АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях»
ИНСТИТУТ ГОСУДАРСТВА И ПРАВА РОССИЙСКОЙ АКАДЕМИИ НАУК
На правах рукописи
Фоминова Надежда Александровна
оозгез-?«
Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях
Специальность 12.00 14 - административное право, финансовое право, информационное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
з 1янвт$
Москва 2007
Работа выполнена в Секторе налогового права Института Государства и
права Российской Академии наук.
Научный руководитель: кандидат юридических наук
Захарова Раиса Федотовна
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор
Защита диссертации состоится «14» февраля 2008 года в 12-00 на заседании диссертационного совета Д 002.002.02 в Институте государства и права РАН по адресу: 119991, г Москва, ул.Знаменка, д. 10
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Института государства и права РАН по адресу: 119991, г.Москва, ул Знаменка, д.Ю
Запольский Сергей Васильевич
кандидат юридических наук Бурцев Димитрий Геннадиевич
Ведущая организация: Академия народного хозяйства
при Правительстве Российской Федерации (юридический факультет им. М.М Сперанского)
Автореферат разослан « » декабря 2007
г.
Ученый секретарь диссертационного совета Доктор юридических наук, доцент
С В.Королев.
1. Общая характеристика работы.
Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся необходимости решения проблемы злоупотребления правом в налоговых правоотношениях, продиктованной особым как экономическим, так и правовым содержанием этих отношений, поскольку до настоящего времени существуют лишь гражданско-правовые подходы к проблеме злоупотребления правом, выработанные в развитие нормы, закрепленной в статье 10 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)
Пределы осуществления гражданских прав установлены ст. 10 ГК РФ. Как следует из п 1 указанной статьи «не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах». Однако вопрос о возможности применения судами к налоговым правоотношениям ст 10 ГК РФ, запрещающей злоупотребление правом, в настоящее время является дискуссионным
Противодействие злоупотреблению правом в действующем налоговом законодательстве не нашли должного правового регулирования При этом практика применения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, в том числе и судебная, демонстрируют востребованность конструкции «недопустимость злоупотребление правом» по спорам в сфере налогообложения
В этой связи вопросы злоупотребления правом в налоговом праве нуждаются в теоретическом осмыслении, что обуславливает актуальность выбранной темы
Актуальность проблематики в определенной степени продиктована также непосредственно действующим налоговым законодательством с точки зрения его качества и механизмов правового регулирования. Показательным примером низкого уровня юридической техники на первых порах развития налогового законодательства явилась часть 2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ), претерпевшая за непродолжительный период времени многократные изменения'
Налогообложение выступает важнейшей функцией государства, определяющим условием его суверенитета. Правомерно утверждать, что одной из целей установления эффективного нормативного регулирования налоговых правоотношений собственно и выступает обеспечение функционирования государства, в том числе в целях признания, соблюдения и обеспечения защиты прав и свобод человека и гражданина.
Одновременно, налогообложение выступает единственно законной формой безвиновного ограничения такого важнейшего конституционного права как право собственности. При этом именно и только в процессе налоговых правоотношений определяется как та мера собственности физического лица или организации, которая подлежит изъятию в публичных целях, так и тот объем собственности, ограничение которой не допускается. Таким образом, налогообложение направленно не только на изъятие собственности, но и на обеспечение ее защиты от неправомерных посягательств государства В этом видится общеправовое и конституционное значение налогообложения, а равно, общесоциальная
' Часть вторая НК РФ введена в действие с 01 01 2001 г (см Федеральный закон от 5 августа 2000 г № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах»// Собрание законодательства Российской Федерации 2000 № 32 Ст 3340) За период с января 2001 г по ноябрь 2006 г в часть вторую НК РФ внесены изменения и дополнения более ста Федеральными законами (' - авт)
ценность налоговых правоотношений и запрета их участникам злоупотреблять своими правами
Степень разработанности темы и круг источников Теоретико-правовое исследование злоупотребления правом в налоговых правоотношениях в Российской Федерации осуществляется впервые
Несправедливо было бы утверждать, что проблемы злоупотребления правом в налоговых правоотношениях полностью были лишены внимания в советской и российской финансовой (финансово-правовой) науке В ряде работ тема настоящего исследования разрабатывалась попутно с рассмотрением общих проблем предмета гражданского и финансового права, при этом лишь, с точки зрения злоупотребления со стороны одного участника налоговых правоотношений - налогоплательщика. Детальных специальных исследований проблемы злоупотребления правом в общественных отношениях, складывающихся в сфере налогообложения, даже в качестве подвида финансового правоотношения, не проводилось. К анализу отдельных правовых аспектов финансово-правового и административно-правового регулирования злоупотребления правом при налогообложении обращались А.В.Брызгалин, В.Р.Берник, Л.К Воронова, О Н.Горбунова, А.А.Исаев, М.В Карасева, С.Г.Пепеляев, Г.В Петрова, И В.Цветков, Э.М.Цыганков и др.
Непосредственное отношение к исследуемой проблеме имеют также диссертационные работы М.А Громова, СВ.Жесткова, Д.Б.Орахелашвили, Д М Щекина.
Важное значение для установления и закрепления выводов, изложенных в диссертации, имели исследования теоретических и практических вопросов налогового законодательства и права, такими учеными, как А.А.Исаев, ДВ Винницкий, В.М.Зарипов, Р.Ф.Захарова,
С.Г.Пепеляев, ГВ.Петрова, Н.И.Химичева, ЭА.Цыганков и некоторых других авторов
При проведении исследования автор так же обращался к работам таких специалистов в области теории государства и права, конституционного, гражданского, предпринимательского (хозяйственного), финансового, административного, информационного права, как, в частности, -М.М.Агарков, С С Алексеев, М.И Бару, И.Л.Бачило, М И.Брагинский, С.НБратусь, В.В.Витрянский, Г.А.Гаджиев, В.П Грибанов, В.П.Доманжо, С.М.Петров, И.А.Покровский, О.Н Садиков, Е.А.Суханов, НЮХаманева, В.Е.Чиркин, Ю Л.Шульженко и др.
Кроме того, в своем исследовании диссертант опирался на следующие нормативно-правовые акты Российской Федерации: Конституцию Российской Федерации, акты законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, акты бюджетного и гражданского законодательства Российской Федерации, судебную и правоприменительную практику, в том числе практику Конституционного суда РФ, Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, Верховного суда Российской Федерации, практику Федеральных арбитражных судов округов.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся между участниками налоговых правоотношений в сфере налогообложения в Российской Федерации, в том числе с точки зрения нормативно-правового регулирования механизмов предупреждения злоупотреблением правом.
Предмет исследования — совокупность правовых норм российского законодательства, закрепляющих условия взаимодействия участников налоговых правоотношений (в том числе в разрезе их правового статуса), как сферы проявления проблемы злоупотребления правом
Цель диссертационного исследования -
Целью работы является комплексный теоретико-правовой анализ проблемы злоупотребление правом в налоговых правоотношениях, направленный на
1) раскрытие содержания понятия налогового правоотношения, как сферы проявления злоупотребления правом, установление круга участников таких правоотношений, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации правового положения участников налоговых правоотношений;
2) выяснение правовой природы понятия злоупотребления правом через призму гражданско-правовых подходов к данной правовой категории, оценка возможности и специфики их (подходов) применения к налоговым правоотношениям, уяснение последствий злоупотребления правом применительно к налоговым правоотношениям, в том числе с учетом судебной практики;
3) выработка рекомендаций по совершенствованию действующего налогового законодательства в части закрепления в нем норм, обуславливающих недопустимость злоупотребления правом субъектами налоговых правоотношений
Достижение поставленных целей обусловило постановку и необходимость решения следующие основных задач:
1) раскрыть понятие налогового правоотношения и проанализировать законодательство о налогах и сборах с точки зрения установления правового положения участников налоговых правоотношений;
2) исследовать правовую природу понятия «злоупотребление правом», в том числе с точки зрения исторических аспектов данного правового
явления,
3) определить особенности проявления злоупотребления правом применительно к налоговым отношениям с учетом анализа гражданско-правовых подходов к данному понятию,
4) исследовать способы и формы защиты от злоупотребления правом, а также последствия, вызванные злоупотреблением правом в налоговых правоотношениях,
5) выявить проблемы и перспективы совершенствования российского законодательства о налогах и сборах, и выработать рекомендации по совершенствованию действующего законодательства Российской Федерации о налогах и сборах с точки зрения недопустимости злоупотребления правом со стороны участников налоговых правоотношений.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы исследования, в том числе конкретно -исторический, формально - логический, сравнительно - правовой, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке Их применение позволило диссертанту исследовать рассматриваемый объект во взаимосвязи, целостности, всесторонне и объективно.
Эмпирическую базу исследования составили: анализ материалов аудиторских проверок российских организаций, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, материалов 50 выездных и более 100 камеральных налоговых проверок, материалов более 150 судебных дел по спорам в сфере налогообложения, контент - анализ прессы
Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что
она представляет собой первое в российской юридической науке диссертационное системное исследование правовых проблем злоупотребления правом в сфере налогообложения, направленное на раскрытие теоретических и практических аспектов учения о злоупотреблении правом в указанном виде общественных отношений в Российской Федерации В диссертации анализируется существующий механизм регулирования налоговых правоотношений, рассмотрены наиболее острые вопросы правового регулирования и теоретические основы налогообложения, выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании налогообложения с точки зрения таких последствий, как злоупотребление субъектами правоотношений предоставленными им правами, вносятся предложения по их устранению
На защиту выносятся следующие полученные в результате исследования теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и представляют собой теоретический и практический интерес:
1. Налоговые правоотношения являются специфической областью проявления злоупотребления правом, характеризующейся как различным правовым статусом субъектов, со стороны которых возможно злоупотребление правом, так и многогранностью отношений, в рамках которых злоупотребление правом может иметь место.
2. Вид конкретного правоотношения в сфере налогообложения обусловливает характер, цель и субъектный состав при злоупотреблении правом. При этом проявление злоупотребления правом возможно в правоотношениях, возникающих* 1) в процессе исполнения соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов, 2) в процессе налогового контроля и контроля
за соблюдением налогового законодательства; 3) в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правЬотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, государства и др), т е в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а так же в процессе налоговых споров, 4) в процессе привлечения к ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения.
3 Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях не является особым видом правового поведения, а представляет собой такую форму реализации субъективного права в противоречии с его назначением, целями нормативно-правового регулирования, при которой субъект, используя управомочивающие нормы, ущемляет интересы других лиц.
4 Проявление злоупотребления правом возможно не только со стороны налогоплательщиков Законодательное закрепление прав за конкретным участником налоговых правоотношений, к числу которых относятся также субъекты с публично-правовым статусом, изначально создает предпосылки для возможности соответствующего субъекта злоупотребить такими правами.
5 В НК РФ целесообразно нормативно закрепить запрет злоупотребления правом, дополнив статью 3 пунктом следующего содержания. «Не допускается злоупотребление правом в виде действий (бездействия), направленных на невыполнение (ненадлежащее выполнение) требований законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, включая осуществление прав, предоставляемых законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, международными соглашениями в сфере налогообложения и бюджетным законодательством Российской Федерации исключительно с намерением причинить вред установленному
правопорядку либо создать препятствие в реализации прав любому иному участнику отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах Факт злоупотребления правом подлежит установлению в судебном порядке»
6 В НК РФ целесообразно нормативно установить возможность законного уменьшения налогов (налоговой оптимизации), а также закрепить следующее определение данного понятия «Законным уменьшением налогов (налоговой оптимизацией) признается сокращение размера платежей по налогам (сборам) в результате правомерных действий лиц, на которых возложена обязанность по уплате налогов (сборов), включая следующие действия использование допустимых методов налогообложения, в том числе в результате учета специфики объекта налогообложения, использование предоставляемых законодательством о налогах и сборах освобождений от налогообложения, при отсутствии признаков злоупотребления правом»
7 В целях обеспечения баланса частных и публичных интересов участников налоговых правоотношений целесообразно внесение в НК РФ изменений, предусматривающих, что решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, вступает в силу по истечении десяти дней со дня его вручения налогоплательщику (его представителю), а в случае подачи апелляционной жалобы на решение либо оспаривания решения в судебном порядке - соответственно с момента вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе либо вступления в законную силу решения суда
8 Отдельные положения НК РФ об ответственности за налоговые правонарушения нуждаются в изменениях с точки зрения установления
механизмов предупреждения злоупотреблением правом со стороны некоторых участников налоговых правоотношений, а именно.
а) статья 128 НК РФ, устанавливающая ответственность свидетелей за неявку (уклонение от явки) только в рамках производства по делу о налоговых правонарушениях, должна быть скорректирована с учетом необходимости установления ответственности лиц, вызванных в качестве свидетелей за неявку (уклонение от явки) в налоговые органы также в рамках мероприятий налогового контроля,
б) предусмотренная статьей 126 НК РФ ответственность за непредоставление документов и (или) сведений, запрошенных налоговым органом в рамках осуществления налогового контроля, должна быть связана именно с необоснованным отказом в предоставлении соответствующих документов и сведений, при этом размер ответственности должен определяться не в зависимости от количества непредставленных документов, а в рамках установленных НК РФ минимальных и максимальных пределов размера санкций.
Теоретическая значимость и практическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы и сформулированные на их основании предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации налогообложения в Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского законодательства о налогах и сборах Содержащиеся в диссертации выводы и предложения могут быть учтены в ходе дальнейшей разработки новых и совершенствования действующих актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в частности, ряда положений части первой Налогового кодекса Российской
Федерации Кроме того, материалы диссертации могут быть использованы при подготовке учебников и учебных пособий по финансовому и налоговому праву, а так же в преподавании курсов налогового и финансового права, различных спецкурсов по налоговому и финансовому праву.
Апробация результатов исследования осуществлялась путем выступлений и научных сообщений на научных заседаниях и семинарах, подготовки и публикации научных статей по теме исследования, а также внедрения основных положений проведенного исследования в практику ряда организаций Практическое выражение вопросы, затронутые в исследовании, получили в процессе профессиональной деятельности, в ходе которой автором был разработан ряд предложений по вопросам налогообложения и сделан ряд выводов, подтверждающих основные предположения, сделанные в ходе исследования. В ходе работы над диссертацией наиболее актуальные вопросы и выводы из настоящего исследования обсуждались на заседаниях сектора налогового права Института государства и права Российской Академии Наук. Основные положения настоящего диссертационного исследования были опубликованы в научных журналах и сборниках, в том числе в сборнике тезисов и докладов аспирантов Института государства и права РАН.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемых нормативных актов и библиографического списка используемой литературы
2.0сновное содержание работы.
Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, обозначены цели и задачи исследования, излагается его научная новизна, характеризуется эмпирическая база диссертации, а также степень разработанности проблемы, теоретическая и практическая значимость работы, формулируются основные положения, выносимые на защиту, содержатся сведения об апробации результатов исследования
Первая глава «Специфика налоговых правоотношений как области проявления злоупотребления правом» состоит из двух параграфов.
В первом параграфе приводится анализ правового положения участников налоговых правоотношений и специфики его проявления с учетом особенностей налоговых правоотношений и связанной с этим возможностью для злоупотребления правом
Стороны налоговых правоотношений, наделенные юридическими правами и обязанностями, считаются субъектами этих правоотношений и поименованы в ст.9 НК РФ. Анализ указанной статьи, в том числе с учетом изменений, вступающих в силу с 01.01 2007 г, внесенных Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЭ,2 показывает, что в состав участников налоговых правоотношений можно включить и тех субъектов, у которых в результате появления налоговой нормы возникают права и обязанности публично-правового характера С этой точки зрения в исследовании делается вывод, что участниками налоговых отношений можно признать законодателей и органы власти, функционально реализующие те или иные полномочия по установлению налогов, определению налоговой ставки
2 См Собрание законодательства Российской Федерации 2006 №31 (часть 1) Ст 3436
Отдельное внимание в параграфе уделено правовому положению банков, как участников налоговых правоотношений. С точки зрения их статуса как налогоплательщиков и в качестве лиц, обязанных Кодексом совершать иные действия, не являясь налогоплательщиками Например, в силу ст 89 НК РФ банки обязаны сообщать в налоговый орган об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя, выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица За невыполнение этих обязанностей банки могут быть привлечены к ответственности, предусмотренной ст 129 1 НК РФ При этом статья 106 Кодекса, устанавливая понятие налогового правонарушения, субъектами такого правонарушения (виновно совершенного противоправного деяния) называет не только налогоплательщиков, налоговых агентов, но и иных лиц По мнению автора, «иные лица», упомянутые в ст 106 НК РФ должны являться участниками налоговых правоотношений, т е быть поименованы в ст 9 НК РФ, чего не происходит применительно к банкам
В контексте анализа правового положения налогоплательщиков в работе сделан акцент на особенности правового статуса обособленных подразделений. Так отмечено, что любое представительство либо филиал будут являться обособленным подразделением в смысле, придаваемом этому термину НК РФ, но при этом далеко не любое обособленное подразделение отвечает признакам представительства либо филиала Данная, непринципиальная на первый взгляд деталь, имеет, тем не менее, немалое правовое значение, поскольку может предопределять правовое положение участников налоговых правоотношений и их права и обязанности в сфере налогообложения Иллюстрация подобной ситуации
приведена на анализе положений НК РФ, связанными с условиями применения упрощенной системы налогообложения.
На основе изучения нормативно-правовых актов, регулирующих вопросы деятельности налоговых органов3, анализируется правовое положение налоговых органов как участников налоговых правоотношений, с точки зрения их места в структуре федеральных органов исполнительной власти. При этом обосновывается вывод, что соответствующие нормативные акты, очевидно, призванные детально регулировать взаимодействие Министерства финансов Российской Федерации (далее -Минфин России) и Федеральной налоговой службы Российской Федерации (далее - ФНС России), в целях создания эффективной системы государственного управления и контроля в сфере налоговых правоотношений, тем не менее, содержат много неразрешенных вопросов, а некоторые из них, по мнению автора, закладывают предпосылки злоупотребления в налоговых правоотношениях
На основании проведенного в диссертации анализа некоторых правовых аспектов административной реформы излагаются предложения, направленные на минимизацию злоупотребления по стороны участников
3См Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г Ка 314 О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти//Российская газета - 12 03 2004 № 50, Федеральный закон от 29 июня 2004 г № 58-ФЗ О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления// Собрание законодательства Российской Федерации 2004 Ка 27 Ст2711, Постановление Правительства РФ от 30 06 2004 г № 329 Об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации//Собрание законодательства Российской Федерации 2004 №31 Ст3258, Постановление Правительства РФ от 30 09 3004 г № 506 Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе //Собрание законодательства Российской Федерации 2004 № 40 Ст 3961, Постановление Правительства РФ № 185 от 07 04 2004 г Вопросы Министерства финансов Российской Федерации// Собрание законодательства Российской Федерации 2004 № 15 Ст 1478
налоговых правоотношений, в том числе внесение изменений в НК РФ в виде дополнения Кодекса нормами, (1) дающими однозначное толкование понятиям «информирование налогоплательщиков (налоговых агентов)» и «разъяснение актов законодательства о налогах и сборах» в целях осуществления финансовыми и налоговыми органами возложенных на них полномочий, (2) устанавливающими, что разъяснения финансовых органов обязательны для налоговых органов (позволит закрепить приоритет разъяснений Минфина РФ), (3) определяющими меру ответственности финансовых органов за нарушение сроков предоставления ответов по запросам участников налоговых правоотношений (имеются в виду запросы не только от налогоплательщиков, но и от налоговых органов), (4) определяющими порядок ведения разъяснительной работы по применению налогового законодательства
Во втором параграфе исследуются проблемы определения содержания налоговых правоотношений в целях установления проявлений злоупотребления правом.
Характеристика налогового правоотношения дается в статье 2 НК РФ, в соответствии с которой законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения, складывающиеся в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения Таким образом, налоговые отношения представляют собой вид финансового отношения, урегулированного нормами законодательства о налогах и
сборах. Автором делается вывод, что для налоговых правоотношений характерны, в частности, следующие признаки:
1) эти отношения складываются в процессе проведения финансовой деятельности, направленной на формирование, распределение и использование федеральных и муниципальных фондов денежных средств, т е они носят распределительный характер4,
2) их возникновение, изменение и прекращение непосредственно связаны с нормативно-правовыми актами,
3) являются имущественными3,
4) эти отношения имеют властный характер;
5) исполнение опосредуемым таким правоотношением налогового обязательства является гарантированным (побуждением к его выполнению выступают санкции, установленные законодательством) На основании вышеизложенных признаков, а также с учетом выводов,
сделанных в первом параграфе первой главы диссертации, автор обосновывает следующие тезисы: налоговые правоотношения - это не только отношения между налогоплательщиком и государством, в лице налоговых органов, но и отношения между субъектами государственной власти по реализации государственной функции в сфере налогообложения; правовые нормы, служащие основанием возникновения налоговых правоотношений должны содержаться в актах законодательства о налогах и сборах, а не в законодательных актах иных отраслей права.
Проведенное в работе исследование понятия налогового правоотношения с учетом существующих в науке взглядов относительно
4См Налоговое право Учебник/ ЕЮ Грачева, МФИвлиева, ЭД Соколова. - М Юристь, 2005 С 39-43
5Тамже С 146-148
данного понятия, позволило дать следующее определение налоговым правоотношениям: налоговые правоотношения - есть совокупность следующих правовых отношений, урегулированных нормами налогового законодательства
1) властных отношений по установлению, введению налогов и сборов в Российской Федерации,
2) правовых отношений, возникающих в процессе исполнения соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов;
3) правовых отношений, возникающих в процессе налогового контроля и контроля за соблюдением налогового законодательства;
4) правовых отношений, возникающих в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, государства и др.), т.е в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а так же в процессе налоговых споров;
5) правовых отношений, возникающих в процессе привлечения к ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения.
В работе сделан вывод, что налогообложение, ориентированное на безвозмездное и безвозвратное изъятие у лица части его собственности, изначально предполагает элемент конфликта интересов участников налогового правоотношения. В этой связи необходимость поиска и выработки механизмов предупреждения злоупотреблением правом в налоговых правоотношениях продиктована самой природой таких правоотношений, потенциально предполагающих проявление злоупотребления правом в процессе их реализации.
В указанной части исследования отмечен очевидный недостаток НК
РФ, заключающийся в отсутствии четкого определения ряда важнейших налогово-правовых категорий, и в том числе - определения понятия «налоговое правоотношение», в связи с чем предложено внесение соответствующих изменений в статью 2 НК РФ
Вторая глава «Понятие и виды злоупотребления правом в налоговых правоотношениях» состоит из трех параграфов
Первый параграф посвящен исследованию правовой природы злоупотребления правом в налоговых правоотношениях
На проблему злоупотреблением правом в налоговых правоотношениях впервые внимание было обращено Конституционным судом Российской Федерации (далее - КС РФ)6 К сожалению, к постановке проблемы злоупотребления правом в налоговых правоотношениях КС РФ подошел с помощью понятия недобросовестности в сфере налогообложения Именно в силу того, что первоначально в основу исследуемой проблемы КС РФ были заложены субъективные морально-этические признаки, по мнению диссертанта, до настоящего времени в теории налогового права вопрос злоупотребления правом рассматривался исключительно с точки зрения действий налогоплательщиков7
В ходе исследования в работе сделан вывод о неправомерности тезиса о возможности злоупотребление правом только со стороны налогоплательщика, поскольку законодательное закрепление прав за конкретным участником налоговых правоотношений изначально создает
6 См Постановление КС РФ от 16 07 2004 № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А Д Егорова и Н В Чуева»//Собрание законодательства Российской Федерации 2004 №30 Ст 3214
7 См Винницкий ДВ Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения/ Право и экономика, 2003, № 1
предпосылки для возможности соответствующего субъекта злоупотребить такими правами
На возможность возникновения злоупотребления правом со стороны налоговых органов косвенно обратил внимание КС РФ в указанном выше Постановлении от 16 07.2004 № 14-П, отметив, что не могут быть признаны правомерными:
• превышение полномочий налоговыми органами (их должностными лицами) при проведении налогового контроля,
• действия налоговых органов, при которых налоговые органы (их должностные лица) руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку;
• использование полномочий вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества
Как следует из Постановления КС РФ от 16.07.2004 № 14-П, использование налоговым органом своих полномочий с целью, противоречащей установленному законом правопорядку, должно приводить к признанию его действий неправомерными Таким образом, формальное соответствие закону не придает легальности действиям налоговых органов. Дополнительное требование к действиям налоговых органов — определение целей и мотивов, которыми они руководствуются при проведении налогового контроля. Правомерными могут быть признаны только действия, цели и мотивы которых законны, отвечают целям правового регулирования и не противоречат действующему правопорядку.
В целях исследования субъективной составляющей злоупотребления правом немалое внимание в работе уделено изучению взглядов на феномен злоупотребления правом, имеющихся в гражданско-правовой
науке, а также анализу проблемы проявления злоупотреблением правом в налоговых правоотношениях.
На основе проведенного исследования автор делает вывод о том, что злоупотребление правом становится возможным при наличии следующих составляющих-
1) закрепление в законе субъективного права (наличие управомочивающей нормы);
2) реальная возможность реализации субъективного права;
3) реализация субъективного права на практике;
4) субъект причиняет вред общественным отношениям;
5) субъект поступает недобросовестно.
В то же время в работе обосновывается вывод о том, что злоупотребление правом не является особым видом правового поведения. Оно представляет собой такую форму реализации субъективного права в противоречии с его назначением, при которой субъект, используя управомочивающие нормы, ущемляет интересы других лиц.
Применительно к налоговым правоотношениям существующие гражданско-правовые подходы к пониманию злоупотребления правами вполне допустимы, однако подлежат применению с учетом следующих особенностей:
• злоупотребление правом в налоговых правоотношениях проявляется только при реализации прав, установленных законодательством о налогах и сборах Российской Федерации,
• злоупотребление правом в налоговых правоотношениях возможно со стороны любого из участников таких правоотношений (а не только со стороны налогоплательщика, как полагают некоторые авторы, сводя
недобросовестность налогоплательщика к злоупотреблению правом8)
• бесспорность факта злоупотребления правом в налоговых правоотношениям возможна только на основании судебного акта, установившего правовую оценку соответствующих действий (бездействий) того или иного участника налоговых правоотношений, в том числе с точки зрения его субъективного отношения к таким действиям. При этом в целях правоприменения, помимо констатации факта злоупотребления, необходимо описание в судебном акте неблагоприятных налоговых последствий такого злоупотребления, служащих для суда основанием обязать «виновника» совершить «правовосстановительные» действия.
В целях подчеркнуть правовые особенности понятия злоупотребления правом в работе проведен анализ выработанной Высшим Арбитражным Судом РФ конструкции налоговой выгоды В результате сделан вывод, что конструкция налоговой выгоды, как механизм определения допустимых границ оптимизации налогообложения, не охватывает и не может охватывать понятие злоупотребления правом в налоговых правоотношениях, но, тем не менее, может быть рассмотрена как частный случай проявления злоупотребления правом со стороны налогоплательщиков при исполнении обязанностей по уплате налогов и сборов.
8 См, например, Костин А А Критерии недобросовестности налогоплательщика/ Ауд иторские ведомости, 2002 №8, ЩекинДМ Юридические презумпции в налоговом праве - М, 2002 С 79, Разгулин С В О презумпции добросовестности налогоплательщика в отношениях, связанных с исполнением обязанности по уплате налога / Налоговый вестник, 2004, № 8
На основе анализа условий проявления злоупотреблений правом автором обосновывается тезис о том, что, правовой основой защиты от злоупотребления правом в правоотношениях в сфере налогообложения, должна служить императивная норма НК РФ, запрещающая злоупотребление правом в налоговых правоотношениях (по аналогии нормы, содержащейся в ст 10 ГК РФ), и предлагается внесение соответствующих изменений в ст 3 НК РФ
Второй параграф посвящен исследованию видов злоупотребления правом в налоговых правоотношениях и поиску предложений по их преодолению
По основаниям возникновения виды злоупотребления правом в налоговых правоотношениях, автор разделяет на две основные категории: (1) «стимулируемые» налоговым законодательством (возникающие в результате несовершенства норм законодательства о налогах и сборах со стороны как налогоплательщиков, так и налоговых органов) и (2) злоупотребления непосредственно в действиях должностных лиц налоговых органов, не связанные с несовершенством налогового законодательства
Проблема возможности злоупотребления правом со стороны налоговых органов в связи с несовершенством законодательства в работе исследована на основе анализа положений НК РФ, регулирующих полномочия налоговых органов при реализации ими их основной задачи -налогового контроля.
На основе критического анализа норм НК РФ, посвященных регулированию форм налогового контроля, автором обосновывается тезис о том, что указанные нормы достаточно схематичны и не содержат четких предписаний для должностных лиц налогового органа относительно их
действий в ходе мероприятий налогового контроля, что на практике позволяет указанным лицам расширительно толковать свои права, практически дает возможность для их (должностных лиц) неограниченного усмотрения. Во избежание злоупотребления правами, предоставленными ст 88 НК РФ, в работе предлагается ограничить полномочия налоговых органов путем установления в ст. 88 НК РФ исчерпывающего перечня документов, которые налоговый орган вправе требовать в ходе камеральной налоговой проверки от налогоплательщика, закрепив при этом прямой запрет требовать первичные документы бухгалтерского учета и аналитические справки, если необходимость предоставления таких документов не предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Анализ проблематики злоупотребления правом в связи с несовершенством законодательства со стороны налогоплательщиков проведен с помощью рассмотрения некоторых примеров таких злоупотреблений, в основе которых лежат действия, изначально направленные на неуплату налогов или получение налоговых вычетов с помощью фиктивного использования определенных правовых механизмов.
В целях выработки механизма, направленного на предотвращение подобных злоупотреблений в работе предлагается нормативно определить критерии, на основе которых действия налогоплательщиков по уменьшению налогового бремени будут признаны законно допустимыми В качестве таких критериев в НК РФ представляется целесообразным закрепить понятие «законное уменьшение налогов (налоговая
оптимизация)», не связанное с предлагаемым некоторыми авторами понятием «обход налогов» 9
В параграфе излагается вывод о том, что суды не должны ограничиваться только казуальным толкованием в рамках применения права Именно нормативное толкование может обеспечить единообразное применение закона, наиболее близкое воле законодателя В связи с чем, представляется целесообразным нормативно закрепить возможность официального толкования и разъяснения условий применения той или иной нормы права, относительно которой имеется неопределенность, на уровне Высшего Арбитражного суда РФ, осуществляемого по обращению арбитражного суда, на рассмотрении которого находится соответствующая спорная ситуация При этом подобное разъяснение не имеет и не должно иметь значения судебного нормотворчества, а может лишь носить индивидуальный характер и подлежать применению относительно конкретной спорной ситуации
Подобная законодательная новелла позволит, в частности, предотвращать злоупотребления, связанные с применением норм актов законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, изначально содержащих «пороки» юридической техники, позволяющих расширительно толковать права участников налоговых правоотношений
Исследуя вторую категорию злоупотреблений - злоупотребления, возникающие в действиях должностных лиц налоговых органов, диссертант с учетом правовых позиций о недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля, изложенных в Постановлении КС РФ от 16 07 2004 № 14-П, проводит анализ положений НК РФ об ответственности налоговых органов перед налогоплательщиками
9 См Жесткое С В Правовые основы налогового планирования на примере группы
В третье параграфе анализируется понятие злоупотребление правом в налоговых правоотношениях с точки зрения соотношения с понятием налогового правонарушения.
Как было отмечено выше, злоупотребление правом в налоговых правоотношениях в конечном итоге направлено на невыполнение требование налогового законодательства, что дает определенные посылки говорить о его потенциальной взаимосвязи с понятием «налоговое правонарушение».
Между тем, следует подчеркнуть, что налоговые правонарушения как деяния, посягающие на установленный порядок обеспечения финансовых потребностей государства, прежде всего связаны с наступлением мер юридической ответственности Закрепление деяния в качестве юридически наказуемого обусловливает его общественная опасность (общественная вредность), то есть его потенциальная угроза охраняемым законом общественным отношениям. Юридическим выражением признака общественной опасности правонарушения является его противоправность, то есть противоречие содержащимся в норме права предписаниям.
Неотъемлемым признаком налогового правонарушения является виновность совершенного деяния, то есть его совершение в условиях, когда лицо способно осознавать и осознает противоправность своего деяния Именно совокупность указанных признаков характеризуют налоговое правонарушение. Отсутствие любого их них означает, что деяние не является правонарушением и не влечет применение мер ответственности. Все указанные признаки заложены законодателем в понятие налогового правонарушения, определение которого закреплено в ст. 106 НК РФ
предприятий Дисс канд юрид наук М,2001 С 11
В то же время, как указывалось автором в § 1 Главы 2 настоящего исследования о злоупотреблении правом со стороны субъекта налоговых правоотношений, независимо от его правового статуса, можно говорить, когда этот субъект осуществляет действия за пределами компетенции, предоставленной законом, реализует субъективные права в противоречии с их назначением либо с целями правового регулирования Подобные действия субъектов налоговых правоотношений, не могут быть рассмотрены как правонарушения Последствия признания их ненадлежащими не должны приравниваться к последствиям налогового правонарушения, то есть санкция за совершение таких действий не должна носить карательный характер как по форме, так и по содержанию Речь может идти лишь о «правовосстанавливающей» санкции. Подобному поведению налогоплательщика нужно воспрепятствовать, однако в силу их формально законного характера; вводить наказание за их совершение неверно Изменены могут быть лишь налоговые последствия
Следовательно, для привлечения лица к юридической ответственности (и тем самым признания его действий правонарушением), совершенное деяние должно быть не только противоправным, ко и наказуемым. Именно наличие признака наказуемости наряду с противоправностью превращает злоупотребление правом в правонарушение
Третья глава «Особенности защиты прав при злоупотреблении правом в налоговых правоотношениях» состоит из двух параграфов.
Первый параграф посвящен анализу способов и форм защиты прав налогоплательщиков при злоупотреблениях со стороны налоговых органов, в том числе в свете изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г № 137-ФЭ «О внесении изменений в часть первую и
часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»10 При этом особое внимание обращено на предусматриваемый с 01 01 2009 г порядок судебного обжалования актов налоговых органов, устанавливающий предварительное обжалование таких актов в вышестоящий налоговый орган. Таким образом, с 01.01.2009 г фактически появится обязательная досудебная процедура обжалования решений налоговых органов. Указанные изменения можно было бы оценить как безусловно положительные, если бы не следующие два обстоятельства
Во-первых, исходя из имеющейся в настоящее время практики рассмотрения жалоб вышестоящими налоговыми органами, решения по ним в пользу налогоплательщиков выносятся не часто Следовательно, процесс оценки решений налоговых органов на предмет их законности во всех инстанциях станет занимать более продолжительное время, чем в настоящее время.
Во-вторых, и это наиболее принципиальное обстоятельство, - Кодекс по-прежнему устанавливает право, а не обязанность вышестоящего налогового органа приостановить исполнение обжалуемого акта
С учетом того, что ст. 141 Кодекса, устанавливающая возможность приостановления обжалуемого акта, не содержит определенных оснований для приостановки, данное обстоятельство заведомо содержит предпосылки для субъективных оценок конкретных должностных лиц, что неминуемо может повлечь с их стороны злоупотребление правом не приостанавливать исполнение обжалуемого акта.
10 См Собрание законодательства Российской Федерации 2006 - № 31 (часть 1) -Ст 3436
Следует констатировать, что на уровне судебно-арбитражной практики также преобладает позиция об отказе в удовлетворении ходатайств налогоплательщиков о принятии обеспечительных мер в виде запрета на исполнение обжалуемого акта Суды зачастую ссылаются на не предоставление достаточных доказательств, свидетельствующих о возможности наступления последствий, предусмотренных ч 2 ст 90 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" (далее -АПК РФ), а доводы заявителей о возможном причинении им материального ущерба, по мнению судов, носят предположительный (' - авт.) характер К сожалению, подобный подход нашел поддержку Высшего Арбитражного суда Российской Федерации.12
На основании проведенного исследования, в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов участников налоговых правоотношений, автором обосновывается целесообразность внесения в НК РФ изменений, предусматривающих, что решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, вступает в силу по истечении десяти дней со дня его вручения налогоплательщику (его представителю), а в случае подачи апелляционной жалобы на решение либо оспаривания решения в судебном порядке - соответственно с момента
" Обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, в том числе если исполнение судебного акта предполагается за пределами Российской Федерации, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю (См Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24 июля 2002 г N 95-ФЗ//Собрание законодательства Российской Федерации от 29 июля 2002 г - № 30 -Ст 3012)
12 См Информационное письмо Президиума ВАС РФ «О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» от 13 августа 2004 г //Вестник ВАС РФ - 2004 - № 10 -С 120122
вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе либо вступления в законную силу решения суда
С одной стороны, не будет допущено изъятия имущества налогоплательщика до оценки законности акта налогового органа С другой стороны, в случае признания в судебном порядке законности акта налогового органа, государство «компенсирует» свои потери за неиспользование причитающихся ему денежных средств путем начисления пени за весь период рассмотрения споров
В контексте изучения проблемы защиты прав налогоплательщиков от возможных злоупотреблений в сфере налоговых правоотношений, в работе сделан акцент на крайне низкий уровень правовой регламентации процедуры реализации юридических прав и обязанностей, установленных нормами налогового права в рамках регулируемых налоговых отношений. Соответствующие нормы НК РФ изложены схематично и не имеют четкой структуры. Подобное обстоятельство не может не отражаться на качестве правовой защиты прав и интересов налогоплательщиков
В работе обращено внимание на необходимость изучения опыта стран, в которых не только существует кодификация процессуальных норм в сфере налогообложения, но и созданы специальные налоговые суды для рассмотрения споров в данной сфере Отмечено, что специфика дел, связанных с налогообложением, рассмотрение которых требует знаний из различных отраслей права, экономики, основ бухгалтерского и налогового учета оправдывает образование специальных налоговых судов в судебной системе Российской Федерации. Подобный шаг свидетельствовал бы о создании в Российской Федерации оптимальной правовой процедуры разрешения споров в налоговых правоотношениях с учетом имеющегося в
настоящее время опыта рассмотрения налоговых споров арбитражными судами
Во втором параграфе анализируются способы и формы защиты интересов государства в лице налоговых органов при злоупотреблениях со стороны налогообязанных лиц
С учетом определенной научной новизны обозначенной проблематики в работе сделан акцент на наиболее распространенных в практике налоговых правоотношений, способах и формах защиты интересов государства от злоупотреблений правом со стороны иных участников налоговых правоотношений В исследовании предложено условно разделить способы защиты в зависимости от форм защиты на две категории: внесудебные и судебные
К внесудебным способам защиты в основном относятся следующие использование мер предупредительного и пресекательного характера, направленных на создание условий для осуществление налогового контроля Судебный способ защиты, как следует из самого названия, связан с предъявлением налоговыми органами к участникам налоговых правоотношений требований в судебном порядке.
Одной из форм используемых в рамках внесудебных способов защиты, является допрос свидетелей. В соответствии с пп.4 п.1 ст.31 НК РФ налоговым органам предоставляется право вызывать на основании письменного уведомления налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием, перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах, и в целях проведения налогового контроля. Вместе с тем, ст. 128 НК РФ, устанавливающая ответственность свидетеля, содержит в своей
диспозиции принципиальное уточнение, ответственность наступает для лица, вызываемого в качестве свидетеля только по делу о налоговом правонарушении Данное обстоятельство существенно ограничивает правовые гарантии получения в ходе мероприятий налогового контроля сведений, имеющих значение для проведения налогового контроля и, соответственно, могущих
Решение данной проблемы с точки зрения борьбы со злоупотреблением со стороны лиц, привлекаемых в качестве свидетелей не по делу о налоговом правонарушении, а в рамках мероприятий налогового контроля, представляется во внесении соответствующих изменений в абз 1 ст 128 НК РФ, с целью предусмотреть ответственность свидетелей не только в рамках производства по делу о налоговом правонарушении, но и при проведении мероприятий налогового контроля
В качестве другого способа борьбы со злоупотреблениями со стороны налогообязанных лиц при реализации налоговым органом права истребовать документы, автор предлагает установление размера ответственности не в зависимости от количества непредставленных документов (как определено в действующей редакции ст. 126 НК РФ), а в рамках установленных НК РФ минимальных и максимальных пределов размера санкций
Поскольку отмеченные способы защиты в определенной степени являются ограничением осуществления права собственности, в работе поставлен вопрос о том, вступает ли такое ограничение в противоречие с правами лица, гарантированными ратифицированной Российской Федерацией Европейской конвенцией о защите прав человека и основных
свобод ETS N 005 (Рим, 4 ноября 1950 г).13 Исследование показало, что оснований для подобных выводов не имеется, поскольку в случае возникновения спора, рассматриваемого Европейским судом по правам человека, вытекающего из указанных полномочий государства в сфере налогообложения, перед судом будет поставлена задача определить, было ли осуществленное вмешательство государства (в лице налоговых органов) обоснованным и необходимым для достижения общественной цели. Таким образом, вопрос о наличии нарушений требовании Конвенции будет решаться исходя из обстоятельств каждого конкретного дела.
В данном параграфе также анализируются нормы НК РФ и иных актов налогового законодательства, связанные с регулированием вопроса о полномочиях налоговых органов по обращению в суд с исками в защиту интересов государства В результате исследования автором выявлен ряд недостатков, требующих внесение изменений в НК РФ, в частности в п.п.14 п.1 ст. 31 Кодекса, касающиеся дополнения перечень исков, право на предъявление которых предоставлено налоговым органам, исками о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам и исками о расторжении договоров, заключенных налогоплательщиками с третьими лицами, на основании которых имущество
налогоплательщиков передано во владение (пользование, распоряжение) третьим лицам.
13 Для Российской Федерации Конвенция вступила в силу 5 мая 1998 г Текст Конвенции с изменениями, внесенными протоколами NN 3, 5, 8, тексты протоколов №№ 1, 2,4 опубликованы в Собрании законодательства Российской Федерации 1998 -№20 -Ст 2143
Работа заканчивается кратким заключением, в котором изложены выводы и предложения, отражающие основные результаты проведенного исследования, и списком использованной литературы.
Положения, выводы и рекомендации диссертационного исследования содержатся в следующих публикациях автора
1 Фоминова Н А. Основания возникновения налоговых правоотношений// Сборник статей аспирантов и стажеров Института государства и права Российской Академии наук. - М, 2005. С.188-192. (0,2 п.л.) 2. Фоминова H.A. Некоторые особенности правового положения участников налоговых правоотношений, применяющих упрощенную систему налогообложения, как предпосылки злоупотребления правом в налоговых правоотношениях// Право и жизнь. 2006. № 103 (13) С. 178-192 (0,7 п.л )
3 Фоминова H.A. Злоупотребления правом в налоговых правоотношениях, «стимулируемые» налоговым законодательством// Право и государство, теория и практика. 2007. № 4 (28). С.80-87 (0,7 п л.) 4. Фоминова H.A. Проблема соотношения полномочий Минфина России и ФНС России в ходе административной реформы, как предпосылка злоупотребления правом в налоговых правоотношениях // Право и жизнь. 2007. № 112 (7). С 186-195. (0,5 п.л )
Подписано в печать 17 12 2007 г Отпечатано 18 12 2007 г Печать офсетная Формат 60x90/16 Уел п л 1,2 Заказ № 1834 Тираж 100.
ОАО "Новороссийское полиграфобьединение" 353900, г Новороссийск, ул Свободы, 16 ИНН 2315111220
