АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Действие налогового законодательства во времени»
На правах рукописи
Андреева Мария Владимировна
ДЕЙСТВИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ВО ВРЕМЕНИ
Специальность: 12.00.14 - административное право, финансовое право, информационное право
АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Москва - 2004
Работа выполнена на кафедре административного и финансового права юридического факультета Московского Государственного Университета им. М.В. Ломоносова
Научный руководитель: доцент кафедры административного и
финансового права, кандидат юридических наук
Ивлиева Марина Федоровна
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор
Данил Владимирович Винницкий
кандидат юридических наук, доцент Эльвира Дмитриевна Соколова
Ведущая организация: Институт законодательства и
сравнительного правоведения при Правительстве РФ
Защита диссертации состоится 25 ноября 2004 года в 15 часов 00 минут на заседании диссертационного Совета К.501.001.13 при Московском государственном университете им. М.В. Ломоносова по адресу: 119992, г. Москва, Ленинские горы, МГУ, 1-й корпус гуманитарных факультетов, юридический факультет, ауд. 826.
С диссертацией можно ознакомиться в Научной библиотеке Московского государственного университета им. М.В. Ломоносова (Москва, Ленинские горы, МГУ, 2-й корпус гуманитарных факультетов).
Автореферат разослан
октября 2004 года
Ученый секретарь Диссертационного Совета кандидат юридических наук, доцент
Лысенко ОЛ.
2 ooS-? Z<i£21
I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Вечных налогов и налоговых систем, хотя это и является золотой мечтой человечества во все времена существования налогообложения, быть не может. Соответственно этому не может быть и вечных налоговых законов, хотя
мечта о стабильности налогового законодательства не покидает человечество во все вре-
1
мена существования этого законодательства .
Налоговые законы изменялись, изменяются и будут изменяться, пока существуют сами налоги и налогообложение. Причины к этому могут быть самые разнообразные: и увеличение потребности государства в денежных средствах, и неудачная конструкция налога, и несовершенство налогового законодательства. Но так или иначе, налоговое законодательство всегда будет с той или иной периодичностью и в том или ином объеме изменяться, дополняться, корректироваться, уточняться, отменяться и т.п. Поэтому проблема действия налогового закона во времени всегда была и останется одной из самых актуальных проблем правового регулирования налогообложения.
Вступившая в силу с 1 января 1999 года часть первая Налогового кодекса Российской Федерации установила правила действия актов законодательства о налогах и сборах во времени. Эти правила были впервые урегулированы на уровне кодифицированного федерального закона. Однако предусмотренные частью первой Налогового кодекса РФ правила действия актов законодательства о налогах и сборах во времени зачастую не выполняются законодателем. Федеральные законы, законы субъектов Российской Федерации и решения представительных органов местного самоуправления вступают в силу и действуют с нарушениями правил, закрепленных Налоговым кодексом РФ.
Применение и толкование правил действия налогового законодательства во времени вызывает сложности у самого законодателя, судов, адресатов законов. Результатом этого становится противоречивая судебная практика, неясные и непоследовательные решения Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам действия налогового законодательства во времени.
Недостаточный учет действия закона во времени при подготовке нормативных актов приводит к недоразумениям и разнобою в практике их применения, что несовместимо с принципами законности и определенности налогообложения. Из-за непонимания основных принципов действия закона во времени, правильно сформулированный и построенный закон не всегда применяется правильно и единообразно2.
В то же время, вопрос о действии налогового законодательства во времени имеет большое практическое значение. От его правильного решения зависит, какой закон - новый или старый - будет применяться к конкретным отношениям, как будут осуществляться его предписания, какие обязанности и права будут иметь стороны в правоотношениях, сроки их осуществления и многое другое. Очевидно, что в условиях нестабильного законодательства (а именно таковым является налоговое законодательство) значение данного вопроса актуализируется.
1 Худяков А.И., Налоговое право Республики Казахстан. Общая часть: Учебник. Алмэты, 2003, стр. 246
2 Тилле A.A., Действие советского закона во времени и пространстве (вопроси теории и практики советско-
Вышеизложенное объясняет необходимость создания теоретической основы действия налогового законодательства во времени, формулирования рекомендаций по совершенствованию его законодательного закрепления.
Степень научной разработанности темы. При написании диссертации автор исследовал работы, в которых рассматривались проблема «времени и права», а также свойства правого времени, в частности, работы Я.Ф. Аскина, М.В. Батянова, А.И. Бойцова, СИ. Вильнянского, Е.М. Журавлевой, МА. Капустиной, В.В. Лантуха, A.M. Медведева, М.Г. Мельникова, В.Д. Мордачева, Г.И. Петрова, П.М. Рабиновича, Е В. Сенатовой, ЮА. Соколова, Т.Л. Тениловой, И.Н. Трубникова, М.Л. Шелютто.
Основой для исследования вопросов действия налогового законодательства во времени стали дореволюционные работы по теории права А.Д. Градовского, Г. Дернбурга, А.Ф. Евтихиева, В.В. Ефимова, П.Л. Люблинского, К. Малышева, СП. Мокринского, Ф. Ре-гельсберга, А. Рождественского, Ф.В. Тарановского, В.М. Хвостова, М П. Ч)бинского, Г.Ф. Шершеневича.
Среди литературы советского периода по проблеме действия законов во времени следует выделить работы А.М. Айзенберга, Н.Г. Александрова, С.С. Алексеева, М.И. Блум, Ю.И. Богдановской, Н А. Власенко, М.П. Караевой, А В. Карасе, И Д. Левина, А.В. Мицкевича, П Е. Недбайло, А.С Пиголкина, А.А. Тилле, Ю.А. Тихомирова, В.А. Туманова, Ю.А. Соколова, Л. Успенского, Г.В. Швекова.
Автор при написании диссертации использовал работы и статьи, посвященные отдельным вопросам действия закона во времени, - А.И. Абрамовой, К. Архипова, А.А. Белкина, В.В. Бриксова, Б.В. Волженкина, ГА. Гаджиева, В. Дябло, С.Н. Иванова, О.С. Иоффе, Ю.А. Королева, С.А. Комарова, В.В. Лазарева, В.П. Малкова, B.C. Нерсесянца, Т.Н. Рах-маниной, Б.П. Спасова, М.С. Студеникиной, М.Д. Шаргородского, В.Н. Яценко и других ученых.
В современной науке финансового права к проблеме действия налогового законодательства во времени обращались - А.В. Брызгалин, P.O. Гаврилюк, А.В. Демин, А.В. Да-ниленков, Н.А. Козырин, С.Г. Пепеляев, СВ. Разгулин, А.В. Смирнов, О.А. Смирнова, СЮ. Чуча.
Были проанализированы работы ряда зарубежных авторов - Ж.Л. Бержеля, П.М. Год-ме, Г. Дернбурга, Ф. Лассаля, Славолюба Поповича, Ф. Регельсберга, К. Фогеля. Также при диссертационном исследовании использовались работы по налогам и налоговому праву ученых из стран СНГ, таких как И.А. Маньковский, Н.П. Кучерявенко, В. Косаняк,
A.И. Худяков, P.O. Гаврилюк, П.С. Пацуркивский.
Основой для диссертационного исследования по ряду вопросов стали работы по финансовому и налоговому праву следующих авторов: А. Анохина, В. Балабина, В.В. Бесче-ревных, О.В. Бойкова, ВА. Бочкаревой, Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, Г.С. Гуревича,
B.М. Зарипова, Н.Н. Злобина, М.Ф. Ивлиевой, А.А. Исаева, М.В. Карасевой, В А. Кашина, Ю.А. Крохиной, А.Я. Курбатова, О.Р. Михайловой, А.А. Никонова, М.Ю. Орлова, Г.В. Петровой, Е. Ровинского, Е. Ситниковой, Н.Г. Скачкова, В.И. Слома, А. Смита, Э.Д. Соколовой, Б.А. Степанкова, И.Т. Тарасова, Е. Тимофеева, Г.П. Толстопятенко, В.В. Томаро-ва, Н.И. Тургенева, ОА. Фоминой, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичевой, Э.М. Цыганкова, СД. Цыпкина, С Д. Шаталова, РА. Шепенко, Д.М. Щекина, И.И. Янжула и других авторов. :
В своей работе автор обращается к диссертациям и авторефератам, затрагивающим как проблему действия законов во времени, так и различные аспекты этой проблемы, в том числе, к работам Л.В. Афанасьевой, А.Н. Барканова, М.И. Блум, Р.Ф. Васильева, В.И. Гой-мана, С.А. Иванова, К.С. Искаковой, В.В. Перфильева, А.А. Тилле и других авторов.
Автор использует также работы специалистов в области административного права -А.П. Алехина, Д.Н. Бахраха, Р.Ф. Васильева, В.А. Власова, М.И. Еропкина, К.С. Искаковой, А.А. Кармолицкого, Ю.М. Козлова, А.П. Клюшниченко, Д.М. Овсянко, Е.В. Овчаро-вой, З.М. Рахлина, Е. Старосьцяк, Ю.Н. Старилова, С.С. Студеникина, Ц.А. Ямпольской; гражданского права - М.И. Брагинского, СИ. Вильнянского, В.В. Витрянского, СМ. Кор-неева, Д.И. Мейера, С В. Пахмана, П.И. Стучки, И.М. Тютрюмова; уголовного права -ЯМ. Брайнина, В.М. Галкина, Н.Д. Дурманова, К.И. Комиссарова, Л.Ю. Перовой, В.М. Чхиквадзе.
Целью исследования является теоретический анализ основных вопросов действия налогового законодательства во времени, включающий в себя:
1. рассмотрение понятия и сущности действия налогового законодательства во времени, разграничение понятий «действие» налогового законодательства во времени, «обладание силой» и «применение»;
2. определение пределов действия налогового законодательства во времени;
3. выработка принципов действия налогового законодательства во времени и уяснения сущности каждого принципа;
4. определение нормативно-правовых актов, к которым применимы основные принципы действия налогового законодательства во времени;
5. уяснение порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах;
6. формулирование основных признаков официального опубликования актов законодательства о налогах и сборах, обеспечивающих реальное доведение до адресатов их содержания;
7. рассмотрение способов утраты силы актами законодательства о налогах и сборах;
8. уяснение сущности и значения принципа недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, установление случаев и способов придания обратной силы таким актам;
9. оценка законодательства по проблеме действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, и формулирование рекомендаций по его совершенствованию.
Теоретическая и эмпирическая база исследования. Теоретическую основу исследования составляют труды ученых по общей теории права и отраслевым юридическим наукам, в частности, финансового права, административного права, уголовного права.
Эмпирическая база исследования представлена действующим законодательством Российской Федерации, субъектов Федерации, муниципальных образований, практикой Конституционного Суда РФ, Верховного суда РФ, Верховных судов Республик в составе РФ, Высшего Арбитражного суда РФ, а также практикой Федеральных арбитражных судов.
Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные и специальные методы познания, в том числе, общий диалектический метод познания,
а также частные методы - конкретно-исторический, социологический, статистический, формально-юридический.
При написании работы использовались и специально-юридические приемы познания:
историко-правовой анализ;
метод сравнительного правоведения;
системно-догматическое, целевое, буквальное толкование действующего законодательства.
В частности, применение историко-правового анализа позволило проанализировать принцип недопустимости обратного действия налогового законодательства в его историческом развитии, изучить стадии его законодательного закрепления.
Применение метода сравнительного правоведения позволило исследовать существующие в различных современных государствах способы закрепления обязанности законодателя по доведению содержания принятого закона до его адресатов, значение официального опубликования в обнародовании актов налогового законодательства.
Научная новизна диссертационного исследования отражена в следующих положениях, выносимых на защиту:
1. В диссертации разграничиваются понятия «действие налогового законодательства во времени», «обладание налоговым законодательством силы» и «применение налогового законодательства». Обосновывается практическое значение разграничений этих понятий, и указывается на то, что законодатель смешивает эти понятия, используя не совсем корректные формулировки, что вызывает трудности в применении законодательных актов.
Даются предложения по совершенствованию статьи 5 Налогового кодекса РФ, определяющей порядок действия актов законодательства о налогах и сборах во времени.
2. Для налогового права характерно не одновременное вступление в силу норм, содержащихся в одном налоговом законе. Это во многом обусловлено тем, что момент вступления акта законодательства о налогах и сборах в силу зависит от момента наступления очередного налогового периода по соответствующему налогу. Следовательно, акт законодательства о налогах и сборах, устанавливающий порядок уплаты и исчисления различных налогов, будет вступать в силу не одновременно, а по частям, в зависимости от момента наступления начала очередного налогового периода по каждому налогу.
В диссертации указывается на сложности, возникающие при применении комплексных актов законодательства о налогах и сборах, содержащих нормы с различными периодами вступления их в силу, и пределами их действия, и даются рекомендации по применению таких актов. Автор дает рекомендации по устранению неточностей в статье 5 Налогового кодекса РФ, устанавливающей порядок действия «актов законодательства о налогах и сборах», в отрыве от действия содержащихся в этих актах норм.
3. Определение пределов действия акта законодательства о налогах и сборах означает определение временных границ тех правоотношений, на которые распространяется действие этого акта. Для того, чтобы определить временные границы действия акта законодательства о налогах и сборах необходимо установить, во-первых, момент вступления его в силу и утраты им силы, и, во-вторых, определить тип действия этого акта. Автором рассматриваются все типы действия акта налогового законодательства, и возможные способы определения законодателем пределов действия старого и нового закона.
4. Автором по итогам анализа типов действия налогового законодательства во времени и на основе общетеоретических принципов действия законодательства во времени предлагаются принципы, которые могли бы служить руководством в практике применения актов налогового законодательства. Диссертант выделяет специфические принципы действия налогового законодательства во времени и раскрывает содержание этих принципов. Обосновывается обязанность законодателя соблюдать принципы действия налогового законодательства во времени при принятии новых законов.
Автор доказывает, что принципы действия налогового законодательства должны применяться законодателем как при принятии и изменении собственно налогового законодательства, так и законодательства, содержащего налоговые нормы, а также подзаконных нормативных актов, влияющих на права и обязанности участников налоговых правоотношений.
5. Акт законодательства о налогах и сборах вступает в силу после того, как будет соблюдено последнее из условий, указанных в статье 5 Налогового кодекса РФ. Это означает, что после того как истечет месяц со дня официального опубликования акта, необходимо соблюдение второго условия вступления акта в силу - наступление 1-го числа очередного (т.е. следующего за истечением месяца со дня опубликования) налогового периода (или календарного года).
При этом, указывается, что установление законодателем определенного срока со дня официального опубликования акта, по истечении которого акт вступает в силу, обусловлено двумя факторами: необходимостью доведения акта до всеобщего сведения и необходимостью ознакомления населения с содержанием акта. Связь вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах с наступлением нового налогового периода или очередного календарного года обусловлена: соблюдением принципа стабильности налогового законодательства и недопустимостью придания обратной силы налоговому законодательству. Автором доказывается, что при установлении особого срока вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах статьей 5 Налогового кодекса РФ законодатель преследовал цель установить гарантии соблюдения одновременно двух указанных условий.
6. Необходимость применения порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, установленного статьей 5 Налогового кодекса РФ, объясняется не особым местом Налогового кодекса РФ в системе источников налогового права, и не особым способом разрешения коллизий между законами в сфере налогового законодательства. Связанность законодателя требованиями статьи 5 Налогового кодекса РФ при определении порядка вступления в силу федеральных законов о налогах и сборах обусловлена, прежде всего, спецификой налоговых правоотношений, принципами стабильности, определенности условий налогообложения, недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах.
7. Требование «официального опубликования для всеобщего сведения» включает два обязательных момента: непосредственное опубликование акта как помещение его полного текста в официальное издание и обнародование акта как реальное доведение его до всеобщего сведения.
Лишь одновременное сочетание обоих указанных фактов является необходимым условием для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.
8. При определении способов утраты силы актами законодательства о налогах и сборах, необходимо разграничить способы утраты силы актами и способы прекращения их действия. Автор рассматривает способы утраты силы актами законодательства о налогах и сборах, дает рекомендации по разрешению юридических коллизий.
Наиболее сложным и дискуссионным является вопрос о моменте утраты силы актом законодательства о налогах и сборах, признанным неконституционным. При решении этого вопроса автор предлагает учитывать сущность такого явления как неконституционность акта, раскрываемую через категории оспоримых и ничтожных актов.
9. В налоговом праве действует принцип недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах. Этот принцип имеет два проявления. Первое проявление раскрывается через правило о том, что акт законодательства о налогах и сборах не распространяется на правоотношения и правовые последствия, возникшие из этого правоотношения до вступления в силу акта. Второе проявление принципа недопустимости обратного действия налогового законодательства раскрывается через правило о том, что акт законодательства о налогах и сборах не распространяется на правоотношение, возникшее до вступления акта в силу, и на все юридические последствия этого правоотношения, независимо от того, когда они возникли.
10. В налоговом законодательстве придание закону обратной силы возможно только в одном случае - если закон рассчитан на то, чтобы ввести улучшение в существующие правоотношения, а именно, если закон улучшает положение граждан и юридических лиц. При этом допускаются различные способы придания закону обратной силы. Делается вывод о том, что законодатель может установить лишь критерии, по которым закон можно отнести к улучшающим правовое положение граждан и юридических лиц. Однако решение вопроса о том, является ли закон таковым, всегда зависит от субъективной оценки самого лица. Установление исчерпывающего перечня случаев, когда акт законодательства о налогах и сборах может считаться улучшающим положение налогоплательщика, не представляется возможным, поскольку закрепление законодателем открытого перечня таких случаев является гарантией прав граждан и юридических лиц в налоговых правоотношениях.
Практическая значимость и апробация результатов исследования.
Практическая значимость результатов исследования состоит в рекомендациях по совершенствованию действующего законодательства.
Другим направлением практического использования выводов исследования может явиться формирование законной, обоснованной и единообразной практики по проблеме действия налогового законодательства.
В апреле 2004 года на основе материалов диссертационного исследования автором был сделан доклад на Международной научно-практической конференции «Вопросы налогового права в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, принятых в 2003 году: российская практика и европейский опыт» на тему «Правовые позиции Конституционного Суда РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах».
По материалам диссертации подготовлен доклад на тему «Официальное опубликование актов законодательства о налогах к сборах - конституционная гарантия прав налогоплательщиков» для участия в конференции «Российское правовое государство: итоги формирования и перспективы развития» Воронежского государственного университета.
Структура диссертационного исследования соответствует логике исследования и состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии. Каждая глава включает несколько параграфов, которые разбиваются на определенное количество частей.
II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы диссертационного исследования, характеризуется степень ее научной разработанности, формулируется цель исследования, определяется методическая и эмпирическая база исследования, отмечается научная новизна, излагаются положения, выносимые на защиту, указывается практическая значимость работы, апробация ее результатов.
Глава 1 «Понятие, пределы и принципы действия налогового законодательства во времени» представляет собой теоретический базис исследования. В ней раскрывается содержание понятий «действие налогового законодательства во времени», «обладание налоговым законодательством силы» и «применение налогового законодательства», анализируется соотношение действия во времени акта законодательства о налогах и сборах и действие содержащихся в нем норм. Автор отдельное внимание уделяет определению пределов действия налогового законодательства во времени, позволяющих установить круг общественных отношений, регламентированных его нормами. В первой главе автором формулируются основные принципы действия налогового законодательства во времени, определяется понятие налогового законодательства, а также круг нормативных правовых актов, в отношении которых применяются принципы действия налогового законодательства во времени.
В первом параграфе «Время в правовом регулировании, понятие и пределы действия налогового законодательства» рассматриваются такие понятия, как «правовое время», «действие налогового законодательства», «обладание им силой», «применение налогового законодательства», «действие налоговых норм во времени», анализируются свойства правового времени, дается определение пределов действия налогового законодательства во времени.
В первой части первого параграфа «Правовое время и его свойства» исследуется сущность времени в правовом регулировании, дается анализ основных свойств времени применительно к рассматриваемой теме - действие налогового законодательства во времени: момент времени, длительность, последовательность, одновременность, интенсивность или темп, непрерывность или прерывность.
Рассматриваемые диссертантом свойства правового времени используются при определении пределов действия налогового законодательства во времени. Например, такое свойство времени как последовательность используется при определении порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Так, из пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса РФ следует, что акт законодательства о налогах и сборах вступает в силу при выполнении ряда последовательных условий - официальное опубликование акта, истечение месячного срока с момента его официального опубликования, наступление очередного налогового периода. Свойство времени «прерывность» используется при утрате силы законом, поскольку утрата силы законом предполагает, что существование закона как бы прерывается, и с этого момента он не порождает правовых последствий для его адресатов.
Во второй части первого параграфа «Понятие действия налогового законодательства во времени» раскрывается содержание понятия «действие налогового законодательства во времени». Диссертант приводит примеры различных определений понятия «действие закона» и приходит к выводу, что понятия действие закона, его юридическая сила и применение отождествляются многими авторами, которые изучают вопросы действия закона во времени. Также понятия «действие» закона и его «силы» используются как синонимичные в законодательстве РФ.
В диссертации приводятся причины необходимости разграничения понятий «действие налогового законодательства во времени» и «обладание им силой». Во-первых, это несовпадение временных моментов действия закона и обладания его силой. Вступление акта в силу не всегда совпадает с началом его действия. Такое несовпадение имеет место в тех случаях, когда вступивший в силу закон не действует применительно к длящимся правоотношениям, поскольку существенно ухудшает положение лиц - участников налоговых правоотношений. Одновременно действует закон, утративший силу. Так, с 1 января 2001 года вступила в силу глава 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ. Статья 143 Налогового кодекса РФ включила в состав налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей. Конституционный суд РФ в Определении от 7 февраля 2002 года № 37-03 указал, что эта норма не действует в отношении индивидуальных предпринимателей, если они были зарегистрированы в этом качестве в соответствии с абзацем 2 части 1 статьи 9 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»4, и с момента их регистрации не истекло четырех лет. Таким образом, моменты вступления в силу и начала действия статьи 143 Налогового кодекса РФ в отношении указанной категории лиц не совпадают. Автором приводятся примеры несовпадения моментов утраты силы актом законодательства о налогах и сборах и прекращения его действия.
Во-вторых, обладание актом силой сочетается с иным пониманием юридической силы: выражением места акта в соответствующей иерархии юридических актов. Действие акта не имеет отношения к такой иерархии. Акты различной юридической силы могут обладать совпадающим действием. Различие в понятиях «действие закона» и «обладание законом силой» проявляется в случаях, когда имеет место приостановление действия закона, и в ряде других случаев.
Разграничение понятий «действие налогового законодательства» и «обладание им силой» имеет важное практическое значение для правильного определения момента вступления акта налогового законодательства в силу и момента утраты им силой, а также для решения других важных вопросов. Автор указывает на неточности в формулировках законодателя, связанные с тем, что смешиваются названные понятия. Например, пункт 4 статьи 5 Налогового кодекса РФ говорит об актах законодательства о налогах и сборах, которые улучшают положение налогоплательщика, что они могут иметь обратную силу только в том случае, если это прямо указано законодателем. При этом в ряде случаев законода-
3 Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. № 37-0 «По жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ, 2002 год,№ 4
4 Федеральный закон от 14 июня 1995 года № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» // Российская газета, 20 июня 1995 года
тель использует не совсем корректные формулировки, например, вместо прямого указания на придание акту обратной силы устанавливается момент вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах ранее даты принятия акта.
Автор приходит к выводу, что налогоплательщик вправе руководствоваться нормами, улучшающими его положение, когда в акте использована иная формулировка - не «действует с» определенной даты, а «вступает в силу с» определенной даты. Это объясняется тем, что из использованной законодателем формулировки прослеживается воля законодателя распространить действие акта в части норм, улучшающих положение налогоплательщика, на промежуток времени, между датой вступления в силу акта, предусмотренной самим актом, и моментом вступления его в силу по правилам пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса РФ. Однако использование законодателем таких формулировок, по мнению автора, должно быть сведено к минимуму, поскольку способно привести к конфликту налогоплательщиков и налоговых органов, вызванному различным толкованием налогового законодательства.
Для более полного определения «действия закона» автор также проводит различие между «действием закона» и тесно связанным с ним понятием - «применением (реализацией) закона», и формулирует определение действия налогового законодательства во времени.
В третьей части первого параграфа «Соотношение действия налогового законодательства во времени и действия содержащихся в нем норм» исследуются различные аспекты действия налоговых норм во времени.
Автор приходит к выводу, что для налогового законодательства характерно не одновременное вступление в силу норм, содержащихся в одном налоговом законе. Это во многом обусловлено тем особым порядком вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, который предусмотрен пунктом 1 статьи 5 Налогового кодекса РФ. Акт законодательства о налогах и сборах, устанавливающий порядок уплаты и исчисления различных налогов, будет вступать в силу не одновременно, а по частям, в зависимости от момента наступления начала очередного налогового периода по каждому налогу. Более того, если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов.
Таким образом, нормы одного налогового закона могут вступать в силу не одновременно, а в разные моменты времени. Пределы действия норм в налоговом законе также могут быть разными. Это объясняется тем, что действие закона (нормы), как правило, начинается с момента вступления закона (нормы) в силу. Поэтому, разновременное вступление в силу норм одного налогового закона будет означать и различные пределы действия этих норм. То обстоятельство, что нормы одного налогового закона могут иметь различные пределы действия, может быть объяснено также тем, что к этому налоговому закону применяются одновременно все принципы действия налогового законодательства во времени. Так, нормы, освобождающие налогоплательщика от ответственности, будут иметь обратную силу в результате того, что на закон будет распространяться принцип обратного действия налогового законодательства, улучшающего положение граждан и юридических лиц.
Представляются не совсем точными формулировки, использованные законодателем в статье 5 Налогового кодекса РФ «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени». В этой статье говориться: о том, что «акты законодательства о налогах и сборах» вступают в силу, имеют обратную силу или могут иметь обратную силу. По мнению автора, нуждаются в законодательном закреплении правила о порядке действия во времени норм актов законодательства о налогах и сборах.
В силу специфики налогового законодательства то обстоятельство, что нормы одного налогового закона могут обладать различными пределами действия во времени, вызывает в ряде случаев сложности в их применении. Будет неправильным рассматривать одновременное действие всего акта законодательства о налогах и сборах, но также нельзя допустить, чтобы взаимосвязанные нормы применялись налогоплательщиками произвольно с различного времени. Автор рассматривает возможные способы определения пределов действия норм налогового законодательства.
Четвертая часть первого параграфа «Пределы действия налогового законодательства во времени» посвящена рассмотрению временных границ действия налогового законодательства. Для определения пределов действия акта законодательства о налогах и сборах во времени, необходимо установить момент вступления акта в силу и момент утраты им силы. Также следует установить тип действия акта, т.е. каким образом его нормы воздействуют на предусмотренные в нем правоотношения., возникшие до вступления его в силу, существующие на момент вступления его в силу и на момент утраты им силы. При этом, выделяется три типа действия налогового законодательства во времени: немедленное действие, обратное действие (ретроактивность), переживание (ультраактивность) закона.
Опираясь на имеющиеся исследования, диссертант приводит следующее пониманием типов действия нового закона во времени:
а) немедленное - на правоотношения, возникшие до вступления в силу нового закона, изменяющие права и обязанности их участников с даты вступления его в силу, а также на правоотношения, которые возникнут после вступления в силу нового закона;
б) обратное - на правоотношения, которые возникли до вступления нового закона в силу, изменяющие права и обязанности их участников, возникшие до вступления нового закона в силу;
в) перспективное - на правоотношения, которые возникнут после вступления в силу нового закона, не затрагивая прав и обязанностей, возникших после вступления в силу нового закона на основе ранее сложившихся правоотношений.
Соответственно выделенным типам действия нового закона во времени, действие старого закона будет следующим:
а) немедленно прекращает свое действие на все правоотношения, которые ранее регулировал, с даты утраты им силы;
б) до утраты законом силы прекращает действие на правоотношения, которые ранее им регулировались, а, впоследствии, пересмотрены и стали регулироваться новым законом с обратной силой;
в) переживает себя, т.е. продолжает регулировать правоотношения, которые возникли на его основе и после даты вступления в силу нового закона, и утраты им силы.
Автор рассматривает различные способы определения пределов действия налогового законодательства во времени с учетом рассмотренных в этом разделе типов действия закона.
Второй параграф «Принципы действия налогового законодательства во времени» включает несколько частей, посвященных выделению основных принципов действия Налогового законодательства во времени и их характеристике.
В первой части второго параграфа «Выделение основных принципов действия налогового законодательства во времени» автор указывает на необходимость формулирования основных принципов действия налогового законодательства во времени, которыми могли бы руководствоваться государственные органы, органы местного самоуправления, граждане и юридические лица - адресаты закона.
В последнее время законодатель принимает законы о введении в действие новых актов законодательства о налогах и сборах, в которых разрешаются вопросы о моменте вступления закона в силу, правоотношениях, на которые распространяется действие этого закона, указывает на возможность обратного действия закона и другие аспекты действия нового закона во времени5. Однако это скорее исключение из общего порядка, нежели правило. Иногда такие указания законодателя либо отсутствуют, либо недостаточно понятны не только адресатам законов, но и юристам практикам. Этим объясняется предпринятая автором попытка выделения основных принципов действия налогового законодательства во времени.
Во второй части второго параграфа «Принцип немедленного действия налогового законодательства» исследуется содержание и способы законодательного закрепления принципа немедленного действия. Автор приходит к выводу, что принцип немедленного действия налогового законодательства позволяет наиболее быстро и, в то же время, безболезненно вводить новые отношения, он теоретически и практически наиболее соответствует переходу от старого закона к новому. Однако осуществление этого принципа не должно приводить к нарушению всех других принципов действия налогового законодательства во времени.
В третьей части второго параграфа «Принцип особого порядка вступления в силу налогового законодательства» раскрьгвается содержание принципа особого порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Суть такого порядка заключается в том, что закон о налогах и сборах вступает в силу в тот момент, когда будут выполнены два условия: истечение месячного срока с момента официального опубликования акта законодательства о налогах и сборах; и наступление 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, или наступление 1-го января года, следующего за годом принятия актов законодательства, устанавливающих или вводящих налоги и (или)сборы.
Четвертая часть второго параграфа «Принцип запрета придания налоговому законодательству, ухудшающему положение лиц, обратной силы» посвящена принципу
См. например: Федеральный закон от 5 августа 2000 года № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» // Российская газета, 10 августа 2000 года, № 153-154, Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Российская газета, 6 августа 1998 года
недопустимости придания обратной силы налоговому законодательству, являющемуся основой для выделения других важнейших принципов. Принцип запрета придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, призван обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения.
Часть пятая параграфа второго «Перспективное действие акта законодательства о налогах и сборах, ухудшающего правовое положение граждан и юридических лиц»
посвящена принципу, который возникает как бы в противовес принципу немедленного действия налогового законодательства. Перспективное действие означает, что акт законодательства о налогах и сборах, ухудшающий положение граждан и юридических лиц -участников налоговых правоотношений, не действует немедленно, поскольку недопустимо обратное действие в отношении длящихся правоотношений по исчислению и уплате налога, возникших до вступления в силу этого акта.
Правило о том, что акт законодательства о налогах и сборах имеет перспективное действие в тех случаях, когда обнародуется посреди налогового периода (или календарного года) закреплено в пункте 1 статьи 5 Налогового кодекса РФ. При этом, законодатель установил, что соблюдение этого правила является условием для вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах. С того момента, как закон вступил в силу, он имеет немедленное действие. Совсем иначе акт законодательства о налогах и сборах действует применительно к другим длящимся правоотношениям, о которых в статье 5 Налогового кодекса РФ не говорится. Немедленное действие закона применительно к длящимся правоотношениям выражается в том, что новый закон как бы «рассекает» длящееся отношение. Действуя немедленно для данного длящегося правоотношения, закон, в то же время, распространяется на факты и порожденные ими последствия, которые существовали еще до его издания, приобретая обратную силу.
Перспективное действие закона означает, что новый закон действует только на те правоотношения, которые возникнут после его издания; на правоотношения, возникшие до его издания, новый закон не действует и они, следовательно, продолжают регулироваться старым законом. Принцип перспективного действия акта законодательства о налогах и сборах применительно к длящимся правоотношениям основывается на принципе недопустимости обратной силы актов законодательства о налогах и сборах. Поэтому, автор разграничивает принципы запрета придания обратной силы налоговому законодательству и перспективного действия налогового законодательства в отношении длящихся правоотношений, основанные на различных проявлениях обратной силы закона.
В части седьмой параграфа второго «Принцип обратного действия актов законодательства о налогах и сборах, улучшающего положение граждан и юридических лиц»
рассматриваются основания для выделения этого принципа действия налогового законодательства и его содержание. Вопрос о том, является ли обратное действие закона, улучшающего положение граждан и юридических лиц, принципом законодательства, в свое время вызывал множество дискуссий. Диссертант обосновывает выделение принципа обратного действия налогового законодательства, улучшающего правовое положение граждан и юридических лиц, и рассматривает его содержание.
Параграф третий «Состав налогового законодательства и применение принципов действия налогового законодательства во времени» посвящен определению круга тех нормативных правовых актов, в отношении которых подлежат применению принципы действия налогового законодательства во времени.
В первой части параграфа третьего «Понятие налогового законодательства» рассматривается вопрос о том, какое законодательство является налоговым. Понятие налогового законодательства рассматривается с точки зрения двух аспектов: во-первых, формального - какие источники налогового права (формы права) охватываются понятием «налогового законодательства»; во-вторых, содержательного - какие акты относятся к законодательству, регулирующему исчисление и уплату налогов и сборов.
По мнению автора, можно утверждать, что в науке финансового права доктринально обоснован принцип установления налогов и сборов исключительно актом представительных органов власти. Поэтому, с точки зрения формального аспекта к налоговому законодательству относятся федеральные конституционные и федеральные законы, законы субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления.
Содержательный аспект также имеет важное практическое значение, поскольку именно от того, регулирует ли акт законодательства исчисление и уплату налогов и сборов, или он регулирует иные фискальные платежи, зависит, применяются ли к этому акту требования статьи 5 Налогового кодекса РФ. Например, в Определении от 22 января 2004 года № 8-О6 Конституционный Суд РФ признал, что взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве идентичны налогам, и при их введении надлежит учитывать требования статьи 5 Налогового кодекса РФ. Соответственно, в отношении актов законодательства, регулирующих исчисление и уплату налогов и сборов, применяются принципы действия налогового законодательства во времени. В других ре-шениях7 Конституционный Суд РФ указал, что поскольку взносы на обязательное пенсионное страхование имеют возмездный характер и иную социально-правовую природу, чем налоговые платежи, не являются налогами, то на порядок их введения в действие правила статьи 5 Налогового кодекса РФ не распространяются.
При рассмотрении этого аспекта определения налогового законодательства автор приходит к выводу, что в науке финансового права до настоящего времени остается нерешенным вопрос о существовании иных платежей, имеющих фискальную природу, но не отно-
6 Определение Конституционного суда РФ от 22 января 2004 года № 8-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Открытого Акционерного Общества «Нойзидлер Сыктывкар» на нарушение конституционных прав и свобод статьей 3 Федерального закона «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2000 год» // документ не опубликован
' Определение Конституционного суда РФ от 5 февраля 2004 года № 28-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общественной организации Тверской областной общественной организации всероссийского общества инвалидов Заволжского района города Твери на нарушение конституционных прав и свобод статьями 3 и 34 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и статьей 10 Федерального закона «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» // Собрание законодательства РФ, 22.03.2004, № 12, ст. 1109; Определение Конституционного Суда РФ от 4 марта 2004 г. № 49-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Самарской городской общественной организации инвалидов «Волжанин» на нарушение конституционных прав и свобод статьей 34 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» // документ не опубликован
сящихся к налогам и сборам. В диссертации обосновывается, что теоретические споры вокруг этого понятия не должны влиять на уровень правового регулирования любых фискальных платежей, и, соответственно, на принципы действия актов законодательства, регулирующих фискальные платежи, во времени. Автор также приходит к выводу, что применение в отношении граждан и юридических лиц гарантий, установленных для плательщиков налогов и сборов, (а также принципов действия налогового законодательства во времени) должно обуславливаться сущностной природой платежа, обязанность по уплате которого на них возложена.
Часть вторая параграфа первого «Законы, содержащие налоговые нормы» посвящена рассмотрению вопроса о распространении принципов действия налогового законодательства во времени на законы, регулирующие отношения, не связанные в целом с вопросами налогообложения.
По-мнению диссертанта, принципы действия налогового законодательства во времени действуют в отношении законов, содержащих налоговые нормы, хотя и не связанных в целом с вопросами налогообложения. Позиция автора подтверждается и многочисленными решениями Конституционного суда РФ, указывающего на необходимость соблюдения статьи 5 Налогового кодекса РФ при принятии «неналоговых» законов. Так, в Определениях от 12 мая 2003 года № 186-08, от 10 июля 2003 года № 291-09 Конституционный Суд РФ указал на необходимость соблюдения правил статьи 5 Налогового кодекса РФ при определении законодателем сроков вступления в силу налоговых норм, содержащихся в неналоговых законах.
При этом, диссертант отмечает, что предпосылки для сужения понятия налоговое законодательство до законов, регулирующих только вопросы налогообложения, существуют. И в сфере правого регулирования налоговых правоотношений в последние годы наметилась тенденция к ограничению форм налогового законотворчества.
В части третьей параграфа второго «Подзаконные нормативные правовые акты» анализируется применение принципов действия налогового законодательства во времени к подзаконным нормативным правовым актам. Налоговый кодекс РФ и другие акты законодательства о налогах и сборах содержат достаточно большое количество ссылок на подзаконные нормативные акты. Подзаконные акты определяют содержание и порядок применения налоговых норм, содержащихся в актах законодательства о налогах и сборах. Поэтому, определение порядка действия подзаконных нормативных актов во времени является чрезвычайно важным.
При рассмотрении вопроса о порядке действия подзаконных нормативных актов диссертант приходит к выводу, что в случаях, когда подзаконные нормативные акты издаются по вопросам, связанным с налогами и сборами, на них в полном объеме должны рас-
8 Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 мая 2003 г. № 186-0 об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Северо-западный колхозный рынок» на нарушение конституционных прав к свобод положениями статьи 17 Закона Российской Федерации «О плате за землю», Федерального закона «Об индексации ставок земельного налога» и статьи 14 Федерального закона «О федеральном бюджете на 2002 год» (опубликовано не было).
9 Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10 июля 2003 г. № 291-0 по жалобе общественного фоцда «Правоборец» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 24 Федерального закона «О бюджете фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год», пункта 9 статьи 80 и пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник Конституционного Суда РФ, № 6,2003.
пространяться принципы действия налогового законодательства во времени. При этом, внесение соответствующих изменений в статью 5 Налогового кодекса РФ помогло бы избежать возникновения спорных ситуаций, связанных с действием во времени подзаконных нормативных актов в сфере налогообложения.
В главе II «Вступление в силу и утрата силы актами налогового законодательства» рассматриваются порядок вступления в силу актоз законодательства о налогах и сборах, порядок обнародования актов, выделяются и анализируются основные способы утраты силы актами законодательства о налогах и сборах.
В параграфе первом «Вступление актов законодательства о налогах и сборах в силу» обосновывается связанность законодателя особым порядком вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, анализируется содержание этого порядка, а также рассматривается порядок обнародования налогового законодательства.
В части первой параграфа первого «Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах» делается вывод, что налоги и сборы считаются законно установленными только в том случае, если порядок вступления в силу законов о налогах и сборах соответствует нормам, закрепленным в Конституции РФ и законодательстве.
Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах имеет значительную специфику по сравнению с источниками других отраслей законодательства. Отличия порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах от общего порядка сводится к тому, что:
во-первых, в отношении актов законодательства о налогах и сборах установлен более длительный, по сравнению с общим, срок со дня официального опубликования, по истечении которого акт может вступить в силу;
во-вторых, вступление в силу актов законодательства о налогах и сборах связано с наступлением нового налогового периода или очередного календарного года (для актов, вводящих новые налоги и сборы).
Установление законодателем определенного срока со дня официального опубликования акта, по истечении которого акт вступает в силу, обусловлено: необходимостью доведения акта до всеобщего сведения и необходимостью ознакомления населения с содержанием акта. Причина установления удлиненного (по сравнению с общим) срока для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах обусловлена вторым фактором, а именно тем, что для ознакомления с текстом акта законодательства о налогах и сборах (текстом, как правило, громоздким и сложным для понимания) требуется более длительный период времени. Связь вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах с наступлением нового налогового периода или очередного календарного года обусловлена: соблюдением принципа стабильности налогового законодательства и недопустимостью придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах.
Такой порядок закрепляется в статье 5 Налогового кодекса РФ. Анализируя правоприменительную практику, автор приходит к выводу, что в настоящее время статья 5 Налогового кодекса РФ применяется в отрыве от ее буквального смысла, исторического толкования, и целей, которые преследовал законодатель при установлении особого порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.
В диссертации рассматриваются группы актов законодательства о налогах и сборах, порядок вступления в силу которых различается, а именно: федеральных законов, внося-
щих изменения в Налоговый кодекс РФ в части установления новых налогов и сборов, а также актов законодательства о налогах и сборах, вводящих налоги и сборы; и актов, вносящих изменения и дополнения в действующие законодательство о налогах и сборах. Порядок вступления в силу актов, вносящих изменения в действующее законодательство, также различается в зависимости от того, вносятся ли изменения в акт законодательства о налогах или в акт законодательства о сборах. При этом важно отметить, что иногда определить правовую природу платежа довольно сложно. Поэтому, при определении характера платежа, по мнению диссертанта, следует исходить из его сущности, а не наименования.
В части второй параграфа первого «Связанность законодателя особым порядком вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах» обосновывается обязанность законодателя соблюдать правила, предусмотренные статьей 5 Налогового кодекса РФ, при принятии и введении в действие новых законов.
Автор отмечает, что правила о порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренные статьей 5 Налогового кодекса РФ, довольно часто нарушаются законодателем. Такое нарушение выражается в том, что принимаются федеральные законы, нормативные правовые акты субъектов федерации или органов местного самоуправления по налогам и сборам, которыми устанавливается иной порядок вступления их в силу. В тех случаях, когда иной порядок вступления в силу устанавливается нормативными правовыми актами субъектов федерации или органов местного самоуправления, коллизия между ними и статьей 5 Налогового кодекса РФ разрешается в пользу статьи 5 Налогового кодекса РФ. Сложнее дело обстоит в тех случаях, когда принимается федеральный закон о налогах и сборах, предусматривающий иной, чем в статье 5 Налогового кодекса РФ, порядок вступления его в силу.
В ряде статей Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 5, п. 5 ст. 3) устанавливается приоритет кодекса над другими федеральными законами о налогах и сборах, независимо от того, приняты ли они ранее или позднее вступления его в силу.
В теории права нет однозначного ответа на вопрос, является ли кодифицированный федеральный закон какого-либо вида не только формой систематизации российского законодательства, но и самостоятельной формой законодательного регулирования с присущим ей уровнем юридической силы. Диссертант в этом вопросе разделяет позицию тех авторов, которые считают, что нормы, устанавливающие приоритет Налогового кодекса РФ в отношении иных федеральных законов, содержащих нормы налогового права, не могут применяться, поскольку недостаточно обоснованны доктринально.
По мнению автора, связанность законодателя требованиями статьи 5 Налогового кодекса РФ при определении порядка вступления в силу федеральных законов о налогах и сборах обусловлена спецификой налоговых правоотношений, принципами стабильности, определенности условий налогообложения, недопустимости предания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах. Правила о вступлении в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренные статьей 5 Налогового кодекса РФ, порождают длящиеся правоотношения, гарантирует налогоплательщику, что закон, ухудшающий его положение, не вступит в силу ранее периода времени, предусмотренного этой статьей. Более поздний федеральный закон, предусматривающий иной порядок вступления его в силу, не может применяться в той части, в которой он ухудшает положение на-
логоплателыцика и противоречит статье 5 Налогового кодекса РФ, поскольку это будет означать придание ему обратной силы. Поэтому, более поздний закон может вступить в силу только после того, как длящиеся правоотношения, предусмотренные статьей 5 Налогового кодекса РФ, прекратятся, а, следовательно, после того, как будут соблюдены сроки вступления в силу акта, установленные этой статьей.
, Часть третья параграфа первого «Обнародование актов законодательства о налогах и сборах как предпосылка вступления их в силу» посвящена обнародованию актов законодательства о налогах и сборах путем их официального опубликования.
Исполнение налогоплательщиками и другими участниками налоговых правоотношений конституционной обязанности по уплате налогов и сборов предполагает, что они должны знать о том, что новый закон действует, и, кроме того, должны быть знакомы с его содержанием.
С доведением закона до всеобщего сведения тесно связана презумпция знания законов гражданами и юридическими лицами. Реальность презумпции знания законов основана на том, что государство сделало все необходимое, чтобы закон стал известен его гражданам. При этом, юридически презумпция знания закона основана не на всяком оповещении о содержании закона, а на его официальном опубликовании для всеобщего сведения. Для того, чтобы определить с какого момента вступает в силу закон о налогах и сборах, необходимо выяснить, что считается официальным опубликованием закона и какие условия должны быть соблюдены для того, чтобы закон о налогах и сборах признавался официально опубликованным. Автор выделяет основные признаки официального опубликования акта законодательства о налогах и сборах и рассматривает содержание этих признаков.
В параграфе втором «Утрата силы актами законодательства о налогах и сборах»
анализируются способы утраты силы актами законодательства о налогах и сборах, рассматривается отличие их от способов прекращения действия актов.
Часть первая параграфа второго «Способы утраты силы актами законодательства о налогах и сборах» посвящена важной практически и очень сложной в теоретическом, методологическом аспектах проблеме утраты силы актами законодательства о налогах и сборах.
Диссертант отмечает, что утрату актом законодательства о налогах и сборах силы не следует смешивать с прекращением действия акта. Закон может утратить силу, но действовать применительно к определенной группе правоотношений. Так, закон, регулирующий длящиеся правоотношения, утратив силу, сохраняет действие до того, как завершатся урегулированные им правоотношения. В диссертации приводятся примеры того, что довольно часто авторы вообще не придают значения разграничению понятий «утрата силы» и «прекращение действия» закона, объединяя все возможные способы прекращения действия закона со способами утраты законом силы.
Диссертант рассматривает такие способы утраты силы актами законодательства о налогах и'сборах, как: истечения срока, на который был принят закон; отмена закона; утрата законом силы в связи с вступлением в силу нового закона равной или большей юридической силы, регулирующего тот же круг общественных отношений; признание акта неконституционным.
Часть вторая параграфа второго «Признание актов законодательства о налогах и сборах неконституционными» посвящена наиболее дискуссионному способу утраты силы актом законодательства о налогах и сборах - признание его неконституционным.
Автор анализирует проблему о моменте утраты силы актом законодательства о налогах и сборах, признанном неконституционным. Признание актов законодательства о налогах и сборах неконституционными связано, с одной стороны, с восстановлением нарушенных прав налогоплательщиков, с другой стороны, с исполнением доходной части бюджета. Именно экономическими последствиями признания актов законодательства о налогах и сборах неконституционными обусловлена острота рассматриваемой проблемы. В законодательстве РФ на сегодняшний день вопрос о моменте утраты силы актами, признанными Конституционным судом РФ неконституционными, четко не регламентирован. Часть 6 статьи 125 Конституции РФ, статья 79 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»10 устанавливают, что акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. Однако вопрос о том, утрачивают ли они силу с момента издания этих актов, с момента вступления в силу решений Конституционного Суда РФ или с иного установленного Конституционным Судом РФ момента, не урегулирован.
По мнению диссертанта, ответ на вопрос о моменте утраты силы актами законодательства о налогах и сборах следует искать в сущности такого явления как неконституционность акта. При этом автор приходит к выводу, что признание акта законодательства о налогах и сборах неконституционным означает утрату силы этим актом с момента издания самого акта. По мнению диссертанта, применяемая Конституционным Судом РФ практика установления иного момента, с которого признанный неконституционным акт утрачивает свою силу, не основана на правовой сущности неконституционности акта. Проблема стабильности бюджета, а также проблема создания правового пробела в налоговом законодательстве должны быть решены иным образом с использованием Конституционным Судом РФ иных юридических конструкций.
В главе III «Обратная сила актов законодательства о налогах и сборах» раскрывается содержание принципа недопустимости обратного действия актов законодательства о налогах и сборах, анализируются случаи, когда придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах является допустимым, и способы, которыми актам придается обратная сила.
Параграф первый «Принцип недопустимости обратного действия актов законодательства о налогах и сборах» посвящен истории развития принципа недопустимости обратного действия законодательства, сущности и значению этого принципа, а также содержанию этого принципа применительно к налоговому законодательству.
В части первой параграфа первого «Развитие принципа недопустимости обратного действия законодательства, его сущность и значение» рассматривается история формирования принципа запрета обратного действия законодательства, раскрывается сущность и значение этого принципа.
10 Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» // Российская газета, 23 июля 1994 года
Во все времена развития права ученые уделяли большое внимание теоретическому обоснованию принципа недопустимости обратного действия законодательства. Первое упоминание о существовании принципа необратимости действия законов встречается еще в одной из речей Цицерона11. Наиболее удачное теоретическое обоснование принципа недопустимости придания обратной силы законам нашло отражение в теории «приобретенных прав», сформулированной Савиньи, и наиболее детально разработанной в труде Ф. Лассаля «Система приобретенных прав»12. Теория «приобретенных прав» была господствующей в XVIII—XIX веках. В России теории «приобретенных прав» придерживались А. Градовский, К. Малышев и другие юристы, которые касались вопроса о действии закона во временя. Более поздние теории изменили основное направление исследований и обратились к категории времени, к анализу положения, которое создается в связи со сменой во времени одного закона другим. Диссертант рассматривает содержание основных теорий, обосновывающих принцип недопустимости обратного действия закона, его сущность и значение.
В части второй параграфа первого «Принцип недопустимости обратного действия закона в налоговом праве» анализируется содержание принципа запрета обратного действия налогового законодательства. Автор рассматривает два проявления обратной силы закона, и, соответственно, принципа необратимости действия налогового законодательства. В теории права два проявления обратной силы называют обратной силой в более сильной или более слабой степени13 (или ревизионной и простой обратной силой)м.
Первое проявление обратной силы заключается в том, что новый закон распространяется на правоотношения и юридические последствия, возникшие до вступления в силу нового закона. Соответственно, правило о недопустимости придания закону обратной силы выражается в том, что акт законодательства о налогах и сборах не распространяется на правоотношения и правовые последствия, возникшие из этого правоотношения до вступления в силу акта. Новый закон распространяется на правоотношения, возникшие до вступления его в силу, только в части правовых последствий, наступивших после вступления в силу нового закона. Это правило реализуется через принцип запрета придания налоговому законодательству, ухудшающему правовое положение граждан, обратной силы.
Рассматриваемое проявление принципа недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах выражается в том, что условия уплаты налогов должны быть известны налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам заранее, т.е. до того, как они своими действиями приобрели обязанность по уплате налога. При этом, основанием для применения принципа недопустимости обратной силы в налоговом праве является принцип определенности налогообложения.
Второе проявление обратной силы заключается в том, что закон касается старых правоотношений таким образом, что, со вступлением его в силу, действие уже возникших правоотношений развивается в соответствии с новым законом. При этом новый закон не касается тех правовых последствий, которые возникли из этого правоотношения до его
11 Тилле А.А., Время, пространство, закон. Действие советского закона во времени и пространстве. М., 1965, стр.4
12 Лассаль Ф., Система приобретенных прав, Соч., т. 3, изд-во «Круг», 1925, стр. 241-242
13 Дернбург Г., Пандекты. Том 1. Общая часть, под ред. П. Соколовского. М., 1906, стр. 114
14 Общая теория государства и права / Вишневский А.Ф., Горбатюк НА, Кучинский ВА - 2-е изд., испр. и доп. Минск. Тесей, 1999, стр. 329
вступления в силу. Принцип недопустимости обратного действия закона в этом случае будет выражаться в том, что установившиеся однажды правоотношения, несмотря на вступление в силу новых законов, продолжают регулироваться старым законом даже после вступления в силу нового. При этом, под действие старого закона подпадают и правовые последствия, возникшие из данного правоотношения после вступления в силу нового закона. Это правило о недопустимости обратной силы действует в отношении особой категории правоотношений - длящихся правоотношений - и реализуется через принцип перспективного действия актов законодательства о налогах и сборах, ухудшающего правовое положение граждан, в отношении длящихся правоотношений.
Перспективное действие закона означает, что новый закон воздействует только на те правоотношения, которые возникнут после его издания; на правоотношения, возникшие до его издания, новый закон не действует, и они, следовательно, продолжают регулироваться старым законом. Сложность, которая здесь возникает, это определение срока, в течение которого регулирование длящихся правоотношений остается неизменным. Если исходить из целей выделения особой категории длящихся правоотношений - то регулирование должно оставаться неизменным в течение того периода, пока эти правоотношения не прекратятся. Однако, как правило, существование этих правоотношений заранее ограничено во времени самим законодателем при конструировании нормы, порождающей длящиеся правоотношения.
Второе проявление обратной силы и его обоснование вызывало и вызывает сложности в теории права. Выработанные теории обратной силы, и описанные в предыдущем подразделе диссертации, формулировались с целью определить случаи и границы именно этого проявления принципа необратимости действия закона.
В настоящее время принцип недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах, ухудшающим правовое положение граждан, закреплен в статье 57 Конституции РФ. Запрет на придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, и исключения из этого запрета, установлены в статье 5 Налогового кодекса РФ.
Перечень случаев, когда закон ухудшает положение граждан и юридических лиц - участников налоговых правоотношений, не является исчерпывающим. Критерием для решения вопроса о том, ухудшает ли акт законодательства о налогах и сборах положение лица или нет, должна стать, по мнению диссертанта, субъективная оценка самого лица. Оно вправе, если посчитает, что акт законодательства о налогах и сборах ухудшил его положение, не применять такой акт с обратной силой. При этом участник налогового правоотношения может приводить любые доказательства ухудшения его положения введением нового регулирования.
Параграф второй «Случаи придания обратной силы актам налогового законодательства» посвящен определению случаев, когда придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах является допустимым. В теории права различаются понятия: случая, когда закону может быть придана обратная сила, и способа, которым закону может быть придана обратная сила. При этом случаями придания обратной силы являются обстоятельства, которыми обусловлено обратное действие актов законодательства. Придание актам законодательства о налогах и сборах обратной силы различными способами допускается в строго определенных случаях. Вот почему важно определить случаи обратной силы актов законодательства о налогах и сборах.
Диссертант приходит к выводу, что в налоговом законодательстве придание закону обратной силы возможно только в одном случае - если закон рассчитан на то, чтобы ввести улучшение в существующие правоотношения, а именно, если закон улучшает положение участников налоговых правоотношений. Установление исчерпывающего перечня случаев, когда акт законодательства о налогах и сборах может считаться улучшающим положение налогоплательщика, по мнению автора, не только невозможно, но и лишено практической ценности. Решение вопроса о том, является ли закон таковым, всегда зависит от субъективной оценки самого лица - участника налоговых правоотношений.
Статья 5 Налогового кодекса РФ раскрывает содержание этого правила, и предусматривает две группы исключений из правила недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах. Первая группа исключений - акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей. Такие акты имеют обратную силу, независимо от указания законодателя, т.е. в новом законе не обязательно должно содержаться правило о том, что акт законодательства о налогах и сборах имеет обратную силу. Ко второй группе исключений откосятся акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение. Такие акты могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Действие актов, улучшающих положение граждан и юридических лиц, во времени различается в зависимости от конкретного признака такого улучшения. Поэтому практически важным здесь является решения вопроса о том, к какой из двух перечисленных групп исключений, относится акт законодательства о налогах и сборах, улучшающий положение участника налоговых правоотношений. От решения этого вопроса будет зависеть право налогоплательщиков, плателыцикоз сборов, налоговых агентов, их представителей применять тот или иной акт законодательства о налогах и сборах (те или иные нормы) с обратной силой при отсутствии специального указания об этом законодателя. Диссертант рассматривает возможные критерии разграничения этих двух групп актов.
Параграф третий «Способы придания актам законодательства о налогах и сборах обратной силы» посвящен определению способов, которыми акту законодательства о налогах и сборах может быть придана обратная сила.
В части первой параграфа третьего «Основные способы придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах» анализируются основные способы придания актам законодательства о налогах и сборах обратной силы.
Распространенным является такой способ придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, как указание законодателя. Указание законодателя при придании обратной силы актам законодательства о налогах и сборах имеет различные формы. Придание закону обратной силы посредством коллизионной нормы также является распространенным способом придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах. Коллизионные нормы, которые устанавливает раз и навсегда для всех принимаемых законодателем актов законодательства о налогах и сборах их обратное действие, предусмотрены статьей 54 Конституции РФ и статьей 5 Налогового кодекса РФ.
Диссертант приходит к выводу, что обратная сила не может быть придана закону молчаливо, в силу самого содержания (смысла) закона, как в случаях, когда такой закон ухуц-шает положение граждан и юридических лиц, так и в случаях, когда закон улучшает их положение. Это объясняется тем, что законодатель связан запретом на придание обратной силы актам налогового законодательства, ухудшающим положение лиц. Акт законодательства о налогах и сборах, улучшающий положение граждан и юридических лиц, имеет обратную силу, если это предусмотрено самим законодателем в принимаемом им новом законе или специальным коллизионным правилом.
Часть вторая параграфа третьего «Обратная сила актов законодательства о налогах и сборах разъяснительного характера» посвящена наиболее дискуссионному из способов придания актам законодательства о налогах и сборах обратной силы - обратной силе актов законодательства разъяснительного характера. Автор отмечает, что случаи, когда законодатель принимает закон в одной редакции, а по прошествии определенного периода времени разъясняет, как нужно понимать принятый им акт, нередки.
В литературе высказываются мнения о том, что акты законодательства разъяснительного характера всегда обладают обратной силой, независимо от того, улучшают или ухудшают такие акты положение тех, кому они адресованы. Такого мнения в теории права придерживаются М.И. Блум, А.А. Тилле, В.М. Хвостов, Г. Дернбург, Ф. Регельсбергер, Б.П. Спасов и другие. Обратное действие актов законодательства, в которых содержится толкование ранее принятых законов, оправдывается тем, что законодатель имеет цель разъяснить, как именно принятый им ранее закон должен был применяться. Указывается, что при толковании не создается новая правовая норма и не изменяется существующая правовая норма. Толкуемая норма всегда имела тот смысл, который раскрывается толкованием, и должна была применяться в соответствии с данным смыслом.
По мнению диссертанта, законодатель, установив правило о недопустимости придания актам законодательства о налогах и сборах обратной силы в Конституции, не только ограничил свое право на прямое придание обратной силы актам, ухудшающим положение граждан и юридических лиц, но и на придание обратной силы таким актам путем их аутентичного толкования. Акты разъяснительного характера могут иметь обратную силу только в том случае, если они улучшают положение участников налоговых правоотношений. Как правило, акты законодательства о налогах и сборах, в которых содержатся разъяснения ранее принятых актов, распространяют свое действие на ранее принятые акты в силу прямого указания на это законодателя. Но даже в том случае, когда законодатель не предусматривает обратное действие актов законодательства о налогах и сборах, разъясняющих ранее принятые акты, разъяснительным актам, улучшающим положение лиц, по нашему мнению, должна придаваться обратная сила.
В заключении подводятся итоги исследования и делаются общие выводы теоретического и практического характера.
Материалы диссертационного исследования использованы при написании следующих статей:
1. Андреева МБ. Налоговые лыоты в неналоговых законах: на чьей стороне суд? // «Ваш налоговый адвокат», 2001 год, № 3;
2. Андреева М.В. Конституционный Суд РФ о порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // «Бухгалтерский учет», 2004 год, № 21;
3. Андреева М.В. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года. Сборник докладов. М. Статус-Кво,2004год;
4. Андреева М.В. Официальное опубликование - конституционная гарантия прав налогоплательщика // «Налоговед», 2004 год, № 4;
5. Андреева М.В. Правовые позиции КС РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // «Налоговед», 2004 год, № 7; «Налоговед», 2004 год, №8.
Подписано в печать 23.10.2004 Формат 60x88 1/16. Объем 1.75 усл.п.л.
Тираж 150 экз. Заказ № 160 Отпечатано в ООО «Соцветие красок» 119992 г.Москва, Ленинские горы, д.1 Главное здание МГУ, к. 102
#20184
РНБ Русский фонд
2005-4 21622
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Андреева, Мария Владимировна, кандидата юридических наук
ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА I. ПОНЯТИЕ, ПРЕДЕЛЫ И ПРИНЦИПЫ ДЕЙСТВИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ВО ВРЕМЕНИ.
1. Время в правовом регулировании, понятие и пределы действия налогового законодательства во времени.
1.1. Правовое время и его свойства.
1.2. Понятие действия налогового законодательства во времени.
1.3. Соотношения действия налогового законодательства во времени и действия содержащихся в нем норм.
1.4. Пределы действия налогового законодательства во времени.
2. Принципы действия налогового законодательства во времени.
2.1. Выделение основных принципов действия налогового законодательства во времени.
2.2. Принцип немедленного действия налогового законодательства.
2.3. Принцип особого порядка вступления в силу налогового законодательства.
2.4. Принцип запрета придания налоговому законодательству, ухудшающему правовое положение граждан и юридических лиц, обратной силы.
2.5. Перспективное действие акта законодательства о налогах и сборах, ухудшающего правовое положение граждан и юридических лиц.
2.6. Принцип обратного действия акта законодательства о налогах и сборах, улучшающего положение граждан и юридических лиц.
3. Состав налогового законодательства и применение принципов действия налогового законодательства во времени.
3.1. Понятие налогового законодательства.
3.2. Законы, содержащие налоговые нормы.
3.3. Подзаконные нормативные правовые акты.
ГЛАВА II. ВСТУПЛЕНИЕ В СИЛУ И УТРАТА СИЛЫ АКТАМИ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА.
1. Вступление актов законодательства о налогах и сборах в силу.
1.1. Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.
1.2. Связанность законодателя особым порядком вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.
1.3. Обнародование актов законодательства о налогах и сборах как предпосылка вступления их в силу.
2. Утрата силы актами законодательства о налогах и сборах.
2.1. Способы утраты силы актами законодательства о налогах и сборах.
2.2. Признание актов законодательства о налогах и сборах неконституционными.
ГЛАВА III. ОБРАТНАЯ СИЛА АКТОВ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ.
1. Принцип недопустимости обратного действия актов законодательства о налогах и сборах.
1.1. Развитие принципа недопустимости обратного действия законодательства, его сущность и значение.
1.2. Принцип недопустимости обратного действия закона в налоговом праве.
2. Случаи придания обратной силы актам налогового законодательства.
3. Способы придания актам законодательства о налогах и сборах обратной силы
3.1. Основные способы придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах.
3.2. Обратная сила актов законодательства о налогах и сборах разъяснительного характера.
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Действие налогового законодательства во времени"
Вечных налогов и налоговых систем, хотя это и является золотой мечтой человечества во все времена существования налогообложения, быть не может. Соответственно этому не может быть и вечных налоговых законов, хотя мечта о стабильности налогового законодательства не покидает человечество во все времена существования этого законодательства1.
Налоговые законы изменялись, изменяются и будут изменяться, пока существуют сами налоги и налогообложение. Причины к этому могут быть самые разнообразные: и увеличение потребности государства в денежных средствах, и неудачная конструкция налога, и несовершенство налогового законодательства. Но так или иначе, налоговое законодательство всегда будет с той или иной периодичностью и в том или ином объеме изменяться, дополняться, корректироваться, уточняться, отменяться и т.п. Поэтому проблема действия налогового закона во времени всегда была и останется одной из самых актуальных проблем правового регулирования налогообложения.
Вступившая в силу с 1 января 1999 года часть первая Налогового кодекса Российской Федерации установила правила действия актов законодательства о налогах и сборах во времени. Эти правила были впервые урегулированы на уровне кодифицированного федерального закона. Однако предусмотренные частью первой Налогового кодекса РФ правила действия актов законодательства о налогах и сборах во времени зачастую не выполняются законодателем. Федеральные законы, законы субъектов Российской Федерации и решения представительных органов местного самоуправления вступают в силу и действуют с нарушениями правил, закрепленных Налоговым кодексом РФ.
Актуальность темы исследования. Применение и толкование правил действия налогового законодательства во времени вызывает сложности у самого законодателя, судов, адресатов законов. Результатом этого становится противоречивая судебная практика, неясные и непоследовательные решения Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам действия налогового законодательства во времени.
Недостаточный учет действия закона во времени при подготовке нормативных актов приводит к недоразумениям и разнобою в практике их применения, что несовместимо с
1 Худяков А.И., Налоговое право Республики Казахстан. Общая часть: Учебник. Алматы, 2003, стр. 246 принципами законности и определенности налогообложения. Из-за непонимания основных принципов действия закона во времени, правильно сформулированный и построену ный закон не всегда применяется правильно и единообразно .
В то же время, вопрос о действии налогового законодательства во времени имеет большое практическое значение. От его правильного решения зависит, какой закон -. новый или старый - будет применяться к конкретным отношениям, как будут осуществляться его предписания, какие обязанности и права будут иметь стороны в правоотношениях, сроки их осуществления и многое другое. Очевидно, что в условиях нестабильного законодательства (а именно таковым является налоговое законодательство) значение данного вопроса актуализируется.
Вышеизложенное объясняет необходимость создания теоретической основы действия налогового законодательства во времени, формулирования рекомендаций по совершенствованию его законодательного закрепления.
Степень научной разработанности темы. По мнению P.O. Гаврилюк, не будет преувеличением сказать, что в советской науке финансового права проблема сущности и динамики налогово-правовых норм только лишь рассматривалась, но ни разу не была решена3. Проблемам действия законодательства во времени уделялось незначительное внимание в теории права. A.A. Тилле по вопросу разработанности данной темы в литературе пишет: «если не считать беглых высказываний в курсах общей теории права, а также в курсах и учебниках по гражданскому и уголовному праву, то в русской дореволюционной литературе этой проблеме в целом уделил внимание в одной статье только А. Градов-ский»4.
При написании диссертации автор исследовал работы, в которых рассматривались проблема «времени и права», а также свойства правого времени, в частности, работы Я.Ф. Аскина, М.В. Батянова, А.И. Бойцова, С.И. Вильнянского, Е.М. Журавлевой, М.А. Капустиной, В.В. Лантуха, A.M. Медведева, М.Г. Мельникова, В.Д. Мордачева, Г.И. Петрова,
2 Тилле A.A., Действие советского закона во времени и пространстве (вопросы теории и практики советского законодательства и применения законов). Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора юридических наук, М., 1966, стр. 3
3 Гаврилюк P.O., Дю норм податкового права в 4aci, npocropi та за колом oci6. Чершвщ. 2002, стр. 5
4 Тилле A.A., Указанная работа, стр. 4
П.М. Рабиновича, E.B. Сенатовой, Ю.А. Соколова, T.JI. Тениловой, И.Н. Трубникова, M.JI. Шелютто.
Основой для исследования вопросов действия налогового законодательства во времени стали дореволюционные работы по теории права А.Д. Градовского, Г. Дернбурга, А.Ф. Евтихиева, В.В. Ефимова, П.Л. Люблинского, К. Малышева, С.П. Мокринского, Ф. Ре-гельсберга, А. Рождественского, Ф.В. Тарановского, В.М. Хвостова, М.П. Чубинского, Г.Ф. Шершеневича.
Что касается советского периода юридической науки, то нужно согласиться с характеристикой, данной В.А. Тумановым: «Правовая литература по этой проблеме, как и по другим общим вопросам действия закона, минимальна»5.
Среди литературы советского периода по проблеме действия законов во времени следует выделить работы A.M. Айзенберга, Н.Г. Александрова, С.С. Алексеева, М.И. Блум, Ю.И. Богдановской, H.A. Власенко, М.П. Караевой, A.B. Карасс, И.Д. Левина, A.B. Мицкевича, П.Е. Недбайло, A.C. Пиголкина, A.A. Тилле, Ю.А. Тихомирова, В.А. Туманова, Ю.А. Соколова, Л. Успенского, Г.В. Швекова.
Автор при написании диссертации использовал работы и статьи, посвященные отдельным вопросам действия закона во времени, - А.И. Абрамовой, К. Архипова, A.A. Белкина,
B.В. Бриксова, Б.В. Волженкина, Г.А. Гаджиева, В. Дябло, С.Н. Иванова, О.С. Иоффе, Ю.А. Королева, С.А. Комарова, В.В. Лазарева, В.П. Малкова, B.C. Нерсесянца, Т.Н. Рахманинов Б.П. Спасова, М.С. Студеникиной, М.Д. Шаргородского, В.Н. Яценко и других ученых.
В современной науке финансового права к проблеме действия налогового законодательства во времени обращались - A.B. Брызгалин, P.O. Гаврилюк, A.B. Демин, A.B. Да-ниленков, H.A. Козырин, С.Г. Пепеляев, C.B. Разгулин, A.B. Смирнов, O.A. Смирнова,
C.Ю. Чуча.
Были проанализированы работы ряда зарубежных авторов - Ж.Л. Бержеля, П.М. Год-ме, Г. Дернбурга, Ф. Лассаля, Славолюба Поповича, Ф. Регельсберга, К. Фогеля. Также при диссертационном исследовании использовались работы по налогам и налоговому
5 Туманов В.А., Вступление в силу норм советского права, «Ученые записки ВИЮН», вып. 7, М., 1958, стр.88 праву ученых из стран СНГ, таких как И.А. Маньковский, Н.П. Кучерявенко, В. Косаняк,
A.И. Худяков, P.O. Гаврилюк, П.С. Пацуркивский.
Основой для диссертационного исследования по ряду вопросов стали работы по финансовому и налоговому праву следующих авторов: А. Анохина, В. Балабина, В.В. Бесче-ревных, О.В. Бойкова, В.А. Бочкаревой, Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, Г.С. Гуревича,
B.М. Зарипова, H.H. Злобина, М.Ф. Ивлиевой, A.A. Исаева, М.В. Карасевой, В.А. Кашина, Ю.А. Крохиной, А.Я. Курбатова, O.P. Михайловой, A.A. Никонова, М.Ю. Орлова, Г.В. Петровой, Е. Ровинского, Е. Ситниковой, Н.Г. Скачкова, В.И. Слома, А. Смита, Э.Д. Соколовой, Б.А. Степанкова, И.Т. Тарасова, Е. Тимофеева, Г.П. Толстопятенко, В.В. Томаро-ва, Н.И. Тургенева, O.A. Фоминой, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичевой, Э.М. Цыганкова,
C.Д. Цыпкина, С.Д. Шаталова, P.A. Шепенко, Д.М. Щекина, И.И. Янжула и других авторов.
В своей работе автор обращается к диссертациям и авторефератам, затрагивающим как проблему действия законов во времени, так и различные аспекты этой проблемы, в том числе, к работам JI.B. Афанасьевой, А.Н. Барканова, М.И. Блум, Р.Ф. Васильева, В.И. Гой-мана, С.А. Иванова, К.С. Искаковой, В.В. Перфильева, A.A. Тилле и других авторов.
Автор использует также работы специалистов в области административного права — А.П. Алехина, Д.Н. Бахраха, Р.Ф. Васильева, В.А. Власова, М.И. Еропкина, К.С. Искаковой, A.A. Кармолицкого, Ю.М. Козлова, А.П. Клюшниченко, Д.М. Овсянко, Е.В. Овчаро-вой, З.М. Рахлина, Е. Старосьцяк, Ю.Н. Старилова, С.С. Студеникина, Ц.А. Ямпольской; гражданского права - М.И. Брагинского, С.И. Вильнянского, В.В. Витрянского, С.М. Кор-неева, Д.И. Мейера, C.B. Пахмана, П.И. Стучки, И.М. Тютрюмова; уголовного права — Я.М. Брайнина, В.М. Галкина, Н.Д. Дурманова, К.И. Комиссарова, Л.Ю. Перовой, В.М. Чхиквадзе.
Целью исследования является теоретический анализ основных вопросов действия налогового законодательства во времени, включающий в себя:
1. рассмотрение понятия и сущности действия налогового законодательства во времени, разграничение понятий «действие» налогового законодательства во времени, «обладание силой» и «применение»;
2. определение пределов действия налогового законодательства во времени;
3. выработка принципов действия налогового законодательства во времени и уяснения сущности каждого принципа;
4. определение нормативно-правовых актов, к которым применимы основные принципы действия налогового законодательства во времени;
5. уяснение порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах;
6. формулирование основных признаков официального опубликования актов законодательства о налогах и сборах, обеспечивающих реальное доведение до адресатов их содержания;
7. рассмотрение способов утраты силы актами законодательства о налогах и сборах;
8. уяснение сущности и значения принципа недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, установление случаев и способов придания обратной силы таким актам;
9. оценка законодательства по проблеме действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, и формулирование рекомендаций по его совершенствованию.
Теоретическая и эмпирическая база исследования. Теоретическую основу исследования составляют труды ученых по общей теории права и отраслевым юридическим наукам, в частности, финансового права, административного права, уголовного права.
Эмпирическая база исследования представлена действующим законодательством Российской Федерации, субъектов Федерации, муниципальных образований, практикой Конституционного Суда РФ, Верховного суда РФ, Верховных судов Республик в составе РФ, Высшего Арбитражного суда РФ, а также практикой Федеральных арбитражных судов.
Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные и специальные методы познания, в том числе, общий диалектический метод познания, а также частные методы - конкретно-исторический, социологический, статистический, формально-юридический.
При написании работы использовались и специально-юридические приемы познания: историко-правовой анализ; метод сравнительного правоведения; системно-догматическое, целевое, буквальное толкование действующего законодательства.
В частности, применение историко-правового анализа позволило проанализировать принцип недопустимости обратного действия налогового законодательства в его историческом развитии, изучить стадии его законодательного закрепления.
Применение метода сравнительного правоведения позволило исследовать существующие в различных современных государствах способы закрепления обязанности законодателя по доведению содержания принятого закона до его адресатов, значение официального опубликования в обнародовании актов налогового законодательства.
Научная новизна диссертационного исследования отражена в следующих положениях, выносимых на защиту:
1. В диссертации разграничиваются понятия «действие налогового законодательства во времени», «обладание налоговым законодательством силы» и «применение налогового законодательства». Обосновывается практическое значение разграничений этих понятий, и указывается на то, что законодатель смешивает эти понятия, используя не совсем корректные формулировки, что вызывает трудности в применении законодательных актов.
Даются предложения по совершенствованию статьи 5 Налогового кодекса РФ, определяющей порядок действия актов законодательства о налогах и сборах во времени.
2. Для налогового права характерно не одновременное вступление в силу норм, содержащихся в одном налоговом законе. Это во многом обусловлено тем, что момент вступления акта законодательства о налогах и сборах в силу зависит от момента наступления очередного налогового периода по соответствующему налогу. Следовательно, акт законодательства о налогах и сборах, устанавливающий порядок уплаты и исчисления различных налогов, будет вступать в силу не одновременно, а по частям, в зависимости от момента наступления начала очередного налогового периода по каждому налогу.
В диссертации указывается на сложности, возникающие при применении комплексных актов законодательства о налогах и сборах, содержащих нормы с различными периодами вступления их в силу, и пределами их действия, и даются рекомендации по применению таких актов. Автор дает рекомендации по устранению неточностей в статье 5 Налогового кодекса РФ, устанавливающей порядок действия «актов законодательства о налогах и сборах», в отрыве от действия содержащихся в этих актах норм.
3. Определение пределов действия акта законодательства о налогах и сборах означает определение временных границ тех правоотношений, на которые распространяется действие этого акта. Для того, чтобы определить временные границы действия акта законодательства о налогах и сборах необходимо установить, во-первых, момент вступления его в силу и утраты им силы, и, во-вторых, определить тип действия этого акта. Автором рассматриваются все типы действия акта налогового законодательства, и возможные способы определения законодателем пределов действия старого и нового закона.
4. Автором по итогам анализа типов действия налогового законодательства во времени и на основе общетеоретических принципов действия законодательства во времени предлагаются принципы, которые могли бы служить руководством в практике применения актов налогового законодательства. Диссертант выделяет специфические принципы действия налогового законодательства во времени и раскрывает содержание этих принципов. Обосновывается обязанность законодателя соблюдать принципы действия налогового законодательства во времени при принятии новых законов.
Автор доказывает, что принципы действия налогового законодательства должны применяться законодателем как при принятии и изменении собственно налогового законодательства, так и законодательства, содержащего налоговые нормы, а также подзаконных нормативных актов, влияющих на права и обязанности участников налоговых правоотношений.
5. Акт законодательства о налогах и сборах вступает в силу после того, как будет соблюдено последнее из условий, указанных в статье 5 Налогового кодекса РФ. Это означает, что после того как истечет месяц со дня официального опубликования акта, необходимо соблюдение второго условия вступления акта в силу - наступление 1-го числа очередного (т.е. следующего за истечением месяца со дня опубликования) налогового периода (или календарного года).
При этом, указывается, что установление законодателем определенного срока со дня официального опубликования акта, по истечении которого акт вступает в силу, обусловлено двумя факторами: необходимостью доведения акта до всеобщего сведения и необходимостью ознакомления населения с содержанием акта. Связь вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах с наступлением нового налогового периода или очередного календарного года обусловлена: соблюдением принципа стабильности налогового законодательства и недопустимостью придания обратной силы налоговому законодательству. Автором доказывается, что при установлении особого срока вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах статьей 5 Налогового кодекса РФ законодатель преследовал цель установить гарантии соблюдения одновременно двух указанных условий.
6. Необходимость применения порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, установленного статьей 5 Налогового кодекса РФ, объясняется не особым местом Налогового кодекса РФ в системе источников налогового права, и не особым способом разрешения коллизий между законами в сфере налогового законодательства. Связанность законодателя требованиями статьи 5 Налогового кодекса РФ при определении порядка вступления в силу федеральных законов о налогах и сборах обусловлена, прежде всего, спецификой налоговых правоотношений, принципами стабильности, определенности условий налогообложения, недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах.
7. Требование «официального опубликования для всеобщего сведения» включает два обязательных момента: непосредственное опубликование акта как помещение его полного текста в официальное издание и обнародование акта как реальное доведение его до всеобщего сведения.
Лишь одновременное сочетание обоих указанных фактов является необходимым условием для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.
8. При определении способов утраты силы актами законодательства о налогах и сборах, необходимо разграничить способы утраты силы актами и способы прекращения их действия. Автор рассматривает способы утраты силы актами законодательства о налогах и сборах, дает рекомендации по разрешению юридических коллизий.
Наиболее сложным и дискуссионным является вопрос о моменте утраты силы актом законодательства о налогах и сборах, признанным неконституционным. При решении этого вопроса автор предлагает учитывать сущность такого явления как неконституционность акта, раскрываемую через категории оспоримых и ничтожных актов.
9. В налоговом праве действует принцип недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах. Этот принцип имеет два проявления. Первое проявление раскрывается через правило о том, что акт законодательства о налогах и сборах не распространяется на правоотношения и правовые последствия, возникшие из этого правоотношения до вступления в силу акта. Второе проявление принципа недопустимости обратного действия налогового законодательства раскрывается через правило о том, что акт законодательства о налогах и сборах не распространяется на правоотношение, возникшее до вступления акта в силу, и на все юридические последствия этого правоотношения, независимо от того, когда они возникли.
10. В налоговом законодательстве придание закону обратной силы возможно только в одном случае — если закон рассчитан на то, чтобы ввести улучшение в существующие правоотношения, а именно, если закон улучшает положение граждан и юридических лиц. При этом допускаются различные способы придания закону обратной силы. Делается вывод о том, что законодатель может установить лишь критерии, по которым закон можно отнести к улучшающим правовое положение граждан и юридических лиц. Однако решение вопроса о том, является ли закон таковым, всегда зависит от субъективной оценки самого лица. Установление исчерпывающего перечня случаев, когда акт законодательства о налогах и сборах может считаться улучшающим положение налогоплательщика, не представляется возможным, поскольку закрепление законодателем открытого перечня таких случаев является гарантией прав граждан и юридических лиц в налоговых правоотношениях.
Практическая значимость и апробация результатов исследования.
Практическая значимость результатов исследования состоит в рекомендациях по совершенствованию действующего законодательства.
Другим направлением практического использования выводов исследования может явиться формирование законной, обоснованной и единообразной практики по проблеме действия налогового законодательства.
В апреле 2004 года на основе материалов диссертационного исследования автором был сделан доклад на Международной научно-практической конференции «Вопросы налогового права в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, принятых в 2003 году: российская практика и европейский опыт» на тему «Правовые позиции Конституционного Суда РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах».
По материалам диссертации подготовлен доклад на тему «Официальное опубликование актов законодательства о налогах и сборах - конституционная гарантия прав налогоплательщиков» для участия в конференции «Российское правовое государство: итоги формирования и перспективы развития» Воронежского государственного университета.
Материалы диссертационного исследования использованы при написании ряда статей, в частности:
1. Андреева М.В. Налоговые льготы в неналоговых законах: на чьей стороне суд? // «Ваш налоговый адвокат», 2001 год, № 3;
2. Андреева М.В. Конституционный Суд РФ о порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // «Бухгалтерский учет», 2004 год, № 21;
3. Андреева М.В. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года. Сборник докладов. М. Статус-Кво, 2004 год;
4. Андреева М.В. Официальное опубликование - конституционная гарантия прав налогоплательщика // «Налоговед», 2004 год, № 4;
5. Андреева М.В. Правовые позиции КС РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // «Налоговед», 2004 год, № 7; «Налоговед», 2004 год, №8.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Андреева, Мария Владимировна, Москва
Заключение
В рамках проведенного исследования были выработаны следующие рекомендации, которые могут быть использованы для совершенствования действующего законодательства, а также как правовые ориентиры для судебной практики.
1. Нуждаются в уточнении формулировки законодателя, который нередко смешивает понятия «вступление в силу» и «введение в действие» акта законодательства о налогах и сборах. Особенно актуальным этот вопрос становится в случаях придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 4 ст. 5 НК РФ граждане и юридические лица - участники налоговых правоотношений могут применять акты, улучшившие их положение, если самим законодателем прямо предусмотрено обратное действие таких актов.
По нашему мнению, ст. 5 НК РФ может быть сформулирована таким образом, что акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратное действие, если это прямо ими предусмотрено, а также указанием законодателя такие акты могут вступить в силу ранее, указанного в п. 1 ст. 5 НК РФ срока.
При рассмотрении судами споров о том, имеет ли акт законодательства о налогах и сборах, улучшающий правовое регулирование, обратную силу, нужно учитывать, что воля законодателя на придание обратной силы таким актам может быть выражена им посредством указания на более раннюю дату вступление в силу акта.
2. По мнению диссертанта, распространение на акты законодательства о налогах и сборах, улучшающих положение граждан и юридических лиц, общего порядка вступления в силу законов (по истечении 10 дней с момента их официального опубликования) явилось бы положительным изменением в целях защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей. Это объясняется тем, что не должно быть препятствий для применения акта законодательства о налогах и сборах, улучшающих положение лиц, официально опубликованных и доведенных до сведения его адресатов.
Поэтому, автор считает целесообразным внесение в ст. 5 НК РФ изменений, которые предусматривали бы, что акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение граждан и юридических лиц (независимо от характера такого улучшения), вступают в силу по общим правилам, т.е. по истечении десятидневного срока с момента их официального опубликования.
3. По мнению диссертанта, ст. 5 НК РФ должна быть дополнена положениями о том, что действие ст. 5 НК РФ распространяется на нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительных органов местного самоуправления, принятые в развитие актов законодательства о налогах и сборах.
4. Диссертант обосновывает, что пределы действия разных норм одного акта законодательства о налогах и сборах могут различаться. Поэтому, представляются не совсем точными формулировки, использованные законодателем в ст. 5 НК РФ. Так, ст. 5 НК РФ названа как «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени». Здесь же говориться о том, что «акты законодательства о налогах и сборах» вступают в силу, имеют обратную силу или могут иметь обратную силу.
По мнению автора, ст. 5 НК РФ должна быть дополнена правилами действия во времени норм актов законодательства о налогах и сборах.
5. По мнению диссертанта, ст. 5 НК РФ должна быть дополнена указанием на то, что актам законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии зашиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, может быть придана обратная сила актами той же юридической силой разъяснительного характера.
При этом правоприменительной практике надлежит выработать обоснованные критерии того, какие акты могут считаться актами, разъясняющими положения актов законодательства о налогах и сборах, вступивших в силу ранее.
6. Диссертант отмечает, что единого подхода к пониманию и определению налогов и сборов в науке финансового права до настоящего времени не сложилось. Остается нерешенным и вопрос о существовании иных платежей, имеющих фискальную природу, но не относящихся к налогам и сборам.
Представляется, что теоретические споры вокруг этих понятий не должны влиять на уровень регулирования любых фискальных платежей, и, соответственно, на принципы действия актов законодательства, регулирующих фискальные платежи, во времени.
Диссертант считает, что при рассмотрении споров, связанных с действием во времени акта законодательства о налогах и сборах, судам надлежит решать вопрос о том, относятся ли регулируемые этим актом платежи по сущностным характеристикам к налогам и сборам, а не ограничиваться формальным подходом - соответствуют ли платежи определению налогов и сборов, данному в ст. 8 НК РФ.
То обстоятельство, что какие-то фискальные платежи не охватываются понятием налогов и сборов, предусмотренным в НК РФ, может быть оправдано только недостатками законодательной техники при построении определений налога и сбора. Ни в коем случае не допустимо утверждение о том, что на платежи, имеющие налоговую природу, но не подпадающие под определение налогов и сборов, данное законодателем, принципы действия актов законодательства о налогах и сборах во времени не распространяются.
7. По мнению диссертанта, суды при решении вопроса о моменте вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах должны учитываться одновременно два условия: истечение месяца со дня официального опубликования акта, как гарантия доведения акта до всеобщего сведения и права налогоплательщиков на ознакомление с содержанием акта; наступление очередной налоговый период после дня истечения месячного срока с момента официального опубликования акта. Если день истечения месячного срока с момента официального опубликования наступает не до начала налогового периода, то этот день не является днем вступления акта в силу. Иное нарушит стабильность налогообложения, будет означать немедленное вступление акта законодательства о налогах и сборах в силу, а значит придание акту обратной силы применительно к длящимся правоотношениям - налоговому периоду или году.
8. Правоприменительной практике надлежит учитывать, что «официальное опубликования для всеобщего сведения» включает два обязательных момента: непосредственное опубликование акта как помещение его полного текста в официальное издание; обнародование акта как реальное доведение его до всеобщего сведения.
Лишь одновременное сочетание обоих указанных фактов является необходимым условием для вступления актов законодательства о налогах и сборах в силу.
9. Представляется, что суды при решении вопроса о том, ухудшает или улучшает акт законодательства о налогах и сборах положение граждан и юридических лиц - участников налоговых правоотношений, должны руководствоваться тем, что решение этого вопроса всегда зависит от субъективной оценки самого участника налоговых правоотношений.
БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Действие налогового законодательства во времени»
1. Абасов A.C., Пространство. Время. Познание. Баку, 1986;
2. Александров Н.Г., Понятие источника права, М., 1964, кн. 8;
3. Алексеев С.С., Общая теория права М., 1981-1982, том 2;
4. Алехин А.П., Кармолицкий A.A., Козлов Ю.М., Административное право Российской Федерации. Учебник. М., 2001 г.;
5. Аннерс Э. История европейского права. Перевод со шведского. М.: Наука, 1994;
6. Аскин Я.Ф., Проблема времени: ее философское истолкование. М., 1966;
7. Бабаев В.К., Баранов В.М., Общая теория права. Краткая энциклопедия. Н.Новгород, 1997;
8. Бахрах Д.Н., Административное право России: Учебник для вузов. М., 2000, стр. 296;
9. Бержель Ж.-Л., Общая теория права. Под общ. ред. В.И. Даниленко / Перевод с фр. М„ 2000;
10. Блум М.И., Тилле A.A., Обратная сила закона. Действие советского уголовного закона во времени. М., 1969;
11. Богдановская Ю.И., Закон в английском праве. Отв. редактор Н.С. Крылова, М., 1987;
12. Бойцов А.И., Действие уголовного закона во времени и пространстве. СПб., 1995;
13. Бойцов А.И., Волженкин Б.В., Уголовный закон: действие во времени и пространстве. Учебное пособие. Санкт-Петербург, 1993;
14. Брагинский М.И., Витрянский В.В., Договорное право. Книга первая. Общие положения. М., Статут, 2001 г.;
15. Брайнин Я.М., Советское уголовное право, Общая часть, вып. 1, Киев, 1955;
16. Брайнин Я.М., Уголовный закон и его применение, М., 1967;
17. Васильев Р.Ф., Акты управления: значение, проблема исследований, понятие. М.; Изд-во Моск. ун-та, 1987;ф 18. Власенко H.A., Коллизионные нормы в советском праве. Саратов. 1989
18. Вильнянский С.И. Лекции по советскому гражданскому праву. Харьков, 1958;
19. Винницкий Д.В., Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. Санкт-Петербург, 2003 г.;
20. Гаврилюк P.O., Д1я норм податкового права в 4aci, npocTopi та за колом oci6. Чершвщ. 2002;
21. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г., Предприниматель налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного суда Российской Федерации. М., 1998;
22. Годме П.М., Финансовое право, М., 1978;
23. Градовский А.Д., О действии законов во времени, Собрание сочинений в 9-ти томах, т. 7. Приложение III, Спб, 1899;
24. Гражданское право. Учебник. Том 1. Под ред. С.М. Корнеева, П.Е. Орловского. М., 1969;
25. Гюйо М., Происхождение идеи времени. СПб., 1899;
26. Дернбург Г., Пандекты. Том 1. Общая часть, под ред. П. Соколовского. М., 1906;
27. Дурманов Н.Д., Советский уголовный закон, М., 1967;
28. Евтихиев А.Ф., Законная сила актов администрации, Люблин, 1911 год;
29. Еропкин М.И., Клюшниченко А.П., Советское административное право. М., 1979;
30. Ефимов В.В., Догма римского права. СПб, 1901;
31. Исаев A.A., Очерк теории и политики налогов. М., 2004 г.;
32. История политических и правовых учений. Учебник для вузов. Под общ. ред. B.C. Нерсесянца. М, 1995;
33. Канке В.А., Формы времени. Томск, 1984;
34. Караева М.П., A.M. Айзенберг, Правовые нормы и правоотношения. Под ред. К.А. Мокичева. М., 1949;
35. Козырин А.Н., Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993;
36. Комаров С.А., Общая теория государства и права, М., 1998;
37. Комиссаров К.И., Задачи судебного надзора в сфере гражданского судопроизводства, Свердловск, 1971;
38. Конституции государств Европейского Союза. М., Издательская группа «ИН-ФРА-М НОРМА», 1997;
39. Конституции государств Европы. В 3-х т. Т. 3. М., 2001 ;
40. Коркунов М.Н., «Указ и закон». М., 1898 г.;
41. Лассаль Ф., Система приобретенных прав, сочинения, т. 3, М., 1925;
42. Люблинский П.Л., Техника, толкование и казуистика уголовного закона. Петроград, 1917;
43. Малышев К., Курс общего гражданского права России. Т. 1, С-ПБ, 1878;
44. Маньковский И.А., Налоговое право Республики Беларусь. Общие положения. Минск. 2000;
45. Мейер Д.И., Русское гражданское право, под ред. Вицин А., 3 издание, С-пб, 1864;
46. Михайлова O.P., Толкование норм налогового законодательства. Учебное пособие. М., 2004 г.;
47. Мицкевич A.B., Акты высших органов Советского государства, М., 1976;
48. Мокринский С.П., Новый закон и старые гарантии (О действии уголовного закона в пределах времени), Спб., 1909;
49. Молчанов Ю.Б., Четыре концепции времени в философии и физике. М., 1977;
50. Налоги и налоговое право, под ред. A.B. Брызгалина. М., 1997;
51. Налоговое право России, под ред. Ю.А. Крохиной, М., 2003 г.;
52. Налоговое право. Учебник. Под ред. Пепеляева С.Г., М., 2003;
53. Налоговый кодекс РФ: Часть первая: Постатейный комментарий. Под общей ред. В.И. Слома. М.: Издательство "Статут", 1998;
54. Недбайло П.Е., Применение советских правовых норм, М., 1960;
55. Нерсесянц B.C., Общая теория права и государства. Учебник для вузов. М., 1999;
56. Нерсесянц B.C., Право и закон, М., 1980;
57. Общая теория государства и права / Вишневский А.Ф., Горбатюк H.A., Кучин-ский В.А. 2-е изд., испр. и доп. Минск. Тесей, 1999;
58. Общая теория права, под ред. В.В. Лазарева, М., 1994;
59. Овсянко Д.М., Административное право. М., 1995;
60. Опубликование нормативных актов / Боголюбов С.А., Николаева М.Н., Пиголкин A.C. и др. М.; Юрид. лит., 1978;
61. Основы общей теории права: Курс лекций, читанных на Высших Женских Юридических Курсах в Москве / Рождественский А. М.; Изд. B.C. Спиридонова, 1912;
62. Основы советского государства и права. Учебник. Под ред. Карасс A.B., Левин И.Д., M., 1947;
63. Пахман C.B., Гражданское право. Общая часть. Лекции. СПб., 1876;
64. Пахман C.B., История кодификации гражданского права. В 2-х т. СПб., 1876. Т. 1 ;
65. Попович Славолюб, Административное право. Общая часть. Перевод с сербохорватского Ю.С. Гиренко. Под ред. Ц.А. Ямпольской. М., 1968
66. Рахлин З.М., Акты советского государственного управления. М., 1960;
67. Регельсбергер Ф. Общее учение о праве, перевод И.А. Базанова, под ред. Ю.С. Гамбарова, М., 1897;
68. Ровинский Е., Советское финансовое право. Учебное пособие. М., 1957;
69. С.А. Голунский, М.С. Строгович, Теория государства и права, М., 1940;
70. Семенов В.М., Конституционные принципы гражданского судопроизводства. М., 1982 г.;
71. Смит А., Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1962;
72. Советское уголовное право. Общая часть. Под ред. В.М. Чхиквадзе, М., 1959;
73. Советское уголовное право. Часть Общая. Учебник. М., 1964;
74. Советское финансовое право. Учебник. Под ред. В.В. Бесчеревных, С.Д. Цыпкин. М., 1974;
75. Советское финансовое право. Учебник. Под ред. Г.С. Гуревич. М., 1985 г.;
76. Соколов A.A., Теория налогов. М., 2003 г.;
77. Спасов Б.П., Закон и его толкование, М., Юрид. Лит., 1986;
78. Старосьцяк Е. Правовые формы административной деятельности. М., 1959;
79. Студеникин С.С., Власов В.А., Евтихиев И.И., Советское административное право. М., 1950;
80. Стучка П.И., Курс советского гражданского права. M., 1929;
81. Тарановскнй Ф.В., Учебник энциклопедии права. Юрьев, 1917 г.;
82. Тарасов И.Т., Очерк науки финансового права // Финансы и налоги. Очерк теории и политики. Том IV. М., 2004;
83. Теория государства и права, М., 1949;
84. Теория государства и права, под ред. Алексеева С.С., М., 1998;
85. Теория государства и права. Хрестоматия в двух томах. Том 2. Составители: В.В. Лазарев, C.B. Липень. М., 2001;
86. Тилле А.А., Время, пространство, закон. Действие советского закона во времени и пространстве, М., 1965;
87. Тихомиров Ю.А., Действие закона. М., 1982;
88. Тихомиров Ю.А., Закон и ведомственные правовые акты в СССР, Москва, 1989г.;
89. Тихомиров Ю.А., Юридическая коллизия. М., 1994;
90. Томаров В.В., Местные налоги: правовое регулирование. М., 2002;
91. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права. Т. 1. М., 1998;
92. Тютрюмов И.М., Гражданское право. Юрьев, 1922;
93. Успенский Л. Очерки по юридической технике. Ташкент, 1927;
94. Философский энциклопедический словарь, М., 1989;
95. Финансовое право. Учебник. Под ред. Н.И. Химичевой. М., 2002 г.;
96. Фогель К., Конституционные основы финансового права. Государственное право Германии. Т. 2. М., 1994;
97. Хвостов В.М. Общая теория права. Элементарный очерк. М., 1905;
98. Худяков А.И., Налоговое право Республики Казахстан. Общая часть: Учебник. Алматы, 2003;
99. Чубинский М.П., Обратное действие уголовного закона. Исследование М.П. Чу-бинского, Киев, 1896;
100. Швеков Г.В., Тилле A.A., Вступление в силу нормативных актов. Учебное пособие, М., 1980;
101. Шепенко P.A., Налоговое право Китая: источники и субъекты. М. «Статут», 2004г.;
102. Шерешеневич Г.Ф. Общая теория правая. Вып. 2. — Спб., 1911;
103. Щекин Д.М., Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002;
104. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. М., 2002;
105. Диссертации и авторефераты
106. Афанасьева Л.В., Нормы права и их действие. (Вопросы теории). Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук, М., 2000;
107. Барканов А.Н., Обратная сила уголовного закона. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Саратов, 2000;
108. Блум М.И., Действие советского уголовного закона во времени и пространстве. Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора юридических наук, Рига, Латвийский Университет, 1975;
109. Васильев Р.Ф., Акты управления (понятие и юридические свойства). Автореферат диссертации на соискание степени доктора юридических наук. М., 1980
110. Гойман В.И., Действие права (методологический анализ). Диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук, М., 1992;
111. Журавлева Е.М., Действие уголовного законодательства Российской Федерации во времени. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Москва, 1997;
112. Иванов С.А., Соотношение закона и подзаконного нормативного правового акта. Автореферат на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 2001;
113. Искакова К.С., Отмена и приостановление актов управления. Автореферат на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 1987;
114. Капустина М.А., Действие юридических норм: темпоральный аспект. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Санкт-Петербург, 1997;
115. Лантух В.В., Исковая давность в современном гражданском праве Российской Федерации. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Волгоград, 1999;
116. Мельников М.Г., Действие уголовного закона во времени и пространстве. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Рязань, 1999; .
117. Мордачев В.Д., Сроки в советском трудовом праве. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Свердловск, 1972;
118. Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 1996;
119. Перфильев В.В., Действие права (понятие, структура, свойства). Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук, М., 1975;
120. Сенатова Е.В., Действие уголовно-исполнительного законодательства Российской Федерации в пространстве и во времени. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Рязань, 2003;
121. Соколов Ю.А., Действие советских законов во времени. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Москва, 1949;
122. Тенилова Т.Д., Время в праве. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук, Нижний Новгород, 1999;
123. Тилле A.A., Действие советского закона во времени и пространстве (вопросы теории и практики советского законодательства и применения законов), Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора юридических наук, М., 1966;
124. Фомина O.A., Закон в системе источников налогового права (на примере англосаксонской правовой системы): Дис. канд. юрид. наук. М., 1996.1. Статьи
125. Абрамова А., Рахманина Т. Опубликование и вступление в силу нормативных правовых актов субъектов Федерации // Законодательство и экономика. М., 2000. - № 7. -с.4-15;
126. Абрамова А.И., Рахманина Т.Н. О практике опубликования правовых актов субъектов РФ // Журнал российского права. М.; Норма, 2001. - № 9. - с.61-65;
127. Абрамова А.И., Рахманина Т.Н. Опубликование нормативных правовых актов: информационно-правовой аспект // Журнал российского права. М.; Норма, 1998. - № 10/11. - с.89-100;
128. Анохин А., Ситникова Е., Что упало, то пропало? (правовые последствия признания несоответствующими Конституции РФ норм налогового законодательства) // Бизнес-адвокат, № 5, 2001 г.;
129. Архипов К. Опубликование и вступление в силу советских законов // Советское право. 1926. N 1 (19);
130. Балабин В., Разрешение споров о применении налоговых льгот. Конституционные принципы. Динамика законодательства. Практика ВАС РФ. // «Хозяйство и право», 1998, № 3 № 4;
131. Батянов М.В., Время и срок: соотношение понятий (правовые аспекты) // Вестник института права СГЭА: Актуальные проблемы правоведения: Научно-теоретический журнал. Самара; Изд-во СГЭА, 2002. - № 2. - стр. 43-46;
132. Бахрах Д.Н., Действие правовой нормы во времени // Советское государство и право, 1991, №2;
133. Бахрах Д.Н., Конституционные основы действия правовой нормы во времени // Журнал российского права, № 5,2003 г.;
134. Белкин A.A., Оглашение законов (новое и старое в законодательстве) // Правоведение, 1995, № 2;
135. Белкин A.A., Юридические акты: обладание силой и действие // Правоведение, 1993 г., №5;
136. Белкин A.A., Юридические акты: сроки действия // Правоведение, 1993 г., № 6;
137. Блум М.И. Развитие принципов действия советского уголовного закона во времени // Вопросы организации суда и осуществления правосудия в СССР. Калининград, 1977.-Вып. 5. -с.39-54;
138. Бойков О., Налоговые споры в практике арбитражных судов // Российская юстиция, 1999, № 11;
139. Бочкарева В.А., Действие актов законодательства о налогах и сборах, ухудшающих или улучшающих положение налогоплательщика, во времени // Законодательство и экономика. М., 2002. № 2, стр. 12-14;
140. Брагинский М.И., О месте гражданского права в системе «право публичное — право частное» // Проблемы современного гражданского права. Сборник статей. Городец. М., 2000;
141. Бриксов В.В., О юридической силе кодифицированных федеральных законов // Журнал российского права. М.; Норма, 2003. № 8;
142. Брызгалин A.B., Зарипов В.М., Правовые последствия признания недействительными нормативных актов о налогах // Адвокат, № 8, 1999 г.;
143. Брызгалин A.B., Порядок опубликования и вступления в силу нормативных актов налогового законодательства // Главбух, 2000 г., № 2;
144. Винницкий Д.В., Фискальный сбор: понятие и проблемы отграничения от смежных институтов // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. Сборник по материалам научно-практической конференции, Москва, июнь 2003 года. М., 2003 г.;
145. Вышинский А.Я., О некоторых вопросах теории государства и права // Советское государство и право. 1948 г., № 6;
146. Гаврилов Э., Об обратной силе действия Закона об авторском праве и смежных правах // Государство и право, 1994, № 8-9;
147. Гаджиев Г.А., Комментарии к статьям главы 1 «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах» // Ваш налоговый адвокат. М., 2000;
148. Галкин В.М., Отмена уголовного закона // Проблемы уголовного и уголовно-процессуального законодательства: Труды. М.; Изд-во Ин-та законодательства и сравн. правоведения, 1994. Вып. 56;
149. Градовский А. О действии законов во времени. (Теоретическая и историческая оценка постановлений русского законодательства по этому предмету) // Журнал гражданского и уголовного права. С.-Пб.; Тип. A.M. Котомина, 1873. - Кн. 4;
150. Даниленков A.B., О порядке исчисления срока вступления в силу акта законодательства РФ о налогах // Юрист. М.; Юрист, 2003. № 2;
151. Демин A.B., Принцип законности налогообложения: содержание, проблемы, тенденции // Консультант, 2003 г. № 11;
152. Демин A.B., Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени // Консультант, 2004 г., № 1;
153. Дроздова JL, Каган Е., Постановление Конституционного Суда РФ: решение судебного органа или закон? // Хозяйство и право, № 8,1999;
154. Дябло В. Обнародование, его юридическая природа и организация в Западной Европе и Союзе ССР // Советское право, 1925, № 6;
155. Зарипов В.М., К проблеме возврата косвенных налогов // Ваш налоговый адвокат. 2001. № 1, стр. 43-50;
156. Злобин H.H., Понятие «налог», «сбор» и «пошлина». Позиция доктрины и подход законодателя. // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. Сборник по материалам научно-практической конференции, Москва, июнь 2003 года. М., 2003 г.;
157. Ивлиева М.Ф., Правовые проблемы косвенного налогообложения в Российской Федерации // Правоведение, № 5, 2001;
158. Кашин В.А. Налоговая доктрина и налоговое право // Финансы. 2001. N 7;
159. Клямко Э., Обратная сила уголовно-процессуальных норм // Законность, 1997 год, № 8;
160. Ковач И., Система источников права ВНР // Acta juridical, 1967, № 3;
161. Королев Ю.А., Опубликование законов как стадия законодательного процесса // Советское государство и право. М.; Наука, 1978. № 10;
162. Косаняк В. Применение принципа невозможности возвращение на худшее в налоговом праве // Проблемы финансового права. Международная научная конференция. Вип.1. Черновцы, 1996;
163. Крассов О.И., Актуальные проблемы земельного и экологического права (Материалы научно-практической конференции) // Государство и право, 1995, № 12;
164. Крохина Ю.А., Юридическая сущность налога в системе фискальных платежей Российской Федерации // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. Сборник по материалам научно-практической конференции, Москва, июнь 2003 года. М., 2003 г.;
165. Курбатов А.Я., Разграничение обязательных платежей // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. Сборник по материалам научно-практической конференции, Москва, июнь 2003 года. М., 2003 г.;
166. Назаров К. Критерии разграничения ничтожных и оспоримых административных актов // Советское государство и право. М.; Наука, 1988. № 3;
167. Малков В.П. Опубликование и вступление в силу федеральных законов, иных нормативных правовых актов // Государство и право. М.; Наука, 1995. - № 5. - с.23-29;
168. Медведев А.М., Правовое регулирование действия закона во времени // Государство и право, М., 1995 г., № 3;
169. Михлин А., Обратная сила закона // Российская юстиция, 1996 год, № 9;
170. Мицкевич A.B. Различия законов СССР по их юридической силе // Ученые записки: Ученые записки ВНИИСЗ. М., 1967. Вып. 10, стр. 197-199;
171. Никонов A.A., Вопросы применения закона, не доведенного до всеобщего сведения // Финансовые и бухгалтерские консультации, 1998 г., № 9, стр. 17-19;
172. Никонов A.A., Вступление в силу поправок к главе 25 НК РФ // Комментарий (постатейный) к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Налог на прибыль организаций. М., 2002 г.;
173. Никонов A.A., Комментарий к Федеральному закону от 24 марта 2001 года № 33-ФЗ // Новое в бухгалтерском учете и отчетности, май 2001 года, № 9;
174. Никонов A.A., О применении льгот, не закрепленных в налоговом законе // Хозяйство и право, 1998, № 9;
175. Пепеляев С.Г., Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 года — важная веха в развитии налогового права // Ваш налоговый адвокат, М., 1997 г.;
176. Перова Л.Ю., Действие уголовного закона во времени: исторический аспект // Вестник Московского университета. М.; Изд-во Моск. ун-та, 1997. № 6;
177. Петров Г.И., Время в советском социальном управлении // Правоведение, 1983, № 6, стр. 47-52;
178. Петров Г.И., Фактор времени в советском праве // Правоведение, 1982, № 6, стр. 46-52;
179. Петрова Г.В., Общая теория налогового права. М., 2004;
180. Пиголкин A.C. Некоторые вопросы признания нормативных актов утратившими силу // Правоведение. 1996. №2, стр. 34-49;
181. Пиголкин A.C. Применение норм советского права и социалистическая законность // Советское государство и право. М.; Наука, 1957. № 10. стр. 111-116;
182. Пиголкин A.C., Официальное оглашение нормативных актов самостоятельная стадия правотворческого процесса // Правоведение, 1976, № 6;
183. Поленина C.B., Взаимодействие системы права и системы законодательства в современной России // Государство и право, 1999, № 9;
184. Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов // Ваш налоговый адвокат. 2002. №1;
185. Рабинович П.М., Время в правовом регулировании (философско-юридические аспекты) // Правоведение, 1990, № 3, стр. 19-27;
186. Рабинович П.М., Своевременность в праве // Вопросы теории государства и права, Саратов, 1991, стр. 55-62;
187. Разгулин C.B., О порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // Финансы, № 11,2000 г.;
188. Реут В., Закон, декрет, указ: проблемы соотношения юридической силы // Вестник Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь. Минск, 1999. № 2 — 3;
189. Смирнов A.B., Смирнова O.A. Об обратной силе Налогового кодекса Российской Федерации // Налоговый вестник. 1999. N 8;
190. Соколова Э.Д., К вопросу о разграничении фискальных и гражданско-правовых платежей // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. Сборник по материалам научно-практической конференции, Москва, июнь 2003 года. М., 2003 г.;
191. Старилов Ю.Н. Административно-правовой режим действия актов публичного права // Российский юридический журнал. Екатеринбург; Изд-во Урал, ун-та, 2001. № 2
192. Степанков Б.А., Ведомственное регулирование налоговых отношений в условиях кодифицированного законодательства о налогах и сборах // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра. Сборник статей. М., 1997;
193. Студеникина М.С., Вступление федерального закона в силу: правовое регулирование и практика // Журнал российского права, 2000 г., № 7;
194. Тилле A.A., Действие закона во времени и обратная сила закона // Советское государство и право, 1964, № 12;
195. Тилле A.A., Презумпция знания законов // Правоведение, 1969, № 3;
196. Тилле A.A., Швеков Г.В. Действие уголовного закона во времени в первые годы советской власти (1917 1922 гг.) // Правоведение. - JL; Изд-во Ленингр. ун-та, 1969, № 5;
197. Тимофеев Е., «Тест предписанности» как инструмент определения фискальной природы платежа // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования. Сборник по материалам научно-практической конференции, Москва, июнь 2003 года. М., 2003 г.;
198. Тихомиров Ю.А., О коллизионном праве // Журнал российского права, 1997 год, №2;
199. Трубников И. Н. Проблема времени в свете философского мировоззрения. Вопросы философии. -1978, № 2, стр. 111-114;
200. Туманов В.А., Вступление в силу норм советского права // Ученые записки ВИ-ЮН. Вып. 7. М. 1958;
201. Чуча С.Ю., Налоговый кодекс РФ в системе источников налогового права // Налоговые споры: теория и практика, № 2, 2004 г.;
202. Шелютто М.Л., Действие во времени отдельных норм семейного законодательства // Проблемы современного гражданского права: Сборник статей. М.; Городец, 2000;
203. Шилохвост О., Об официальном опубликовании законов // Российская юстиция. -М.; Юрид. лит., 1995. № 6;
204. Щекин Д.М., Налог с продаж и дедушкина оговорка // Ваш налоговый адвокат. 2001. №3;
205. Яценко В.Н., Закон и подзаконный нормативный акт: соотношение понятий // Журнал российского права, 2003 год, № 2.1. Нормативные правовые акты
206. Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» // Российская газета, 23 июля 1994 года;
207. Федеральный закон Российской Федерации «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» от 14 июня 1995 года № 88-ФЗ // Российская газета, 20 июня 1995 года;
208. Федеральный закон Российской Федерации «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» от 31 июля 1998 года № 148-ФЗ // Российская газета, 6 августа 1998 года;
209. Федеральный закон от 14 июня 1994 года № 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» // «Российская газета, №111,15 июня 1994 года;
210. Федерального закона от 28 августа 1995 г. № 154-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» // «Собрание законодательства РФ», 28.08.1995, № 35, ст. 3506;
211. Федеральный закон от 24 июля 1998 года № 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР «О языках народов РСФСР» // Российская газета, 4 августа 1998 года;
212. Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Российская газета, 6 августа 1998 года;
213. Федеральный закон Российской Федерации от 9 июля 1999 года № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»// Собрание законодательства РФ, 12.07.1999 г., № 28, ст. 3487;
214. Федеральный закон от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Российская газета, 31 мая 2002 года, № 97;
215. Федеральный закон от 20 июля 2004 года № 66-ФЗ «О внесении изменений в статьи 346.27 и 346.29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» II Российская газета, № 159,28.07.2004;
216. Закон Республики Бурятия от 23 апреля 2003 года № 266-Ш «О внесении изменений и дополнений в акты законодательства Республики Бурятия о налогах и сборах» // Бурятия, № 76, 26.04.2003;
217. Закон Республики Саха (Якутия) от 14 апреля 2004 года № 123-3 № 247-Ш «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Саха (Якутия) «О налоговой политике Республики Саха (Якутия)» // Якутские ведомости, № 31, 15.05.2004 года;
218. Закон г. Москвы от 14 декабря 1994 года № 22 «О законодательных актах города Москвы»// «Ведомости Московской Думы», № 1 (с. 9), 1995;
219. Закон Нижегородской области от 2 февраля 2001 года № 167-3 «О приостановлении в 2001 году действия некоторых законодательных актов Нижегородской области» // Нижегородские новости, 21 февраля 2001 года, № 34 (2250);
220. Закон Красноярского края от 7 февраля 2003 года № 5-861 «О признании утратившим силу закона Красноярского края «О льготе по подоходному налогу с физических лиц» // Красноярский рабочий, 1 марта 2003 года, № 30;
221. Закон Вологодской области от 21 ноября 2003 года № 967-03 «О признании утратившими силу некоторых законодательных актов области» // Красный Север, 25 ноября 2003 года, № 241;
222. Решение Новочебоксарского городского собрания депутатов Чувашской Республики от 28 ноября 2003 года № С-38-1 «О взимании в 2004 году земельного налога и арендной платы за пользование земельными участками» // Грани, 29 ноября 2003 года, № 271-273;
223. Материалы судебной практики
224. Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года № 6128/99 // Вестник ВАС РФ, 2001 г., № 12;
225. Постановление Пленума Верховного суда Российской Федерации от 24 апреля 2002 года № 8 // «Бюллетень Верховного Суда РФ», № 6, 2002 г.;
226. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ, 2001 год, № 7;
227. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 мая 2001 года № 7055/00 // Вестник ВАС РФ, 2001 год, № 10;
