что аудиторская деятельность включает в себя объединенные действия такие как аудиторская проверка и сопутствующие аудиту услуги.

Такое предположение основано на следующих выводах:

- сам термин «услуга», в силу п.1 ст.779 ГК РФ, понимается как совершение определенных действий или деятельности, которые не приводят к созданию результата в материальной форме. Действия, как сопутствующие аудиту услуги, определяются Законом об аудиторской деятельности, а также конкретизируется договором оказания аудиторских услуг.

- обзорный анализ перечня аудиторских услуг позволяет констатировать тот факт, что ряд представленных услуг оказывается в области бухгалтерского, налогового учета, а иные - имеют цель способствования» деятельности экономического субъекта. Другими словами, услуги, закрепленные как сопутствующие аудиту, специфичны по области применения и подчеркивают свою принадлежность к аудиторской деятельности.

- аудиторская деятельность определяет работу аудитора как таковую.

В-пятых, на основе правового анализа выделены основные отличия аудиторской деятельности от ревизии, налоговой проверки и судебно-бухгалтерской экспертизы.

Отличия выявлены по цели деятельности, по объекту, по нормативно-правовому регулированию. Так же мы можем наблюдать различия в оплате труда, по результатам проведенной работы:

Вышеуказанные обстоятельства не позволяют рассматривать аудитора как

I* субъекта, осуществляющего комплекс проверочных действий.

4 В-шестых, наша позиция, относительно вопроса правовой природы договора оказания аудиторских услуг заключается в том, что, как и большинство ученых, мы придерживаемся позиции законодателя. Другими словами, мы считаем, что обязательства по оказанию аудиторских услуг следует относить к разновидности возмездного оказания услуг.

По своей правовой природе договор об оказании аудиторских услуг является возмездным, консенсуальным, двусторонним, синаллагматическим.

В-седьмых, в Федеральном Законе «Об аудиторской деятельности» следует отразить, что предмет договора об оказании аудиторских услуг должен точно и однозначно указывать какого рода должны быть оказаны услуги. В настоящем диссертационном исследовании автор предлагает следующую редакцию такого положения:

• Предметом договора оказания аудиторских услуг является осуществление аудитором определенных действий (как-то: анализ ч бухгалтерской и иной документации заказчика и составление заключений в рамках оказания аудиторских услуг) за конкретный период времени проверяемый период) деятельности проверяемого субъекта с выражением собственного мнения о соответствии предъявленной документации требованиям российского законодательства и (или) оказание сопутствующих аудиту услуг.

Представленная автором редакция позволяет исключить противоречия относительно самостоятельности такого условия как проверяемый период. Условие о проверяемом периоде, по мнению автора, не может иметь признаков самостоятельности и является неотъемлемой и обязательной частью предмета договора оказания аудиторских услуг.

На наш взгляд, следует обязательно указать какого рода будет проводиться проверка: сплошная или выборочная. Это указание должно найти отражение также в предмете самого договора возмездного оказания аудиторских услуг.

В-восьмых, автор обращает внимание на такое условие договора как конфиденциальность. С целью обеспечения интересов участников аудиторской деятельности необходимо отразить данное условие в договоре в обязательном порядке. Условие о конфиденциальности логично реализовать в договоре при помощи следующего положения - определить строгий круг лиц, которые имеют право знакомиться с результатом аудиторской деятельности, осуществленной в отношении конкретного экономического субъекта.

На основании вышеизложенного и руководствуясь выводами, приведенными в настоящем диссертационном исследовании, автор предлагает внести соответствующее дополнение в действующее законодательство, регулирующее отношения в области аудита:

Информация, полученная исполнителем по договору оказания аудиторских услуг, обладает конфиденциальным характером. В целях обеспечение интересов участников договора, результат проведения аудиторской проверки или оказания сопутствующих аудиту услуг должен предоставляться строго установленному договором кругу субъектов.

В-девятых, автор предлагает существующее понятие некачественного аудита дополнить следующим содержанием: отсутствие предупреждения в адрес аудируемого лица о том, что выводы аудитора действительны в пределах, установленного аудиторским заключении, уровня существенности и в объеме тех выборочных материалов, которые были согласованы с заказчиком.

В-десятых, автор указывает, что из существа предпринимательской деятельности аудитора вытекает, что она неразрывно связана с риском. Риск в области аудита, в первую очередь, обусловлен возможностью причинить материальный вред заказчику аудиторских услуг, т.е. контрагенту, заключившего договор об оказании аудиторских услуг. Во-вторую очередь, риск связан с возмещением причиненных убытков, вследствие чего аудитор способен приобрести статус неплатежеспособного участника рыночных отношений.

Отсутствие законодательного требования о страховании ответственности по договору оказания аудиторских услуг, заключенного по инициативе заказчика, является пробелом в рамках финансового обеспечения ответственности аудитора, что тем самым не защищает имущественное положение аудируемого лица в случае некачественного оказания услуг.

Для предотвращения вышеуказанной ситуации автор предлагает воспользоваться механизмом страхования, не только в случае обязательного аудита, но и по инициативе экономического субъекта.

Для этого, предлагается воспользоваться нормами ст. 932 ГК РФ.

Руководствуясь выводами и произведенными исследованиями, рассмотренных в диссертационном исследовании, автор предлагает внести дополнение в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» следующего содержания:

Исполнитель договора оказания аудиторских услуг осуществляет свою деятельность при условии наличия полиса страхования имущественной ответственности за непреднамеренное (неумышленное) нарушение условий договора. Выгодоприобретателем при наступлении страхового случая признается контрагент аудитора по договору об оказании аудиторских услуг».

В-одиннадцатых, с целью наиболее полного освещения вопроса, касающегося страхования при осуществлении аудиторской деятельности, автор предлагает классифицировать страхование имущественной ответственности аудитора за непреднамеренное (неумышленное) нарушение условий договора, в зависимости от экономического положения проверяемого субъекта. Для этого была задействована градация бизнеса на малый, средний и крупный.

Автором разработана классификация страховой премии, которую субъект аудиторской деятельности обязан уплатить страховщику.

В-двенадцатых, обосновывая необходимость введения страхования ответственности по договору оказания аудиторских услуг, заключенного по инициативе экономического субъекта, автор уделяет особое внимание суброгации. В настоящем диссертационном исследовании подчеркивается, что если в действующее законодательство внести положения о страховании ответственности аудитора по договору в предложенной автором редакции, то, исключив право страховщика в договоре на суброгацию, - суброгация не будет применяться. В случае наступления страхового случая вследствие умысла аудитора, контрагента аудитора по договору оказания аудиторских услуг (выгодоприобретателя), то по правилу ст. 963 ГК РФ страховщик освобождается от выплаты страхового возмещения или страховой суммы. Подобная расстановка позволяет считать, что:

1. интересы контрагента аудитора по договору об оказании аудиторских услуг не умаляются, а гарантировано защищены;

2. исполнитель (аудитор) по договору оказания аудиторских услуг заинтересован в наибольшей степени предоставить качественную услугу;

3. предлагаемые изменения позволят конкурентным методом вытеснить недобросовестных исполнителей с рынка аудиторских услуг. ч ъ f

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ

«Гражданско-правовое регулирование деятельности исполнителя (аудитора) по договору об оказании аудиторских услуг»

1. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ, 03.08.2001, № 33 (часть I), ст. 3422, 17.12.2001, №51, ст. 4829, 07.01.2002, № 1 (ч. 1),ст.2.

2. Федеральный закон от 7 мая 1998 г. № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» // Собрание законодательства РФ, № 19, 11.05.1998, ст. 2071,12.02.2001, № 7, ст. 623, 25.03.2002, № 12, ст. 1093, 13.01.2003, №2, ст. 166.

3. Федеральный закон от 30 ноября 1995 г. № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» // Собрание законодательства РФ, 04.12.1995, №49, ст. 4697.

4. Федеральный Закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» №128-ФЗ// Собрание Законодательства РФ-2001-№33-ст.3430.

5. Налоговый кодекс РФ// Собрание Законодательства РФ-1998- № 31-ст. 3824.

6. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. № 63-Ф3 // СЗ РФ. 1996. № 25. Ст. 2954.

7. Федеральный Закон «О банках и банковской деятельности» №129-ФЗ// Собрание Законодательства РФ-1996-№48-ст.5369.

8. Закон РФ «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации»№3085-1// Российская газета-2002-№3.

9. Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» // Собрание законодательства РФ, 02.12.2002, № 48, ст. 4746, 15.12.2003, № 50, ст. 4855.

10. Федеральный закон «Об организации страхового дела в Российской Федерации»// Парламентская газета. 2005.- №133.

11. Федеральный закон "О выборах депутатов Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации" № 175-ФЗ// Собрание законодательства РФ. 2002. -№51.

12. Федеральный закон "Об инвестиционных фондах" № 156-ФЗ// Собрание законодательства РФ. 2001. - № 49.

13. Федеральный закон "О коммерческой тайне" № 98-ФЗ// Собрание законодательства РФ. 2004. -№32.

14. Закон «Об организации страхового дела в Российской Федерации» № 4015-1// Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета Российской Федерации 1993 - № 2 - ст.56.

15. Постановление Правительства РФ от 06.02.2002 № 80 «О вопросахгосударственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ, 11.02.2002, № 6, ст. 583.

16. Постановление Правительства РФ от 29 марта 2002 г. № 190 «О лицензировании аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ, 2002, № 14, ст. 1298.

17. Постановление Правительства РФ от 12 июня 2002 г. № 409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» // Собрание законодательства РФ, 2002, № 25, ст. 2447.

18. Постановление Правительства РФ от 6.05.1994 г. №482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности»// СЗ РФ. 1994. - №4. - Ст. 365.

19. Приказ Минфина РФ №47н «О Совете по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации»//Аудиторские ведомости-2002-№7.

20. Приказ Минфина РФ №38н «Об утверждении Временного положения о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Министерстве финансов Российской Федерации»// Финансовая газета-2002-№23.

21. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности № 16, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. №696 // Собрание законодательства РФ, 30.09.2002, № 39, ст. 3797; 18.10.2004 г. № 42, ст. 4132.

22. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности № 7-11, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 4 июля 2003 г. №405// Собрание законодательства РФ, 14.07.2003 г. №28, ст. 2930.

23. Постановление ФАС Московского округа от 21.11.2001г. №КА-А40/6763-01./ По электронной версии, приведенной в компьютерной правовой базе «Гарант» версия «Платформа F1».

24. Постановление ФАС Московского округа от 06.08.2004 г. № КА-А41/6608-04 / По электронной версии, приведенной в компьютерной правовой базе Консультант-Плюс версия Co№sulta№t Plus Local.

25. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.03.2001 г. № 3258/00//Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Минск, 1976.

26. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 ноября 1998 г. № 3900/98// Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1999. - № 2.

27. Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского / округа от 20.07.1998г.№А11-597/98-Е-6/3. Цит. по электронной версии, приведенной в компьютерной правовой базе «Гарант».

28. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа своим постановлением от 14.05.2001г. №Ф09-723/01ГК. Цит. по электронной версии, приведенной в компьютерной правовой базе «Гарант».

29. Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа. -2005. № 4.

30. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 ноября 2003 г. № 75// Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2004. - № 1.

31. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности № 1216, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 7 октября2004 г. №532// Собрание законодательства РФ. 18.10.2004. - №42. - Ст. 4132.

32. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности № 1723, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 16 апреля2005 г. №228// Собрание законодательства РФ. 25 апреля 2005. - №17. -Ст. 1562.

33. Временное положение об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации, утв. приказом Банка России от 18 марта 1996 г. №02-71.

34. Кодекс этики аудитора//Аудиторские ведомости .-2003.-№11.

35. Указ Президента РФ от 22.12.1993г. №2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации»// Российская газета. -29.12.1993.-№239.

36. Международные стандарты аудита № 210, 300, 310, 700, 700А // Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита. М., 2002.

37. Временные правила аудиторской деятельности в РФ, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993г. №2263 // Собрание актов Президента и Правительства РФ, 27.12.1993, №52, ст. 5069, Собрание законодательства РФ, 03.12.2001, №49, ст. 4611.

38. Указ Президента РФ от 22.12.1993г. №2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации»// Российская газета. -29.12.1993г.-№239.

39. Указ Президента РФ № 188// Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.- 1997. №5.

40. Письмо Минфина РФ от 27 июня 2005 г. № 07-03-01/647//"Учет. Налоги. Право" "Официальные документы". - 2005. №26.

41. Распоряжение Правительства РФ от 10.07.2001 г. № 910-р «О программе социально-экономического развития Российской Федерации4950,51,5255,56.