АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Финансово-правовое регулирование аудиторского контроля в налоговой сфере»
На правах кММписи
005011226
ИВАНОВА ЕЛЕНА СЕРГЕЕВНА
ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОГО КОНТРОЛЯ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
Специальность 12.0014 - Административное право; финансовое право; информационное право
1 М*э /П'7
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Москва-2012
005011226
Работа выполнена на кафедре финансового и налогового права Федерального государственного образовательного бюджетного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации»
Научный руководитель:
доктор юридических наук, профессор Ашмарина Елена Михайловна
Официальные оппоненты:
доктор юридических наук, профессор Шепенко Роман Алексеевич
кандидат юридических наук, доцент Эльдаров Самир Назир оглы
Ведущая организация: Российская академия правосудия
Защита состоится « 15 » марта 2012 года в 14.00 часов на заседании диссертационного совета Д 226.003.02 при Федеральном государственном образовательном бюджетном учреждении высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации» по адресу: 109456, Москва, 4-й Вешняковский пр-д, д.4, тел. 371-58-38.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного образовательного бюджетного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации»
Автореферат разослан « 10 » февраля 2012 г.
Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат юридических наук, доцент
Я.А. Ключникова
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. В условиях преодоления последствий мирового финансового кризиса в Российской Федерации происходят преобразования в различных сферах деятельности: в экономической, правовой, политической и т.п. В связи с этим происходит трансформация общественных отношений, изменяются и правовые нормы, их регламентирующие.
Основные задачи налоговой политики, стоящие перед государством на современном этапе, сводятся к модернизации российской экономики и обеспечению необходимого уровня доходов бюджетной системы. В бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию указывается на необходимость поиска возможности повышения доходов бюджетной системы1. Решению этих задач могут содействовать аудиторские организации путем повышения эффективности аудиторского контроля в налоговой сфере (налоговый аудит)2.
Аудиторский контроль в налоговой сфере является новым направлением аудиторской деятельности, его правовое регулирование не сформировано должным образом, что негативно отражается на правоприменительной практике в этой области.
Действующие нормативные правовые акты, регулирующие порядок проведения налогового аудита, во многом утратили свою актуальность, поскольку противоречат как новому Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЭ «Об аудиторской деятельности»3, вступившему в силу с 1 января 2009 г., так и современным тенденциям и требованиям практики.
Отсутствие легального определения налогового аудита, его места в системе финансового права, недостаточное теоретическое обоснование механизма правового регулирования и отсутствие надлежащей правовой регламентации аудиторского контроля в налоговой сфере (налогового аудита) определяют
1 См.: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 29 июня 2010. «О бюджетной политике в 2011-2013 годах // Официальный сайт Президента РФ 1шр://президент.рф.
" В диссертационном исследовании понятия «аудиторский контроль в налоговой сфере» и «налоговый аудит» рассматриваются как тождественные.
3СЗ РФ. 2009. №1. Ст. 15.
проблематику исследования.
Внимание к правовому регулированию аудиторского контроля в налоговой сфере (налогового аудита) со стороны финансово-правовой науки обусловлено присутствием публичных начал в исследуемой деятельности: во-первых, налоговый аудит является важной составляющей профилактики правонарушений в сфере налогообложения, во-вторых, способствует повышению налоговой дисциплины, в-третьих, имеет конечной целью повышение эффективности функционирования бюджетной системы в части обеспечения его доходных статей.
Вышесказанное обусловливает необходимость выделения налогового аудита в качестве самостоятельного направления аудита, его институциализации в системе финансового права и выработки модели правового регулирования.
Перечисленные обстоятельства свидетельствуют об актуальности темы исследования и назревшей необходимости разработать подходы к правовому пониманию аудиторского контроля в налоговой сфере (налогового аудита).
Степень разработанности темы исследования. Исследованиям проблем в области аудита посвятили свои работы: P.A. Алборов, В.Д. Андреев,
A.A. Арене, И.Н. Богатая, В.В. Бурцев, С.М. Бычкова, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, A.B. Крикунов, М.В. Мельник, O.A. Миронова,
B.И. Подольский, H.A. Ремизов, Дж. Робертсон, В.В. Скобара, Я.В. Соколов, JI.B. Сотникова, В.П. Суйц, H.H. Хахонова, А.Д. Шеремет и др.
Научные труды Н.Т. Лабынцева, Л.В. Поповой, Л.Н. Никулиной, Т.А. Головиной, Т.А. Терентьевой, A.A. Савиной, A.A. Савина и др. посвящены вопросам налогового аудита, а также вопросам, связанным с дальнейшим совершенствованием его методики.
Существующие диссертации по юридической специальности главным образом посвящены отдельным финансово-правовым аспектам регулирования аудита в целом. В частности, это диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук Е.В. Тереховой, A.B. Румянцевой, Л.Л. Арзумановой, Э.М. Аминовой, А.Н. Зевайкиной, Т.А. Поповой, Д.Е. Качановского, В.В. Котова, H.A. Синельниковой и др.
Отдельные правовые проблемы аудиторской деятельности рассмотрены в диссертационных исследованиях по гражданскому праву и предпринимательскому праву, а именно, в диссертациях на соискание ученой степени кандидата юридических наук A.A. Марьиной, Р.Н. Аганиной, A.C. Пышкина, Л.И. Булгаковой, И.В. Тордия, A.A. Чумакова. Вместе с тем, в работах по предпринимательскому праву, в котором реципируются нормы других отраслей российского права (в частности - финансового права), не делался акцент на финансово-правовом механизме этого явления.
Проблемам аудита посвящены диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук A.B. Крикунова, Д.В. Елькина, В.В. Дряхлова и др. Отдельным аспектам налогового аудита посвящены диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук И.А. Кислой «Организация и методика налогового аудита в коммерческих предприятиях» (2009), Н.В. Дрониной «Контроль качества аудиторских услуг в сфере налогообложения» (2007).
Несмотря на теоретическую и практическую значимость вышеуказанных исследований, актуальные финансово-правовые аспекты регулирования налогового аудита не получили завершенного выражения и остаются дискуссионными.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся при осуществлении аудиторского контроля в налоговой сфере.
Предмет исследования составляют финансово-правовые нормы, регламентирующие осуществление налогового аудита, а также правоприменительная практика в сфере налогового аудита.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование правового регулирования аудиторского контроля в налоговой сфере (налогового аудита).
Достижение поставленной цели обеспечивается решением следующих задач:
- выявить исторические предпосылки появления и становления налого-
вого аудита в России;
- рассмотреть особенности налогового аудита как подвида негосударственного финансового контроля;
- определить место института налогового аудита в системе финансового права;
- сформулировать понятие и раскрыть сущность налогового аудита, соотнести понятие «налоговый аудит» со смежным понятием «налоговый консалтинг»;
- исследовать систему правового регулирования налогового аудита и сформулировать предложения по её совершенствованию;
- проанализировать сущность и значение стандартизации налогового аудита как фактора повышения эффективности его правового регулирования;
- осуществить обзор отдельных зарубежных моделей правового регулирования налогового аудита в сравнении с налоговым консалтингом (в частности, на примере США и Германии) и предложить модель рецепции зарубежного опыта;
- выявить пути развития и предложить направления совершенствования правового регулирования налогового аудита.
Методологической основой исследования является диалектический метод познания, а также основанная на нем система общенаучных и частно-научных методов. К ним, в частности, относятся системно-структурный, функциональный, историко-правовой, сравнительно-правовой, формально-юридический методы.
Диалектический метод позволил рассмотреть налоговый аудит в историческом контексте, в тесной взаимосвязи со смежными явлениями и институтами и в приложении к практическим потребностям правовой и экономической жизни.
Системно-структурный метод позволил определить место правового института налогового аудита в системе финансового права. Функциональный метод помог раскрыть сущность налогового аудита через его функции в экономической и правовой системах общества.
Историко-лравовой и сравнительно-правовой методы позволили осуществить синхронное и диахронное сравнение института налогового аудита с прошлыми и современными его аналогами.
Формально-юридический метод применялся при анализе текстов нормативных правовых актов, формулировании авторских определений юридических понятий.
Теоретической основой исследования являются фундаментальные положения современной юридической науки.
В процессе исследования использовались работы и выводы ученых в области теории государства и права и гражданского права, таких как С.С. Алексеев, В.В. Лазарев, М.И. Брагинский, В.В. Витрянский, Н.И. Матузов, A.B. Мапько,
B.C. Нерсесянц, и других ученых.
Теоретическую основу исследования составили научные труды современных ученых в области финансового права и налогового права, таких как: Е.М. Ашмарина, Н.М. Артемов, О.В. Болтинова, A.B. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Е.Ю.Грачева,О.Н. Горбунова, C.B. Запольский, И.И. Кучеров,
C.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Г.Ф. Ручкина, А.К. Саркисов, Э.Д. Соколова, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичева,С.О. Шохин, P.A. Шепенко и др.
Теоретическую основу исследования также составляют материалы научных конференций, семинаров, специальная литература в области финансового и налогового права, финансового контроля, аудита, финансов, налогообложения и др.
Нормативную основу исследования составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЭ «Об аудиторской деятельности», Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»1, и иные федеральные законы и нормативные правовые акты, регулирующие предмет диссертационного исследования.
Эмпирическую основу исследования составляют материалы правопри-
'СЗРФ. 1996. №48. Ст. 5369.
менительной практики (в том числе правовые позиции финансовых и налоговых органов Российской Федерации, материалы арбитражной практики по вопросам налогового аудита), а также информация официальных сайтов органов государственной власти, затрагивающая различные аспекты исследуемой проблематики.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что работа представляет собой одно из первых исследований проблем финансово-правового регулирования аудиторского контроля в налоговой сфере (налогового аудита).
В результате проведенного исследования предложено определение понятия «налоговый аудит»; сформулированы основные признаки налогового аудита; выявлены особенности налогового аудита как вида аудита и подвида негосударственного финансового контроля; обосновано место института налогового аудита в системе финансового (в том числе налогового) права; выявлено соотношение понятий «налоговый аудит» и «налоговое консультирование»; разработаны предложения по совершенствованию системы нормативного правового регулирования налогового аудита; предложена модель правового регулирования налогового аудита, основанная на специфике российской практики и зарубежного опыта.
Научная новизна диссертационного исследования содержится в следующих сформулированных автором положениях, выносимых на защиту.
1. Обосновано новое понимание содержания налогового контроля, который может выступать не только в виде государственного финансового контроля, но и в виде негосударственного (аудиторского) финансового контроля, а именно налогового аудита. Специфика налогового аудита состоит в делегировании государством в целях соблюдения публичного интереса и усиления контроля за соблюдением финансовой дисциплины субъектами экономической деятельности полномочий по осуществлению налогового контроля аудиторским организациям в части проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов в бюджеты различных уровней.
2. Специфика правовой природы аудиторского контроля в налоговой
сфере (налогового аудита) предполагает необходимость законодательного закрепления его понятия. Предложено определение налогового аудита, под которым понимается независимая проверка состояния бухгалтерского и налогового учета, а также всех расчетов организации по налогам и сборам, уплачиваемым в бюджеты различных уровней, в целях выявления налоговых рисков и выработки рекомендаций по га устранению.
3. Обосновано место налогового аудита в системе финансового права в качестве комплексного внутриотраслевого финансово-правового института. Содержание правового института налогового аудита составляют, во-первых, нормы, регулирующие общие положения аудиторской деятельности в рамках института финансового контроля, содержащиеся в общей части финансового права (нормы, регламентирующие основные понятия аудита, принципы аудита, правовой статус субъектов аудиторского контроля: их права, обязанности и юридическую ответственность и т.п.); во-вторых, нормы, регулирующие специфику аудиторского контроля в отношении конкретных видов налоговых платежей в рамках подотрасли налогового права, содержащиеся в особенной части финансового права (нормы, определяющие порядок проведения аудиторской проверки по конкретным налогам, а также содержание и значение заключения по налоговому аудиту).
4. В целях повышения эффективности правового регулирования аудита в целом и налогового аудита, в частности, обоснована необходимость организации четкой многоуровневой системы стандартизации аудиторской деятельности и налогового аудита, включающей правовые акты различной юридической силы, регулирующие отношения по осуществлению налогового аудита. Система стандартизации включает в себя федеральный стандарт, стандарты саморегулируемых организаций аудиторов, а также внутрифирменные стандарты.
5. Разработана структура Федерального стандарта «Особенности налогового аудита», которая должна быть основана на международных и национальных стандартах аудита и призвана содержательно исходить из приведенной в соответствие с современными правовыми тенденциями Методики «Налого-
вый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами». Структура стандарта включает введение, понятие налогового аудита, цели и задачи налогового аудита, принципы проведения налогового аудита, виды налогового аудита, ответственность сторон при проведении налогового аудита.
6. Предложено на уровне стандартов саморегулируемых организаций аудиторов закрепить положения, раскрывающие методики проведения налогового аудита (в частности, методика аудита по налогу на добавленную стоимость, методика аудита по налогу на прибыль организаций, методика аудита по налогу на доходы физических лиц и др.).
Обосновано, что внутрифирменный стандарт аудиторской организации является дополнением стандарта саморегулируемой организации аудиторов. Предложена структура внутрифирменного стандарта налогового аудита, включающая общие требования, применимые к проверке любого налога или сбора, а также детализированные методики по конкретным видам налогов и сборов, которые призваны конкретизировать методики, установленные в стандартах саморегулируемых организаций.
7. В целях устранения неопределенности в вопросах соотношения содержания налогового аудита и налогового консультирования предложено разграничить указанные понятия на законодательном уровне, установив существенные признаки налогового аудита, которые отличают его от налогового консультирования: целенаправленная проверка налоговых обязанностей организации, сплошной характер проведения проверки, субъектный состав, результаты оформления проверки.
8. На основе анализа норм российского и зарубежного законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность, предложено выработать российскую модель государственного участия в правовом регулировании налогового аудита, построенную на таком соотношении аудита (в том числе налогового аудита) и налогового консалтинга, которая предполагает саморегулирование как аудиторской, так и консалтинговой деятельности, за исключением обяза-
тельного аудита (в отношении последнего представляется наиболее эффективным внешний контроль со стороны уполномоченного государственного органа, например, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора).
Теоретическая и практическая значимость полученных результатов диссертационного исследования заключается в том, что разработанные в ней научные положения и сделанные выводы повышают степень исследованности проблематики финансово-правового регулирования налогового аудита, углубляют теорию финансового права, способствуют дальнейшему изучению проблем финансово-правового регулирования налогового аудита. Положения и выводы работы могут быть использованы в научно-исследовательской, законодательной, правоприменительной работе, в учебном процессе.
Апробация результатов исследования. Подготовка и обсуждение диссертации проводились на кафедре финансового и налогового права юридического факультета Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.
Основные результаты исследования, практические предложения и рекомендации автора отражены в опубликованных в ведущих журналах страны научных статьях, три из которых в научных изданиях, рекомендованных перечнем ВАК.
Сформулированные в диссертации и опубликованных работах положения были изложены на заседании круглого стола аспирантов Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации «Роль финансовой, банковской и валютных систем в инновационном развитии экономики» (14 марта 2009 г.), заседании круглого стола аспирантов Финансового университета при Правительстве Российской Федерации «Мировой финансовый кризис и перспективы развития России: финансовые, кредитные, валютные аспекты» (20 марта 2010 г.), на конференции «Налоговая политика Российской Федерации: роль и значение в преодолении мирового финансового кризиса», проведенной в Финансовом университете при Правительстве Российской Федерации (октябрь 2010 г.), конференции, проведенной в рамках «Недели финансового права» в Финансовом
университете при Правительстве Российской Федерации, «Правовое регулирование отношений в сфере финансов: от теории к практике» (4 декабря 2010 г.), конференции «Вопросы налогообложения в российском и зарубежном праве», проведенной в МГЮА им. O.E. Кутафина (26 апреля 2011 г.), международной научно-практической конференции «Современная налоговая система: состояние и перспективы (национальный и международный опыт), проведенной во Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации (27-28 октября 2011 г.)
Структура диссертационного исследования обусловлена целью и задачами исследования и состоит из введения, трех глав, которые содержат восемь параграфов, заключения, списка источников и литературы, приложений.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы диссертации; определяются объект и предмет исследования; указывается степень научной разработанности темы; формулируется цель работы и вытекающие из нее задачи; представляются теоретическая и методологическая основы исследования; обосновывается научная новизна диссертации; формулируются основные положения, выносимые на защиту; выявляется теоретическая и практическая значимость работы; приводятся данные апробации результатов, полученных в ходе исследования.
Первая глава «Историко-теоретические основы правового регулирования налогового аудита» включает три параграфа. В первом параграфе «Исторические предпосылки появления и становления налогового аудита»
предпринята попытка выявления возникновения налогового аудита как правового явления. Изучение исторических аспектов возникновения налогового аудита осуществлено через призму становления и развития, во-первых, отношений в сфере аудита в целом и, во-вторых, отношений в сфере налогообложения.
Автор считает, что период формирования налогового аудита - это период с конца 90-х гг. прошлого столетия и по настоящее время, когда произошли достаточно четкое разграничение между государственным и негосударственным видами финансового контроля, изменение экономической ситуации, развитие рынка и соответственно возникновение у организаций потребности в проверке правильности исчисления и уплаты налогов.
Доказано, что отсутствует четкая правовая регламентация налогового аудита. В настоящее время единственным актом, который в той или иной мере посвящен вопросам налогового аудита, является методика «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (далее - Методика аудиторской деятельности), что также подтверждает, что система налогового аудита находится еще на стадии своего формирования.
Развитие налогового аудита в России показывает, что для становления и
13
дальнейшего развития данного правового института требуется государственное регулирование данной деятельности, так как будучи урегулированным государством, выраженный в соответствующих нормативных правовых актах, данный вид деятельности получает право на законное существование. Автор выявил тенденцию, свидетельствующего, что предпосылки появления и развития налогового аудита в России имеют объективные основания.
Второй параграф «Налоговый аудит в системе негосударственного финансового контроля» посвящен определению места налогового аудита в классификации видов аудита. Автором обосновано, что налоговый аудит следует рассматривать в одной классификационной группе аудита с точки зрения объекта изучения наряду с финансовым аудитом, аудитом на соответствие, операционным аудитом.
Рассмотрев подходы к пониманию государственного и негосударственного видов финансового контроля, автор пришел к выводу, что налоговый аудит по содержанию находится условно на пересечении аудита и налогового контроля, так как сочетает в себе принципы и задачи, присущие как налоговому контролю, так и аудиту.
Предложено авторское определение понятия «налоговый аудит»: это независимая проверка состояния бухгалтерского и налогового учета, а также всех расчетов организации по налогам и сборам, уплачиваемых в бюджеты различных уровней, в целях выявления налоговых рисков и выработки рекомендаций по их устранению.
Автор отмечает, что предложенный в нем подход позволяет в целях диссертационного исследования рассматривать налоговый аудит в широком и узком смысле.
Под налоговым аудитом в широком смысле понимается исследовательский процесс, включающий в себя наблюдение за финансово-хозяйственными операциями, связанными с исчислением и уплатой налогов в различные бюджеты, а также констатацию этих фактов и осмысление возможных негативных последствий, завершающийся выработкой ряда рекомендаций.
Под налоговым аудитом в узком смысле следует понимать самостоятельную сферу деятельности аудиторских организаций по проверке формирования налоговой обязанности конкретной организации за отчетный период.
Рассмотрев особенности аудита, автор пришел к выводу, что налоговый аудит является разновидностью негосударственного финансового контроля, а именно самостоятельным направлением аудита. Для него характерны признаки, присущие аудиторскому контролю в целом, и в то же время он отличается от других видов аудита.
В третьем параграфе «Место института налогового аудита в системе финансового права» доказано, что налоговый аудит является комплексным внутриотраслевым правовым институтом, включающим в себя нормы финансового права как общей, так и особенной частей. К этому выводу автор пришел путем анализа подходов к толкованию содержания категории «финансовая система», которые свидетельствует о том, что система представляет собой динамичное и еще не до конца изученное явление. Если представлять финансовую систему как совокупность общественных отношений, имеющую свою структуру, то становится очевидным, что отношения, складывающиеся в сфере налогового аудита, непосредственно связаны с образованием, использованием и расходованием частных денежных фондов.
Автором представляется правильным к общей части финансового права отнести нормы, устанавливающие общие положения и начала в области финансового контроля, в частности общие положения правового регулирования налогового аудита. В свою очередь, институты, регулирующие методы, процедуру и особенности проведения налогового аудита, следует включить в особенную часть финансового права, в частности, в подотрасль налогового права.
Таким образом, налоговый аудит - сложный внутриотраслевой институт финансового права, регулирующий отношения, связанные с проверкой правильности исчисления и уплаты налогов экономическими субъектами.
Правомерность его обособления в отдельный правовой институт обусловлена своеобразием его предмета. Предметом налогового аудита являются
общественные отношения, связанные с независимой проверкой состояния бухгалтерского и налогового учета, а также всех расчетов организации по налогам и сборам, уплачиваемым в бюджеты различных уровней в целях выявления налоговых рисков и выработки рекомендаций по их устранению. Следовательно, общественные отношения, возникающие в процессе налогового аудита, вписываются в предмет финансового права. Соответственно нормы, регулирующие отношения в сфере налогового аудита, имеют специфику, присущую нормам финансового права.
Вторая глава «Содержание и система правового регулирования налогового аудита» объединяет три параграфа, в которых осуществлен анализ понятия и сущности налогового аудита, предложена система правового регулирования налогового аудита, рассмотрены вопросы стандартизации налогового аудита как фактора повышения эффективности его правового регулирования.
В первом параграфе «Понятие и сущность налогового аудита» рас-смотриваются правовые и доктринальные подходы к понятию налогового аудита, проведено четкое разграничение налогового аудита с налоговым консалтингом и схожим по названию налоговым аудитом, существовавшим в налоговых органах. По мнению автора, налоговый аудит является самостоятельным направлением аудита, поскольку для него характерны специфические признаки.
Автор определяет, что предметом налогового аудита является правильность формирования налоговой базы по каждому виду налогов и сборов и её соответствие требованиям действующего законодательства.
Под объектом налогового аудита понимаются бухгалтерская и налоговая отчетность хозяйствующего субъекта, а также его первичные документы, налоговые регистры, договоры и прочие документы.
Налоговый аудит характеризуется сплошным характером проверки. Для того чтобы глубоко изучить и впоследствии максимально снизить налоговые риски, выявить все ошибки аудируемого лица, требуется проведение полноценной проверки.
Еще одной существенной особенностью является субъективный состав
аудируемых лиц. Налоговый аудит актуален в первую очередь для крупных и средних организаций, осуществляющих несколько видов деятельности.
Результаты налогового аудита следует оформить письменным образом -заключением о результатах проведения налогового аудита, в котором аудиторы выражают мнение о степени достоверности и соответствия бухгалтерских и налоговых отчетов хозяйствующего субъекта во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядке формирования, отражении в учете уплаты налогов и других платежей в бюджеты различных уровней. При этом рекомендуется закрепить значение результатов проверки по налоговому аудиту для налоговых органов в Налоговом кодексе Российской Федерации. Это значит, что, во-первых, в случае выявленных нарушений налогового законодательства результаты заключения должны быть обязательны для исполнения клиентом-налогоплательщиком и, во-вторых, ознакомление с заключением должно быть обязательным для налогового органа при проведении последним налоговой проверки. Это позволит разгрузить налоговые органы и повысит эффективность налоговой политики государства.
Во втором параграфе «Система правового регулирования налогового аудита» автор отмечает, что Методика аудиторской деятельности, давно не отвечает современным требованиям методологии налогообложения, подчеркивается необходимость принятия норм, регулирующих деятельность по налоговому аудиту. Акцентируется внимание на том, что существование самостоятельных актуальных нормативных правовых актов в данной сфере упростит и упорядочит деятельность аудиторских организаций, а хозяйствующему субъекту позволит избежать налоговых рисков в виде штрафов и пеней и предупредить нежелательные последствия проверок, осуществляемых налоговыми органами.
В связи с этим на основе анализа научной литературы предлагается пяти-звенная система правового регулирования налогового аудита.
На первом уровне представлены Конституция Российской Федерации и нормы международного права, прежде всего международные стандарты аудита. Второй уровень представлен федеральными законами, в том числе кодифици-
рованными (такими как Налоговый кодекс Российской Федерации1, Бюджетный кодекс Российской Федерации2, Гражданский кодекс Российской Федерации3, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях4, Уголовный кодекс Российской Федерации5). Третий уровень системы нормативного регулирования представлен подзаконными нормативными правовыми актами, среди которых выделяются Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. К четвертому уровню относятся стандарты саморегулируемых организаций аудиторов. В пятый уровень автор включает внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатываются на основе федеральных стандартов аудита и складывающейся практики аудита.
По мнению автора, эффективно организованная система правового регулирования налогового аудита будет способствовать, в частности, разграничению собственно аудита как проверки достоверности финансовой (хозяйственной) деятельности субъекта и налогового аудита как самостоятельного направления аудита.
В третьем параграфе «Стандартизация налогового аудита как фактор повышения эффективности его правового регулирования» подчеркивается необходимость стандартизации налогового аудита как самостоятельного направления аудита, которая закрепляла бы в своих нормах понятие, основные принципы, задачи и общую методологию проведения налогового аудита, а также определяла бы критерии качества оказываемой услуги. Наличие подобного стандарта также позволит четко разграничить содержание понятий «налоговый аудит» и «налоговый консалтинг».
Кроме того, целесообразно закрепить на уровне саморегулируемых аудиторских организаций положения, раскрывающие конкретные методики проведения налогового аудита (в частности, методику аудита по НДС, методику аудита по налогу на прибыль организаций, методику аудита по налогу на доходы
1 СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; С3 РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.
2СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3823.
' СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3304.
4 СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 1.
5СЗ РФ. 1996. № 25. Ст. 2954.
физических лиц и др.).
В связи с этим автор предлагает разработать и принять федеральный стандарт «Особенности проведения налогового аудита», который должен быть основан на международных и национальных стандартах аудита и содержательно вытекать из приведенной в соответствие с современными реалиями методики «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами».
Стандарт должен заложить основы правового регулирования налогового аудита как специфического направления аудита. В стандарте необходимо сформулировать требования к внутрифирменным стандартам налогового аудита, что позволит более полно и точно применять положения принятого стандарта налогового аудита. Стандарты саморегулируемых организаций аудиторов и внутрифирменные стандарты призваны детализировать этапы, методику, отдельные аспекты проведения налогового аудита аудиторскими организациями.
Автором предлагается примерная структура внутрифирменного стандарта налогового аудита. В структуре внутрифирменного стандарта налогового аудита можно предусмотреть общие требования, применимые к проверке любого налога или сбора, которые призваны конкретизировать методики, установленные в стандартах саморегулируемых организаций.
Таким образом, в целях повышения эффективности правового регулирования аудита и налогового аудита, в частности, должна быть организована четкая многоуровневая система стандартизации аудиторской деятельности. Для достижения этой цели необходимо принятие правовых актов различной юридической силы по налоговому аудиту, а именно: федерального стандарта, стандартов СРОА, а также внутрифирменных стандартов.
В третьей главе «Проблемы совершенствования правового регулирования налогового аудита в Российской Федерации» рассматривается зарубежный и международный опыт правового регулирования налогового аудита в соотношении с налоговым консалтингом, рассматриваются пути развития и
совершенствования правового регулирования налогового аудита в Российской Федерации.
В первом параграфе «Модели правового регулирования налогового аудита в соотношение с налоговым консалтингом (российский и зарубежный опыт)» рассматриваются две модели регулирования аудиторской деятельности и налогового консалтинга - американская и европейская. Анализ зарубежной практики показывает, что как в Германии, так и в Великобритании и США имеет место четкое нормативное отграничение аудита от налогового консалтинга не только в части объекта анализа, но и по признаку подконтрольности разным инстанциям. В Германии аудиторская деятельность подвергается государственному регулированию, а деятельность налоговых консультантов -регулированию со стороны профессиональных объединений. В Великобритании как аудиторская деятельность, так и деятельность в сфере налогового консалтинга регулируются профессиональными сообществами аудиторов и консультантов. В обеих моделях аудиторская деятельность не несет в себе налоговой составляющей, которая целиком относится к налоговому консалтингу.
Проанализировав американскую и европейскую модели, автор пришел к выводу, что непосредственно аудит распространяется только на финансовую и бухгалтерскую отчетность, в то время как вопросами правильности исчисления налогов и сборов занимаются налоговые консультанты. При этом деятельность налоговых консультантов строго регламентирована.
Следует отметить, что в настоящее время в Российской Федерации наблюдается тенденция к заимствованию элементов американской модели регулирования аудита.
Автор предлагает на уровне столь же четкой правовой регламентации определить российскую модель соотношения аудита (в том числе налогового аудита) и налогового консалтинга.
С содержательной стороны представляется правильным следующим образом разграничить налоговый аудит и налоговый консалтинг. Налоговый аудит имеет комплексный характер, результатом оформления аудиторской про-
верки является письменно оформленное мнение аудиторов о правильности исчисления и уплаты налогов и сборов. А налоговой консалтинг рассматривает, как правило, налоговые последствия, которые могут произойти от свершения тех или иных хозяйственных операций, результатом которых является предложение организации-клиенту нескольких вариантов исполнения налоговых обязанностей применительно к конкретной ситуации.
С организационной стороны предлагается модель соотношения аудита (в том числе налогового аудита) и налогового консалтинга, предполагающая саморегулирование и аудиторской, и консалтинговой деятельности, за исключением обязательного аудита.
Таким образом, для успешного развития аудиторской деятельности и налогового аудита, в частности в Российской Федерации, для развития законодательства в данной сфере, безусловно, необходимым условием является принятие во внимание зарубежного опыта.
Во втором параграфе «Пути развития правового регулирования налогового аудита в Российской Федерации» автор выделяет основные проблемы, препятствующие развитию налогового аудита, и предлагает меры, направленные на его совершенствование.
К основным проблемам, обозначившимся к данному моменту в сфере нормативного регулирования аудита (в том числе налогового аудита), можно отнести следующие: отсутствие проработанной концепции налогового аудита; отсутствие четкого разграничения между понятиями «налоговый аудит», «сопутствующие аудиту услуги» и «налоговый консалтинг»; невнятность модели государственного и негосударственного регулирования аудиторской деятельности; значительное отставание нормотворчества в части регулирования аудиторской деятельности, в том числе разработки национальных стандартов аудита.
Таким образом для успешного развития налогового аудита необходимы его концептуализация, а также правовая институционализация, выражающаяся в специальном нормативном и корпоративном правовом регулировании с учетом развивающихся на постсоветском пространстве интеграционных процес-
сов. Четкость правовой регламентации, стройность системы правового регулирования налогового аудита позволят ему эффективно выполнять возложенные на него функции.
Автор формулирует предложения, направленые на развитие теоретико-правовых аспектов налогового аудита как самостоятельного правового института. Предложено включить в Налоговый кодекс Российской Федерации нормы, регулирующие данный вид деятельности, в частности закрепить норму о заключении налогового аудита. Основные выводы в части правовой регламентации налогового аудита предложено распространить на законодательство государств -членов ЕврАзЭС, а изменения, предлагаемые автором для внесения в федеральное законодательство, могут быть учтены в окончательном тексте Рекомендаций по гармонизации законодательства государств - членов ЕврАзЭС в сфере аудиторского контроля, а также в типовом проекте законодательного акта ЕврАзЭС «Об аудиторской деятельности».
В заключении обобщены полученные в результате проведенного исследования основные теоретико-правовые выводы, практические предложения и рекомендации по финансово-правовому регулированию налогового аудита в Российской Федерации, подводятся итоги диссертационного исследования.
Проведенное диссертационное исследование показало наличие ряда не разрешенных в настоящее время проблем, связанных с финансово-правовым регулированием аудиторского контроля в налоговой сфере. Вместе с тем, исследование позволило автору сформулировать понятие, раскрыть содержание и значение налогового аудита, выявить его основные признаки, отличающие его от схожих в налоговой сфере явлений, определить место института налогового аудита в системе финансового права.
На основании анализа отечественной и зарубежной практики предложена российская модель правового регулирования налогового аудита.
Автором вносятся предложения по совершенствованию финансово-правовых норм в части аудиторского контроля в налоговой сфере.
В приложении размещены пояснения в виде таблиц.
Основные положения диссертации отражены в 8 научных публикациях общим объёмом 3,6 п.л.
Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных перечнем ВАК:
1. Иванова Е.С. Государственно-правовое регулирование аудита налогообложения в Российской Федерации // Вопросы экономики и права. — 2011. — №3,- 0,6 п.л.
2. Иванова Е.С. О сущности понятия «аудит налогообложения» в соотношении с понятиями «налоговый аудит» и «налоговый консалтинг» // Вопросы экономики и права. - 2011. - №4. - 0,8 п.л.
3. Иванова Е.С. Аудит налогообложения в системе финансового права // Государство и право. - 2011. - №8. - 0,8 п.л.
Научные статьи, опубликованные в иных изданиях:
4. Иванова Е.С. Правовые аспекты аудита налогообложения в системе негосударственного финансового контроля // Вопросы экономики и права. -2010. -№9.-0,2 п.л.
5. Иванова Е.С. К проблеме организации аудиторской деятельности в Российской Федерации // Сборник научных статей «Актуальные проблемы государства и права» / Под. ред. Н.М. Чистякова, Е.М. Ашмариной. - М.: Фина-кадемия, 2010. - 0,2 п.л.
6. Иванова Е.С. Правовые аспекты взаимосвязи налогового права и норм, регулирующих вопросы бухгалтерского и бюджетного и отчетности в Российской Федерации // Сборник докладов участников научно-практической конференции аспирантов и молодых ученых «Вопросы налогообложения в российском и зарубежном праве». - М.: МГЮА, 2011. - 0,2 п.л.
7. Иванова Е.С. Аудит налогообложения — новое направление услуг аудиторской и консалтинговой деятельности в сфере налогообложения // Сборник научных трудов «Налоговая политика Российской Федерации: роль и значение в преодолении последствий мирового финансового кризиса». - М.: Финунивер-
ситет, 2011. -0,6 пл.
8. Ашмарина Е.М., Кудряшова Е.В., Терехова Е.В., Эльдаров С.Н. Артамонов В.А. Понаморенко В.Е., Иванова Е.С., Баранов В.А. Финансово-правовые аспекты и финансовая политика инновационного развития современной российской экономики. - М.: ООО «Издательство «Элит», 2011. - 12,5 п.л./0,2п.л.
Напечатано с готового оригинал-макета. Издательский центр ГОУ ВПО «ВГНА Минфина России» Лицензия ИДК 00510 от 01.12.99 г. Тираж 100 экз. Заказ № 0281. Подписано в печать 10.02.2012 Тел/факс 371-45-66. 109456, Москва, Вешняковский 4-й пр-д. д.4
ТЕКСТ ДИССЕРТАЦИИ «Финансово-правовое регулирование аудиторского контроля в налоговой сфере»
61 12-12/498
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ БЮДЖЕТНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО
ОБРАЗОВАНИЯ
«ВСЕРОССИЙСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АКАДЕМИЯ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»
ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОГО КОНТРОЛЯ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
На правах рукописи
Иванова Елена Сергеевна
Специальность: 12.00.14.- Административное право, финансовое право, информационное право
Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Научный руководитель -
доктор юридических наук,
профессор,
Ашмарина Е.М.
Москва-2012
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение .......................................................................................................... 3
Глава 1. ИСТОРИКО-ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРАВОВОГО
РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО АУДИТА ...................... 14
1.1. Исторические предпосылки появления и становления налогового аудита ........................................................................ 14
1.2. Налоговый аудит в системе негосударственного
финансового контроля ................................................................. 32
1.3. Место института налогового аудита в системе
финансового права ...................................................................... 59
Глава 2. СОДЕРЖАНИЕ И СИСТЕМА ПРАВОВОГО
РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО АУДИТА ....................... 74
2.1. Понятие и сущность налогового аудита ................................... 74
2.2. Система правового регулирования налогового аудита................ 97
2.3. Стандартизация налогового аудита как фактор
повышения эффективности его правового регулирования...... 107
Глава 3. ПРОБЛЕМЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО АУДИТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ............................................... 123
3.1. Модели правового регулирования налогового аудита
в соотношении с налоговым консалтингом (российский и зарубежный опыт)..................................................................... 123
3.2. Пути развития правового регулирования
налогового аудита в Российской Федерации ............................ 136
Заключение...................................................................................................... 151
Список источников и литературы................................................................. 157
Приложения..................................................................................................... 171
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. В условиях преодоления последствий мирового финансового кризиса в Российской Федерации происходят преобразования в различных сферах деятельности: в экономической, правовой, политической и т.п. В связи с этим происходит трансформация общественных отношений, изменяются и правовые нормы, их регламентирующие.
Основные задачи налоговой политики, стоящие перед государством на современном этапе, сводятся к модернизации российской экономики и обеспечению необходимого уровня доходов бюджетной системы. В бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию указывается на необходимость поиска возможности повышения доходов бюджетной системы1. Решению этих задач могут содействовать аудиторские организации путем повышения эффективности аудиторского контроля в налоговой сфере (налоговый аудит)2.
Аудиторский контроль в налоговой сфере является новым направлением аудиторской деятельности, его правовое регулирование не сформировано должным образом, что негативно отражается на правоприменительной практике в этой области.
Действующие нормативные правовые акты, регулирующие порядок проведения налогового аудита, во многом утратили свою актуальность, поскольку противоречат как новому Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЭ «Об аудиторской деятельности»3, вступившему в силу с 1 января 2009 г., так и современным тенденциям и требованиям практики.
Отсутствие легального определения налогового аудита, его места в системе финансового права, недостаточное теоретическое обоснование механизма правового регулирования и отсутствие надлежащей правовой регла-
1 См.: Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 29 июня 2010. «О бюджетной политике в 2011-2013 годах // Официальный сайт Президента РФ ЬПр://президент.рф.
2 В диссертационном исследовании понятия «аудиторский контроль в налоговой сфере» и «налоговый аудит» рассматриваются как тождественные.
3СЗРФ. 2009. № 1.Ст. 15.
ментации аудиторского контроля в налоговой сфере (налогового аудита) определяют проблематику исследования.
Внимание к правовому регулированию аудиторского контроля в налоговой сфере (налогового аудита) со стороны финансово-правовой науки обусловлено присутствием публичных начал в исследуемой деятельности: во-первых, налоговый аудит является важной составляющей профилактики правонарушений в сфере налогообложения, во-вторых, способствует повышению налоговой дисциплины, в-третьих, имеет конечной целью повышение эффективности функционирования бюджетной системы в части обеспечения его доходных статей.
Вышесказанное обусловливает необходимость выделения налогового аудита в качестве самостоятельного направления аудита, его институциали-зации в системе финансового права и выработки модели правового регулирования.
Перечисленные обстоятельства свидетельствуют об актуальности темы исследования и назревшей необходимости разработать подходы к правовому пониманию аудиторского контроля в налоговой сфере (налогового аудита).
Степень разработанности темы исследования. Исследованиям проблем в области аудита посвятили свои работы: P.A. Алборов, В.Д. Андреев,
A.A. Арене, И.Н. Богатая, В.В. Бурцев, С.М. Бычкова, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, A.B. Крикунов, М.В. Мельник, O.A. Миронова,
B.И. Подольский, H.A. Ремизов, Дж. Робертсон, В.В. Скобара, Я.В. Соколов, JI.B. Сотникова, В.П. Суйц, H.H. Хахонова, А.Д. Шеремет и др.
Научные труды Н.Т. Лабынцева, Л.В. Поповой, Л.Н. Никулиной, Т.А. Головиной, Т.А. Терентьевой, A.A. Савиной, A.A. Савина и др. посвящены вопросам налогового аудита, а также вопросам, связанным с дальнейшим совершенствованием его методики.
Существующие диссертации по юридической специальности главным образом посвящены отдельным финансово-правовым аспектам регулирования аудита в целом. В частности, это диссертации на соискание ученой степени
кандидата юридических наук Е.В. Тереховой1, A.B. Румянцевой2, JI.JI. Арзумановой3, Э.М. Аминовой4, А.Н. Зевайкиной5, Т.А. Поповой6, Д.Е. Качановского7, В.В.Котова8, H.A. Синельниковой9 и др.
Отдельные правовые проблемы аудиторской деятельности рассмотрены в диссертационных исследованиях по гражданскому праву и предпринимательскому праву, а именно, в диссертациях на соискание ученой степени кандидата
10 11 12 юридических наук A.A. Марьиной , Р.Н. Аганиной , A.C. Пышкина ,
Л.И. Булгаковой13, И.В. Тордия14, A.A. Чумакова15. Вместе с тем, в работах по предпринимательскому праву, в котором рецепируются нормы других отраслей российского права (в частности - финансового права), не делался акцент на финансово-правовом механизме этого явления.
Проблемам аудита посвящены диссертации на соискание ученой степени
16 17
кандидата экономических наук A.B. Крикунова , Д.В. Елькина , В.В. Дряхло-
1 о
ва и др. Отдельным аспектам налогового аудита посвящены диссертации на
1 Терехова Е.В. Финансово-правовые аспекты негосударственного финансового контроля в Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007.
2 Румянцева A.B. Правовое регулирование аудита страховых организаций в Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2007
3 Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. M., 2006.
4 Аминова Э.М. Совершенствование правового регулирования аудиторской деятельности в банковской сфере Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006
5 Зевайкина А.Н. Аудиторский финансовый контроль в РФ: дис. ... канд. юрид. наук. M., 2005.
6 Попова Т.А. Правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. M., 2005.
7 Качановский Д.Е. Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004.
8 Котов В.В. Правовая концепция интегрированной системы негосударственного финансового контроля: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2010.
9 Синельникова H.A. Государственное регулирование аудиторской деятельности: дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2004.
10 Марьина A.A. Субъекты аудиторской деятельности: дис.....канд. юрид. наук. М., 2009.
11 Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009.
12 Пышкин A.C. Финансово-правовые аспекты аудиторской деятельности: дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2006.
13 Булгакова Л.И. Правовые вопросы регулирования организации и осуществления аудиторской деятельности: дис. ... канд. юрид. наук. -М., 2008.
14 Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: дис. канд. ... юрид. наук. Екатеринбург, 2003.
15 Чумаков A.A. Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005.
16 Крикунов A.B. Регулирование аудиторской деятельности в РФ: дис. ... канд. экон. наук. М., 1997.
17 Елькин Д.В. Теоретические и методические аспекты обеспечения качества аудиторской деятельности: дис. ... канд. экон. наук. Иркутск, 2006.
18 Дряхлов В.В. Организация аудиторской деятельности в России: дис. ... канд. экон. наук. M., 1997.
соискание ученой степени кандидата экономических наук И.А. Кислой «Организация и методика налогового аудита в коммерческих предприятиях» (2009)1, Н.В. Дрониной «Контроль качества аудиторских услуг в сфере налогообложения» (2007) .
Несмотря на теоретическую и практическую значимость вышеуказанных исследований, актуальные финансово-правовые аспекты регулирования налогового аудита не получили завершенного выражения и остаются дискуссионными.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся при осуществлении аудиторского контроля в налоговой сфере.
Предмет исследования составляют финансово-правовые нормы, регламентирующие осуществление налогового аудита, а также правоприменительная практика в сфере налогового аудита.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование правового регулирования аудиторского контроля в налоговой сфере (налогового аудита).
Достижение поставленной цели обеспечивается решением следующих задач:
- выявить исторические предпосылки появления и становления налогового аудита в России;
- рассмотреть особенности налогового аудита как подвида негосударственного финансового контроля;
- определить место института налогового аудита в системе финансового права;
- сформулировать понятие и раскрыть сущность налогового аудита,
1 Кислая И.А. Организация и методика налогового аудита в коммерческих предприятиях: дис. ... канд. экон. наук. Ростов н/Д, 2009.
2 Дронина Н.В. Контроль качества аудиторских услуг в сфере налогообложения: дис. ... канд. экон. наук. М., 2007.
соотнести понятие «налоговый аудит» со смежным понятием «налоговый консалтинг»;
- исследовать систему правового регулирования налогового аудита и сформулировать предложения по её совершенствованию;
- проанализировать сущность и значение стандартизации налогового аудита как фактора повышения эффективности его правового регулирования;
- осуществить обзор отдельных зарубежных моделей правового регулирования налогового аудита в сравнении с налоговым консалтингом (в частности, на примере США и Германии) и предложить модель рецепции зарубежного опыта;
- выявить пути развития и предложить направления совершенствования правового регулирования налогового аудита.
Методологической основой исследования является диалектический метод познания, а также основанная на нем система общенаучных и частно-научных методов. К ним, в частности, относятся системно-структурный, функциональный, историко-правовой, сравнительно-правовой, формально-юридический методы.
Диалектический метод позволил рассмотреть налоговый аудит в историческом контексте, в тесной взаимосвязи со смежными явлениями и институтами и в приложении к практическим потребностям правовой и экономической жизни.
Системно-структурный метод позволил определить место правового института налогового аудита в системе финансового права. Функциональный метод помог раскрыть сущность налогового аудита через его функции в экономической и правовой системах общества.
Историко-правовой и сравнительно-правовой методы позволили осуществить синхронное и диахронное сравнение института налогового аудита с прошлыми и современными его аналогами.
Формально-юридический метод применялся при анализе текстов нормативных правовых актов, формулировании авторских определений юриди-
ческих понятий.
Теоретической основой исследования являются фундаментальные положения современной юридической науки.
В процессе исследования использовались работы и выводы ученых в области теории государства и права и гражданского права, таких как С.С. Алексеев, В.В. Лазарев, М.И. Брагинский, В.В. Витрянский, Н.И. Матузов, A.B. Маль-ко, B.C. Нерсесянц, и других ученых.
Теоретическую основу исследования составили научные труды современных ученых в области финансового права и налогового права, таких как: Е.М. Ашмарина, Н.М. Артемов, О.В. Болтинова, A.B. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Е.Ю.Грачева, О.Н. Горбунова, C.B. Запольский, И.И. Кучеров, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Г.Ф. Ручкина, А.К. Саркисов, Э.Д. Соколова, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичева, С.О. Шохин, P.A. Шепенко и др.
Теоретическую основу исследования также составляют материалы научных конференций, семинаров, специальная литература в области финансового и налогового права, финансового контроля, аудита, финансов, налогообложения и др.
Нормативную основу исследования составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № Э07-ФЗ «Об аудиторской деятельности», Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»1, и иные федеральные законы и нормативные правовые акты, регулирующие предмет диссертационного исследования.
Эмпирическую основу исследования составляют материалы правоприменительной практики (в том числе правовые позиции финансовых и налоговых органов Российской Федерации, материалы арбитражной практики по вопросам налогового аудита), а также информация официальных сайтов органов государственной власти, затрагивающая различные аспекты исследуемой проблематики.
1 C3 РФ. 1996. № 48. Ст. 5369.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что работа представляет собой одно из первых исследований проблем финансово-правового регулирования аудиторского контроля в налоговой сфере (налогового аудита).
В результате проведенного исследования предложено определение понятия «налоговый аудит»; сформулированы основные признаки налогового аудита; выявлены особенности налогового аудита как вида аудита и подвида негосударственного финансового контроля; обосновано место института налогового аудита в системе финансового (в том числе налогового) права; выявлено соотношение понятий «налоговый аудит» и «налоговое консультирование»; разработаны предложения по совершенствованию системы нормативного правового регулирования налогового аудита; предложена модель правового регулирования налогового аудита, основанная на специфике российской практики и зарубежного опыта.
Научная новизна диссертационного исследования содержится в следующих сформулированных автором положениях, выносимых на защиту.
1. Обосновано новое понимание содержания налогового контроля, который может выступать не только в виде государственного финансового контроля, но и в виде негосударственного (аудиторского) финансового контроля, а именно налогового аудита. Специфика налогового аудита состоит в делегировании государством в целях соблюдения публичного интереса и усиления контроля за соблюдением финансовой дисциплины субъектами экономической деятельности полномочий по осуществлению налогового контроля аудиторским организациям в части проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов в бюджеты различных уровней.
2. Специфика правовой природы аудиторского контроля в налоговой сфере (налогового аудита) предполагает необходимость законодательного закрепления его понятия. Предложено определение налогового аудита, под которым понимается независимая проверка состояния бухгалтерского и нало-
гового учета, а также всех расчетов организации по налогам и сборам, уплачиваемым в бюджеты различных уровней, в целях выявления налоговых рисков и выработки рекомендаций по их устранению.
3. Обосновано место налогового аудита в системе финансового права в качестве комплексного внутриотраслевого финансово-правового института. Содержание правового института налогового аудита составляют, во-первых, нормы, р�
