АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов»
На правах рукописи
Щукин Александр Вячеславович
УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА СОКРЫТИЕ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И ИМУЩЕСТВА, ЗА СЧЕТ КОТОРЫХ ДОЛЖНО ПРОИЗВОДИТЬСЯ ВЗЫСКАНИЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ
Специальность 12.00.08 - Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
МОСКВА 2004
Подписано в печать 09.09.2004 г. Формат 60x90/16. Усл. печ. л. 1,2. Тираж 100 экз.
Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Российская правовая академия Министерства юстиции Российской Федерации». 117638, г. Москва, ул. Азовская, д. 2, корп. 1
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. В настоящее время в России продолжается реформирование экономики и финансовой сферы. Составной частью этого процесса является построение новой системы налогообложения, которая в свою очередь невозможна без эффективно действующего механизма взыскания задолженностей по налогам и сборам. Необходимость этого в значительной степени обусловлена наличием большого числа недобросовестных налогоплательщиков (плательщиков сборов), которые, проигнорировав свою конституционную обязанность по своевременной и полной уплате налогов, препятствуют осуществлению органами налогового администрирования взыскания с хозяйствующих субъектов недоимок посредством сокрытия денежных средств и имущества.
По данным Департамента судебных приставов Министерства юстиции Российской Федерации в 2001 г. Службой судебных приставов взыскано задолженности по налогам и сборам в доход бюджета на сумму около 40 млрд руб., а в 2002 г. - 20 млрд руб. В начале 2003 г. на исполнении находилось порядка 41 тыс. постановлений налоговых органов на сумму 152 млрд руб., а. по состоянию на 9 месяцев — 90 тыс. постановлений на сумму 191 млрд руб. Всего из общей суммы задолженности по налогам и сборам, которая составляет 343 млрд руб. взыскано лишь около 20 млрд рублей. По основанию невозможности взыскания окончено 40 тыс. производств на сумму 140 млрд руб., около 20 тыс. производств приостановлено.
Значительный объем задолженности по налогам образовался в результате преступного неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей. Одной из причин невозможности взыскать недоимку является то, что зачастую органам, осуществляющим взыскание, приходится сталкиваться с проявлениями преступного характера. Широкое распространение получили факты сокрытия денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов. По данным Главного управления по налоговым преступлениям ФСЭНП МВД России в 2003 г. вновь созданными подразделениями органов внутренних дел по налоговым преступлениям выявлено 3 456 нарушений законодательства о налогах и сборах, из них совершенных в крупном и особо крупном размере - 2 206. Размер причиненного государству ущерба на момент возбуждения уголовных дел по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах составил около 4,5 млрд руб. В суд направлено 515 уголовных дел, за совершение налоговых преступлений осуждено 650 человек.
По всей видимости, это явилось одной из основных причин дополнения Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ) ст. 1992, предусматривающей ответственность за сокрытие денежных средств либо
РОС НАЦИОНАЛЬНАЯ I 3
БИБЛИОТЕКА I
торых должно производиться взыскание налогов и сборов. Новизна данного состава преступления, а соответственно, и его неисследованность прежде всего и обусловливают актуальность данного исследования.
Цели и задачи исследования. Основной целью работы является проведение всестороннего, комплексного исследования уголовной ответственности за сокрытие денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должны производиться взыскание налогов и сборов, а также разработка рекомендаций по совершенствованию соответствующих норм законодательства на основе теоретических изысканий и изучения эмпирического материала.
Достижение указанной цели требует разрешения следующих научных задач:
1) разработка понятия уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства в части сокрытия денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов;
2) установление соотношения уклонения от уплаты налогов (сборов) и сокрытия денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов;
3) проведение сравнительно-правового анализа норм, предусматривающих уголовную ответственность за противоправные действия налогоплательщиков по законодательству Российской Федерации и зарубежных стран;
4) определение объекта, субъекта, объективной и субъективной сторон преступлений, выражающихся в сокрытии денежных средств и имущества хозяйствующих субъектов, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов;
5) выработка научно-методических рекомендаций по квалификации преступлений, предусмотренных ст. 1992 УК РФ.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере в процессе привлечения к уголовной ответственности за уклонение от взыскания недоимки. Предмет же составляют нормы законодательства об уголовной ответственности за сокрытие денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, практика их применения.
Теоретическая база исследования. Данное диссертационное исследование в значительной степени основывается на предшествующих теоретических разработках. При его написании автором в первую очередь приняты во внимание научные труды таких известных отечественных ученых в области уголовного права и криминологии, как Л.Д. Гаухман, Ю.Н. Деми-
дов, А.И. Долгова, И.Э. Звечаровский, Б.В. Волженкин, Л.Л. Крутиков, А.П. Кузнецов, И.И. Кучеров, В.Д. Ларичев, А.Н. Ларьков, Н.А. Лопа-шенко, С В. Максимов, П.С. Яни.
К числу проведенных за последние годы диссертационных исследований и опубликованных научных трудов, в которых непосредственно рассматриваются вопросы уголовной ответственности за противоправное поведение в сфере налогообложения, прежде всего относятся работы И.В. Александрова, С.С. Белоусовой, Д.М. Беровой, М.Ю. Ботвинкина, С.А. Бурлина, А.М. Ванды-шевой, В.П. Васильева, А.А. Витвицкого, П.В. Донцова, В.А. Егорова, П.А Истомина, Ф.А Каримова, В.А Козлова, АХ. Кота, И.В. Пальцевой, К.А. Пирцха-лавы, Л.В. Платоновой, Н.В. Побединской, Н.С. Решетняка, А.В. Сальникова, И.Н. Соловьева, О.Г. Соловьева и др. Содержащиеся в указанных диссертационных исследованиях и научных трудах определения и выводы в той или иной степени восприняты нами, положены в основу данного исследования либо учтены при его написании.
Методология и методика исследования. Методологической основой диссертационного исследования являются традиционные методы материалистической диалектики: исторический, формально-логический и сравнительно-правовой.
Методика исследования включает совокупность следующих приемов, использованных при написании диссертации: изучение статистических данных о преступных нарушениях налогового законодательства, анализ результатов анкетирования и интервьюирования сотрудников правоохранительных органов и налогоплательщиков, ознакомление с судебно-следственной практикой по делам о налоговых преступлениях.
Нормативную базу исследования в первую очередь составляет Конституция Российской Федерации, акты уголовного и налогового законодательства Российской Федерации, законодательство отдельных зарубежных стран. В диссертации также широко использовались постановления Конституционного суда Российской Федерации, Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации, а также ведомственные нормативные правовые акты, регламентирующие вопросы принудительного взыскания задолженности по налогам и сборам.
Научная новизна диссертационного исследования. Принимая во внимание то обстоятельство, что уголовное законодательство претерпело значительные изменения, в том числе в части статей, предусматривающих ответственность за нарушения налогового законодательства, проблема ответственности за сокрытие денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, в такой ее постановке все еще остается недостаточно изученной.
Диссертантом впервые проведено комплексное исследование всех действующих норм об уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 08.12.2003 г. № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации». Ранее в многочисленных диссертациях, посвященных данной проблематике, вопросы уголовнонаказуемого уклонения от взыскания недоимки рассматривались недостаточно обстоятельно, а совершение подобного преступления путем сокрытия денежных средств и имущества вообще не являлось предметом этих исследований.
К числу важнейших результатов, полученных автором, относятся разработка уголовно-правовой характеристики сокрытия денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, а также установление соотношения данного состава преступления с другими видами преступных нарушений законодательства о налогах и сборах.
На защиту выносятся следующие основные положения:
1. Система уголовно-правовой зашиты наряду с общественными отношениями, связанными с уплатой (возвратом, погашением) долгов (кредиторской задолженности), которые вытекают из гражданско-правовых обязательств, должна быть распространена и на отношения, возникающие в связи с взысканием недоимки (задолженности по налогам и сборам), в основе которых лежит соответствующая публично-правовая обязанность. При этом наряду с уголовной ответственностью за собственно уклонение от уплаты налогов (уменьшение размера налоговой обязанности) следует предусмотреть специальную уголовную ответственность за уклонение от погашения недоимки (избежание обязанностей по уплате задолженности по налогам и сборам).
2. Налоговые преступления, предусмотренные ст.ст. 198 и 199 УК РФ, совершаются с целью полного или частичного избежания (сложения) обязанности по добровольной уплате налогов или сборов посредством обмана налоговых органов относительно наличия у налогоплательщика объектов налогообложения и причитающихся с них налоговых платежей. Преступление же, предусмотренное ст. 1992 УК РФ, имеет своей целью уклонение от принудительного взыскания недоимки путем введения в заблуждение налоговых органов относительно имущественной состоятельности налогоплательщика и, соответственно, его способности уплачивать налоги и сборы.
3. Совокупность преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199 и 1992 УК РФ, возможна лишь в том случае, когда денежные средства или иное имущество, за счет которых должно осуществляться взыскание задолженности по налогам и сборам, также одновременно являются объектом налогообложения. При этом противоправные действия в обоих случаях должны быть направлены на неуплату налогов (непогашение недоимки) посредством обмана налоговых органов
как относительно размера подлежащих уплате с этих объектов налогообложения налогов, так и способности налогоплательщика их уплачивать.
4. Сокрытие в смысле ст. 1992 УК РФ следует понимать как умышленные противоправные действия, которые направлены на непогашение задолженности по налогам и сборам посредством формирования у налоговых органов ложного представления (обмана) о наличии у налогоплательщика денежных средств или имущества, за счет которых должно осуществляться ее взыскание, с последующим незаконным их удержанием в собственности и использованием по своему усмотрению.
5. Предметом преступления являются денежные средства и имущество (включая дебиторскую задолженность) организаций и индивидуальных предпринимателей, на которые налоговыми органами может быть обращено взыскание задолженности по налогам и сборам. К предмету преступления не относится имущество, на которое в соответствии с законодательством не может быть обращено взыскание.
Теоретическая и практическая значимость исследования. В диссертации на монографическом уровне разработана система концептуальных положений совершенствования системы уголовно-правовой борьбы с налоговыми преступлениями, которые могут иметь определенное теоретическое и практическое значение.
Как важнейший результат диссертационного исследования диссертант расценивает подготовку на его основе научно-методических рекомендаций по применению правовых норм об уголовной ответственности за сокрытие денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, на основе анализа соответствующих положений налогового законодательства.
Практическая значимость исследования может заключаться и в том, что изложенные в диссертации выводы и предложения смогут быть использованы при совершенствовании действующего и разработке нового уголовного и налогового законодательства, а также применимы в практической деятельности органов внутренних дел, налоговых органов, органов по финансовому оздоровлению и банкротству и в учебном процессе.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в научных публикациях автора, а также апробированы при обсуждении и ее одобрении кафедрой уголовного права и криминологии Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации. Отдельные положения диссертации используются в виде отдельных методических материалов в практической деятельности подразделений органов внутренних дел по налоговым преступлениям.
Структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих восемь параграфов, заключения и библиографии.
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
Во введении обосновывается выбор темы диссертации, ее актуальность, определяются цель, задачи, объект и предмет исследования, характеризуется научная новизна и практическая значимость работы, ее методология, методика и эмпирическая база, формулируются положения, выносимые на защиту, а также приводятся сведения о внедрении полученных в ходе исследования результатов.
Первая глава «Становление и развитие системы уголовно-правовых запретов в сфере налогообложения» посвящена анализу процесса становления и развития системы уголовно-правовых запретов в сфере налогообложения.
В первом параграфе диссертант выявляет экономико-правовую обусловленность криминализации нарушений законодательства о налогах и сборах. При этом в основу исследования положено понимание криминализации как понятия, включающего в себя процесс и результат признания того или иного противоправного деяния преступным, а следовательно, уголовно наказуемым. Наличие соответствующего уголовно-правового запрета в значительной степени признано стимулирующим законопослушное поведение налогообязанных лиц.
Вместе с тем в работе констатируется, что криминальные проявления в значительной степени поразили сферу налогообложения. Налоговая преступность стала реально угрожать процессу формирования бюджетных доходов, а умышленное неисполнение налоговых обязанностей приобрело значительные масштабы. Это фактически создает реальную угрозу экономической безопасности государства, ведь в бюджет не поступают значительные (от 30 до 40 %) объемы налоговых доходов. В свою очередь снижается платежеспособность субъектов публичной власти.
Автор соглашается с вводами отдельных ученых относительно того, что среди причин уклонения от уплаты налогов выделяются экономические, политические, технические и моральные. При этом им предлагается дополнение этого перечня также причинами организационного и правового характера. Однако в рамках данного исследования он ограничился рассмотрением лишь экономико-правовых причин, являющихся, по его мнению, наиболее обусловливающими преступное поведение налогоплательщиков.
Сделан вывод о том, что финансовое положение налогоплательщиков является одним из важнейших факторов, определяющих уровень исполнительности налогоплательщиков, ведь степень их платежеспособности находится в прямой зависимости от способности уплачивать налоги и сборы. При недостаточности финансовых средств в значительной степени усиливается стремление налогообязанных лиц уклониться от экономически обременительных для них налоговых платежей в целях экономии или в пользу
иных хозяйственных расходов. К другим, более общим экономическим причинам уклонения от уплаты налогов отнесены: низкий уровень производства, высокий износ основных средств, повышенный объем издержек и, соответственно, низкая доходность или убыточность бизнеса, высокий уровень инфляции, изменчивость валютного курса, отток капитала за рубеж. Экономический характер также носят причины, связанные с большим числом взимаемых налогов и высоким уровнем налогообложения. В качестве одновременно и причины, и следствия уклонения от уплаты налогов рассматривается вне-банковский оборот наличных денежных средств - «черная наличность». Во всяком случае главным фактором распространения наличных расчетов между хозяйствующими субъектами признается стремление уйти от налогов.
Исходя из того, что налог является не только экономической, но и одновременно правовой категорией в ряду причин уклонения от уплаты налогов, выделяются также и те, которые носят юридический характер, ведь исполнение положений законодательства напрямую зависит от его совершенства. Автором сделан вывод о том, что налоговое законодательство в настоящее время все еще излишне изменчиво, несовершенно, характеризуется сложностью и внутренней противоречивостью, не согласуется с нормами других отраслей права. К ряду этих причин отнесено и несовершенство отдельных юридических конструкций, составляющих правовую основу налогообложения, в том числе различных налоговых льгот, изъятий и скидок.
В конечном счете диссертантом сделан вывод о необходимости криминализации умышленных действий, заключающихся в уклонении от уплаты налогов во всех их проявлениях и в установлении соответствующих уголовно-правовых запретов. При этом уголовно-правовую защиту предложено распространить на все отношения, возникающие в связи с уплатой налогов и сборов. Уголовная ответственность должна предусматриваться как за собственно уклонение от уплаты налогов (сложение обязанности по уплате налогов), так и за уклонение от погашения недоимки (сложение обязанностей по уплате задолженности по налогам и сборам). Обосновывается это тем, что ранее подобная уголовно-правовая защита была распространена на общественные отношения, связанные со злостным уклонением руководителя организации или гражданина от погашения кредиторской задолженности в крупном размере (ст. 177 УК РФ), а также на отношения, заключающиеся в неправомерном удовлетворении имущественных требований отдельных кредиторов руководителем или собственником организации-должника либо индивидуальным предпринимателем, знающим о своей фактической несостоятельности (банкротстве), заведомо в ущерб другим кредиторам, а равно принятие такого удовлетворения кредитором, знающим об отданном ему предпочтении несостоятельным должником в ущерб другим кредиторам, если эти действия причинили крупный ущерб (ч. 2 ст. 195 УК РФ), и в заве-
домо ложном объявлении руководителем или собственником коммерческой организации, а равно индивидуальным предпринимателем о своей несостоятельности в целях введения в заблуждение кредиторов для получения отсрочки или рассрочки причитающихся кредиторам платежей или скидки с долгов, а равно для неуплаты долгов, если это деяние причинило крупный ущерб (ст. 197 УК РФ). Отмечается, что, хотя в этих перечисленных случаях речь идет о долгах (кредиторской задолженности), вытекающих из частноправовых отношений, отношения, возникающие в связи с недоимкой (задолженностью по налогам и сборам), в основе которой лежит неисполнение соответствующей публично-правовой обязанности, как представляющие не меньшую, а возможно, и большую ценность для общества и государства также требуют установления соответствующих уголовно-правовых запретов. Во всяком случае обман недоимщиком государства, которое в рамках налоговых отношений фактически выступает по отношению к нему кредитором, по мнению диссертанта, не может оставаться безнаказанным.
Во втором параграфе проводится соответствующее историко-правовое исследование. Это необходимо для лучшего понимания современного состояния уголовного законодательства в части норм об ответственности за налоговые преступления. На основе исторического опыта признается, что «налоговые» статьи уголовного законодательства России вполне можно отнести к числу наиболее изменчивых. При этом отношение к налоговым преступникам, а соответственно, и установление соответствующих уголовно-правовых запретов с течением времени обусловливалось различными политическими, социально-экономическими и другими изменениями в жизни страны.
В диссертации фактически анализируется пять исторических периодов в части изменения законодательства об уголовной ответственности за неуплату налогов: 1875-1913 гг., 1921-1930 гг., 1961-1990 гг., 1991-1996 гг., 1997-2003 гг. Первый из них приходится на годы бурного развития капиталистических отношений в России, кардинального реформирования отечественной налоговой системы и заканчивается годом, когда мирное развитие страны вынужденно прервалось; второй совпадает со временем проведения новой экономической политики (нэп), характеризующейся переходом к социалистической системе хозяйствования; третий в отличие от всех остальных сопровождается упразднением большинства налогов и утратой ими своего финансового значения, однако он интересен тем, что отдельные элементы налогового механизма в финансовой системе государства частично сохранились и даже получили уголовно-правовую защиту; четвертый приходится на первые годы рыночных преобразований, возобновление налогообложения как такового и воссоздание отечественной системы налогового контроля, наконец, пятый этап включает последние изменения уголовного
законодательства в части его «налоговых» норм, которые и явились основным предметом исследования.
Ретроспективный анализ позволил автору прийти к выводу, что в рассмотренных исторических периодах уголовное законодательство предусматривало различные нормы об ответственности за налоговые преступления, которые постоянно претерпевали изменения в соответствии с меняющимися условиями налогообложения. Уголовно наказуемым признавались как уклонение от уплаты налогов, сокрытие доходов и иных объектов налогообложения, так и собственно неуплата (отказ от уплаты) и непогашение недоимок. Степень защищенности уголовно-правовыми средствами системы налогообложения различалась в зависимости от того, какое значение для бюджета имели налоговые доходы. В условиях финансовой нестабильности и высокой доли налогов в бюджетных доходах уголовное законодательство предусматривало целый ряд статей об уголовной ответственности за налоговые преступления. В отдельные периоды система уголовно-правовой защиты характеризовалась множеством уголовно-правовых запретов и включала составы преступления, различающиеся по субъектам налогообложения и даже по видам налогов.
Юридические конструкции «налоговых» норм уголовного законодательства последовательно носили бланкетный характер и основывались на финансовой и налоговой терминологии. Однако зачастую их диспозиции содержали термины, не имеющие нормативно-правового определения, например, такие, как «сокрытие», «уклонение», «иной способ». Отдельно от традиционных норм об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, то есть за налоговое мошенничество, собственно неплатеж или отказ от платежа налогов предусматривался в законодательстве в периоды массового неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей, в том числе граничащего с открытым противодействием деятельности налоговых органов.
В последних двух из анализируемых исторических периодов уголовная ответственность за неплатеж налогов специально не предусматривалась. Действия же, заключающиеся в неуплате налогов, то есть не соответствующие традиционному пониманию налогового мошенничества, фактически-рассматривались в качестве своеобразного продолжения уклонения от исполнения обязанностей по уплате налогов, поэтому такие действия квалифицировались, например, как уклонение от уплаты налогов, совершенное иным способом.
В третьем параграфе рассматривается соотношение составов уклонения от уплаты налогов (сборов) и сокрытия денежных средств (имущества), за счет которых должно производиться взыскание недоимки.
В данном случае основной посылкой явилось то, что факты умышленной неуплаты, то есть непогашения недоимки организациями или инди-
видуальными предпринимателями, до недавнего времени квалифицировались как уклонение от уплаты налогов или страховых взносов, совершенное «иным способом». Однако в соответствии с изменениями уголовного законодательства, внесенными Федеральным законом от 08.12.03 № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» такой признак как «иной способ» из диспозиций ст.ст. 198 и 199 УК РФ был исключен. Одновременно в уголовное законодательство введена специальная норма (ст. 1992УК РФ), предусматривающая ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. В связи с этим и стал актуальным вопрос о соотношении составов уклонения от уплаты налогов (сборов) и сокрытия денежных средств (имущества) организаций и индивидуальных предпринимателей, за счет которых должно производиться взыскание задолженности по налогам и сборам. Его установление осуществлено с учетом правовой природы и содержания обязанности по уплате налогов и сборов.
Налоговая обязанность в широком аспекте включает комплекс мер должного поведения налогоплательщика, определенных ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) «Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)». В узком аспекте часть налоговых обязанностей есть реализация конституционно установленной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов. Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. По смыслу ст. 38 НК РФ возникновение обязанности по уплате налога законодательство о налогах и сборах связывает с наличием у налогоплательщика объекта налогообложения. В соответствии с ч. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик при наличии у него объекта налогообложения обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога считается исполненной должно, то есть в соответствии с законодательством о налогах и сборах, лишь в том случае, если налогоплательщик самостоятельно, своевременно либо досрочно, в полном объеме, в определенной валюте и в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) уплатил налог или сбор.
В соответствии с законодательством прекращение обязанности по уплате налога (сбора) связывается не только с уплатой налога или сбора налогоплательщиком (плательщиком сбора), но и с возникновением иных обстоятельств, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. В ряду этих обстоятельств выделены те, которые предполагают применение мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога. Основанием в
данном случае является неуплата налога и образовавшаяся в результате этого недоимка. Для целей разграничения составов преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199 и 1992 УК РФ, этот момент признан определяющим, ведь механизм налогообложения предусматривает наряду с добровольным исполнением обязанности по уплате налогов и сборов также принудительное ее исполнение - взыскание недоимки. Соответствующие процедуры исполнения обязанностей в первом и во втором случае фактически представляют собой разные, следующие одна за другой стадии налогового администрирования. Стадия принудительного взыскания не является обязательной и имеет место лишь в том случае, когда налог или сбор не уплачен добровольно, при этом наличествует недоимка. Процедуры исполнения налоговых обязанно -стей в обоих случаях существенно разнятся, поэтому можно говорить и о несовпадении способов уклонения. В первом случае целью преступника является полное или частичное избежание (сложение) обязанности по уплате налогов или сборов, а во втором - избежание принудительного взыскания. Иными словами, первая цель предполагает введение в заблуждение (обман) налоговых органов относительно того, сколько и каких налогов и сборов должен уплатить тот или иной налогоплательщик, а во втором - относительно того, может ли он их платить. Это и предопределяет разность подходов в криминализации незаконных действий налогообязанных лиц.
В итоге сделан вывод о том, что налоговые преступления, предусмотренные ст.ст. 198 и 199 УК РФ, совершаются с целью полного или частичного избежания (сложения) обязанности по добровольной уплате налогов или сборов посредством обмана налоговых органов относительно наличия у налогоплательщика объектов налогообложения и причитающихся с них налоговых платежей. Преступление же, предусмотренное ст. 1992 УК РФ, имеет своей целью уклонение от принудительного взыскания недоимки путем введения в заблуждение налоговых органов относительно имущественной состоятельности налогоплательщика и, соответственно, его способности уплачивать налоги и сборы. Совокупность преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199 и 1992УК РФ, возможна лишь в том случае, когда денежные средства или иное имущество, за счет которых должно осуществляться взыскание задолженности по налогам и сборам, одновременно являются объектом налогообложения. При этом противоправные действия одновременно направлены на обман налоговых органов как относительно подлежащих уплате с них налогов, так и способности налогоплательщика их уплачивать.
В четвертом параграфе внимание уделено опыту зарубежных стран в деле борьбы с уклонением от уплаты налогов, при этом исследованию подвергнуты не все «налоговые» статьи зарубежного уголовного законодательства, а лишь те, которые в той или иной степени соответствуют интересующему диссертанта составу преступления. Констатируется, что изменчивость,
многовариантность налоговых преступлений, способов их совершения подвигает страны мира к тому, что они стремятся предусмотреть в своем уголовном законодательстве наиболее универсальные «налоговые» статьи, охватывающие все возможные варианты преступного поведения. Лишь отдельные страны пошли по пути специализации соответствующих норм. Непосредственное изучение диспозиций статей, предусматривающих уголовную ответственность за налоговые преступления, по законодательствам иностранных государств свидетельствует о существенном различии в подходах при их конструировании.
В ряде зарубежных стран уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов предусматривается вообще и не разделяется по отдельным статьям в зависимости от стадии преступного поведения, их налоговой направленности или способа совершения и уж тем более не дифференцируется в зависимости от того, идет ли речь об уплате налога или о погашении недоимки. Однако в последнее время в некоторых государствах наметилась определенная «специализация» норм об уголовной ответственности за налоговые преступления. Это сопровождается введением в уголовное законодательство ряда новых статей, их частей, диспозиции которых содержат признаки налоговых преступлений, не вписывающихся в признаки традиционного налогового мошенничества. Наряду с общими составами налоговых преступлений уголовно наказуемыми признаются такие противоправные действия, как неисполнение обязанностей налогового агента, незаконное возмещение налога на добавленную стоимость, уклонение от взыскания задолженности по налогам и иным обязательным платежам. Российская Федерация с учетом последних изменений уголовного законодательства также может быть отнесена к числу таких государств.
Во второй главе «Уголовно - правовая характеристика сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов» предпринята попытка разработки уголовно-правовой характеристики преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ.
Первый параграф посвящен определению непосредственного объекта данного преступления. При этом использован общий теоретический подход, в соответствии с которым при определении объекта преступления в качестве исходного положения следует рассматривать соответствующие общественные отношения, охраняемые законом.
Диссертант изначально присоединяется к научной точке зрения, в соответствии с которой в качестве родового объекта налоговых преступлений следует считать общественные отношения, складывающиеся в ходе реализации конституционного права каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, а видовым объектом этих преступлений -14
установленный федеральным законом порядок общественных отношений в сфере налогообложения и уплаты налогоплательщиками налогов. Подобное обособление должно осуществляться с учетом сферы экономической деятельности, в которой совершается то или иное преступление.
На основе признания конструктивной близости составов налоговых преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199, 1991 и 1992 УК РФ, а также того, что в силу последних изменений уголовного закона рассматриваемые преступления отнесены к категории преступлений в сфере экономической деятельности, а соответствующие статьи помещены в тексте УК РФ в строгой последовательности, сделан вывод о единстве их видового объекта -общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения, которые составляют определенную обособленную группу или вид общественных отношений. Эти отношения отличаются специфическим объектом, содержанием, субъектным составом, носят денежный характер и имеют специфическое общественное назначение - формирование финансовых ресурсов государства для общественных нужд.
Определение непосредственного объекта конкретных налоговых преступлений, по мнению автора, возможно на основе определения тех налоговых правоотношений, на которые они собственно посягают. В соответствии с диспозицией ст. 1992УК РФ уголовно наказуемым признается сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. Общественная опасность подобных противоправных действий заключается в том, что они посягают на установленный порядок налогообложения и препятствуют нормальной деятельности налоговых органов по взысканию недоимок по налогам и сборам. В отличие от преступлений, названных в ст.ст. 198, 199 и 1991 УК РФ, преступное поведение, предусмотренное ст. 1992УК РФ, направлено не на уклонение от уплаты налогов (сборов) или на неисполнение обязанностей по их удержанию и перечислению, но имеет своей целью непогашение недоимки, которая образовалась в результате неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора), налоговым агентом указанных обязанностей. С учетом этого сделан вывод о том, что непосредственный объект преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, составляют общественные отношения, возникающие в сфере налогообложения в связи с осуществлением налоговыми органами принудительного взыскания задолженности по налогам и сборам, образовавшейся в результате неуплаты (неперечисления) налогоплательщиком, плательщиком сборов (налоговым агентом) указанных обязательных платежей.
Во втором параграфе анализируется содержание преступного поведения в части признаков объективной стороны преступления, выражающегося в сокрытии денежных средств и имущества, за счет которых должно осуществляться взыскание налогов и сборов.
Ключевым словом, определяющим объективную сторону данного преступления, является «сокрытие», в связи с чем его уяснение в рамках данного исследования признано необходимым. Отмечается, что, хотя в современном уголовном законодательстве подобный термин употреблен многократно в диспозициях нескольких составов преступлений (например, ст.ст. 188, 195, 237, 312 УК РФ), точный его юридический смысл все еще остается недостаточно понятным. Автором предлагается понимать под сокрытием в смысле ст. 1992 УК РФ такие умышленные действия, которые направлены на непогашение задолженности по налогам и сборам посредством формирования у налоговых органов ложного представления о наличии у налогоплательщика денежных средств или имущества, за счет которых должно осуществляться ее взыскание. Непосредственно эти действия могут выражаться в перемещении имущества (перевод денежных средств на счета других лиц, незачисление валютной выручки на счета в уполномоченный банк, несдача денежной выручки в кассу, припрятывание товаров и материальных ценностей), в маскировке денежных средств и имущества посредством совершения мнимых сделок, а также во внесении изменений в документы учета и отчетности или неуказании в них сведений, на основании которых может быть установлено их наличие у налогоплательщика.
Далее делается попытка уяснить смысл других используемых в тексте ст. 1992 УК РФ слов и словосочетаний, определяющих объективную сторону, в том числе следующих: «денежные средства», «имущество», «организация», «индивидуальный предприниматель», «взыскание «недоимки по налогам и (или) сборам». Денежные средства и имущество (включая дебиторскую задолженность) организаций и индивидуальных предпринимателей, на которые налоговыми органами может быть обращено взыскание задолженности по налогам и сборам, определены как предмет преступления.
Момент окончания преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, связывается с днем, следующим за днем, предусмотренным для уплаты (погашения) недоимки по тому или иному налогу. Преступным последствием преступления является материальный ущерб - неполучение должного государством в виде доходов от взыскания задолженности по налогам и сборам. Это в свою очередь приводит к невозможности осуществления им на должном уровне своих функций.
Третий параграф содержит изложение вопросов, касающихся субъектного состава анализируемого преступления. Автор полает, что его состав не совпадает в полной мере с теми лицами, на которых возложены обязанности по уплате задолженности по налогам и сборам. Такое совпадение присутствует лишь в части индивидуальных предпринимателей. Применительно же к организациям следует иметь в виду иных лиц, которые в данном случае не являются налогообязанными. В соответствии с диспозицией ст. 1992 УК РФ к
ним отнесены собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации. Это определение позволяет утверждать, что субъект данного преступления - специальный, поэтому при определении круга лиц, способных нести уголовную ответственность, недостаточно установить лишь наличие у них обязательных признаков.
Исходя из положений действующего законодательства диссертант предлагает ограничить состав субъектов уголовной ответственности за совершение анализируемого преступления индивидуальными предпринимателями (включая физических лиц, реально осуществляющих предпринимательскую деятельность, но не зарегистрировавшихся в качестве индивидуальных предпринимателей), собственниками организаций, руководителями и лицами, официально исполняющими их обязанности, а также бухгалтерами и иными работниками, фактически выполняющими обязанности в части уплаты налогов и сборов.
В четвертом параграфе исследуется субъективная сторона преступлений, связанных с уклонением от взыскания задолженностей по налогам и сборам.
По мнению диссертанта, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов, относится к разряду прямоумышленных преступлений. Совершая данное преступление, лицо осознает, что сокрытие денежных средств и имущества носит общественно опасный характер, причиняет вред отношениям по принудительному исполнению налоговой обязанности, предвидит опасные последствия в виде непоступления налогов и сборов в бюджет и желает этого.
Преступление совершается с целью удержания денежных средств или имущества в своей собственности, собственности организации или обращения их в собственность иных лиц. Помимо этой типичной цели возможно наличие и иных целей. Мотив является побуждающим началом преступного поведения и предполагает, как правило, корыстную или иную личную заинтересованность преступника. Могут иметь место и иные мотивы. Однако цель и мотив не являются обязательными признаками субъективной стороны данного преступления.
Заключение содержит научные выводы по наиболее важным проблемам проведенного исследования.
По теме диссертации автором опубликованы следующие работы:
1. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств; и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и, сборов // Арбитражный управляющий. 2004. № 1. - 0,5 п.л.
2. О нематериальных активах как имуществе, за счет которого должно производиться взыскание налогов и сборов // Финансовое право.. 2004.№4.-0,4п.л.
3. Новое в российском уголовном законе и-зарубежное законодательство. Опыт сопоставления // Российский аналитический журнал для деловых людей «Люди Дела XXI». 2004. № 4, 5. - 0,5 пл.
4. Уголовная ответственность за, сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание недоимки // Экономический вестник МВД России. 2004. № 10. - 0,6 п.л.
Работа выполнена на кафедре уголовного права и криминологии Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская правовая академия Министерства юстиции Российской Федерации».
Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор,
Заслуженный юрист Российской Федерации Кучеров Илья Ильич
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор
Яцеленко Борис Викторович
кандидат юридических наук Соловьев Иван Николаевич
Ведущая организация -
Академия экономической безопасности МВД России
Зашита диссертации состоится 15 октября 2004 года в 14 часов на заседании диссертационного совета Д 229.001.01 при Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации по адресу: 117638, г. Москва, ул. Азовская, д. 2, корп. 1, ауд. 49.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации.
Автореферат разослан «10» сентября 2004 года.
Ученый секретарь диссертационного совета.. кандидат юридических наук
.Л. Смирникова
»16211
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Щукин, Александр Вячеславович, кандидата юридических наук
Введение.стр. 3-
Глава I. Становление и развитие системы уголовно-правовых запретов в сфере налогообложения
§ 1. Экономико-правовая обусловленность криминализации нарушений законодательства о налогах и сборах.стр. 11
§ 2. Этапы становления и развития юридических конструкций, обеспечивающих уголовно-правовую защиту общественных отношений в сфере налогообложения .стр. 27
§ 3. Соотношение составов уклонения от уплаты налогов и сборов и сокрытия денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов.стр. 53
§ 4. Уголовная ответственность за нарушение порядка уплаты налогов по зарубежному законодательству.стр. 67
Глава II. Уголовно-правовая характеристика сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов
§ 1. Объект преступных посягательств, связанных с сокрытием денежных средств и имущества от взыскания налогов и сборов .стр. 79-
§ 2. Объективная сторона сокрытия денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя.стр. 92
§ 3. Определение субъектного состава преступления, предусмотренного ст. 1992УКРФ.стр. 118
§ 4. Субъективная сторона преступлений, связанных с сокрытием денежных средств либо имущества от взыскания задолженности по налогам и сборам.стр. 131
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов"
Актуальность темы исследования. В настоящее время в России продолжается реформирование экономики и финансовой сферы. Составной частью этого процесса является построение новой системы налогообложения, которая в свою очередь невозможна без эффективно действующего механизма взыскания задолженностей по налогам и сборам. Необходимость этого в значительной степени обусловлена наличием большого числа недобросовестных налогоплательщиков (плательщиков сборов), которые, проигнорировав свою конституционную обязанность по своевременной и полной уплате налогов, препятствуют осуществлению органами налогового администрирования взыскания с хозяйствующих субъектов недоимок, посредством сокрытия денежных средств и имущества.
По данным Департамента судебных приставов Министерства юстиции РФ в 2001 г. службой судебных приставов взыскано задолженности по налогам и сборам в доход бюджета на сумму около 40 млрд. руб., а в 2002 г. - 20 млрд. рублей. В начале 2003 г. на исполнении находилось порядка 41 тыс. постановлений налоговых органов на сумму 152 млрд. руб., а по состоянию на 9 месяцев - 90 тыс. постановлений на сумму 191 млрд. рублей. Всего из общей суммы задолженности по налогам и сборам, которая составляет 343 млрд. руб. взыскано лишь около 20 млрд. рублей. По основанию невозможности взыскания окончено 40 тыс. производств на сумму 140 млрд. руб., около 20 тыс. производств приостановлено.
Значительный объем задолженности по налогам образовался в результате преступного неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей. Одной из причин невозможности взыскать недоимку является то, что зачастую органам, осуществляющим взыскание, приходится сталкиваться с проявлениями преступного характера. Широкое распространение получили факты сокрытия денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов. По данным Главного управления по налоговым преступлениям ФСЭНП МВД России в 2003 году вновь созданными подразделениями органов внутренних дел по налоговым преступлениям выявлено 3456 нарушений законодательства о налогах и сборах, из них совершенных в крупном и особо крупном размере - 2206. Размер причиненного государству ущерба на момент возбуждения уголовных дел по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах составил около 4,5 млрд. рублей. В суд направлено 515 уголовных дел, за совершение налоговых преступлений осуждено 650 человек.
По всей видимости, это явилось одной из основных причин дополнения У
Уголовного кодекса РФ ст. 199 , предусматривающей ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов. Новизна данного состава преступления, а, соответственно, и его неисследованность, прежде всего, и обуславливают актуальность данного исследования.
Цели и задачи исследования. Основной целью работы является проведение всестороннего комплексного исследования уголовной ответственности за сокрытие денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, а также разработка рекомендаций по совершенствованию соответствующих норм законодательства на основе теоретических изысканий и изучения эмпирического материала.
Достижение указанной цели требует разрешения следующих научных задач:
1. разработки понятия уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства в части сокрытия денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов;
2. установления соотношения уклонения от уплаты налогов (сборов) и сокрытия денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов;
3. проведения сравнительно-правового анализа норм, предусматривающих уголовную ответственность за противоправные действия налогоплательщиков по законодательству Российской Федерации и зарубежных стран;
4. определения объекта, субъекта, субъективной и объективной стороны преступлений, выражающихся в сокрытии денежных средств и имущества хозяйствующих субъектов, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов;
5. выработки научно-методических рекомендаций по квалификации преступлений, предусмотренных ст. 1992 УК РФ.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере в процессе привлечения к уголовной ответственности за уклонение от взыскания недоимки. Предмет же составляют нормы законодательства об уголовной ответственности за сокрытие денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, практика их применения.
Теоретическая база исследования. Данное диссертационное исследование в значительной степени основывается на предшествующих теоретических разработках. При его написании автором в первую очередь приняты во внимание научные труды таких известных отечественных ученых в области уголовного права и криминологии, как Л.Д. Гаухман, Ю.Н. Демидов, А.И. Долгова, И.Э. Звечаровский, Б.В. Волженкин, JI.JL Кругликов, А.П. Кузнецов, И.И. Кучеров, В.Д. Ларичев, А.Н. Ларьков, H.A. Лопашенко, C.B. Максимов, П.С. Яни.
К числу проведенных за последние годы диссертационных исследований и опубликованных научных трудов, в которых непосредственно рассматриваются вопросы уголовной ответственности за противоправное поведение в сфере налогообложения, прежде всего, относятся работы: И.В. Александрова, С.С. Белоусовой, Д.М. Беровой, М.Ю. Ботвинкина, С.А. Бурлина, A.M. Вандышевой, В.П. Васильева, A.A. Витвицкого, П.В. Донцова, В.А. Егорова, П.А. Истомина, Ф.А. Каримова, В.А. Козлова, А.Г. Кота, И.В. Пальцевой,
К.А. Пирцхалавы, Л.В. Платоновой, Н.В. Побединской, Н.С. Решетняка, A.B. Сальникова, И.Н. Соловьева, О.Г. Соловьева и др. Содержащиеся в указанных диссертационных исследованиях и научных трудах, определения и выводы в той или иной степени восприняты нами, положены в основу данного исследования, либо учтены при его написании.
Методология и методика исследования. Методологической основой диссертационного исследования являются традиционные методы материалистической диалектики, исторический, формально-логический и сравнительно-правовой.
Методика исследования включает совокупность следующих приемов, использованных при написании диссертации: изучение статистических данных о преступных нарушениях налогового законодательства, анализ результатов анкетирования и интервьюирования сотрудников правоохранительных органов и налогоплательщиков, ознакомление с судебно-следственной практикой по делам о налоговых преступлениях.
Нормативную базу исследования в первую очередь составляет Конституция Российской Федерации, акты уголовного и налогового законодательства Российской Федерации, законодательство отдельных зарубежных стран. В диссертации также широко использовались постановления Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также ведомственные нормативные правовые акты, регламентирующие вопросы принудительного взыскания задолженности по налогам и сборам.
Научная новизна диссертационного исследования. Принимая во внимание то обстоятельство, что уголовное законодательство претерпело значительные изменения, в том числе в части статей, предусматривающих ответственность за нарушения налогового законодательства, проблема ответственности за сокрытие денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов в такой ее постановке, все еще остается недостаточно изученной.
Диссертантом впервые проведено комплексное исследование всех действующих норм об уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства с учетом изменений внесенных Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. №162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации». Ранее в многочисленных диссертациях, посвященных данной проблематике вопросы уголовно-наказуемого уклонения от взыскания недоимки рассматривались недостаточно обстоятельно, а совершение подобного преступления путем сокрытия денежных средств и имущества вообще не являлось предметом этих исследований.
К числу важнейших результатов, полученных автором, относятся разработка уголовно-правовой характеристики сокрытия денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, а также установление соотношения данного состава преступления с другими видами преступных нарушений законодательства о налогах и сборах.
На защиту выносятся следующие основные положения диссертационного исследования:
1. Система уголовно-правовой защиты наряду с общественными отношениями, связанными с уплатой (возвратом, погашением) долгов (кредиторской задолженности), которые вытекают из гражданско-правовых обязательств, должна быть распространена и на отношения, возникающие в связи с взысканием недоимки (задолженности по налогам и сборам), в основе которых лежит соответствующая публично-правовая обязанность. При этом наряду с уголовной ответственностью за собственно уклонение от уплаты налогов (уменьшение размера налоговой обязанности) следует предусмотреть специально уголовную ответственность за уклонение от погашения недоимки (избежание обязанностей по уплате задолженности по налогам и сборам).
2. Налоговые преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ совершаются с целью полного или частичного избежания (сложения) обязанности по добровольной уплате налогов или сборов посредством обмана налоговых органов относительно наличия у налогоплательщика объектов налогообложения и причитающихся с них налоговых платежей. Преступление же, предусмотренное ст.
199 УК РФ имеет своей целью уклонение от принудительного взыскания недоимки путем введения в заблуждение налоговых органов относительно имущественной состоятельности налогоплательщика и, соответственно, его способности уплачивать налоги и сборы.
3. Совокупность преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 и 1992 УК РФ возможна лишь в том случае, когда денежные средства или иное имущество, за счет которых должно осуществляться взыскание задолженности по налогам и сборам также одновременно являются объектом налогообложения. При этом противоправные действия в обоих случаях должны быть направлены на неуплату налогов (непогашение недоимки) посредством обмана налоговых органов, как относительно размера подлежащих уплате с этих объектов налогообложения налогов, так и способности налогоплательщика их уплачивать.
4. Сокрытие в смысле ст. 1992 УК РФ следует понимать как умышленные противоправные действия, которые направлены на непогашение задолженности по налогам и сборам посредством формирования у налоговых органов ложного представления (обмана) о наличии у налогоплательщика денежных средств или имущества, за счет которых должно осуществляться ее взыскание, с последующим незаконным их удержанием в собственности и использованием по своему усмотрению.
5. Предметом преступления являются денежные средства и имущество (включая дебиторскую задолженность) организаций и индивидуальных предпринимателей, на которые налоговыми органами может быть обращено взыскание задолженности по налогам и сборам. К предмету преступления не относится имущество, на которое в соответствии с законодательством не может быть обращено взыскание.
Теоретическая и практическая значимость. В диссертации на монографическом уровне разработана система концептуальных положений совершенствования системы уголовно-правовой борьбы с налоговыми преступлениями, которые могут иметь определенное теоретическое и практическое значение.
Как важнейший результат диссертационного исследования соискатель расценивает подготовку на его основе научно-методических рекомендаций по применению правовых норм об уголовной ответственности за сокрытие денежных средств и имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, на основе анализа соответствующих положений налогового законодательства.
Практическая значимость исследования может заключаться и в том, что изложенные в диссертации выводы и предложения смогут быть использованы при совершенствовании действующего и разработке нового уголовного и налогового законодательства, а также применимы в практической деятельности органов внутренних дел, налоговых органов, органов по финансовому оздоровлению и банкротству и в учебном процессе.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в научных публикациях автора, а также апробированы при обсуждении и ее одобрении кафедрой уголовного права и криминологии Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации. Отдельные положения диссертации используются в виде отдельных методических материалов в практической деятельности подразделений органов внутренних дел по налоговым преступлениям.
Структура и объем диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав (восьми параграфов), заключения и библиографии. Общий ее объем соответствует требованиям, предъявляемым ВАК России к работам подобного рода.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право", Щукин, Александр Вячеславович, Москва
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Проведенное исследование уголовной ответственности за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов позволяет сделать следующие теоретические выводы.
1. Необходимость криминализации умышленных нарушений законодательства о налогах и сборах обусловлена рядом объективных и субъективных причин, в ряду которых особо выделяются причины экономического и правового характера, являющиеся определяющими.
2. Налоговые преступления составляют реальную угрозу экономической безопасности общества и государства в целом и налоговой безопасности в частности. Ущерб, причиняемый в результате умышленного неисполнения налогоплательщиками своих основных обязанностей, выражается в неполучении государством денежных средств в объемах сопоставимых с бюджетными доходами.
3. Система уголовно-правовой защиты наряду с общественными отношениями, связанными с уплатой (возвратом, погашением) долгов (кредиторской задолженности), которые вытекают из гражданско-правовых обязательств, должна распространяться и на отношения, возникающие в связи с взысканием недоимки (задолженности по налогам и сборам), в основе которых лежит соответствующая публично-правовая обязанность.
4. Уголовная ответственность должна предусматриваться, как за собственно уклонение от уплаты налогов (уменьшение налоговой обязанности), так и за уклонение от погашения недоимки (избежание принудительного взыскания задолженности по налогам и сборам). Это обусловлено тем, что в широком смысле обязанность по уплате налогов помимо собственно ее исполнения включает также обязанность погашения недоимки, возникшей в результате имевшей место неуплаты.
Введение специальной нормы (ст. 1992 УК РФ), предусматривающей уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам является своевременной и необходимой мерой, так как традиционные составы налоговых преступлений (ст. ст. 198, 199 УК РФ) в новой их редакции не охватывают своими признаками действия, выражающиеся в уклонении от погашения недоимки.
5. В рассмотренных исторических периодах уголовное законодательство предусматривало различные нормы об ответственности за налоговые преступления, которые постоянно претерпевали изменения в соответствии с меняющимися условиями налогообложения. Уголовно наказуемым признавалось, как уклонение от уплаты налогов, сокрытие доходов и иных объектов налогообложения, так и собственно неуплата (отказ от уплаты) и непогашение недоимок.
6. Степень защищенности уголовно-правовыми средствами системы налогообложения различалась в зависимости от того, какое значение для бюджета имели налоговые доходы. В условиях финансовой нестабильности и высокой доли налогов в бюджетных доходах уголовное законодательство предусматривало целый ряд статей об уголовной ответственности за налоговые преступления. В отдельные периоды система уголовно-правовой защиты характеризовалась множеством уголовно-правовых запретов и включала составы преступления, различающиеся по субъектам налогообложения и даже по видам налогов.
7. Юридические конструкции «налоговых» норм уголовного законодательства последовательно носили бланкетный характер и основывались на финансовой и налоговой терминологии. Однако зачастую их диспозиции содержали термины, не имеющие нормативноправового определения, например, такие как «сокрытие», «уклонение», «иной способ».
8. Отдельно от традиционных норм об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, т.е. за налоговое мошенничество, собственно неплатеж или отказ от платежа налогов предусматривался в законодательстве в периоды массового неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей, в том числе граничащего с открытым противодействием деятельности налоговых органов.
9. В последних исторических периодах уголовная ответственность за неплатеж налогов специально не предусматривалась. Действия же, заключающиеся в неуплате налогов, т.е. не соответствующие традиционному пониманию налогового мошенничества, фактически рассматривались в качестве своеобразного продолжения уклонения от исполнения обязанностей по уплате налогов. Поэтому такие действия квалифицировались, например, как уклонение от уплаты налогов, совершенное иным способом.
10. Налоговые преступления, предусмотренные статьями 198 и 199 УК РФ, совершаются с целью полного или частичного избежания обязанности по добровольной уплате налогов или сборов в результате обмана налоговых органов относительно наличия у налогоплательщика объектов налогообложения и причитающихся с них налоговых платежей посредством непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в такую декларацию или документы заведомо ложных ведений.
11. Преступление, предусмотренное ст. 1992 УК РФ имеет своей целью уклонение от принудительного взыскания недоимки путем введения в заблуждение налоговых органов относительно имущественной состоятельности налогоплательщика и, соответственно, его способности уплачивать налоги и сборы.
12. Совокупность преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 и 199 УК РФ возможна лишь в том случае, когда денежные средства или иное имущество, за счет которых должно осуществляться взыскание задолженности по налогам и сборам одновременно являются объектом налогообложения. При этом противоправные действия одновременно направлены на обман налоговых органов, как относительно подлежащих уплате с них налогов, так и способности налогоплательщика их уплачивать.
13. Уголовное законодательство большинства государств предусматривает ответственность за налоговые преступления, что свидетельствует о признании общественной опасности противоправных действий, направленных на неисполнение обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством.
14. В основном «налоговые» статьи уголовных законов иностранных государств сформулированы в довольно общем виде и предусматривают ответственность за налоговое мошенничество, т.е. за любые умышленные действия, сопряженные с обманом налоговых органов, результатом которых явилось непоступление или неполное поступление в бюджет налогов и иных обязательных платежей.
15. Наряду с налоговым мошенничеством, в основе которого фактически лежит замаскированная незаконная деятельность налогообязанного лица, имеет место также установление уголовной ответственности за противодействие деятельности налоговых органов, заключающееся в открытом игнорировании налогоплательщиками лицами своих обязанностей.
16. В последнее время в некоторых зарубежных странах наметилась определенная «специализация» норм об уголовной ответственности за налоговые преступления. Это сопровождается введением в уголовное законодательство ряда новых статей, их частей, диспозиции которых содержат признаки налоговых преступлений, не вписывающихся в признаки традиционного налогового мошенничества. Наряду с общими составами налоговых преступлений уголовно наказуемыми признаются такие противоправные действия, как неисполнение обязанностей налогового агента, незаконное возмещение налога на добавленную стоимость, уклонение от взыскания задолженности по налогам и иным обязательным платежам. Российская Федерация с учетом последних изменений уголовного законодательства также может быть отнесена к числу таких государств. В качестве аналогичных уголовно-правовых запретов могут рассматриваться ст. 203 УК Китая и ч. 7 ст. 148 УК Эстонии.
17. Родовой объект налоговых преступлений, как преступлений в сфере экономической деятельности составляют общественные отношения, возникающие в процессе создания (производства) и потребления экономических благ. Его составной частью являются видовые объекты, в свою очередь, включающие определенную обособленную группу или вид общественных отношений, складывающихся в сфере экономической деятельности.
18. Налоговые преступления являют собой самостоятельный вид преступлений в сфере экономической деятельности. Общим для всех преступных нарушений законодательства о налогах и сборах является их видовой объект - общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения. Критерием видового обособления в данном случае является определенная сфера экономической деятельности - налоговая деятельность, т.е. деятельность уполномоченных государственных органов по взиманию налогов и сборов с физических лиц и организаций.
19. По отдельным составам налоговых преступлений непосредственные объекты различаются, так как посягают они на выделяющиеся в структуре налоговых правоотношений отношения связанные с уплатой обязательных платежей физическими лицами или организациями, удержанием и перечислением налогов, а также принудительным взысканием с налогообязанных лиц налоговой задолженности.
20. Непосредственный объект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ составляют общественные отношения, возникающие в сфере налогообложения в связи с осуществлением налоговыми органами принудительного взыскания задолженности по налогам и сборам, образовавшейся в результате неуплаты (не перечисления) налогоплательщиком (налоговым агентом) указанных обязательных платежей.
21. Предметом преступления являются денежные средства и имущество (включая дебиторскую задолженность) организаций и индивидуальных предпринимателей, на которые налоговыми органами может быть обращено взыскание задолженности по налогам и сборам. К предмету преступления не относится имущество, на которое в соответствии с законодательством не может быть обращено взыскание.
22. Сокрытие в смысле ст.
199 УК РФ следует понимать как умышленные противоправные действия, которые направлены на непогашение задолженности по налогам и сборам посредством формирования у налоговых органов ложного представления (обмана) о наличии у налогоплательщика денежных средств или имущества, за счет которых должно осуществляться ее взыскание, с последующим незаконным их удержанием в собственности и использованием по своему усмотрению. ч
23. Окончание преступления, предусмотренного ст.
199 УК РФ, приходится на день, следующий за днем, предусмотренным для уплаты (погашения) недоимки по тому или иному налогу. Преступным последствием преступления является материальный ущерб - неполучение должного государством в виде доходов от взыскания задолженности по налогам и сборам. Это в свою очередь приводит к невозможности осуществления им на должном уровне своих функций.
24. Состав данного преступления отсутствует в случае, когда не погашение недоимки имело место в силу крайней необходимости — устранения возможных опасных социально-экономических последствий, сопоставимых с ущербом, причиняемым государству в виде неполученного дохода.
25. Исходя из положений действующего законодательства, следует ограничить состав субъектов уголовной ответственности за совершение Л преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, собственниками организаций, руководителями и лицами, официально исполняющими их обязанности, бухгалтерами и иными работниками, фактически выполняющими обязанности в части уплаты налогов и сборов, а также индивидуальными предпринимателями.
26. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов относится к разряду прямоумышленных преступлений.
27. Совершая данное преступление, лицо, осознает, что сокрытие денежных средств и имущества носит общественно опасный характер, причиняет вред отношениям по принудительному исполнению налоговой обязанности, предвидит опасные последствия в виде не поступления налогов и сборов в бюджет, и желает этого.
28. Преступление совершается с целью удержания денежных средств или имущества в своей собственности, собственности организации или обращения их в собственность иных лиц. Помимо этой типичной цели возможно наличие и иных целей.
29. Мотив является побуждающим началом преступного поведения, и в большинстве своем предполагает корыстную или иную личную заинтересованность преступника. Могут иметь место и иные мотивы.
30. Цель и мотив не являются обязательными признаками субъективной стороны данного преступления.
