АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Финансово-правовое регулирование ответственности за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах»
На правах рукописи
Рудовер Юрий Владиславович
ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАРУШЕНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РФ О НАЛОГАХ И
СБОРАХ
12.00.04 — финансовое право; налоговое право; бюджетное право
Автореферат
диссертации на соискании учёной степени кандидата юридических наук
1 ч ИАР 2013
005050514
Москва - 2013
005050514
Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Московский государственный юридический университет имени О.Е.Кутафина (МГЮА)»
доктор юридических наук, профессор, почетный работник высшего профессионально образования Российской Федерации Артёмов Николай Михайлович
Шепенко Роман Алексеевич
доктор юридических наук, профессор, Московский государственный институт международных отношений (Университет) МИД России, профессор кафедры административного и финансового права Тропская Светлана Сергеевна кандидат юридических наук, доцент, Российская академия правосудия, доцент кафедры финансового права
Ведущая организация Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение высшего профессионального образования «Российская правовая академия Министерства юстиции Российской Федерации»
Защита состоится 26 марта 2013 года в 13:00 на заседании диссертационного совета Д 212.123.05 созданного на базе Московского государственного юридического университета имени O.E. Кутафина (МПОА), г. Москва, 123995, ул. Садовая Кудринская, д. 9, зал заседаний диссертационного совета.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного юридического университета имени O.E. Кутафина (МПОА).
Автореферат разослан^ { s^eLjj^Sf 2013 года.
Ученый секретарь диссертационного совета
доктор юридических наук, профессор Ю.И. Мигачев
Научный руководитель
Официальные оппоненты:
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Налоги выступают основным доходным источником бюджетов бюджетной системы1. Неудивительно, что государство стремится всемерно обеспечить финансовую дисциплину и закрепить в налоговом законодательстве такой порядок, который гарантировал бы соблюдение налоговой дисциплины налогоплательщиками, своевременную и полную уплату ими налоговых платежей в бюджеты всех уровней бюджетной системы. Между тем, необходимо признать, что вопросы правового регулирования ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах еще долгое время будут носить актуальный характер.
В настоящее время налоговое право является наиболее активно развивающимся структурным образованием внутри системы отрасли финансового права, а вопросы налоговой ответственности — ведущим направлением научных изысканий ученых в данной сфере. Так, по данным, приводимым Е.Ю. Грачевой и Д.М. Щекиным, на территории Российской Федерации и стран СНГ в период с 1992 по январь 2008 гг. по тематике «Ответственность за нарушение налогового законодательства» было защищено не менее 24 диссертационных исследований2. Между тем, несмотря на неослабевающий интерес и постоянное внимание к вопросам налоговой ответственности со стороны представителей науки финансового права, указанная сфера продолжает таить в себе множество проблем, не получивших до сих пор своего должного разрешения.
Особая актуальность проблематики финансово-правового регулирования ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах заключается
1 Так, по данным статистики Федеральной налоговой службы России, в 2011 году в консолидированный бюджет Российской Федерации потупило 9 720 млрд рублей, что на 26, 3 % больше чем в 2010 году. См.: Доклад об осуществлении Федеральной налоговой службой государственного контроля (надзора) в соответствующих сферах деятельности и об эффективности такого контроля (надзора) в 2011 году [Электронный ресурс] -Электрон.дан. - ФНС России, 2012. - Режим доступа: URL: http://www.nalog.ru/html/docs/doklad_goskontll.pdf, свободный. - Загл. с экрана. - Яз.рус.
2См.: Грачева ЕЮ., Щекин Д.М. Комментарий к диссертациониым исследованиям по финансовому праву. - М.: Статут, 2009. С. 703.
в том, что она носит преимущественно практический характер. Возможность быть привлеченным к налоговой ответственности можно сравнить с дамокловым мечом, который висит над всеми налогоплательщиками. Только за 2011 год территориальными подразделениями Федеральной налоговой службы России было проведено более 362 тыс. проверок, по результатам которых нарушения были выявлены у 208,5 тыс. юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Указанная цифра на 2,4 % больше аналогичного показателя в 2010 году, что свидетельствует о некотором ослаблении налоговой дисциплины в стране. Кроме того, по результатам проверок было выявлено 249,6 тыс. правонарушений, а в бюджетную систему Российской Федерации было дополнительно начислено 342,1 млрд. рублей3.
Не следует также забывать о том, что налоговые отношения по своей сути являются конфликтными. Связано это с тем, что государство и налогоплательщики преследуют различные интересы. Задачей первого является обеспечение наиболее полного поступления налогов в бюджет, вторые же стремятся сохранить полученную ими прибыль, используя законные методы налоговой оптимизации, а иногда применяя и незаконные способы ухода от налогообложения. Для поддержания налоговой дисциплины государство вправе использовать силу принуждения, одной из форм которого является юридическая, в том числе и налоговая, ответственность.
■ Однако несовершенство и неопределенность налогового законодательства приводит к тому, что налогоплательщики зачастую незаконно привлекаются к ответственности. Этому способствует, в частности, то, что в настоящее время Налоговым кодексом Российской Федерации никак не регламентируются вопросы ответственности самих налоговых органов. В связи с этим налогоплательщики вынуждены нести дополнительные издержки, обращаясь за защитой своих прав в суд.
3Доклад об осуществлении Федеральной налоговой службой государственного контроля (надзора) в соответствующих сферах деятельности и об эффективности такого контроля (надзора) в 2011 году [Электронный ресурс] - Электрон. дан. - ФНС России, 2012. - Режим доступа: URL: http://www.nalog.ru/html/docs/doldad_goskontl 1 .pdf, свободный. - Загл. с экрана. - Яз.рус.
Кроме того, финансово-правовое регулирование ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах содержит вопросы, носящие чисто теоретический характер, основным из которых является вопрос о месте налоговой ответственности в системе юридической ответственности. Данная проблема является частью проблемы более общего характера, связанной с научным спором о возможности признания самостоятельного характера финансовой ответственности.
Все вышесказанное в полной мере предопределяет актуальный характер темы диссертационного исследования.
Степень разработанности темы. Как уже было отмечено выше, проблемам правового регулирования ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в науке финансового права уделяется повышенное внимание.
Среди трудов, в которых рассматривались вопросы налоговой ответственности, в первую очередь необходимо отметить докторские диссертации Г.В. Петровой, Д.В. Винницкого, Г.П. Толстопятенко.
Проблемам правового регулирования ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах были посвящены кандидатские диссертации А.Е. Анохина, A.B. Золотухина, A.A. Козырева, В.А. Кинсбурской, В.А. Мачехина, А.Н. Сердцева, С.Р. Футо, P.C. Юрмашева и т.д.
Здесь же следует отметить кандидатские диссертации С.Е. Батырова, A.A. Мусаткиной и Н.В. Сердюковой, в которых рассматриваются вопросы, связанные с понятием финансовой ответственности.
Кроме того, проблематика финансовой и налоговой ответственности затрагивалась в трудах Н.М. Артёмова, Е.М. Ашмариной, J1.JI. Арзумановой, Е.Ю. Грачевой, A.B. Брызгалина, С.Г. Пепеляева, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, Д.М. Щекина и ряда других авторов.
Между тем, несмотря на все возрастающий интерес к проблематике финансово-правового регулирования ответственности за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах, данная тема содержит еще множество
нерешенных вопросов. По справедливому замечанию Г.П. Толстопятенко, «эффективность правового регулирования общественных отношений представляет собой вечную проблему теории права, которой занимаются ученые с момента появления юридической науки и будут ее решать вплоть до исчезновения права»4.
Объектом диссертационного исследования выступают общественные отношения, складывающиеся в процессе привлечения налогоплательщиков и иных субъектов налоговых правоотношений к ответственности за нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Предметом исследования выступают правовые нормы, устанавливающие основания, условия и порядок привлечения к, ответственности лиц, виновных в : нарушении законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Цель диссертации состоит в том, чтобы на основе анализа нормативных правовых актов и современной правоприменительной практики оценить степень развитости, а также недостатки в механизме правового регулирования ответственности за нарушение налогового законодательства для его дальнейшего совершенствования и повышения эффективности деятельности налоговых и иных государственных органов, направленной на предупреждение, пресечение и наказание нарушителей законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Указанная цель обусловила постановку следующих задач диссертации: - определить место и роль финансовой ответственности в общей системе юридической ответственности (в том числе определить место налоговой ответственности в системе финансовой ответственности), обосновать ее самостоятельный характер, а также отграничить финансовую ответственность от административной, уголовной и иных видов юридической ответственности;
4Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право (проблемы теории и практики):дис.... докт. юрид. наук. - М., 2001. С. 246.
- решить вопрос о месте правовых норм, регулирующих общественные отношения в сфере финансовой ответственности, в системе отрасли финансового права;
- на основе правоприменительной практики рассмотреть существующие проблемы, возникающие в процессе привлечения субъектов налогового права к налоговой ответственности;
- сформулировать предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.
Теоретическую основу исследования составили труды следующих современных представителей науки финансового права: Е.М. Ашмариной, JI.JI. Арзумановой, A.B. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, C.B. Запольского, М.Ф. Ивлиевой, И.И. Кучерова, A.A. Мусаткиной, Е.В. Овчаровой, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, М.Б. Разгильдиевой, И.В. Рукавишникова, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина и ряда других ученых.
В своем исследовании автор также опирался на труды специалистов в области теории государства и права, административного, гражданского и иных отраслей российского права, таких как: С.С. Алексеев, С.Н. Братусь, А.Б. Венгеров, Ю.А. Денисов, В.В. Лазарев, О.Э. Лейст, Д.А. Липинский, A.B. Малько, Н.И. Матузова, Л.А. Морозова Т.Н. Радько, И.С. Самощенко, Ю.Н. Старилов, Е.А. Суханов, В.А. Тархов, Т.Б. Шубина, Л.С. Явич.
Эмпирическую базу исследования составили положения законов, подзаконных нормативных правовых актов, постановлений, определений и решений Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также федеральных арбитражных судов по вопросам практического применения норм, устанавливающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Методологической основой диссертационного исследования является общенаучный метод диалектического познания, а также такие частнонаучные методы, как: анализ, синтез, обобщение, индукция, дедукция, исторический, системно-структурный и сравнительно-правовой методы.
Научная новизна диссертации заключается в том, что сделанные в ходе исследования выводы позволяют говорить о финансово-правовой ответственности как о самостоятельном виде юридической ответственности, а о налоговой - как о разновидности финансово-правовой, а не административной ответственности. Также в работе впервые обосновывается вывод о финансовой ответственности как комплексном институте финансового права, поскольку нормы, регулирующие эти отношения, входят одновременно в его общую и особенную части.
На основании оценки состояния финансово-правового регулирования налоговой ответственности проведен анализ основных проблем, возникающих в процессе привлечения субъектов налогового права к ответственности за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах. В ходе исследования была предложена авторская концепция дальнейшего развития института досудебного урегулирования налоговых споров, которая может быть положена в основу дальнейшей теоретической разработки важнейших проблем института налоговой ответственности в Российской Федерации.
Кроме того, в работе были сформулированы конкретные предложения по внесению изменений в налоговое законодательство, которые должны способствовать предотвращению, а также скорейшему разрешению налоговых споров. Следует отметить, что многие предложения по изменению законодательства не нашли своего отражения в положениях, выносимых на защиту. Тем не менее, они могут быть использованы нормотворческими органами для дальнейшего совершенствования механизма привлечения субъектов налогового права к ответственности за нарушение налогового законодательства, а также процедуры досудебного обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц. В целом по результатам проведенного исследования в Налоговый кодекс РФ было предложено внести две новых главы, включающих в себя пятнадцать статей, изложить в иной редакции восемь действующих статей, а также дополнить главу 19 Налогового кодекса РФ тремя новыми статьями.
В диссертации обосновываются и выносятся на защиту следующие основные положения:
1. Доказано, что финансовая ответственность - это самостоятельный вид юридической ответственности, включающий в себя бюджетную, налоговую, валютную и иные подвиды юридической ответственности. Нормы, регулирующие общественные отношения в сфере финансовой ответственности, образуют комплексный институт финансового права, нормы которого входят как в общую, так и в особенную части отрасли финансового права.
2. Выявлено, что налоговая ответственность как научная категория не носит комплексный характер - она представляет собой разновидность финансовой ответственности. Комплексной по своей сути является ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, которая включает в себя меры налоговой (финансово-правовой), административной и уголовной ответственности. В связи с этим можно заключить, что понятия «ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах» и «нарушение законодательства о налогах и сборах» по своему содержанию шире понятий «налоговая ответственность» и «налоговое правонарушение» соответственно.
3. Обосновывается, что технические ошибки и опечатки, а также несущественные нарушения форм представления документов и иных сведений, не препятствующие налоговым органам осуществлять налоговый контроль, не должны являться основанием для привлечения к налоговой ответственности. В связи с этим необходимо дополнить ст. 126 НК РФ примечанием о том, что нарушения установленных форм представления документов и иных сведений, не препятствующих проведению мероприятий налогового контроля, позволяющих идентифицировать налогоплательщика, а также не влияющих на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, не являются основанием привлечения к ответственности, установленной данной статьей и другими статьями главы 16 НК РФ, предусматривающими ответственность за непредставление либо
несвоевременное представление документов и иных сведений, необходимых для осуществления мероприятий налогового контроля, включая формы представления налоговой отчетности.
4. В целях соблюдения принципов справедливости, презумпции невиновности и равенства прав сторон налогового спора предполагается дополнить раздел VII Налогового кодекса РФ главой 20.1 «Производство по пересмотру решений налоговых органов по жалобам налогоплательщиков в связи с новыми или вновь открывшимися обстоятельствами», закрепляющей право налогового органа на пересмотр решения по новым или вновь открывшимся обстоятельствам, основания для такого пересмотра, перечень новых и вновь открывшихся обстоятельств, порядок и сроки подачи заявления о пересмотре, нормы, устанавливающие требования к форме и содержанию такого заявления, порядок принятия к производству, рассмотрения, возвращения налоговым органом заявления налогоплательщика о пересмотре решения по новым или вновь открывшимся обстоятельствам, порядок принятия решения по результатам рассмотрения указанной жалобы.
Делается вывод о необходимости введения в налоговое законодательство института досудебного соглашения о сотрудничестве, при помощи которого налоговые органы получают возможность смягчить налогоплательщику тяжесть наказания, применяемого за совершение налогового правонарушения. Для этого предлагается дополнить часть 1 НК РФ разделом УПЛ «Особый порядок рассмотрения налоговых споров», состоящим из главы 20.2 «Особый порядок рассмотрения налоговых споров при заключении досудебного соглашения о сотрудничестве», которая должна регламентировать порядок предоставления заявления о заключении досудебного соглашения о сотрудничестве, его рассмотрения, проведения мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика, с которым заключено такое соглашение, а также порядок принятия и пересмотра решения, вынесенного в отношении налогоплательщика, с которым заключено досудебное соглашение о сотрудничестве.
6. С целью соблюдения принципа определенности в налоговом праве и в связи с отсутствием в Налоговом кодексе РФ прямых указаний на право вышестоящего налогового органа оставить жалобу налогоплательщика без рассмотрения (без движения) или возвратить ее налогоплательщику, целесообразно дополнить главы 19 и 20 НК РФ статьями, устанавливающими форму, содержание и порядок передачи жалобы вышестоящему налоговому органу или вышестоящему должностному лицу, случаи оставления жалобы без движения, а также порядок возвращения жалобы налогоплательщику.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что оно расширяет научные представления как о финансово-правовой ответственности в целом, так и налоговой ответственности в частности. Так, в работе на основе сопоставления с другими видами юридической ответственности доказывается самостоятельный характер финансово-правовой ответственности, рассматриваются признаки налоговой ответственности как вида финансово-правовой ответственности, анализируются такие понятия, как финансовое и налоговое правонарушение, сопоставляются такие понятия, как «ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах» и «налоговая ответственность», а также понятия «нарушение законодательства о налогах и сборах» и «налоговое правонарушение».
Практическая значимость исследования заключается в том, что материалы и положения диссертации могут быть использованы нормотворческими органами для дальнейшего совершенствования налогового законодательства (в диссертации сформулированы конкретные предложения по внесению изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации). Результаты исследования могут быть использованы в правоприменительной практике налоговых и иных государственных органов, а также при подготовке учебников, учебных пособий, методических материалов и проведении практических занятий по финансовому и налоговому праву.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена, рассмотрена и обсуждена на кафедре финансового права Московской
государственной юридической академии имени O.E. Кутафина. Результаты исследования нашли свое отражение в публикациях автора.
Структурно диссертационная работа состоит из введения, двух глав, включающих пять параграфов, заключения, библиографического списка литературы и приложений.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обоснована актуальность избранной темы исследования, отражена степень ее научной разработанности, сформулированы цель и задачи, определены объект и предмет исследования, его теоретическая, эмпирическая и методологическая основы, выявлена теоретическая и практическая значимость диссертации, сформулированы положения, выносимые на защиту.
Первая глава «Финансовая ответственность как самостоятельный вид юридической ответственности» включает в себя три параграфа.
В первом параграфе — «Общие положения о юридической ответственности» рассматриваются понятие, цели, функции, принципы и виды юридической ответственности.
Юридическая ответственность - одна из основополагающих правовых категорий. Это многогранное явление, имеющее позитивный и негативный аспекты своего понимания.
Позитивная (проспективная) ответственность - понятие, близкое к юридической обязанности и долгу. Проспективная ответственность означает осознание лицом своей обязанности по осуществлению правомерного поведения, а также понимание того, что в случае нарушения обязательных правил оно будет нести санкции имущественного или неимущественного характера. По мнению автора, не может быть речи о позитивной ответственности в случаях пассивного правомерного поведения. Неважно, что
движет лицом, - чувство долга, возложенные на него обязанности, желание быть поощренным или страх наступления негативной юридической ответственности, главное, что в данном случае субъект осознает правомерность своего поведения и считает его должным и необходимым в данной ситуации.
В то же время позитивная ответственность юридически не представляет какого бы то ни было интереса, поскольку ее реализация происходит в рамках установленных государством в нормативных правовых актах правил. Позитивная юридическая ответственность - это в большей степени предмет изучения таких наук, как теория государства и права и юридическая психология. В этой связи можно говорить о том, что «юридической ответственностью в специальном правовом смысле можно назвать только ответственность за совершенные противоправные деяния»5.
Негативный аспект юридической ответственности обладает рядом отличительных особенностей, проявляющихся в том, что она всегда связана с государственным принуждением, возникает исключительно на основе норм права, наступает лишь за совершенное правонарушение, сопровождается лишениями имущественного или личного неимущественного характера, связана с государственным и общественным осуждением.
В диссертации подробно рассматриваются такие основополагающие принципы юридической ответственности, как принцип законности, справедливости, гуманизма, персонифицированности (индивидуальности) юридической ответственности, неотвратимости, обоснованности, целесообразности и равенства перед законом.
Также в работе анализируются особенности отдельных видов юридической ответственности: уголовной, административной, гражданско-правовой, дисциплинарной и материальной. В науке подобное деление является традиционным. Между тем в последнее время все чаще стали говорить и об
5 Проблемы общей теории права и государства: учебник / под общ.ред. B.C. Нерсесянца. - 2-е изд., пересмотр -М.: Норма: ИНФРА-М, 2010. С. 494.
иных видах юридической ответственности, в частности о финансовой ответственности.
Второй параграф — «Место финансовой ответственности в системе видов юридической ответственности» посвящен изучению категориального аппарата, а также решению вопроса о возможности выделения финансовой ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности. Так, анализ различных точек зрения, высказанных в правовой науке по данному вопросу, позволил автору прийти к выводу, что в настоящее время сформировались все необходимые условия, для того чтобы рассматривать финансовую ответственность как самостоятельный вид юридической ответственности.
Говоря о финансовой ответственности, по аналогии с общей юридической ответственностью, можно выделить ее позитивный и негативный аспекты. Нормы, закрепляющие позитивную ответственность, можно найти не только в законах (например, в п. 1 ст. 167 Бюджетного кодекса Российской Федерации б), но и в подзаконных нормативных правовых актах. Так, Положение о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации, утвержденное Банком России 24.04.2008 № 318-П7, определяет правовой статус такого субъекта, как «должностное лицо, ответственное за сохранность ценностей».
Финансовой ответственности (ее негативному" аспекту) присущи все признаки юридической ответственности: она связана с государственным принуждением, возникает на основе норм права, наступает за совершенное правонарушение, сопровождается наступлением негативных последствий для лица, виновного в совершении правонарушения. В то же время финансовая ответственность обладает рядом особенностей, обусловленных сферой ее действия, т.е. предметом финансового права.
6 Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 №145-ФЗ // С3 РФ. 1998. № 31. Ст. 3823.
7 Вестник Банка России. 2008. № 29 - 30.
Особенности финансовой ответственности заключаются в том, что:
1) она реализуется в особой сфере общественной жизни - сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований;
2) устанавливается финансовыми нормами, которые, в свою очередь, также обладают рядом специфических черт: они носят преимущественно государственно-властный, императивный характер, регулируют права и обязанности участников финансовых отношений, регулируют общественные отношения, складывающиеся по поводу государственных и муниципальных фондов денежных средств;
3) наступает за финансовое правонарушение, которое, как и иные виды правонарушений, характеризуется противоправностью, виновностью, причинением вреда, наличием санкций за его совершение. Финансовое правонарушение может быть совершено только в особой сфере - сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований. Между тем следует отметить, что законодатель не использует такой термин, как «финансовое правонарушение» - это собирательная категория, в которую включаются бюджетные, налоговые, валютные и другие нарушения финансового законодательства;
4) финансовая санкция, которая представляет собой меру ответственности за совершенное правонарушение, предусмотренную нормами финансового права, носит исключительно денежный характер - она воздействует на денежные фонды правонарушителя. Денежный характер санкции обусловлен особенностью финансовой обязанности, которая может быть исполнена только в денежной форме. Особенностью финансовой санкции является и сфера ее действия, обусловленная предметом финансового права.
Как отмечает М.Б. Разгильдиева, институт финансовой ответственности тесно связан с институтом финансового контроля, «поскольку его применение обусловлено результатами контрольных действий»8. Указанная связь, по мнению
' Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Норма, 2009. С. 173.
автора, напрямую указывает на место института финансовой ответственности в системе финансового права.
В настоящее время общепринято относить финансовый контроль к институтам общей части финансового права. Между тем подобная точка зрения не является единственной в науке финансового права. Так, например Е.Ю. Грачева считает, что «совокупность финансово-правовых норм, регулирующих проведение финансового контроля, в том числе государственного контроля, в процессе осуществления финансовой деятельности, образуют подотрасль финансового права. Данная подотрасль финансового права имеет сложную структуру, включающую финансово-правовые нормы, которые входят в общую и особенную части финансового права»9. Представляется, что указанный вывод может быть экстраполирован и на институт финансовой ответственности.
В настоящее время институт финансовой ответственность является комплексным институтом, включающим в себя финансово-правовые нормы, которые входят как в общую, так и в особенную части финансового права.
Финансовая ответственность включает в себя несколько видов ответственности, которые, в свою очередь, регулируются такими подотраслями финансового права, как бюджетное и налоговое право,-а также институтами валютного регулирования, финансово-правового регулирования банковской деятельности и т.д. Таким образом, нормы, регулирующие общественные отношения финансово-правовой ответственности, входят в указанные подотрасли и институты особенной части финансового права. Между тем можно выделить некоторые положения, общие для бюджетной, налоговой, валютной и других видов финансовой ответственности. К таким общим положениям относятся понятие, задачи, цели, функции финансово-правовой ответственности, понятие и структура финансового правонарушения, особенности финансово-правовой санкции, правовое положение субъектов финансового правонарушения, права и обязанности органов государственной власти,
9Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля: автореф дис . докт. юрид. наук. - М., 2000. С. 10.
имеющих право привлекать правонарушителей к финансово-правовой ответственности, понятие финансовой обязанности и т.д.
В третьем параграфе - «Налоговая ответственность в системе видов финансово-правовой ответственности» исследуется место налоговой ответственности в структуре финансовой ответственности.
Как и в случае с финансовой ответственностью, вопрос о возможности выделения налоговой ответственности и его месте в системе юридической ответственности до сих пор не получил своего однозначного решения в правовой науке. Так, некоторые авторы считают налоговую ответственность разновидностью административной ответственности10. Вторая группа ученых полагает, что налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности11. С третьей точки зрения, налоговая ответственность - это комплексный вид ответственности12. И, наконец, четвертая группа ученых рассматривает налоговую ответственность как часть финансово-правовой ответственности13. Последняя точка зрения, по мнению автора, является наиболее обоснованной.
Во-первых, налоговую ответственность нельзя отождествлять с административной ответственностью. В настоящее время существует слишком много различий в правовом регулировании указанных видов ответственности. Такие различия прослеживаются в источниках их правового регулирования14,
10Анохин А.Е. Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2004. С. 9; Бондарь Я.С.Конституализация социально-экономического развития российской государственности (в контексте решений Конститупионного суда РФ). - М.: Викор-Медиа, 2006. С. 119; Кинсбурская В.А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2010. С. 9; Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристь, 2003. С. 395 - 396.
См.: Козырев A.A. Влияние института ответственности за налоговые правонарушения на экономическую безопасности государства: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - Саратов, 2004. С. 9; Лютова О.И., Верхолетова Е.С. О роли Конституции России в становлении института налоговой ответственности [Электронный ресурс] -Электрон.дан. - «Вестник ВВАГС». - Режим доступа: nauka.wags.ru/mdex.php?name=art&a=r_art&id=116, свободный. — Загл. с экрана. - Яз.рус.
См.: Саттарова H.A. Финансово-правовая ответственность: учеб.пособие. - Казань: Изд-во «Познание» Института экономики, управления и права, 2009. С. 74.
13 См.: Батыров С. Е. Финансово-правовая ответственность: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2003. С. 9; Финансовое право: учебник. - изд. 3-е., перераб. и доп. / отв. ред. О.Н. Горбунова. - М.: Юристь, 2006. С. 377.
Критикуя практику Конституционного суда РФ, арбитражных судов и мнение авторов, придерживающихся той точки зрения, что налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности, Д.В. Винницкий справедливо отмечает, что «уже сама по себе кодификация административного законодательства, основанная на четком различии административных санкций за нарушения налогового законодательства (ст.ст.
особенностях субъектного состава налоговых и административных правонарушений в сфере налогов и сборов, порядке определения вины и привлечения виновных лиц к ответственности, перечне смягчающих и отягчающих вину обстоятельств, особенностях накладываемых на правонарушителей санкций, порядке определения их размера и т.д.
Во-вторых, налоговая ответственность не является также самостоятельным видом ответственности, что обуславливается включенностью налогового права в систему финансового права - оно является подотраслью финансового права.
В-третьих, нельзя согласиться и с мнением о том, что налоговая ответственность - это комплексный вид ответственности. Представляется, что подобная точка зрения порождена терминологической неточностью некоторых авторов. В связи с этим в работе проводится уточнение категориального аппарата финансового права, связанного с сопоставлением таких понятий, как «налоговая ответственность» и «ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах», «налоговое правонарушение» и «нарушение законодательства о налогах и сборах».
Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах - более широкая категория, включающая в себя налоговую ответственность. Основаниями ее наступления является совершение: налогового правонарушения, закрепленного в НК РФ15; нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки административного правонарушения; налогового преступления, закрепленного в УК РФ16.
Такой вывод можно сделать, основываясь на анализе положений п.п. 1 и 2 ст. 10 НК РФ, в соответствии с которыми порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях
15.3-15.11 КоАП РФ), налагаемых в соответствии с КоАП РФ, и налоговых санкций (ст.ст. 114 - 115, гл. 16 и 18 НК РФ), налагаемых согласно НК РФ, свидетельствует о нецелесообразности такого подхода». См.: Винницкий ДЛ. Основные проблемы теории российского налогового права: дис. ... докт. юрид. наук. - Екатеринбург, 2003.
15 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // С3 РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // СЗ РФ 2000 № 32 Ст. 3340.
16 Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-Ф3 // СЗ РФ. 1996. № 25. Ст. 2954.
осуществляются в порядке, установленном главами 14, 15 Ж РФ. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном соответственно законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации. Следовательно, НК РФ четко разграничивает порядок производства по делам о налоговых правонарушениях и по делам о нарушении законодательства РФ по налогам и сборам, содержащих признаки административного правонарушения или преступления.
Таким образом, можно говорить о комплексности ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, но никак не налоговой ответственности, которая регулируется нормами финансового права.
Налоговой ответственности присущи все признаки финансовой ответственности: правовое регулирование налоговой ответственности осуществляется исключительно финансово-правовыми нормами; налоговое право включается в систему финансового права, являясь его подотраслью - все это дает основание с полной уверенностью утверждать, что налоговая ответственность является разновидностью финансово-правовой ответственности.
Говоря об особенностях налоговой санкции, автор указывает на то, что она может носить исключительно денежный характер. Это, в частности, является основанием для отграничения налоговой ответственности от административной, привлечение к которой не исключает применение иных, кроме денежных, санкций. Указанная особенность налоговой санкции, в свою очередь, обуславливается спецификой налоговой обязанности - налог может бь1ть уплачен исключительно в денежной форме.
Кроме того, в отличие от уголовного и административного законодательства, налоговое не предусматривает возможности поглощения менее строгой санкции более строгой в том случае, если одно лицо совершает
два и более налоговых правонарушения - в соответствии с п. 5ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности.
Понятие «налоговая санкция» может быть рассмотрено в широком и узком смысле этого слова. Так, к налоговым санкциям в широком смысле относятся меры государственного принуждения как правовосстановительного, так и карательного характера, налагаемые на нарушителя налогового законодательства. Таким образом, к налоговым санкциям в широком смысле этого слова относят штраф, а также взыскание недоимок и пеней.
Между тем в налоговом законодательстве была реализована концепция налоговой санкции в узком смысле этого слова. Так, в п. 5 ст. 108 НК РФ отмечается, что привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени. Исходя из этого, можно сделать вывод, что взыскание пеней и недоимок не относится законодателем к мерам налоговой ответственности. На это же указывают и толкования Конституционного Суда РФ17.
Действительно, посредством наложения штрафа государство в лице уполномоченных на то органов карает (наказывает) нарушителя налогового законодательства, возлагая на него новую, не существовавшую до этого обязанность по выплате денежных средств в бюджет. В свою очередь, взыскание недоимок и пеней формально не налагает на правонарушителя дополнительной обязанности; их взыскание происходит с целью восстановления нарушенных фискальных прав государства. Между тем в данном случае имеет место принудительное изъятие сумм пеней и недоимки, т.е. их взыскание происходит посредством реализации государственного принуждения.
17 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции"» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. № 5; Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции"» // С3 РФ. 1997. № 1. Ст. 197.
Таким образом, можно сказать, что взыскание пеней и недоимок входит в понятие налоговой санкции в ее широком смысле, они носят преимущественно правовосстановительный характер, их взыскание происходит посредством реализации мер государственного принуждения.
Вторая глава «Проблемы правового регулирования привлечения налогоплательщиков к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Ответственность налоговых органов и их должностных лиц» состоит из двух параграфов.
В первом параграфе «Ответственность за совершение налоговых правонарушений: проблемы правового регулирования и практика их разрешения» автором освещаются некоторые проблемы, возникающие в процессе привлечения налогоплательщиков к ответственности за совершение налоговых правонарушений, и предлагаются пути их решения с учетом сложившейся арбитражной судебной практики.
Необходимо отметить, что налоговое законодательство находится в процессе постоянного совершенствования и модификации. Данный процесс в немалой степени затрагивает и нормы, регулирующие порядок привлечения налогоплательщиков и иных субъектов налогового права к налоговой ответственности. Между тем до сих пор налоговое законодательство содержит в себе пробелы, неточности и коллизии, которые приводят к нарушению или неполной реализации основополагающих правовых принципов юридической ответственности.
Рассматривая проблемы привлечения к «двойной» налоговой ответственности, автор отмечает, что подобные ситуации зачастую складываются в случаях, когда налогоплательщиков привлекают к ответственности одновременно по нескольким пунктам одной и той же статьи НК РФ. Так, например, отсутствует официальная позиция относительно соотношения п.п. 1 и 2 ст. 116 НК РФ. Кроме того, непонятен механизм привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ. По мнению автора, в настоящее время отсутствует необходимость установления общей
ответственности за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе, поскольку п. 1 ст. 116 НК РФ полностью включает в себя ситуации, предусмотренные п. 2 указанной статьи. В связи с этим целесообразно изложить ст. 116 НК РФ в следующей редакции:
«Статья 116. Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотреннъш настоящим Кодексом, влечет взыскание штрафа в размере 40 тысяч рублей».
Кроме того, на практике нередки случаи, когда налогоплательщиков привлекают к налоговой ответственности за действия третьих лиц, например банков, в случаях, когда он отправляет уведомление об открытии счета с опозданием или же отправляет его вовремя, однако налогоплательщик получает его в срок, не позволяющий выполнить обязанность, закрепленную пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ. Для устранения данной коллизии необходимо внести изменения в пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ, изложив его в следующей редакции:
«1) об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) — в течение семи дней со дня получения сообщения банка об открытии (закрытии) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности».
Ряд проблем, касающихся оснований возникновения и порядка привлечения к налоговой ответственности, возникает вследствие собственных ошибок (опечаток, технических ошибок) налогоплательщиков в представляемых в налоговый орган документах (сведениях), либо вследствие различного рода сбоев телекоммуникационных каналов связи или неполадок с магнитными носителями в случаях, когда необходимые документы представляются в электронном виде, а также по иным, не зависящим от воли налогоплательщиков, причинам.
Несмотря на довольно мягкую позицию ряда налоговых органов и положительную арбитражную практику, автор считает необходимым внести в Налоговый кодекс РФ соответствующие изменения, которые подтверждали бы тот факт, что технические ошибки и опечатки, а также несущественные нарушения форм представления документов и иных сведений, не препятствующие налоговым органам проводить налоговый контроль, идентифицировать налогоплательщика, а также не влияющие на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, не должны являться основанием для привлечения к налоговой ответственности.
В связи с этим ст. 126 НК РФ следует дополнить примечанием (по аналогии с примечанием к ст. 120 НК РФ) следующего содержания, распространив действие этого примечания на аналогичные составы других статей Главы 16 Налогового кодекса РФ (ст.ст. 118, 119,119.1, 120, 122, 126 и пр.):
«Нарушения установленных форм представления документов и иных сведений, не препятствующие проведению мероприятий налогового контроля, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, а также не влияющие на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, не являются основанием привлечения к ответственности, установленной настоящей статьей и другими статьями настоящей главы, предусматривающими ответственность за непредставление либо несвоевременное представление документов и иных сведений, необходимых для осуществления мероприятий налогового контроля, включая формы представления налоговой отчетности».
Во избежание дальнейшего роста судебных споров, представляется целесообразным внесение дополнений к примечанию ст. 120 НК РФ в смысле фактического отсутствия документов, а не их отсутствия по причине наличия в них опечаток или ошибок, а также вины налогоплательщика, и изложить данное примечание в следующей редакции:
«Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается фактическое отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или
регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Указанные деяния, если они произошли вследствие обстоятельств непреодолимой силы, а также в результате иных обстоятельств, не зависящих от налогоплательщика или исключающих наличие его вины, не образуют состава правонарушения, предусмотренного настоящей статьей».
Отсутствие или утрата запрашиваемых налоговыми органами документов также может служить основанием для привлечения налогоплательщиков к ответственности по ст. 126 НК РФ. Аналогичные проблемы возникают при применении схожей по составу ст. 129.1 НК РФ.
В целях решения данных проблем целесообразно изложить диспозицию п. 1 ст. 126 НК РФ в следующей редакции:
«Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговьш агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, в случае наличия или иной объективной возможности их представления».
Диспозицию же п. 1 ст. 129.1 НК РФ следует изложить в следующей редакции:
«Несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим Кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, в случае наличия или иной объективной возможности их сообщения (своевременного сообщения), при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 настоящего Кодекса».
Принятие указанных изменений и дополнений позволит, с одной стороны, избежать неправомерного привлечения к ответственности, предусмотренной ст.
126 НК РФ, налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), не представивших документы и (или) иные сведения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, не по своей вине (по объективным причинам, таким как кража, представление документов в иной орган государственной власти и др.).
С другой стороны, данные изменения (дополнения) простимулировали бы налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) к добросовестному выполнению своих обязанностей по составлению и обеспечению должной сохранности документов и своевременному принятию мер по их восстановлению при утрате или отсутствии по иным причинам.
Второй параграф - «Обжалование актов налоговых органов, действий и бездействий их должностных лиц» посвящен изучению вопросов защиты прав и законных интересов налогоплательщиков.
На основании ч. 1 ст. 46 Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав. В свою очередь, ст. 137 НК РФ закрепляет право каждого лица обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. В то же время, несмотря на всю важность, многие вопросы, касающиеся порядка обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц, до сих пор остаются неурегулированными налоговым законодательством.
Так, например, Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений относительно наличия у вышестоящего налогового органа права изменить или вынести новое решение, которое тем или иным образом ухудшало бы положение налогоплательщика. По мнению автора, исходя из буквального толкования п. 1 ст. 140НК РФ вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) рассматривается сама жалоба, а не акт налогового органа в целом. В связи с этим представляется целесообразным дополнить ст. 140 НК РФ пунктом 4 следующего содержания:
«Вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) проверяет законность и обоснованность обжалуемого акта налогового органа, действия или бездействие его должностного лица в пределах доводов, содержащихся в жалобе.
По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение и (или) жалобы на действш или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) не вправе изменить или вынести новое решение, ухудшающее положение налогоплательщиков».
Кроме того, на практике возникают значительные проблемы, обусловленные отсутствием в Налоговом кодексе РФ прямых указаний на право вышестоящего налогового органа оставить жалобу налогоплательщика без рассмотрения (без движения) или возвратить ее налогоплательщику. Неурегулированность данного вопроса привела к тому, что в настоящее время в арбитражной судебной практике отсутствует единая точка зрения относительно того, могут ли вышестоящие налоговые органы оставить жалобу без движения. В связи с этим, по мнению автора, НК РФ необходимо дополнить ст.ст. 139.1, 140,1 и 140.2, которые определяли бы форму, содержание и порядок передачи жалобы вышестоящему налоговому органу или вышестоящему должностному лицу, случаи оставления жалобы без движения, а также порядок возращения жалобы налогоплательщику.
Схожими по проблематике являются вопросы относительно пересмотра решений налоговых органов по жалобам в связи с открывгиимися новыми обстоятельствами. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ никак не рассматривает даже саму возможность возникновения подобных ситуаций. В связи с этим, по мнению автора, Налоговый кодекс РФ целесообразно дополнить Главой 20.1 «Производство по пересмотру решений налоговых органов по жалобам налогоплательщиков в связи с новыми или вновь открывшимися обстоятельствами».
Следует отметить, что, помимо процедуры досудебного обжалования, в налоговых органах в некоторых зарубежных странах также практикуется так называемая процедура налоговой медиации, которая весьма хорошо зарекомендовала себя. Медиация, относящаяся к альтернативным способам досудебного обжалования, заключается в урегулировании налогового спора между налоговыми органами и налогоплательщиками посредством привлечения независимого посредника.
Следует отметить, что заключение медиатора носит рекомендательный характер - стороны вправе отказаться от его подписания и обратиться с соответствующей жалобой в суд. В США заключение медиатора, как правило, в качестве приложения содержит в себе проект соглашения между налогоплательщиком и налоговым органом.
К сожалению, российское законодательство также не знает института досудебного соглашения о сотрудничестве. В тех же США действует довольно развернутая система налоговых соглашений, в том числе коллективных. Такие соглашения направлены на изменение размера налоговых обязательств налогоплательщика, и они являются обязательными для сторон налогового спора. Российские налоговые органы в настоящее время лишены каких-либо полномочий, используя которые они могли бы освободить налогоплательщика от . ответственности за определенные виды нарушений налогового законодательства. В целях решения данной проблемы автором предлагается ввести в НК РФ Главу 20.2 «Особый порядок рассмотрения налоговых споров при заключении досудебного соглашения о сотрудничестве».
В заключении подводятся итоги диссертационной работы и формулируются основные выводы, полученные в результате проведенного исследования, перечисляются наиболее важные теоретические и практические проблемы финансово-правового регулирования ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
В приложениях приводятся проекты Глав 20.1 «Производство по пересмотру решений налоговых органов по жалобам налогоплательщиков в
связи с новыми или вновь открывшимися обстоятельствами» и 20.2 «Особый порядок рассмотрения налоговых споров при заключении досудебного соглашения о сотрудничестве».
Основные положения диссертации были опубликованы автором в 3 статьях общим объемом 2,49 п.л.
Публикации в ведущих рецензируемых научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации:
1. Рудовер Ю.В. Финансово-правовая ответственность в системе видов юридической ответственности // Государство и право. 2011. № 3. - 0,78 п.л.
2. Рудовер Ю.В. Ответственность за совершение налоговых правонарушений: проблемы правового регулирования и практика их разрешения // Государство и право. 2011. №6. -0,91 п.л.
Публикации в иных изданиях:
1. Рудовер Ю.В. Налоговая ответственность в системе видов юридической ответственности// Право: теория и практика. 2011. № 5-6 (142-143). - 0,8 п.л.
Заказ № 527. Объем 1 п.л. Тираж ИОжз. Отпечатано в ООО «Петроруш». г.Москва, ул.Палиха 2а.тел.(499)250-92-06 www.postator.ru
ТЕКСТ ДИССЕРТАЦИИ «Финансово-правовое регулирование ответственности за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах»
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ МОСКОВСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ ЮРИДИЧЕСКАЯ АКАДЕМИЯ
ИМЕНИ O.E. КУТАФИНА
На правах рукописи
04201354955
Рудовер Юрий Владиславович
ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАРУШЕНИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РФ О НАЛОГАХ И
СБОРАХ
12.00.04 - финансовое право; налоговое право; бюджетное право
Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Научный руководитель доктор юридических наук, профессор Н.М. Артёмов
Москва-2012
Введение
Содержание
3
Глава 1. Финансовая ответственность как самостоятельный вид юридической ответственности 13
§ 1. Общие положения о юридической ответственности............... 13
§ 2. Место финансовой ответственности в системе видов юридической ответственности..................................................... 34
§ 3. Налоговая ответственность в системе видов финансово-правовой ответственности....................................................................... 60
Глава 2. Проблемы правового регулирования привлечения налогоплательщиков к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Ответственность налоговых органов и их должностных лиц 97
§ 1. Ответственность за совершение налоговых правонарушений: проблемы правового регулирования и практика их разрешения.......... 97
§ 2. Обжалование актов налоговых органов, действий и бездействий их должностных лиц.................................................................. 125
Заключение............................................................................ 158
Библиография......................................................................... 163
Приложения............................................................................ 185
Введение
Актуальность темы исследования. Налоги выступают основным доходным источником бюджетов бюджетной системы1. Неудивительно, что государство стремится всемерно обеспечить финансовую дисциплину и закрепить в налоговом законодательстве такой порядок, который гарантировал бы соблюдение налоговой дисциплины налогоплательщиками, своевременную и полную уплату ими налоговых платежей в бюджеты всех уровней бюджетной системы. Между тем необходимо признать, что вопросы правового регулирования ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах еще долгое время будут носить актуальный характер.
В настоящее время налоговое право является наиболее активно развивающимся структурным образованием внутри системы отрасли финансового права, а вопросы налоговой ответственности - ведущим направлением научных изысканий ученых в данной сфере. Так, по данным, приводимым Е.Ю. Грачевой и Д.М. Щекиным, на территории Российской Федерации и стран СНГ в период с 1992 по январь 2008 гг. по тематике «Ответственность за нарушение налогового законодательства» было защищено не менее 24 диссертационных исследований . Между тем, несмотря на неослабевающий интерес и постоянное внимание к вопросам налоговой ответственности со стороны представителей науки финансового права, указанная сфера продолжает содержать множество проблем, не получивших до сих пор своего должного разрешения.
Особая актуальность проблематики финансово-правового регулирования ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах заключается в том, что она носит преимущественно практический
1 Так, по данным статистики Федеральной налоговой службы России, в 2011 году в консолидированный бюджет Российской Федерации потупило 9 720 млрд рублей, что на 26, 3 % больше чем в 2010 году. См.: Доклад об осуществлении Федеральной налоговой службой государственного контроля (надзора) в соответствующих сферах деятельности и об эффективности такого контроля (надзора) в 2011 году [Электронный ресурс] - Электрон.дан. - ФНС России, 2012. - Режим доступа: URL: http://www.nalog.ru/html/docs/doklad_goskontl 1 .pdf, свободный. - Загл. с экрана. - Яз.рус.
2См.: Грачева Е.Ю., Щекин Д.М. Комментарий к диссертационным исследованиям по финансовому праву. -М.: Статут, 2009. С. 703.
характер. Возможность быть привлеченным к налоговой ответственности можно сравнить с дамокловым мечом, который висит над всеми налогоплательщиками. Только за 2011 год территориальными подразделениями Федеральной налоговой службы России было проведено более 362 тыс. проверок, по результатам которых нарушения были выявлены у 208,5 тыс. юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Указанная цифра на 2,4 % больше аналогичного показателя в 2010 году, что свидетельствует о некотором ослаблении налоговой дисциплины в стране. Кроме того, по результатам проверок было выявлено 249,6 тыс. правонарушений, а в бюджетную систему Российской Федерации было дополнительно начислено 342, 1 млрд. рублей3.
Не следует также забывать о том, что налоговые отношения по своей сути являются конфликтными. Связано это с тем, что государство и налогоплательщики преследуют различные интересы. Задачей первого является обеспечение наиболее полного поступления налогов в бюджет, вторые же стремятся сохранить полученную ими прибыль, используя законные методы налоговой оптимизации, а иногда применяя и незаконные способы ухода от налогообложения. Для поддержания налоговой дисциплины государство вправе использовать силу принуждения, одной из форм которого является юридическая, в том числе и налоговая, ответственность.
Однако несовершенство и неопределенность налогового законодательства приводит к тому, что налогоплательщики зачастую незаконно привлекаются к ответственности. Этому способствует, в частности, то, что в настоящее время Налоговым кодексом Российской Федерации никак не регламентируются вопросы ответственности самих
3Доклад об осуществлении Федеральной налоговой службой государственного контроля (надзора) в соответствующих сферах деятельности и об эффективности такого контроля (надзора) в 2011 году [Электронный ресурс] - Электрон, дан. - ФНС России, 2012. - Режим доступа: lJRL:http://www.nalog.ru/html/docs/doklad_goskontl l.pdf, свободный. - Загл. с экрана. - Яз.рус.
налоговых органов. В связи с этим налогоплательщики вынуждены нести дополнительные издержки, обращаясь за защитой своих прав в суд.
Кроме того, финансово-правовое регулирование ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах содержит вопросы, носящие чисто теоретический характер, основным из которых является вопрос о месте налоговой ответственности в системе юридической ответственности. Данная проблема является частью проблемы более общего характера, связанной с научным спором о возможности признания самостоятельного характера финансовой ответственности.
Все вышесказанное в полной мере предопределяет актуальный характер темы диссертационного исследования.
Степень разработанности темы. Как уже было отмечено выше, проблемам правового регулирования ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в науке финансового права уделяется повышенное внимание.
Среди трудов, в которых рассматривались вопросы налоговой ответственности, в первую очередь необходимо отметить докторские диссертации Г.В. Петровой, Д.В. Винницкого, Г.П. Толстопятенко.
Проблемам правового регулирования ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах были посвящены кандидатские диссертации А.Е. Анохина, A.B. Золотухина, A.A. Козырева, В.А. Кинсбурской, В.А. Мачехина, А.Н. Сердцева, С.Р. Футо, P.C. Юрмашева и т.д.
Здесь же следует отметить кандидатские диссертации С.Е. Батырова, A.A. Мусаткиной и Н.В. Сердюковой, в которых рассматриваются вопросы, связанные с понятием финансовой ответственности.
Кроме того, проблематика финансовой и налоговой ответственности затрагивалась в трудах Н.М. Артемова, Е.М. Ашмариной, JI.JI. Арзумановой, Е.Ю. Грачевой, A.B. Брызгалина, С.Г. Пепеляева, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко,Д.М. Щекина и ряда других авторов.
Между тем, несмотря на все возрастающий интерес к проблематике финансово-правового регулирования ответственности за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах, данная тема содержит еще множество нерешенных вопросов. По справедливому замечанию Г.П. Толстопятенко, «эффективность правового регулирования общественных отношений представляет собой вечную проблему теории права, которой занимаются ученые с момента появления юридической науки и будут ее решать вплоть до исчезновения права»4.
Объектом диссертационного исследования выступают общественные отношения, складывающиеся в процессе привлечения налогоплательщиков и иных субъектов налоговых правоотношений к ответственности за нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Предметом исследования выступают правовые нормы, устанавливающие основания, условия и порядок привлечения к ответственности лиц, виновных в нарушении законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Цель диссертации состоит в том, чтобы на основе анализа нормативных правовых актов и современной правоприменительной практики оценить степень развитости, а также недостатки в механизме правового регулирования ответственности за нарушение налогового законодательства для его дальнейшего совершенствования и повышения эффективности деятельности налоговых и иных государственных органов, направленной на предупреждение, пресечение и наказание нарушителей законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Указанная цель обусловила постановку следующих задач диссертации: - определить место и роль финансовой ответственности в общей системе юридической ответственности (в том числе определить место налоговой ответственности в системе финансовой ответственности),
* Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право (проблемы теории и практики): дис. ... докт. юрид. наук. -М., 2001. С. 246.
обосновать ее самостоятельный характер, а также отграничить финансовую ответственность от административной, уголовной и иных видов юридической ответственности;
- решить вопрос о месте правовых норм, регулирующих общественные отношения в сфере финансовой ответственности, в системе отрасли финансового права;
- на основе правоприменительной практики рассмотреть существующие проблемы, возникающие в процессе привлечения субъектов налогового права к налоговой ответственности;
- сформулировать предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.
Теоретическую основу исследования составили труды следующих современных представителей науки финансового права: Е.М. Ашмариной, JI.JI. Арзумановой, A.B. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, C.B. Запольского, М.Ф. Ивлиевой, И.И. Кучерова, A.A. Мусаткиной, Е.В. Овчаровой, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, М.Б. Разгильдиевой, И.В. Рукавишникова, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина и ряда других ученых.
В своем исследовании автор также опирался на труды специалистов в области теории государства и права, административного, гражданского и иных отраслей российского права, таких как: С.С. Алексеев, С.Н. Братусь, А.Б. Венгеров, Ю.А. Денисов, В.В. Лазарев, О.Э. Лейст, Д.А. Липинский, A.B. Малько, Н.И. Матузова, Л.А. Морозова Т.Н. Радько, И.С. Самощенко, Ю.Н. Старилов, Е.А. Суханов, В.А. Тархов, Т.Б. Шубина, Л.С. Явич.
Эмпирическую базу исследования составили положения законов, подзаконных нормативных правовых актов, постановлений, определений и решений Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также федеральных арбитражных судов по вопросам практического применения норм,
устанавливающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Методологической основой диссертационного исследования является общенаучный метод диалектического познания, а также такие частнонаучные методы, как: анализ, синтез, обобщение, индукция, дедукция, исторический, системно-структурный и сравнительно-правовой методы.
Научная новизна диссертации заключается в том, что сделанные в ходе исследования выводы позволяют говорить о финансово-правовой ответственности как о самостоятельном виде юридической ответственности, а о налоговой - как о разновидности финансово-правовой, а не административной, ответственности. Также в работе впервые обосновывается вывод о финансовой ответственности как комплексном институте финансового права, поскольку нормы, регулирующие эти отношения, входят одновременно в его общую и особенную части.
На основании оценки состояния финансово-правового регулирования налоговой ответственности проведен анализ проблем, возникающих в процессе привлечения субъектов налогового права к ответственности за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах. В ходе исследования была предложена авторская концепция дальнейшего развития института досудебного урегулирования налоговых споров, которая может быть положена в основу дальнейшей теоретической разработки важнейших проблем института налоговой ответственности в Российской Федерации.
Кроме того, в работе сформулированы конкретные предложения по внесению изменений в налоговое законодательство, которые должны способствовать предотвращению, а также скорейшему разрешению налоговых споров. Следует отметить, что многие предложения по изменению законодательства не нашли своего отражения в положениях, выносимых на защиту. Тем не менее они могут быть использованы нормотворческими органами для дальнейшего совершенствования механизма привлечения
субъектов налогового права к ответственности за нарушение налогового
8
законодательства, а также процедуры досудебного обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц. В целом по результатам проведенного исследования предложено внести в Налоговый кодекс РФ две новых главы, включающих в себя пятнадцать статей, изложить в иной редакции восемь действующих статей, а также дополнить главу 19 Налогового кодекса РФ тремя новыми статьями.
В диссертации обосновываются и выносятся на защиту следующие основные положения:
1. Доказано, что финансовая ответственность - это самостоятельный вид юридической ответственности, включающий в себя бюджетную, налоговую, валютную и иные подвиды юридической ответственности. Нормы, регулирующие общественные отношения в сфере финансовой ответственности, образуют комплексный институт финансового права, нормы которого входят как в общую, так и в особенную части отрасли финансового права.
2. Выявлено, что налоговая ответственность как научная категория не носит комплексный характер - она представляет собой разновидность финансовой ответственности. Комплексной по своей сути является ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, которая включает в себя меры налоговой (финансово-правовой), административной и уголовной ответственности. В связи с этим можно заключить, что понятия «ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах» и «нарушение законодательства о налогах и сборах» по своему содержанию шире понятий «налоговая ответственность» и «налоговое правонарушение» соответственно.
3. Обосновывается, что технические ошибки и опечатки, а также
несущественные нарушения форм представления документов и иных
сведений, не препятствующие налоговым органам осуществлять налоговый
контроль, не должны являться основанием для привлечения к налоговой
9
ответственности. В связи с этим необходимо дополнить ст. 126 НК РФ примечанием о том, что нарушения установленных форм представления документов и иных сведений, не препятствующих проведению мероприятий налогового контроля, позволяющих идентифицировать налогоплательщика, а также не влияющих на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, не являются основанием привлечения к ответственности, установленной данной статьей и другими статьями главы 16 НК РФ, предусматривающими ответственность за непредставление либо несвоевременное представление документов и иных сведений, необходимых для осуществления мероприятий налогового контроля, включая формы представления налоговой отчетности.
4. В целях соблюдения принципов справедливости, презумпции невиновности и равенства прав сторон налогового спора предполагается дополнить раздел VII Налогового кодекса РФ главой 20.1 «Производство по пересмотру решений налоговых органов по жалобам налогоплательщиков в связи с новыми или вновь открывшимися обстоятельствами», закрепляющей право налогового органа на пересмотр решения по новым или вновь открывшимся обстоятельствам, основания для такого пересмотра, перечень новых и вновь открывшихся обстоятельств, порядок и сроки подачи заявления о пересмотре, нормы, устанавливающие требования к форме и содержанию такого заявления, порядок принятия к производству, рассмотрения, возвращения налоговым органом заявления налогоплательщика о пересмотре решения по новым или вновь открывшимся
