АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Уголовная ответственность налоговых агентов»
На правах рукописи
7Г
Хуснутдинова Екатерина Васильевна
003445228 УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ
Специальность 12 00 08 - уголовное право и криминология,
уголовно-исполнительное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических паук
з I ИЮ'1 2008
Москва - 2008
003445228
Работа выполнена на кафедре уголовно-правовых дисциплин Государственного образовательного учреждения высшего
профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации».
Научный руководитель: - доктор юридических наук, доцент
Саркисов Андрей Константинович
Официальные оппоненты: - доктор юридичских наук, профессор
Иванов Никита Георгиевич
- кандидат юридических наук Замыцких Виктор Павлович
Ведущая организация - Московский университет МВД России
Защита диссертации состоится «25» сентября 2008 г в 16 часов на заседании диссертационного совета Д212 135 04 при Московском государственном лингвистическом университете (119034, г Москва, ул Остоженка, д.38, ауд. 87).
С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном читальном зале библиотеки ГОУ ВПО «Московский государственный лингвистический университет»
Автореферат разослан « »_2008 г.
Ученый секретарь диссертационного совета кандидат юридических наук
—" Борисова С В
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы. Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда и везде сопровождаются преобразованием налоговой системы В современном цивилизованном обществе налоги - основной источник доходов государства Помимо этой сугубо финансовой функции, налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса
В Российской Федерации в постсоциалистический период наблюдается бурный процесс реформирования системы налогообложения, который сопровождается непрекращающимся внесением большого числа изменений и дополнений в законодательство о налогах и сборах в части усовершенствования порядка исчисления и уплаты обязательных платежей Но, несмотря на это, мпогие вопросы налогообложения так и остаются нерешенными, нормативные акты страдают изрядным несовершенством, пробелыюстью и противоречивостью В частности, разрешены далеко не все проблемы в области ответственности за налоговые правонарушения Так, многие авторы отмечают нечеткость, противоречивость и запутанность построения составов налоговых правонарушений, сложность разграничения ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах по Налоговому кодексу Российской Федерации (часть I)1 и Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях2, далеко не безупречное законодательное регулирование вопросов уголовной ответственности в сфере налогообложения Все эти факторы создают возможности для ухода от
1 Часть первая Налогового кодекса опубликована в "Российской газете" от 6 августа 1998 г № 148-149, в РпЛпятлЧ з^пцппатвпьгтва РоСС^С1"?*" Фе™?"^'"™ ОТ 3 1998 г 3 1 СТ 352^ ' ■ Н!К РФ^
2 Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях опубликован в «Российской газете» от 31 декабря 2001 г № 256, в Собрании законодательства Российской Федерации от 7 января 2002г № 1 (часть I) ст 1, в «Парламентской газете» от 5 января 2002 г № 2-5
налогообложения, провоцируют создание все новых и новых схем незаконной минимизации налоговых обязательств. И по сей день проблема исполнения налогоплательщиками своей конституционной обязанности по уплате налогов и сборов стоит в России крайне остро Все еще велико число тех, для кого эта обязанность является необязательной.
Уголовное законодательство большинства стран предусматривает ответственность за совершение налоговых преступлений Как правило, налоговыми преступлениями признаются нарушения действующего порядка исчисления и уплаты налоговых платежей, нанесшие существенный ущерб национальному бюджету
В этой связи на современном этапе очень важным представляется глубокий, как научный, так и практический, анализ положений уголовного законодательства РФ в части ответственности за налоговые преступления, выявление пробелов и противоречий, проблемных ситуаций и слабых сторон законодательно установленных составов, пересмотр концептуальных основ самого понятия «налоговые преступления».
Особенно впечатляет рост активности правоохранительных органов в отношении налоговых агентов, нарушающих требования законодательства Это подтверждает, что государство широко использует уголовно-правовые методы для борьбы с незаконными способами выплаты заработной платы
Процесс уплаты налогов и сборов включает в себя множество стадий и затрагивает не только налогоплательщиков, но и другие субъекты Привлечение к уплате налогов, помимо налогоплательщиков, иных лиц вызвано стремлением государства упростить данный процесс, снизить издержки налогового контроля и количество нарушений законодательства о налогах и сборах Эти причины побуждают законодателя включить в состав субъектов налоговых правоотношений лиц, содействующих уплате налогов и сборов
Представляется, что, с точки зрения государственных интересов, важное значение имеет как порядок уплаты налога налогоплательщиками, так и факт поступления их денежных средств в бюджет3
Налоговые преступления опасны тем, что их совершение влечет непоступление денежных средств в соответствующий бюджет государства Это может произойти как по вине налогоплательщика, так и по вине налогового агента, так как они являются одними из ключевых участников отношений по взиманию налогов, на них возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению соответствующих сумм налога в бюджет Их участие в механизме налогообложения, в первую очередь, вызвано обеспечением эффективного налогового администрирования и удобством налогообложения
Проблема правового положения налоговых агентов, а также привлечение их к ответственности за неисполнение установленных налоговым законодательством обязанностей, актуальна на сегодняшний день. Статистика Министерства внутренних дел свидетельствует, что в России быстро растет число лиц, осужденных по ст 199 1 Уголовного кодекса Российской Федерации4 «Неисполнение обязанностей налогового агента» По данной статье за 2007 год было выявлено 1338 преступлений, 496 дела было направлено в суды, 393 человека были привлечены к ответственности5
Цель и задачи исследования обусловлены объективной потребностью поиска конструктивных решений основных уголовно-правовых проблем установления и реализации уголовной ответственности за неисполнение, установленных налоговым законодательством обязанностей налоговых агентов, в связи с изменившимися социально-правовыми условиями в рассматриваемой области общественных 'отношений Целью данной работы
5 Крохина Ю А Неисполнение налоговой обязанности как основание юридической ответственности //Уголовное право 2003 №1 С 96
* Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 г N бЗ-ФЗ опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации от 17 июня 1996 г N 25 ст 2954, в "Российской газете" от 18 (ст ст 1-96), 19 (ст ст 97-200), 20 (ст ст 201-265), 25 (стст 266-360) июня 1996 г N 113,114,115,118 (далее УК РФ)
5 В Приложении 1 диссертационного исследования представ 7ены статистические данные за период с 2005 года по май 2008 г
является разработка комплекса предложений, направленных на совершенствование уголовно-правовых мер противодействия уклонению налоговых агентов от исполнения своих обязанностей.
Достижение указанной цели обусловило постановку следующих основных задач исследования, теоретическое решение которых составляет содержание настоящего диссертационного исследования К ним относятся1
- раскрытие особенностей правового положения налоговых агентов как участников налоговых правоотношений,
- уголовно-правовой анализ конструкции и признаков состава преступления, предусматривающего уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст 199 1 УК РФ) и выработка научно-методических рекомендаций по квалификации преступлений, предусмотренных ст 199 1 УК РФ,
- сравнительное исследование состава, предусматривающего уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента и смежных составов
- уголовно-правовой анализ конструкции и признаков состава преступления, предусматривающего уголовную ответственность за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов (ст. 199 2 УК РФ), выработка научно-методических рекомендаций по квалификации преступлений, предусмотренных ст. 199.2 УК РФ в отношении налогового агента,
- предложение путей разрешения уголовно-правовых проблем законодательной регламентации неисполнения обязанностей налогового агента.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в связи с деятельностью налоговых агентов и их деформация в случаях, когда эти обязанности не выполняются Предмет составляют нормы законодательства об уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового
агента и сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, практика их применения
Теоретическая база исследования. Данное диссертационное исследование в значительной степени основывается на предшествующих теоретических разработках При его написании автором были приняты во внимание научные труды таких известных отечественных ученых в области уголовного права, как Л.Д Гаухман, 10 Н Демидов, И Э Звечаровский, Б В Волженкин, Л Л. Кругликов, А П Кузнецов, И И Кучеров, В Д Ларичев, А Н Ларьков, Н А. Лопашенко, СВ Максимов, И.Н. Соловьева, П С Яни, по теории государства и права - С.С. Алексеева, Н И Матузова, А В Малько, по финансовому и налоговому праву -А В Брызгалипа, ДВ Винницкого, ОН Горбуновой, ЕЮ Грачевой, МВ Карасевой, Ю А. Крохиной, С Г Пепеляева, Г.В Петровой, А.К, Саркисова, Н И Химичевой; по гражданскому праву-А П Сергеева, Ю К Толстого
К числу проведенных за последние годы диссертационных исследований и опубликованных научных трудов, в которых непосредственно рассматриваются вопросы, связанные с понятием налогового агента и уголовной ответственности за противоправное поведение в сфере налогообложения, прежде всего, относятся работы- В Ф Евтушенко, И В Александрова, С С Белоусовой, Д М. Беровой, М Ю Ботвинкина, С А Бурлина, А М Вандышевой, В П Васильева, А А. Витвицкого, П В Донцова, В А Егорова, П А Истомина, Ф А. Каримова, В А Козлова, А Г. Кота, И В Пальцевой, К А Пирцхалавы, Л В Платоновой, Н В Побединской, Н С Решетняка, А В Сальникова, И Н. Соловьева, О Г Соловьева, В В Шекшин и др Содержащиеся в указанных диссертационных исследованиях и научных трудах определения и выводы в той или иной степени восприняты нами, положены в основу данного исследования, либо учтены при его написании.
Эмпирическую базу исследования составили опубликованные статистические данные о состоянии преступности в Российской Федерации за
период с 2005 года по январь 2008 года Кроме того, в рамках проведения исследования автором было изучено 30 уголовных дел о неисполнении обязанностей налогового агента (ст 199 1 УК РФ) и сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов (ст 199 2 УК РФ) в судах общей юрисдикции Москвы и регионов России, проведен опрос 80 сотрудников органов внутренних дел, специализирующихся на борьбе с экономическими преступлениями Объем собранных эмпирический материалов, методика их научного изучения и анализа, по мнению диссертанта, обеспечивают обоснованность и достоверность научных выводов и предложений
Методология и методика исследования. Методологической основой диссертационного исследования являются традиционные методы материалистической диалектики, исторический, формально-логический и сравнительно-правовой.
Методика исследования включает совокупность следующих приемов, использованных при написании диссертации изучение статистических данных о преступных нарушениях налогового законодательства, ознакомление с судебно-следственной практикой по делам о налоговых преступлениях.
Нормативную базу исследования в первую очередь составляют Конституция Российской Федерации, акты уголовно! о и налогового законодательства Российской Федерации, законодательство отдельных зарубежных стран В диссертации также широко использовались постановления Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также ведомственные нормативные правовые акты, регламентирующие вопросы принудительного взыскания задолженности по налогам и сборам
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что соискателем на уровне диссертационного исследования осуществлено первое
комплексное изучение уголовно-правовой характеристики преступлений, предусматривающих уголовную ответственность налоговых агентов,
- обоснованы выводы о причинах низкой эффективности реализации данных норм,
- выдвинуты конкретные предложения по усовершенствованию данных норм и внесению поправок в УК РФ,
- элементы научной новизны нашли свое воплощение в положениях, выносимых на защиту.
На защиту выносятся следующие основные положения диссертационного исследования:
1 Учитывая правовой конфликт норм налогового и уголовного законодательства (налоговыми агентами могут выступать как организации, так и физические лица, также в налоговом законодательстве предусмотрено привлечение к ответственности, как организаций, так и физических лиц, а нормы уголовного законодательства не допускают уголовной ответственности в отношении юридических лиц), то субъектом состава преступления, предусмотренного ст 199 1 УК РФ (Неисполнение обязанностей налогового агента) будет, если
-налоговый агент, является юридическим лицом, то физическое лицо, под именем которого осуществляется экономическая деятельность, а также лица, связанные с ним трудовыми или гражданско-правовыми отношениями, в обязанности которых входит ведение бухгалтерского или налогового учета, на которых должностными инструкциями возложены обязанности налогового агента,
- налоговый агент, является физическим лицом (индивидуальный предприниматель), то он выступает непосредственно в качестве субъекта данного состава преступления
2 Диспозиция статьи 1991 УК РФ предусматривает уголовную ответственность как за неисполнение обязанностей по перечислению, так и за неисчисление и неудержание налога Но, исходя из экономического смысла
этих действий налог нельзя перечислить, если его предварительно не исчислить и не удержать Также его нельзя удержать, если предварительно неисчислить Также мы видим, что действия по неисчислению и неудержанию не характеризуют деяние как общественно-опасное При этом вред приносит именно неисполнение обязанности по перечислению, так как только она причиняет ущерб, ввиду того, что соответствующая сумма налога не поступает в бюджет
3 Проанализировав составы преступления, предусмотренные главой 22 УК РФ, устанавливающие уголовную ответственность в сфере экономической деятельности, можно увидеть, что все составы преступлений в качестве обязательного признака субъективной стороны имеют прямой умысел, который нам в свою очередь говорит о том, что, совершая данные виды преступления, субъект имеет определенные цели и мотивы, то есть преступления совершаются в личных интересах В связи с этим, на наш взгляд, конкретное указание в диспозиции ст. 1991 УК РФ на обязательный признак, такой, как «неисполнение в личных интересах», на практике может приводить к различному пониманию и толкованию, что, в свою очередь, будет усложнять правоприменительную деятельность Мы предлагаем в законодательном порядке внести соответствующие изменения в диспозицию ст 199 1 УК РФ и исключить словосочетание «в личных интересах», оставив в качестве обязательного признака состава преступления крупный и особо крупный размер
4 Совершенствование уголовно-правовых норм в борьбе с неисполнением обязанностей налогового агента направлено на внесете изменений в действующую редакцию статьи 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента»' исключение из диспозиции слов «и (или) сборов», слов «исчислению, удержанию» и квалифицирующего признака субъективной стороны - личные интересы
5. Неперечисление исчисленных и удержанных сумм налога налоговыми агентами, и дальнейшее сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание, по
действующему законодательству необходимо квалифицировать и как неисполнение обязанностей налогового агента по ст 199.1 УК РФ, и как сокрытие денежных средств либо имущества по ст 199 2 УК РФ, в случаях когда налоговый агент является соучастником при неуплате налогоплательщиком налога в соответствующий бюджет
6 Объективная сторона состава преступления, предусматривающего уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов (статья 199 2 УК РФ), выражается в сокрытии. В диспозиции статьи 199 2 УК РФ не дается легального определения данному понятию, таким образом, нет четкого понимания, какие деяния подпадают под состав рассматриваемого преступления Предлагаем под сокрытием понимать «фактическое утаивание денежных средств или имущества, выражающееся в форме действия, то есть утаивание информации о них, содержащейся в документах (бухгалтерские и иные учетные документы), либо бездействие в форме несообщения такой информации, когда ее носителем выступает человек»
Апробация результатов исследования осуществлялась путем изложения основных положений и выводов диссертации в выступлениях на научно-практических конференциях, проходивших в 2005-2008 гг в г Москве. Основные теоретические выводы, рекомендации и положения диссертации обсуждались на заседании кафедры уголовно-правовых дисциплин Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.
Отдельные положения диссертации были изложены в пяти научных статьях, опубликованных диссертантом •
Структура и объем диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав (девяти параграфов), заключения и библиографии Общий ее объем соответствует требованиям, предъявляемым ВАК России к работам подобного рода
СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Во введении обосновывается выбор темы исследования и ее актуальность, определяются цели и задачи исследования, излагается научная новизна, теоретическая и практическая значимость, формируются основные положения, выносимые на защиту, приводятся сведения об апробации исследования и о структуре диссертации
Первая глава - «Налоговый агент как субъект налоговых преступлений» состоит из двух параграфов Данная глава посвящена понятию «налоговый агент», рассмотрению основных прав, обязанностей налогового агента, закрепленных в налоговом законодательстве, а также видам ответственности, к которым может быть привлечен налоговый агент за неисполнение своих обязанностей
В первом параграфе «Понятие налогового агента» на основе имеющихся теоретических исследований дается определение налогового агента, выделяются его основные признаки Рассматривается сравнение налогового агента и агентов, участвующих в гражданских правоотношениях
Автором показано, что в налоговых отношениях участвует большое количество субъектов налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, банки, налоговые органы, сборщики налогов, органы регистрации Некоторые из них реализуют свой собственный интерес, другие - действуют в пользу других лиц, то есть реализуют агентские функции Конструкция понятая налогового агента - особая, влекущая возникновение правоотношений между тремя лицами государством, налогоплательщиком и налоговым агентом Налоговый агент, будучи участником гражданского оборота, со своими собственными интересами, выступает в данных отношениях на стороне фискальных органов, что порождает двойственность его положения обязанность действовать в одних интересах при одновременном наличии стремления действовать в интересах других Таким образом, нарушения обязанностей налогового агента встречаются не реже,
чем обязанностей налогоплательщика и появление данной статьи следует признавать закономерным.
В диссертации раскрывается понятие налогового агента, и рассматриваются основные права и обязанности, установленные налоговым законодательством.
В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по перечислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Причина появления налогового агента - отсутствие должной степени контроля за непосредственным налогоплательщиком со стороны государства, либо отсутствие у такого налогоплательщика необходимых служб (например, бухгалтерии), обеспечивающих правильное исчисление и уплату налога Налоговый агент - фигура, более связанная с государством обязанностями по учету своей деятельности, более подвержена фискальному контролю, поэтому возложение на него функции по исчислению, удержанию и уплате налога со своих контрагентов является оптимальной формой получения налогов с непосредственных налогоплательщиков6
Налоговыми агентами могут выступать как организации, так и физические лица. Физические лица налоговыми агентами будут тогда, когда они сами являются индивидуальными предпринимателями и у них имеются наемные работники Перечисление сумм налога на доходы физических лиц за наемных работников и создает налогового агента - физического лица Это единственный случай, в остальных случаях налоговыми агентами являются организации.
Исследование понятия налогового' агента, его основных прав и обязанностей, позволяет говорить о том, что налоговые агенты могут
6 Саркисов А К Уголовно-правовые конфликты в сфере налоговой деятельности монография - М Аксон, 2004 С 90-91
привлекаться к уголовной ответственности по ст.ст 199 1 и 199 2 УК РФ как специальные субъекты.
Также в рамках данного параграфа, диссертантом был рассмотрен вопрос о том, в отношении каких налогов, установленных налоговым законодательством, налоговые агенты выполняют свои функции. Наиболее типичные примеры участия налогового агента в налоговых отношениях связаны с выплатой заработной платы физическому лицу (налоговый агент здесь выступает как посредник при уплате налога на доходы физических лиц, выплатой дивидендов организациям (налоговый агент по уплате налога на прибыль организации), а также с уплатой налога на добавленную стоимость
Во втором параграфе «Виды ответственности налогового агента» были рассмотрены виды ответственности, установленные законодательством Российской Федерации, за нарушения законодательства о налогах и сборах
В Налоговом кодексе Российской Федерации содержится две статьи (123 и 126), специально посвященные ответственности налоговых агентов Статья 123 НК РФ устанавливает налоговые санкции за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. В п 1 статьи 126 НК РФ предусматривается ответственность за непредставление налоговыми агентами документов, представление которых обязательно по законодательству о налогах и сборах
Вместе с тем, анализ норм гл 16 НК РФ допускает возможность привлечения к ответственности налоговых агентов по ст 125 НК РФ, поскольку арест может быть наложен на имущество не только налогоплательщиков, но и налоговых агентов (п 14 ст.77)
Основной обязанностью налогового агента является необходимость своевременного и полного исчисления, удержания и перечисления сумм налогов (пп 1 п 3 ст 24 НК РФ), неисполнение или ненадлежащее исполнение данной обязанности является основным правонарушением, совершаемым налоговыми агентами Ответственность за невыполнение налоговым агентом этой обязанности наступает по ст. 123 НК РФ Данное правонарушение
посягает на общественные отношения, которые складываются по поводу исполнения налоговыми агентами установленных в пп 1 п 2 ст 24 НК РФ обязанностей Эти отношения составляют непосредственный объект данного правонарушения, состав которого заключается в неправомерном неперечислении (неполном перечислении) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом
Налоговое правонарушение, предусмотренное ст 125 НК РФ, непосредственно посягает на общественные отношения, связанные с обеспечением режима владения, пользования и распоряжения имуществом налогового агента, на которое наложен арест.
Согласно п 3 ст 24 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов Также на налоговых агентов возложена обязанность представлять в налоговый орган сведения о доходах физических лиц и об удержанных суммах налога (п 2 ст 230 НК РФ).
Отказ налогоплательщика или налогового агента от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки образует объективную сторону налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ
В данном параграфе был рассмотрен вопрос об обстоятельствах, исключающих привлечение лица за совершение налогового правонарушения и обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения
За нарушение налогового законодательства налоговые агенты также могут быть привлечены к административной ответственности
В Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях отсутствует специальный состав административного правонарушения, устанавливающего ответственность за неисполнение обязанностей налоговых агентов. Вместе с тем, должностные лица
организаций - налоговых агентов, а также физические лица - налоговые агенты могут быть привлечены к ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (п.1 ст.15 6 КоАП РФ) Как следует из названия данной статьи, непосредственным объектом этого правонарушения являются общественные отношения в сфере осуществления налогового контроля
Анализируя виды ответственности налогового агента, автором был рассмотрен вопрос о взыскании с них пени и недоимок
В соответствии с п 1 ст.46 НК РФ недоимка и пеня взыскиваются с налогового агента в бесспорном порядке, а штраф - в судебном порядке, предусмотренном ст 104 НК РФ Однако ответственность может применяться только в случае, если доход или иная сумма были фактически выплачены налоговым агентом налогоплательщику Ответственность не может наступить, если налоговый агент начислил налогоплательщику сумму дохода, но фактически ее не выплатил, или если у налогового агента не было реальной возможности удержать налог
Вопрос о возможности взыскания суммы налога и пени с налогового агента в ситуации, когда он должен был и мог удержать соответствующий налог при выплате средств налогоплательщику, но не сделал этого, является спорным Налоговые органы считают, что это возможно, судебные органы считают, что в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом Следовательно, нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов С налогового агента, не удержавшего сумму налога, не могут быть взысканы ни вышеуказанная сумма налога, ни пеня7.
7 Рюмин С М Об уплате НДС налоговыми агентами // Налоговый вестник. Июнь 2005 С 146
16
Вторая глава диссертации «Неисполнение обязанностей налогового агента (статья 199.1 УК РФ)» состоит из двух параграфов В ней рассмотрен вопрос о привлечении налогового агента за неисполнение своих обязанностей к у1 оловной ответственности по статье 199 1 УК РФ Была дана характеристика данного состава преступления и отграничение его от смежных статей, предусмотренных Уголовным кодексом Российской Федерации
В первом параграфе «Уголовно-правовая характеристика состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ» отмечается, что законодатель произвел криминализацию общественно опасного деяния, которое ранее не было преступным. До введения в действие нормы, предусматривающей уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, указанные субъекты были практически неуязвимы для уголовпого закона и несли ответственность, предусмотренную лишь нормами налогового законодательства
Уголовный кодекс Российской Федерации был дополнен статьей 199.1, предусмотревшей ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента - частный случай уклонения от уплаты налогов, когда обязанность по уплате налога возложена не на налогоплательщика, а на налогового агента, причем субъектом преступления является налоговый агент (например, гражданин-работодатель) или лицо, действующее или обязанное действовать от имени налогового агента (например, руководитель или главный бухгалтер организации - работодателя)8
В данном параграфе подробно был рассмотрен вопрос о характеристике данного состава преступления
Непосредственным объектом данного состава преступления, являются общественные отношения, возникающие в связи с неисполнением
' Клепицкий И А Налоговые преступления в уголовном праве России эволюция продолжается // Закон июль 2007 С 168
налоговыми агентами своих обязанностей, закрепленных в законодательстве о налогах и сборах.
Предметом будут являться денежные средства, подлежащие внесению в соответствующий бюджет
В диспозиции рассматриваемой статьи законодатель устанавливает ответственность как в отношении налогов, так и в отношении сборов, о чем нам говорит наличие слов «и (или) сборов» - это противоречит нормам законодательства о налогах и сборах, так как обязанности налогового агента предусматриваются только в отношении налогов (налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость и налог на прибыль организаций), также наличие слов «внебюджетный фонд», так как налоги, которые исчисляют, удерживают и перечисляют налоговые агенты, поступают только в соответствующий бюджет. Таким образом, автор предлагает исключить данные слова из диспозиции статьи 199.1 УК РФ
Объективной стороной рассматриваемого состава преступления является бездействие, то есть невыполнение налоговым агентом обязанностей, установленных законодательством
В диспозиции данной статьи предусматривается ответственность за совершение одной из обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налога, но непосредственный вред наносит только неперечисление налогов в соответствующий бюджет, таким образом, автором также было предложено в законодательном порядке уточнить диспозицию данной статьи и сформулировать объективную сторону как неперечислепие исчисленных и удержанных у налогоплательщиков сумм налога
Субъект преступления будет специальный, им является налоговый агент. В первой главе диссертационного исследования, автором было подробно рассмотрено понятие налоговою агента, его основные права и обязанности
Субъективная сторона выражается в форме умысла На основе данных проведенного опроса сотрудников правоохранительных органов можно сделать вывод, что наличие в диспозиции обязательного признака субъективной стороны - мотива, усложняет применение данной нормы на практике, так как преступление, связанное с незаконным обогащением, всегда совершается в личных целях, таким предлагаем исключить из диспозиции рассматриваемой статьи слова «в личных интересах».
По итогам первого параграфа автор предлагает в законодательном порядке внести изменения в диспозицию ст 199 1 УК РФ и сформулировать ее следующим образом1 «Статья 199 1 Неисполнение обязанностей налогового агента
1. Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере,»
Во втором параграфе «Отграничение статьи 199.1 УК РФ от смежных статей, предусмотренных Уголовным кодексом Российской Федерации» рассмотрен вопрос о том, что состав статьи 199.1 УК РФ, предусматривающей уголовную ответственность налоговых агентов, имеет ряд схожих и отличительных признаков со статьями УК РФ, таких как «Мошенничество» (ст 159 УК РФ), «Присвоение и растрата» (ст 160 УК РФ), «Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием» (ст 165 УК РФ), «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» (ст 198 УК РФ), «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с юридических лиц (ст199 УК РФ), «Злоупотребление пслцсмс'шямп» (ст 201 УК РФ) В длиной работе был подробно рассмотрен вопрос об отграничении данных составов преступлений от состава, предусмотренного ст 199 1 УК РФ В данном параграфе подробно дана
характеристика данных статей Уголовной кодекса Российской Федерации, а также дан сравнительный анализ схожих и отличительных черт со статьей 199 1 УК РФ.
Подводя итог, можно сделать следующие выводы несмотря на то, что в Уголовном кодексе Российской Федерации были установлены нормы, на основании которых можно было привлечь налогового агента за неисполнение обязанностей к уголовной ответственности, законодатель выводит данное преступление в отдельный состав, тем самым показывает значимость последствий, совершаемых деяний
Данный состав имеет ряд отличительных признаков, таких как
1 Неисполнение обязанностей налогового агента отграничивается от других составов, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов, и выделяется в отдельный самостоятельный состав преступления Основной отличительной чертой будет субъект преступления - налоговый агент (отграничение от ст ст 198 и 199 УК РФ)
2 Неисполнение обязанностей налогового агента причиняет вред не только собственным работникам и организации, где он является руководителем, но и государству (отграничение от стст 159, 160 и 201 УК РФ)
3 Деяния, предусмотренные объективной стороной составов преступлений, предусмотренных ст.ст 159 и 160 УК РФ причиняют реальный ущерб, а деяние, предусмотренное объективной стороной состава преступления, предусмотренной ст.199.1 УК РФ влечет за собой последствия в виде упущенной выгоды
Третья глава диссертации «Сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов с налоговых агентов (статья 199.2 УК РФ)» состоит из двух параграфов В данной главе автор дает уголовно - правовую характеристику состава преступления, предусматривающего уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться
взыскание недоимки по налогам с налогового агента, а также рассмотрен вопрос об отграничении данного состава преступления от смежных составов, предусмотренных УК РФ
Первый параграф «Уголовно-правовая характеристика состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ» рассматривает характеристику данного состава преступления и особенности применения в отношении налоговых агентов
В п 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г №64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» даны рекомендации о том, что в случае, когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению палогов, а также совершает действия по сокрытию денежных средств либо имущества организации, или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам, содеянное им подлежит при наличии к тому оснований дополнительной квалификации по статье 199 2 УК РФ В таких случаях налоговый агент является соучастником наряду с налогоплательщиком при неисполнении обязанностей по уплате налогов
Следует отметить, что необходимость введения этой статьи в Уголовный Кодекс Российской Федерации была обусловлена рядом причин Одной из них является исключение из диспозиций статей 198 и 199 УК РФ понятия «иные способы» совершения преступлений, предусмотренных данными нормами На практике возникали ситуации, когда налогоплательщик своевременно предоставляет правильную налоговую или иную обязательную к представлению отчетность, а также правильно и своевременно исчисляет подлежащий к уплате налог, но умышленно не перечисляет его
До введения поправок в Уголовный кодекс Российской Федерации в статьях, предусматривающих ответственность за налоговые преступления,
использовалось такое понятие как «иной способ уклонения», которое в объективную сторону добавляло такой способ совершения преступления, как неуплата или неполная уплата сумм налога В статье можно отметить многочисленные недостатки, поскольку появилась она в тексте законопроекта лишь при втором чтении в Государственной Думе Российской Федерации (первоначально предполагалось сделать «налоговой» статью 196 «Преднамеренное банкротство»)9.
Следует отметить, что данный состав преступления среди всех других налоговых преступлений является наиболее сложным, как с точки зрения уголовно-правовой характеристики, так и с точки зрения практического выявления противозаконных фактов.
В соответствии со статьей 199 2 УК РФ уголовно наказуемым признается сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов Общественная опасность подобных противоправных деяний заключается в том, что они посягают на установленный порядок налогообложения и препятствуют нормальной деятельности налоговых органов по взысканию недоимок по налогам и сборам
Объектом преступления, предусмотренного статьей 199 2 УК РФ, являются общественные отношения в сфере принудительного взыскания налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, а также отношения по принудительному взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика
В данном диссертационном исследовании, автором было подробно рассмотрено понятие «имущество», «денежные средства», которые в свою очередь определяют предмет преступного посягательства
9 Зарипов В М Ответственность за налоговые преступления серьезно изменилась // Журнал для профессионалов в налогообложении
Ключевым словом, определяющим объективную сторону данного состава преступления, является «сокрытие» В диспозиции статьи 199 2 УК РФ законодателем не дается легального определения понятию «сокрытие», таким образом, нет четкого понимания, какие деяния подпадают под состав данного преступления Под сокрытием следует понимать фактическое утаивание денежных средств или имущества, утаивание информации о них и документов, их удостоверяющих (в том числе бухгалтерских и иных учетных документов), утаивание носителей любой информации о денежных средствах или имуществе (в том числе бухгалтерских и иных учетных документов) либо бездействие в форме несообщения такой информации, когда ее носителем выступает человек
Сокрытием являются такие действия налогоплательщика, результатом которых будет воспрепятствование принудительному взысканию налоговых платежей и недоимок
В диспозиции статьи 199 2 УК РФ не дается легального определения данному понятию Автор в свеем диссертационном исследовании предлагает следующее определение' Сокрытие - это фактическое утаивание денежных средств или имущества, выражающееся в форме действия, то есть утаивание информации о них, содержащейся в документах (бухгалтерские и иные учетные документы), либо бездействие в форме несообщения такой информации, когда ее носителем выступает человек»
Привлечение к ответственности по данному составу преступления возможно только после образования недоимки перед бюджетом, то есть после уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц или с организации, или неисполнения обязанностей налогового агента Таким образом, состав преступления, предусмотренный ст 199 2 УК РФ применяется в совокупности с составами преступления, предусмотренными стст 198, 199, 199 1 УК РФ Исключением могут Сыхь случаи, когда недоимка образовалась в результате ошибки при исчислении сумм налогов налоговыми агентами, когда у них не было умысла на уклонение от
исполнения своих обязанностей. В этих случаях при образовании недоимки и предъявлении требования об уплате, если налоговый агент предпринимает действия по сокрытию имущества либо денежных средств, за счет которых должно производиться взыскание налогов, он будет привлечен к ответегвенности, при наличии к тому оснований, только по ст.199 2 УК РФ
Субъект преступления, предусмотренного статьей 199 2 УК РФ, это лицо, достигшее возраста 16 лет и являющееся собственником или руководителем организации - налогового агента или иным лицом, выполняющим управленческие функции в такой организации.
Во втором параграфе «Отграничение статьи 199.2 УК РФ от смежных статей, предусмотренных Уголовным кодексом Российской Федерации» рассмотрен вопрос о том, что состав преступления, предусмотренный ст 199 2 УК РФ (Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов) имеет ряд схожих признаков с такими составами, предусмотренными Уголовным законодательством, как1 ст 165 УК РФ (Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием), ст 195 УК РФ (Неправомерные действия при банкротстве); ст 196 УК РФ (Преднамеренное банкротство), ст. 198 УК РФ (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица), ст 199 УК РФ (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации), ст 312 УК РФ (Незаконные действия в отношении имущества, подвергнутого описи или аресту либо подлежащего конфискации)
Составы преступления, предусматривающие ответственность по ст ст 198 и 199 УК РФ, являются первоочередными по отношению к составу, предусматривающему ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества (ст.199 2 УК РФ), так как сначала у организации или физического лица возникает недоимка по уплате налогов и сборов, а потом совершается принудительное исполнение данной обязанности И во избежание
принудительного взыскания, руководителем организации либо физическим лицом совершается сокрытие, принадлежащих ему денежных средств либо имущества с целью избежать данного взыскания
Другие составы, являющиеся смежными с рассматриваемым составом, имеют схожие черты в объективной стороне одним из деяний, предусмотренных в объективных сторонах, является сокрытие имущества
Главным отличительным признаком является цель данного сокрытия Так при неправомерных действия, при банкротстве (ст 195 УК РФ), при преднамеренном банкротстве (ст. 196 УК РФ) сокрытие совершается в отношении кредитов, то есть кредитных организаций и иных юридических лиц При незаконных действиях в отношении имущества, подвергнутого описи или аресту (ст 312 УК РФ), сокрытие совершается в целях исключить возможность возмещения ущерба, причиненного преступлением либо правонарушением При сокрытии денежных средств либо имущества (ст 199 2 УК РФ) конечной целью является недопущение взыскания недоимки по налогам и (или) сборам в принудительном порядке
В заключении излагаются основные выводы, теоретические рекомендации, сделанные в результате проведенного исследования.
Основные положения диссертации отражены в следующих опубликованных работах:
I. Статьи в рецензируемых изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России для публикации результатов диссертационных исследований:
1 Хуснутдинова Е В Неисполнение обязанностей налогового агента (ст 199 1 УК РФ) особенности объективной стороны // Бизнес в законе Экономико-юридический журнал -2008.-№1 -0,3п.л.
2 Хуснутдинова Е В Налоговый агент как субъскт налоговых преступлений // Человек преступление и наказание. - 2008 - №2 (61) -0,3п л
II. В иных изданиях:
1 Саркисов А К, Хуснутдинова ЕВ. О моменте окончания преступлений, предусмотренных ст ст 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (конфликтологичекий аспект) // Налоги и налогообложение - 2005 - №6 Июнь - 0,6/0,2 п л
2 Хуснутдинова ЕВ Статья 199 2 Уголовного кодекса Российской Федерации- основные понятия // Юридические науки - 2006 - №6(22) -0,3п л
3 Хуснутдинова ЕВ Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов анализ диспозиции // Научные труды Российская академия юридических наук. Выпуск 7 В 2 томах Том 2 М Издательская Группа «Юрист» 2007 - 0,4 п.л.
Подписано в печать 04 07 2008 г Печать на ризографе Тираж 100 экз Заказ № 1158 Объем Ппп Отпечатано в типографии ООО "Алфавит 2000", ИНН 7718532212, г Москва, ул Маросейка, д 6/8, стр 1, т 623-08-10, www alfavit2000 ru
