АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Налоговые вычеты и налоговые льготы»
На правах рукописи 1
004ь0
580
СОЛОВЬЕВА НАТАЛЬЯ АЛЕКСАНДРОВНА
НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ И НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ: ПРОБЛЕМЫ СООТНОШЕНИЯ И ЗАКОНОДАТЕЛЬНОГО ЗАКРЕПЛЕНИЯ
Специальность 12 00 14 - административное право, финансовое право, информационное право
АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
2 э АПР 20«а
Воронеж-2010
004601580
Работа выполнена в Воронежском государственном университете
Научный руководитель
доктор юридических наук, профессор Сенцова (Карасева) Марина Валентиновна
Официальные оппоненты
доктор юридических наук, профессор Шепенко Роман Алексеевич
кандидат юридических наук Широкова Евгения Константиновна
Ведущая организация ГОУ ВПО Кубанский
государственный университет
Защита состоится 14 мая 2010 года в 11-00 часов на заседании диссертационного совета Д 212 038 04 при Воронежском государственном университете по адресу 394006, г Воронеж, пл Ленина, 10, корпус 9, ауд 610
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Воронежского государственного университета
Автореферат разослан 12 апреля 2010 г
Ученый секретарь ^ -
диссертационного совета с/о в А Ефанова
Общая характеристика работы
Актуальность темы диссертационного исследования. В настоящее время налоговое право является динамично развивающейся подотраслью российского финансового права Об этом свидетельствует принятие в 1998 и 2000 годах частей первой и второй Налогового кодекса РФ, а также огромное количество изменений и дополнений, внесенных в них При этом состав и многие аспекты регулирования налогов и сборов всех уровней постоянно меняются
Налоговый кодекс РФ содержит большое количество новшеств Так, в статье 56 впервые дано определение налоговой льготы, а термин «налоговый вычет» вообще не был известен ранее действовавшему законодательству Однако, введя и неоднократно используя новый термин, законодатель не дает его определения Анализ норм Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что налоговые вычеты по разным налогам представляют собой неодинаковые по своему характеру и источнику формирования суммы, предусмотренные в отношении принципиально различных категорий налогоплательщиков и реализуемые в различном порядке
Исследование научной и учебной литературы также не дает ответа на вопрос, что же представляют собой налоговые вычеты Ряд авторов относят налоговые вычеты к разновидности налоговых льгот, другие - к порядку исчисления налога Существуют научные работы, посвященные исследованию налоговых льгот Появляются работы о налоговых вычетах Однако, учитывая смешение понятий «налоговая льгота» и «налоговый вычет» в теории налогового права, отсутствуют комплексные исследования соотношения налоговых льгот и налоговых вычетов Этим, прежде всего, и определяется актуальность избранной темы диссертационного исследования
Сложно переоценить значение налоговых льгот, являющихся важным инструментом налоговой и социальной политики государства, для экономического развития страны, а также для обеспечения социальной стабильности, в особенности принимая во внимание, что по данным Федеральной службы государственной статистики около 15 % населения страны имеют доходы ниже величины прожиточного минимума В то же время, исследуя налоговые льготы, нельзя не учитывать, что следствием их применения является уменьшение доходов бюджетов всех уровней
Существование налога на добавленную стоимость и акцизов видится невозможным без механизма налоговых вычетов В то же время, их неправомерное использование, равно как и неправомерный отказ в их предоставлении, наносит существенный ущерб как бюджету государства, так и законным интересам налогоплательщиков Об этом не в последнюю очередь свидетельствует большое количество судебных споров, вытекающих из права на применение налоговых вычетов Так, официальная статистика показывает, что возмещение более двух третьих НДС из бюджета происходит в судебном порядке
Таким образом только теоретическое осмысление и четкое понимание значения терминов «налоговая льгота» и «налоговый вычет», их грамотное законодательное закрепление позволит эффективно использовать рассматриваемые механизмы, избежать необоснованных бюджетных потерь и нарушения прав налогоплательщиков Поскольку тема диссертационного исследования акцентирована именно на эти вопросы, постольку все сказанное и определяет ее актуальность
Помимо отмеченного, актуальность темы исследования обусловлена и широким использованием налоговых вычетов и налоговых льгот в законодательствах зарубежных стран Принимая во внимание, в частности, провозглашенный процесс сближения законодательства РФ с законодательством Европейского союза, тесные экономические связи со странами постсоветского пространства, рядом азиатских стран, изучение опыта этих стран в вопросах регулирования налоговых вычетов и налоговых льгот может иметь значительное практическое применение
Степень научной разработанности темы. Комплексное исследование проблем соотношения и законодательного закрепления налоговых вычетов и налоговых льгот до сих пор не проводилось
Несмотря на ряд научных работ о налоговых льготах, большинство авторов сходятся во мнении о недостаточной изученности данного правового института Исследования налоговых вычетов имеют единичный характер
Большое количество работ посвящено налоговым льготам и налоговым вычетам по конкретным налогам Однако такие работы, как правило, посвящены практическим аспектам применения налоговых вычетов и льгот и редко содержат теоретический анализ указанных правовых институтов
Практически во всех учебных пособиях по налоговому праву, налогам и налогообложению рассматривается понятие «налоговые льготы» В большинстве
случаев авторы воспроизводят законодательную формулировку этого понятия Налоговые вычеты, в основном, упоминаются при анализе отдельных видов налогов, что носит описательный характер
В общих вопросах теории права автор опирался на труды таких известных ученых как С С Алексеев, В И Байтин, А Б Венгеров, В В Лазарев, Д А Керимов, А В Малько, Н И Матузов, В С Нерсесянц, А С Пиголкин, Ю А Тихомиров и др
При проведении исследования автор руководствовался трудами по финансовому праву А В Брызгалина, В В Брызгалина, Д В Винницкого, М А Гармаевой, О Н Горбуновой, Е Ю Грачевой, В В Гриценко, А В Демина, В М Зарипова, М В Карасевой, А Н Козырина, О А Красноперовой, Ю А Крохиной, Е В Кудряшовой, В Е Кузнеченковой, И И Кучерова, Н П Кучерявенко, Ю М Лермонтова, И С Морозовой, И X Озерова, С Г Пепеляева, В Г Панскова, Г В Петровой, К А Сасова, А А Соколова, М В Титовой, Д В Тютина, Г П Толстопятенко, Н И Химичевой, О А Черкашиной, Н А Шевелевой, Р А Шепенко, Д М Щекина, А А Ялбулганова, И И Янжула и др
В ходе исследования были приняты во внимание труды ученых в области иных отраслей права, в частности, Д Н Бахраха, В А Белова, Г А Гаджиева, Я А Карева, Т В Кашаниной, И Н Соловьева, Б В Чигидина и др
Автор обращался к работам ученых-экономистов С В Барулина, О В Врублевской, В В Коровкина, И А Майбурова, Н В Милякова, А В Перова, Г Б Поляка, А Н Романова, М В Романовского, А В Толкушкина, Д Г Черника и др
В процессе исследования также были использованы труды зарубежных ученых на языке оригинала А Аматечи, Б Бабчака, Ж Л Бергеля, С Брокелинд, В Дейла, С Косиковского, В Ныкеля, О Олдмана, М Радвана, А Шейнка, и др
Объектом диссертационного исследования являются правоотношения, складывающиеся в связи с установлением и использованием налоговых вычетов и налоговых льгот, а также законодательная неопределенность в использовании и доктринальная противоречивость в определении понятий «налоговый вычет», «налоговая льгота» и проблемы их законодательного закрепления Предметом исследования являются
- нормы законодательства о налогах и сборах РФ и субъектов РФ в сфере регулирования налоговых вычетов и налоговых льгот,
- подзаконные нормативные правовые акты в сфере налогообложения,
- научные теории отечественных и зарубежных исследователей, раскрывающие сущность налоговых вычетов и налоговых льгот, а также смежных правовых понятий,
- нормы интеграционного законодательства Европейского Союза, а также законодательство отдельных государств - членов Европейского союза, стран Азии и СНГ, регулирующее налоговые вычеты и налоговые льготы,
- правоприменительная, в том числе, судебная практика
Цели и задачи исследования. Целями диссертационного исследования являются комплексное исследование и определение понятий «налоговый вычет» и «налоговая льгота», установление их соотношения, а также выработка предложений по совершенствованию действующего законодательства
Достижение поставленных целей требовало решение следующих задач
- определить и проанализировать случаи использования в законодательстве понятий «налоговый вычет» и «налоговая льгота», а также выявить смежные понятия, существующие в законодательстве и научной литературе,
- проанализировать и уточнить законодательное определение «налоговая льгота»,
- определить сущность и функцию налоговых вычетов,
- выявить виды налоговых льгот, содержащиеся в законодательстве о налогах и сборах, и дать их классификацию,
- определить иные механизмы снижения налогового бремени, не являющиеся налоговыми льготами,
- исследовать зарубежную теорию и практику, связанную с установлением и законодательным закреплением налоговых льгот, выявить практически применимые положения,
- проанализировать способы законодательного закрепления налоговых льгот и налоговых вычетов в федеральном и региональном законодательстве, раскрыть их достоинства и недостатки,
- на основе анализа содержащихся в законодательстве о налогах и сборах налоговых вычетов выявить их общие и отличительные признаки, дать определение налоговых вычетов,
- проанализировать теоретические и практические аспекты реализации права на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, акцизам и на профессиональные налоговые вычеты,
- исследовать зарубежную практику применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, выявить достижения правового регулирования, имеющие практическую значимость,
- разработать предложения по изменению и дополнению действующего законодательства в сфере регулирования налоговых вычетов и налоговых льгот
Методологическая и теоретическая основы исследования представляют собой общенаучные и частнонаучные методы познания диалектический метод, метод восхождения от общего к частному, метод сравнительно-правового исследования, системно-структурный метод, историко-юридический метод, нормативно-логический метод и др
Теоретической основой исследования явились современные концепции теории государства и права, конституционного, финансового, административного, гражданского права и др В работе также использованы достижения философии и экономических наук
Нормативная и эмпирическая база исследования. Нормативную базу диссертационного исследования составили Конституция РФ, Налоговый Кодекс РФ и другие федеральные законы, законы субъектов РФ, иные нормативно-правовые акты Российской Федерации, международные правовые акты, а также акты законодательства зарубежных стран
Эмпирическую базу исследования образуют анализ постановлений и определений Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, Федеральных арбитражных судов округов и другие акты правоприменительной практики за 2001 - 2009 годы, а также текущие материалы работы ОАО «Тяжмехпресс» за 2003 - 2009 годы и ОАО "Ликеро-водочный завод "Воронежский" за 2008 - 2009 годы по исчислению и уплате НДС и акцизов
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем впервые проведено комплексное теоретическое исследование соотношения налоговых вычетов и налоговых льгот, а также их законодательного закрепления, осуществленное на основе анализа норм законодательства о налогах и сборах, налогово-правовой доктрины, сложившейся судебной практики
Научную новизну исследования представляют предложенные понятия, выявленные противоречия и пути их разрешения
Автором проанализирован ряд правовых режимов налоговых вычетов и налоговых льгот, существующих в законодательствах зарубежных стран, в особенности, в государствах - членах Европейского Союза, проведен их
сравнительный анализ с законодательством РФ, на основе которого разработаны предложения по его совершенствованию
На защиту выносятся следующие положения, являющиеся новыми или обладающие элементами новизны:
1 Впервые введенное Налоговым кодексом РФ понятие «налоговые вычеты» использовано для разных налогов и представляет собой неодинаковые по своему характеру и источнику формирования суммы, предусмотренные либо в отношении определенных категорий налогоплательщиков, либо безотносительно к каким-либо категориям, право на получение которых реализуется в различном порядке
Существующие в налогово-правовой доктрине признаки налоговой льготы были разделены на квалифицирующий и существенные, а также дополнены функциональным признаком, что позволило сделать вывод о принадлежности стандартных, социальных имущественных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), представляющих собой суммы, уменьшающие подлежащий налогообложению доход определенных категорий налогоплательщиков, к налоговым льготам
Профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и акцизам являются элементом порядка исчисления налога, состоящим в уменьшении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, или в уменьшении налоговой базы на суммы, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиками, которые подтверждаются установленными Налоговым кодексом РФ документами и могут быть произведены только при выполнении определенных в Налоговом кодексе РФ условий
2 Налоговые вычеты, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, можно разделить на две группы в зависимости от того, на уменьшение какого элемента налогообложения направлены такие вычеты, а также от порядка их применения
а) налоговые вычеты, уменьшающие сумму налога, подлежащую уплате, и применяемые налогоплательщиками самостоятельно (налоговые вычеты по НДС и налоговые вычеты по акцизам)
б) налоговые вычеты, уменьшающие налоговую базу и применяемые по заявлению налогоплательщиков налоговыми агентами или налоговыми органами (профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ)
3 Существующее в ст 56 Налогового кодекса РФ определение налоговой льготы не дает возможность отграничить налоговые льготы от прочих схожих механизмов снижения налогового бремени Исходя из законодательного
определения налоговой льготы и формы экономической выгоды, получаемой налогоплательщиками в результате использования налоговых льгот, их можно разделить на прямые и косвенные налоговые льготы
Прямые налоговые льготы - это преимущества, получаемые определенными категориями налогоплательщиков в результате предоставленной возможности не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере и представляющие собой суммы денежных средств, которые налогоплательщики не уплатили в результате использования налоговой льготы, либо суммы, которые были им возвращены
Косвенные налоговые льготы - это преимущества, получаемые определенными категориями налогоплательщиков в результате изменения порядка исполнения обязанности по уплате налога, выгода от получения которых не может быть исчислена в момент предоставления налоговой льготы, а может и отсутствовать вообще К косвенным налоговым льготам относятся отсрочка или рассрочка по уплате налога, инвестиционный налоговый кредит
4 Косвенные налоговые льготы и иные механизмы, отвечающие лишь некоторым признакам налоговых льгот (налоговая амнистия, упрощенный порядок декларирования доходов физическими лицами, введенный Федеральным законом № 269-ФЗ от 30 декабря 2006 г) могут быть определены как налоговые преференции
Налоговые преференгрш - это способы изменения исполнения обязанности по уплате налогов, заключающиеся в возможности изменения порядка и сроков уплаты налога, а также в отмене или снижении размера санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах
5 Для единообразного понимания определения налоговой льготы следует ввести в налогово-правовую доктрину понятие преимущество - получение определенными категориями налогоплательщиков исчисляемой экономической выгоды, то есть суммы денежных средств, которую налогоплательщик не уплатил в результате использования налоговой льготы, либо суммы, которая была ему возвращена
6 Учитывая законодательную неточность определения понятия «налоговая льгота», данное в ст 56 Налогового кодекса РФ и позволяющее слишком широкую его трактовку, предлагается следующее уточнение налоговая льгота - это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими
налогоплательщиками, заключающиеся в возможности не уплачивать налог, либо уплачивать его в меньшем размере
Предлагается ввести в Налоговый Кодекс РФ следующий исчерпывающий перечень налоговых льгот
- изъятия из-под налогообложения отдельных объектов налогообложения (доходов, сумм, операций),
- освобождения, в том числе временные, от уплаты налога отдельных категорий налогоплательщиков,
- понижение налоговых ставок,
- уменьшение налоговой базы
7 Принимая во внимание используемый в Налоговом Кодексе РФ термин «налоговый вычет» применительно к стандартным, социальным и имущественным вычетам по НДФЛ, а также выявленную в настоящей работе их принадлежность по существу к налоговым льготам, целесообразно внести изменения в статьи 218, 219 и 220 Налогового кодекса РФ, и именовать указанные налоговые вычеты стандартными льготными налоговыми вычетами, социальными льготными налоговыми вычетами и имущественными льготными налоговыми вычетами
8 Необходимо закрепить в Налоговом кодексе РФ те виды налоговых льгот, которые вправе предусматривать субъекты РФ и муниципальные образования при установлении региональных и местных налогов
С точки зрения действующего законодательства о налогах и сборах встречающиеся в региональном законодательстве и нормативных правовых актах представительных органов местного самоуправления налоговые льготы в виде освобождения от уплаты налога отдельных категорий налогоплательщиков неправомерны Учитывая возможность субъектов РФ и муниципальных образований устанавливать налоговые ставки в размере 0 %, а также в целях обеспечения унификации и доступности использования налоговых льгот, предлагается предоставить указанным субъектам право устанавливать налоговые льготы в виде освобождения от уплаты налога отдельных категорий налогоплательщиков
9 Законами Воронежской области от 15 октября 2004 г № 47-03 и от 2 декабря 2004 г № 79-03 установлены налоговые льготы по уплате земельного налога в виде полного освобождения от уплаты указанного налога в части средств, зачисляемых в областной бюджет организациями, имеющими на балансе детские оздоровительные лагеря за земли, занимаемые лагерями и организациями
Всероссийского общества слепых Указанные льготы не могут быть использованы налогоплательщиками, которым они предоставлены, поскольку в силу статей 61, 61 1, 61 2 Бюджетного кодекса РФ, земельный налог зачисляется в бюджеты муниципальных образований по нормативу 100 % Предлагается отменить указанные законы и при наличии целесообразности рассмотреть возможность установления аналогичных налоговых льгот нормативными правовыми актами городского округа город Воронеж
10 Исходя из того, что в настоящее время провозглашен процесс сближения законодательства РФ с законодательством Европейского союза, проведен сравнительный анализ налоговых вычетов по НДС в Налоговом кодексе РФ и налоговых вычетов по НДС в интеграционном законодательстве ЕС (Директива Совета ЕС 2006/112/ЕС «Об общей системе налога на добавленную стоимость» от 28 ноября 2006 года) Анализ показал, что по своей правовой природе и сущности налоговые вычеты по НДС в российском и европейском интеграционном законодательстве схожи
- налоговые вычеты представляют собой сумму, уплаченную или подлежащую уплате налогоплательщиками, право на которые возникает при выполнении предусмотренных условий и при его подтверждении установленными документами,
- условия, позволяющие реализовать право на вычет, документы, подтверждающие право на вычет, механизм определения налоговых вычетов и последствия превышения суммы налоговых вычетов над суммой НДС, подлежащей уплате, по своей сути, не отличаются
Вместе с тем, правовое регулирование отдельных аспектов реализации права на вычеты, отличается
- Директива 2006/112/ЕС содержит понятие «частичного вычета» и четкий порядок его определения, в то время как Налоговый кодекс РФ содержит только общие требования для получения права на налоговые вычеты при осуществлении налогоплательщиками налогооблагаемых операций и операций, освобождаемых от налогообложения,
- Директива 2006/112/ЕС содержит более подробную регламентацию оформления и выставления счетов-фактур как основного документа, подтверждающего право на вычет, в том числе неизвестные российскому законодательству положения, закрепляющие условия выставления счетов-фактур, используя электронные средства,
- условия корректировки налоговых вычетов, установленные Директивой 2006/112/ЕС, более жесткие и менее выгодные для налогоплательщиков
Учитывая интеграцию Российской Федерации в Европейский Союз необходимо принимать меры, направленные на постепенное устранение выявленных различий, в особенности в части организации и нормативного закрепления выставления счетов-фактур в электронном виде
Теоретическая значимость исследования заключатся в том, что автором раскрыто содержание понятия «налоговая льгота» и проанализированы существующие механизмы снижения налогового бремени с точки зрения соответствия ей, выработаны определения смежных понятий, раскрыто содержание каждого из установленных Налоговым кодексом РФ налоговых вычетов, определена их роль для налогов, в отношении которых они предусмотрены
Практическая значимость работы определяется сделанными автором выводами и предложениями, которые могут быть использованы для совершенствования законодательства о налогах и сборах, в правоприменительной практике, в том числе, в деятельности органов исполнительной власти, в деятельности арбитражных судов, а также рекомендациями по совершенствованию правового регулирования налоговых вычетов и налоговых льгот
Результаты проведенного исследования могут быть использованы для дальнейших научных разработок, касающихся механизмов снижения налогового бремени и налогового стимулирования, а также в процессе преподавания учебных дисциплин «Финансовое право» и «Налоговое право»
Апробация результатов исследования. Теоретические выводы и практические положения были отражены автором в статьях, опубликованных в научной периодической печати в 2007 - 2009 годах, а также освещались в ходе выступлений на Международной научной конференции «Современные проблемы теории налогового права» (г Воронеж, 4-6 сентября 2007 г), Международной научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития финансового права» (г Ирпень (Украина), 23 - 24 ноября 2007 г), Научно-практической конференции, посвященной 50-ти летнему юбилею юридического факультета Воронежского государственного университета (20 - 21 ноября 2008 г), Научно-практической конференции «Правовые аспекты национальной безопасности» (г Курск, 30-31 октября 2009 г)
Отдельные положения диссертационного исследования стали основой для подготовки статей и участия в Международной конференции «The Basic Problems of Public Finance Reforms in the 21st Century in Europe» (Париж (Франция), 16-17 сентября 2008 г) и Международной научно-практической конференции «Система финансового права» (г Одесса (Украина), 27 - 28 мая 2009 г)
Положения диссертационного исследования были использованы в практической деятельности автора в качестве преподавателя юридических дисциплин в АОНО ВПО «Институт менеджмента, маркетинга и финансов»
Структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих восемь параграфов, заключения и списка использованного нормативного материала и специальной литературы
Содержание диссертационного исследования
Во введении диссертант обосновывает актуальность темы исследования, определяет объект, предмет, цели и задачи исследования, раскрывает научную новизну, теоретическую и практическую значимость диссертации, а также формулирует основные положения, выносимые на защиту
Глава 1 «Понятие налоговых вычетов в налоговом законодательстве и теории налогового права» состоит из двух параграфов
Параграф первый «Понятие «налоговый вычет» в налоговом законодательстве Российской Федерации» посвящен анализу использования понятия «налоговый вычет» в Налоговом Кодексе РФ
В работе подчеркнуто, что понятие «налоговый вычет» является новеллой Налогового Кодекса РФ, принятого в 1998 году Ранее действующее законодательство такое понятие не содержало
Действующий Налоговый Кодекс РФ не содержит определения «налогового вычета», однако предусматривает институт налоговых вычетов для таких налогов как налог на доходы физических лиц (ст ст 218 - 221), налог на добавленную стоимость (ст 171), акцизы (ст 200), а до 1 января 2010 года этот институт затрагивал и единый социальный налог (ст 243)
Законодатель использовал юридический термин «налоговый вычет», не дав определения налогового вычета как в части первой Налогового Кодекса РФ, так и не раскрыв понятие налоговых вычетов для каждого из налогов, в отношении которых они предусмотрены Проведенный анализ статей Налогового кодекса РФ,
посвященных налоговым вычетам, позволил сделать вывод, что Налоговый кодекс РФ использовал единый юридический термин «налоговый вычет» для разнородных правовых явлений
На основе исследования юридической терминологии и требований к ее использованию в работе отмечается, что речь может идти либо о многозначности юридического термина «налоговый вычет», либо о технико-юридической ошибке, допущенной законодателем и выразившейся в обозначении одним и тем же юридическим термином различных правовых явлений
В параграфе втором «Налоговый вычет, налоговые льготы и смежные правовые понятия в теории налогового права» автор анализирует понятия «налоговая льгота», «порядок исчисления налога», «налоговая выгода» и определяет соответствие им каждого из предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых вычетов
Налоговый кодекс РФ признал налоговую льготу в качестве самостоятельного элемента налогообложения и впервые в ст 56 закрепил законодательное определение налоговой льготы Налоговая льгота рассмотрена автором как разновидность правовой льготы Из признаков, присущих налоговой льготе как правовой льготе, а также из ее законодательного определения выделено основное, квалифицирующее налоговую льготу, понятие - преимущество
Выявлены иные существенные признаки налоговой льготы 1) правомерность, 2) установление только в отношении какой-либо категории налогоплательщиков, 3) существование в форме специальной нормы, порождающей специальный порядок налогообложения для той категории налогоплательщиков, для которых такая налоговая льгота установлена, 4) быть правом налогоплательщика
Отдельно рассмотрены компенсационная и стимулирующая функции, выполняемые налоговыми льготами Выделен функциональный признак налоговой льготы, состоящий в том, что механизм снижения налогового бремени может являться налоговой льготой, только если он выполняет хотя бы одну из присущих налоговым льготам функций
Налоговые вычеты по НДФЛ, традиционно относимые в научной и учебной литературе к налоговым льготам, проанализированы на предмет соответствия каждого их них всем обозначенным признакам налоговой льготы На основании проведенного анализа сделаны следующие выводы
а) стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты по НДФЛ представляют собой разновидность налоговой льготы,
б) профессиональные налоговые вычеты не могут быть признаны налоговыми льготами в виду их несоответствия квалифицирующему и функциональному признакам налоговой льготы
Отмечено, что в научной и учебной литературе нет четкого и однозначного понимания налогового вычета по косвенным налогам Многие авторы не относят их к категории налоговых льгот
Налоговые вычеты по косвенным налогам не соответствуют ряду признаков налоговых льгот Они не выполняют функций налоговых льгот, не являются исключением из общих правил, предусмотрены для всех без исключения налогоплательщиков, являющихся плательщиками конкретных косвенных налогов, а в результате - не обеспечивают получения преимущества кем-либо из налогоплательщиков, ибо все налогоплательщики вправе применять налоговые вычеты Кроме того, налоговые вычеты по косвенным налогам, в отличие от налоговых льгот, не являются факультативным элементом налогообложения
Анализируя роль налоговых вычетов в механизме косвенных налогов, опираясь на понимание косвенных налогов, выработанное финансово-правовой и экономической науками, автором обосновано, что налоговые вычеты по косвенным налогам - это механизм, позволяющий реализовать переложение налога на конечного плательщика налога, и, тем самым, обеспечить существование самого косвенного налога
В работе отмечено, что вопреки названию ст 52 Налогового кодекса РФ «Порядок исчисления налога», в ней не содержится определения понятия «исчисление налога» Исходя из анализа статей Налогового кодекса РФ автором предложен общий алгоритм порядка исчисления налогов а) определение объекта налогообложения, в том числе применение налоговых льгот, если такие предусмотрены, б) определение налоговой базы, в том числе применение налоговых льгот, если такие предусмотрены, в) применение налоговой ставки к налоговой базе, в том числе применение налоговых льгот в виде пониженных ставок, если такие предусмотрены, г) сложение полученных сумм налога, если налогообложение производится по различным налоговым ставкам, д) применение налоговых вычетов, если таковые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, как, например, для НДС и акцизов
Сделан вывод, что порядок исчисления налога - это совокупность определенных действий налогоплательщика, налогового органа или налогового агента в результате которых определяется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, а применение налогового вычета - одно из составляющих порядка исчисления налога
Диссертантом проанализирована возможность получения налоговой выгоды при использовании права на налоговые вычеты Опираясь на понятия «налоговая обязанность» и «налоговая выгода», данное в Постановлении Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12 октября 2006 г № 53, автором показано, что при применении налоговых вычетов по косвенным налогам, налоговая выгода не возникает, что свидетельствует о неточности определения понятия «налоговая выгода» в вышеназванном Постановлении Высшего арбитражного суда РФ
Глава 2 «Налоговые льготы: понятие, виды и законодательное закрепление» состоит из двух параграфов
Первый параграф «Понятие и виды налоговых льгот» посвящен определению налоговой льготы, ее видов, отграничению налоговых льгот от прочих сходных механизмов, влияющих на налоговое бремя налогоплательщиков, а также сравнительному анализу механизмов снижения налогового бремени, существующих в законодательстве государств - членов Европейского Союза и ряда азиатских стран
Налоговые льготы являются важным элементом налоговой политики государства и инструментом реализации регулирующей функции налогов, а также элементом социальной политики государства Налоговые льготы способствуют реализации доктринального принципа справедливости и, соответственно, равенства налогообложения, а также дают возможность учесть фактическую способность налогоплательщика к уплате налога
С экономической точки зрения налоговые льготы есть уменьшение дохода бюджета Каждая налоговая льгота должна быть экономически и социально оправдана и эффективна Следовательно, до введения конкретной льготы и по результатам ее применения уполномоченными органами должны проводиться мероприятия по оценке экономической или социальной эффективности налоговой льготы При этом оценка эффективности должна быть дана налоговым льготам уже установленным в Налоговом кодексе РФ
Налоговый кодекс РФ содержит большое количество механизмов снижения налогового бремени как являющихся, так и не являющихся налоговыми льготами
В работе поставлено под сомнение отнесение отсрочки или рассрочки по уплате налога и инвестиционного налогового кредита к налоговым льготам и предложено деление налоговых льгот на прямые (налоговые изъятия, скидки и пр) и косвенные (отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит) Основанием такого деления принята форма экономической выгоды, получаемой налогоплательщиками в результате использования налоговых льгот, которая может быть исчисляемой или условной
Исчисляемой выгодой является сумма денежных средств, которую налогоплательщик не уплатил в результате использования налоговой льготы, либо сумма, которая была ему возвращена
Условная выгода возникает в результате изменения порядка исполнения обязанности по уплате налога Для определения ее размера налогоплательщику необходимо оценить тот экономический эффект, который получен от использования средств, которые были бы им направлены на уплату налога
По мнению диссертанта, налоговая амнистия и возврат ранее уплаченного налога налоговыми льготами не являются
Вышеприведенная классификация налоговых льгот, а также теоретические разработки о соотношении понятий налоговых льгот и освобождений, позволили автору выделить и определить теоретическое понятие налоговых преференций Данное понятие необходимо для разграничения налоговых льгот и механизмов снижения налогового бремени, хотя и отвечающих некоторым признакам налоговых льгот, но ими не являющимися
На основе сравнительного анализа законодательства ряда государств -членов Европейского Союза сделаны следующие выводы
1) в законодательстве государств - членов Европейского Союза отсутствует четкое определение такого механизма снижения налогового бремени как налоговая льгота, а способы уменьшения налогового бремени определены, в основном, как налоговые вычеты (tax deductions) и налоговые списания (tax allowances),
2) налоговые вычеты, как правило, носят характер расходов, исключаемых из налоговой базы Такие вычеты в части расходов, которые не связанны с получением доходов, можно сравнить с налоговыми льготами в форме налоговых изъятий в российском законодательстве,
3) налоговые списания носят либо характер необлагаемого налогом минимума либо налоговой льготы в форме налоговой скидки
Анализ теоретических работ и законодательства некоторых стан Азии (Казахстана, Китая, Гонконга) позволил сделать следующие выводы
1) законодателями использованы налоговые льготы в виде пониженных ставок налогов, освобождения определенных категорий налогоплательщиков от уплаты налога, установления объектов, операций или доходов, не подлежащих налогообложению, льготные вычеты и скидки (аналогичные российским стандартным вычетам),
2) законодатели не определяют понятия налоговых льгот, вычетов, скидок или иных механизмов и пользуются методом перечисления объектов, операций, доходов, категорий налогоплательщиков при установлении конкретного налога
В параграфе втором «Проблемы законодательного закрепления налоговых льгот» изучены способы изложения конкретных налоговых льгот, содержащиеся в части второй Налогового кодекса РФ, а также проведен анализ регионального законодательства в части установленных налоговых льгот на примере ряда областей Центрального Черноземья
Автором обоснована необходимость совершенствования законодательного закрепления налоговых льгот
Термин «налоговая льгота» проанализирован с точки зрения четырех основных требований, предъявляемых к использованию юридических терминов однозначности, устойчивости, единству терминологии, общепризнанности Законодательное определение налоговой льготы рассмотрено с точки зрения соответствия требованиям ясности, точности, доступности и краткости, существующим не только в отечественной, но и в зарубежной практике Показано, что требования ясности, точности и доступности при определении налоговой льготы в Налоговом кодексе РФ не соблюдаются
Ключевыми в понимании налоговой льготы, по мнению автора, являются понятия «категория налогоплательщиков» и «преимущества» Сложность и неоднозначность понятия «преимущество» предлагается устранить путем уточнения законодательного определения налоговой льготы
В настоящем параграфе рассмотрены способы изложения налоговых льгот в части второй Налогового кодекса РФ по группам налоговых льгот
Налоговые изъятия представлены доходами, операциями или суммами, не подлежащими налогообложению либо не учитываемыми при определении налоговой базы Налоговые скидки представляют собой определенные суммы, на которые уменьшается налоговая база по конкретному налогу При их
установлении использовано одно и то же средство законодательной техники -перечисление (исчерпывающие перечни без строгого соподчинения), однако структура изложения налоговых скидок более сложная, чем при формулировании налоговых льгот в форме налоговых изъятий
Автором обосновывается возможность использования положительного опыта Гонконга для именования налоговых вычетов по НДФЛ, являющихся налоговыми льготами, стандартными льготными налоговыми вычетами, социальными льготными налоговыми вычетами и имущественными льготными налоговыми вычетами
Налоговые освобождения определены в Налоговом кодексе РФ через установление категорий налогоплательщиков, которые освобождаются от уплаты конкретного налога, использование пониженных или нулевых ставок налога, а также через временное освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты определенного налога
Субъектам РФ и представительным органам муниципальных образований предоставлено право устанавливать льготы по региональным и местным налогам соответственно
Однако субъекты РФ и муниципальные образования могут предоставлять не все из существующих видов налоговых льгот Исходя из статей 356, 372, 387 Налогового кодекса РФ, они могут предусматривать налоговые льготы только в отношении тех элементов налогообложения, которые вправе устанавливать, а именно в отношении ставок, порядка и сроков уплаты налога Следовательно субъекты РФ и муниципальные образования вправе устанавливать налоговые льготы только в виде пониженных или нулевых налоговых ставок и необлагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков по земельному налогу Они также вправе предоставлять такие налоговые преференции как отсрочка или рассрочка по уплате налога и инвестиционный налоговый кредит
Автором проведен анализ законодательства Воронежской, Белгородской, и Орловской областей в части установления налоговых льгот, выявивший преимущественное использование двух видов налоговых льгот пониженных налоговых ставок и освобождений от уплаты налога отдельных категорий налогоплательщиков Указанные механизмы, как правило, четко обозначены в законодательстве как налоговые льготы и изложены при помощи казуальных перечней
Глава 3 «Порядок реализации права на налоговые вычеты в Российской Федерации» состоит из четырех параграфов
В первом параграфе «Виды налоговых вычетов и их характерные черты» определены характерные и отличительные черты налоговых вычетов, на основании чего предлагается их классификация
Общими для всех налоговых вычетов являются следующие черты
- налоговые вычеты являются определенной Налоговом кодексе РФ денежной суммой, уплаченной или подлежащей уплате налогоплательщиком,
- налоговые вычеты - это денежные суммы, подтвержденные предусмотренными Налоговым кодексом РФ документами,
- реализация права на налоговые вычеты возможна только при выполнении определенных условий, закрепленных в Налоговом кодексе РФ,
- налоговые вычеты, являясь обязательным звеном механизма исчисления налога, не являются обязательными для применения налогоплательщиками
Различия между налоговыми вычетами по косвенным налогам и профессиональными налоговыми вычетами по НДС состоят в следующем
- налоговые вычеты по косвенным налогам уменьшают сумму налога, подлежащую уплате, в то время как профессиональный налоговый вычет по НДФЛ уменьшает налоговую базу,
- последствием превышения суммы налоговых вычетов по косвенным налогам над суммой налога, подлежащей уплате, является обязанность налогового органа возместить (зачесть, возвратить) налогоплательщику сумму такого превышения Профессиональный налоговый вычет по НДФЛ может быть применен налоговым агентом налогоплательщика либо, при отсутствии налогового агента, возвращен налоговым органом
Автором предлагается рассмотреть возможность внесения дополнений в Налоговый кодекс РФ, которые бы определили порядок возврата излишне удержанных сумм НДФЛ налоговым агентам
Параграф 2 «Порядок реализации права на налоговые вычеты по НДС» посвящен анализу общих и специальных условий применения вычетов по НДС, а также анализу содержания каждого из предусмотренных вычетов Кроме того рассматривается практика закрепления и применения налоговых вычетов по НДС в интеграционном законодательстве Европейского Союза
В диссертации проанализированы нормы Налогового кодекса РФ, спорные актуальные аспекты правового регулирования налоговых вычетов, нашедшие
разрешение в судебной практике, нормы Директивы Совета ЕС 2006/112/ЕС «Об общей системе налога на добавленную стоимость» от 28 ноября 2006 г, а также проведен их сравнительный анализ с нормами, регулирующими налоговые вычеты в российском законодательстве
Указано, что при реализации права на налоговые вычеты по НДС на практике постоянно возникают проблемы, связанные с подтверждением такого права и с возмещением НДС Они, как правило, разрешаются судебной практикой Основная причина таких проблем состоит, на взгляд автора, в неточности и пробелыюсти правового регулирования нормами Налогового кодекса РФ налоговых вычетов, условий и последствий их применения
В работе обоснована необходимость внесения изменений и дополнений в гл 21 Налогового кодекса РФ, в частности, предлагается
а) указать конкретный государственный орган, управомоченный разработать и утвердить типовую форму счета-фактуры, порядок ее оформления и выставления с учетом наиболее часто возникающих спорных вопросов при оформлении и выставлении счетов-фактур,
б) закрепить, что право на получение налогового вычета не зависит от факта осуществления налогоплательщиком в соответствующем налоговом периоде налогооблагаемых операций и наличия у него налоговой базы,
в) дополнить пункты ст 171 ист 172 Налогового кодекса РФ положениями, уточняющими право на получение конкретных налоговых вычетов, и условиями, соблюдение которых не требуется при получении налогового вычета, исходя из наиболее часто встречающихся практических проблем реализации права на конкретные налоговые вычеты (например, возможность отсутствия государственной регистрации права собственности на объект завершенного капитального строительства при осуществлении строительно-монтажных работ),
г) закрепить отсутствие обязанности налогоплательщика восстанавливать суммы НДС кроме как в случаях, указанных в перечне п 3 ст 170 Налогового кодекса РФ, являющимся исчерпывающим, а также конкретные случаи, которые не влекут для налогоплательщиков обязанности восстанавливать суммы НДС (например, недостача товара, продажа имущества по цене ниже остаточной стоимости и др)
В третьем параграфе «Порядок реализации права на налоговые вычеты по акцизам» рассмотрены общие условия применения налоговых вычетов,
разновидности налоговых вычетов, а также специальные условия для их применения
Налоговый кодекс РФ содержит более детальную регламентацию применения налоговых вычетов по акцизам, чем налоговых вычетов по НДС В проанализированной судебной практике содержится сравнительно небольшое количество судебных споров, вызванных неясностью или недостаточной регламентацией норм о налоговых вычетах в Налоговом кодексе РФ Проблемы использования права на налоговый вычет, а также судебные споры, вытекающие из них, в меньшей степени связаны с недостаточностью регламентации норм о налоговых вычетах, чем со сложностями определения товаров как подакцизных, правильностью оформления документов для подтверждения права на налоговые вычеты
Такой положительный эффект, не в последнюю очередь, объясняется закреплением исчерпывающих перечней документов, необходимых для применен™ налоговых вычетов, а также указанием органов исполнительной власти, управомоченных на разработку определенных Налоговым кодексом РФ подзаконных нормативных актов и принятие таких актов
Видится логичным указать, что более детальная регламентация применения налоговых вычетов по НДС позволила бы избежать столь значительного количества споров между налогоплательщиками и налоговыми органами и, как следствие, споров, рассматриваемых арбитражными судами
Параграф четыре «Порядок реализации права на профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ» посвящен анализу содержания профессиональных налоговых вычетов и условий их применения
Профессиональные налоговые вычеты предоставляются в сумме фактически произведенных налогоплательщиками и документально подтвержденных ими расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (выполнением работ, оказанием услуг) Состав таких расходов определяется индивидуальными предпринимателями и лицами, занимающимися частной практикой в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», а прочими налогоплательщиками - самостоятельно
Определяя размер налоговой базы при осуществлении налогоплательщиками различных видов деятельности, они вправе заявить различные профессиональные налоговые вычеты, если суммы расходов не относятся к одному и тому же
доходу. В указанной ситуации вычеты не поглощаются друг другом - каждый из них представляется в полной объеме
Право на налоговые вычеты реализуется путем подачи налогоплательщиками письменного заявления налоговым агентам или налоговым органам (одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода) При этом налогоплательщики не обязаны прилагать к налоговой декларации подтверждающие налоговый вычет документы
В заключении диссертантом обобщены основные теоретические и практические выводы исследования
Работу завершает список использованного нормативного материала и специальной литературы.
По теме диссертации автором опубликованы следующие работы Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ:
1 Соловьева H А Соотношение налоговых вычетов и налоговых льгот / H А Соловьева // Вестник Воронеж гос ун-та Серия Право - Воронеж Изд-во Воронеж гос ун-та, 2009 - № 1 (6) -С 311-319 (0,5 п л )
Статьи, опубликованные в научно-периодических изданиях:
2 Соловьева H А Налоговые вычеты /НА Соловьева // Налоги Бюллетень Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу -2007 -№ 14 -С 13-15 (0, 3 п л)
3 Соловьева H А Налоговые вычеты /НА Соловьева // Современные проблемы теории налогового права (The Modern Problems of Tax Law Theory) материалы Междунар науч конф, Воронеж 4-6 сентября 2007 г / под ред M В Карасевой - Воронеж Изд-во Воронеж гос ун-та, 2007 - С 110-117 (0,4 п л )
4 Соловьева H А Проблема налоговых вычетов в российском налоговом праве /НА Соловьева // Сучасний стан та перспективи розвитку фшансового права Тези доп Мшнар наук -практ конф , 23-24 листопада 2007 р Науково-досл1Дний шститут фшансового права. - К ПП «Укртехнопршт», 2007 -С 289 - 292 (0,3 п л )
5 Solovyeva N Some aspects of tax reform in Russian Federation / N Solovyeva // Материалы Седьмой Междунар конф «The Basic Problems of Public Finance Reforms in the 21st Century m Europe», Париж, 16-17 сентября, 2008
- Bialystok Wydzial Prawa Uniwersytetu w Bialymstoku, 2009 - С 406 - 411 (0,3 п л )
6 Соловьева H A Роль налоговых вычетов в механизме косвенных налогов /НА Соловьева // Правовые реформы в современной России значение, результаты, перспективы материалы науч -практ конф , посвященной 50-летнему юбилею юрид ф-та Воронежского государственного университета (Воронеж, 20 -21 ноября 2008 г) - Сер Юбилеи, конференции, форумы - Воронеж Изд-во Воронеж гос ун-та, 2009 - Вып 5, ч 3 Финансовое право - С 179-185 (0,3 п л )
7 Соловьева H А Налоговое законодательство Российской Федерации / H А Соловьева // Система фшансового права Метер1али Мшнар наук -практ конф (27-28 травня 2009 р Одеська нацюнальна юридична академш) - Одеса Фенжс, 2009 - С 377-381 (0,2 п л )
8 Соловьева H А Налоговые льготы помощник государства или угроза бюджету /НА Соловьева // Правовые аспекты национальной безопасности Сборник научных работ студентов, аспирантов, магистров Курск Курский гос ун-т, 2009 -С 112-114(0,2п л)
Подписано в печать 06 04 10 Формат 60*84 '/i6 Уел печ л 1,4 Тираж 100 экз Заказ 433
Отпечатано с готового оригинала-макета в типографии Издательско-полиграфического центра Воронежского государственного университета 394000, Воронеж, ул Пушкинская, 3
