АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Финансово-правовые аспекты налогового контроля и участие органов внутренних дел в его осуществлении»
На правах рукописи
Макеева Ирина Александровна
ФИНАНСОВО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ И УЧАСТИЕ ОРГАНОВ ВНУТРЕННИХ ДЕЛ В ЕГО ОСУЩЕСТВЛЕНИИ
Специальность 12.00.14 -административное право; финансовое право; информационное право
Автореферат
диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
1 3 ОПТ 2011
Санкт-Петербург - 2011
4856974
Диссертация выполнена на кафедре административного права Санкт-Петербургского университета МВД России
Научный руководитель:
доктор юридических наук Ухов Владимир Юрьевич
Официальные оппоненты:
доктор юридических наук, профессор, Почетный работник высшего профессионального образования Российской Федерации
Грачева Елена Юрьевна
(Московская государственная юридическая академия им. О. Е. Кутафина);
кандидат юридических наук, доцент Яговкина Вита Александровна (Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов РФ)
Ведущая организация
Академия управления МВД России
Защита состоится (ЖТУо^г? 2011 г. в час. на заседании
диссертационного совета Д.203.012.01 при Санкт-Петербургском университете МВД России по адресу: 198206, г. Санкт-Петербург, ул. Пшпотова, д.1.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Санкт-Петербургского университета МВД России.
Автореферат разослан «7^>> 1 г.
Ученый секретарь
диссертационного совета Д.203.012.01
кандидат юридических наук, доцент Н.И. Карчевская
I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью «повышения качества налогового администрирования, включая устранение административных барьеров, препятствующих добросовестному исполнению налоговых обязанностей, а также эффективное использование инструментов, противодействующих уклонению от уплаты налогов»1, способствующих сокращению дефицита консолидированного бюджета Российской Федерации, который в 2010г. составил около 1 трлн. 585,1 млрд. руб.2
Одним из инструментов, противодействующих уклонению от уплаты налогов, является налоговый контроль, роль которого в условиях низкой налоговой дисциплины налогоплательщиков, стремления значительной части предпринимателей минимизировать, даже в рамках криминальных схем, налоговое бремя, неизменно повышается.
Налоговый контроль является одним из важнейших институтов налогового права, лежащих в основе государственного управления в сфере налогообложения, поскольку именно в рамках налогового контроля непосредственно реализуются государственные интересы в области публичных финансов, бюджета и налогов. Однако состояние правового регулирования налогового контроля заметно отстает от современных требований к качеству налогового администрирования. Даже специальная глава Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) - «Налоговый контроль», не содержит правовых предписаний, регламентирующих такие базовые категории контрольной деятельности государственной администрации, как: «формы налогового контроля», «виды налогового контроля», «методы налогового контроля»; далеко не полностью урегулированы и процедурные аспекты налогового контроля.
Упразднение в 2003 году органов налоговой полиции и частичная передача их полномочий МВД России заложили основу для формирования новых
1 Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию от 23 июня 2008 // Социальный мир. 2008. № 26, июль.
2 Ьир'7^ио1е.гЪс.т/шасго/аП1с1е5/2011/03/02/33186й79.51Ит1
правоотношений в области налогового контроля - с участием органов внутренних дел. Однако эти отношения, вопреки положениям самого НК РФ, урегулированы не законодательством о налогах и сборах, а подзаконным межведомственным нормативно-правовым актом ФНС России и МВД России, неточность правовых формулировок которого порождает многочисленные коллизии в правоприменительной практике.
На правоприменительную практику, качество правового регулирования всего комплекса вопросов, связанных с материальными и процессуальными аспектами налогового контроля, негативно влияет отсутствие единого научного подхода к пониманию юридической природы и содержания полномочий органов внутренних дел, форм их взаимодействия с налоговыми органами в процессе налогового контроля, обеспечения налоговой безопасности.
Степень научной разработанности темы исследования. Вопросы правового регулирования налогообложения, налоговых отношений достаточно активно исследовались российскими правоведами еще во второй половине XIX века, о чем свидетельствуют фундаментальные труды таких ученых, как: И.Е. Андреевский, Г.А. Вацуро, Ю.А. Гагемейстер, Н.Д. Дружинин, С.И. Иловайский, А.С.Лаппо-Данилевский, В.А. Лебедев, Д.М. Львов, Ф.Б. Миль-гаузен, А.А.Никитский, И.Х. Озеров, К.И. Ровинский, Ю.Д. Сидоренко, А.А. Соколов, И.С. Тургенев, И.Т. Тарасов, И.И. Янжул.
В период плановой экономики проблемам налогового права должного внимания не уделялось, основные труды таких специалистов, как: Э.А. Вознесенский, Л.И. Гончаренко, И.В.Горский, В.В. Бесчеревных, М.И. Боголе-пов, P.O. Халфина, Е.А. Ровинский, М.И. Пискотин, С.Д. Цыпкин касались в основном приоритетных направлений развития теории финансового права, поиска его места в системе сложившихся отраслей права.
Реформирование экономики России и становление нового налогового законодательства в 90-х г.г. XX века вновь вызвало повышенный интерес к налоговому праву в юридической науке. Существенный вклад в развитие на-
учных представлений о налоговом праве, его месте в системе финансового права внесли такие отечественные ученые, как: В.В. Бурцев, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, М.Ф. Ивлиева, М.В. Карасева А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина М.В. Кустова, М.С. Студеникина, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичева, H.A. Шевелева. В этот же период активизировались исследования в области налогового контроля, различные аспекты которого рассматривались в трудах таких авторов, как: Е.М. Ашмарина, A.B. Брызгалин, Д.В.Винницкий, JI.H. Древаль, И.И. Кучеров, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Е.В. Поролло, В.Н. Ткачев.
В последние годы, в условиях изменения законодательства о налогах и сборах, вопросы налогового контроля рассматривались в работах А.Н. Борисова, М.А. Гостевой, Л.И. Данилькевич, А.П. Зрелова, М.В. Краснова, Ю.Г. Кувшинова, Ю.А. Линовицкого, Г.В. Овчинникова, У.А. Сайпуллаева, И.Н. Соловьева, A.C. Титова, Н.В. Юргена, A.A. Яковлева, а также в диссертационных исследованиях Д.Г. Бачурина, Т.А. Гусевой, В.Н. Дружинина, H.A. Захаровой, Т.Д. Садовской и др. Вопросы участия правоохранительных органов при осуществлении налогового контроля затрагивались в работах Г.В. Андреева, АП. Беликова, В.П. Кузнецова, A.C. Семенова и др.
Признавая вклад названных и других ученых в исследование отдельных вопросов диссертационной проблематики, следует отметить, что правовое регулирование налогового контроля с учетом последних изменений в налоговом законодательстве, модернизации системы МВД России и формирования полиции как нового правоохранительного института, участвующего в налоговых проверках, пока не стало предметом самостоятельного научного исследования. Данная диссертация направлена на восполнение этого пробела.
Цели и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является обоснование основ построения концепции налогового контроля и участия органов внутренних дел в его осуществлении для разработки на этой основе предложений по совершенствованию правового регулирования в данной сфере общественных отношений.
Достижение поставленной цели предполагает решение следующих задач:
- проанализировать основные научные подходы к пониманию соотношения таких категорий, как: «налоговая система», «система налогов и сборов», «система налогообложения» и на этой основе обосновать авторское видение структуры налоговой системы;
- предложить и обосновать дефиницию налоговой системы, отражающую ее субстанциональные и институционально-функциональные признаки;
- исследовать становление и развитие правового регулирования налогового контроля на различных этапах становления российского государства и права;
- раскрыть сущность налогового контроля как правовой формы управления и комплексного межотраслевого института, обосновать авторскую дефиницию этого понятия;
- исследовать субъектный состав налогового контроля, обосновать авторский подход к его классификации;
- проанализировать эволюцию российской модели реализации правоохранительной функции в налоговой сфере в контексте зарубежного опыта налогового администрирования;
- проанализировать состояние правового регулирования участия органов внутренних дел в налоговом контроле и обосновать перспективы его совершенствования;
- раскрыть коллизионный характер правового регулирования участия органов внутренних дел в выездных налоговых проверках и предложить пути решения выявленных проблем;
- исследовать правовое регулирование и организацию взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел как предпосылку эффективного налогового контроля;
-обосновать предложения de lega ferenda по совершенствованию правового регулирования налогового контроля, в том числе с участием органов
внутренних дел.
Объектом исследования являются урегулированные правовыми нормами общественные отношения, складывающиеся в сфере налогового контроля, с акцентированием внимания на участии в этом контроле органов внутренних дел.
Предметом исследования являются понятия, сущностные и содержательные элементы налоговой системы; научные подходы к дефиниции и классификации образующих ее элементов, в том числе раскрывающих сущностные и функциональные признаки налогового контроля; правовые нормы, регулирующие финансово-правовые, организационно-правовые и процедурные аспекты налогового контроля, включая формы и направления участия органов внутренних дел в его осуществлении
Методологическую основу исследования составили общенаучные и специальные методы познания. В процессе выработки дефиниции и определения структуры налоговой сферы был задействован дедуктивный метод, позволивший перенести общетеоретические суждения о множественности социальных реальностей на конкретную сферу общественных отношений и тем самым смоделировать налоговую реальность как единство налоговой деятельности и налоговой действительности.
При формулировании моделей налоговой системы, налогового контроля в контексте их субстанционального и институционально-функционального содержания был использован индуктивный метод, давший возможность перейти от анализа отдельных элементов к раскрытию сущности этих системных образований. В процессе исследования использовались также такие приемы познания, как: анализ, синтез, обобщение.
При исследовании финансово-правовых аспектов налогового контроля, форм и направлений участия в нем органов внутренних дел основополагающими были такие частноправовые методы, как: формально-юридический, сравнительно-правового анализа, юридической интерпретации, теоретико-правового моделирования. В процессе исследования использовались также
исторический метод, позволивший рассмотреть эволюцию правового регулирования налогового контроля, а также статистический метод и метод конкретных социологических исследований, обогатившие исследование фактологическим материалом.
Методология исследования определялась также использованием при анализе основных рассмотренных в диссертации правовых явлений как субстанционального подхода, раскрывающего их сущностные признаки, так и институционально-функционального подхода, акцентирующего внимание на структурных и процессуальных (функциональных) аспектах рассматриваемых явлений.
Теоретическую основу исследования составили труды ученых в области общей теории государства и права, теории государственного управления, финансового, налогового, административного права, таких, как: Ю.Е. Авру-тин, С.С. Алексеев, А.П. Алехин, Г.В. Атаманчук, В.Г. Афанасьев, Е.М. Ашмарина, Д.Н.Бахрах, В.В.Бурцев, Д.В. Винницкий, Н.В. Герасименко, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, А.А.Годунов, О.Н. Горбунова, JI.H. Дре-валь, В.Н. Иванова, М.Ф. Ивлиева, М.В. Карасева, A.A. Кармолицкий, Т.В. Кашанина, Ю.Ф. Кваша, М.Н. Кобзарь-Фролова, А.Н. Козырин, Е.А. Корне-ва, Ю.М. Козлов, Ю.А. Крохина, М.В. Кустова, И.И. Кучеров, Б.М. Лазарев, A.B. Малько, Н.И. Матузов, B.C. Нерсесянц, О.А.Ногина, И.А. Орешкин, С.Г. Пепеляев, Б.В. Россинский, Ю.П. Соловей, Ю.Н.Старилов, Ю.В.Старых, М.С. Студеникина, О.Ю. Судаков, Ю.А. Тихомиров, В.Н. Ткачев, В.Ю. Ухов, Н.И. Химичева, H.A. Шевелева, A.A. Ялбулганов и др.
При исследовании общетеоретических и административно-правовых аспектов контрольно-надзорной деятельности использовались работы Ю.А. Андреевой, О.И. Бекетова, С.М. Зырянова, A.B. Мартынова, Н.С. Назарова, Е.Е. Петрова, М.С. Студеникиной, Н.Ю. Хаманевой.
При исследовании проблем правового регулирования налогового контроля диссертант опирался на труды: Д.Г. Бачурина, А.Н. Борисова, A.B. Брызгалина, И.Г.Гараева, С.В.Гвоздева, А.Ю.Головина, А.Н.Головкина,
Т.А. Гусевой, Л.И. Данилькевич, В.Н. Дружинина, H.A. Захаровой, A.C. Кормилицына, Ю.Г. Кувшинова, В.П. Кузнецова, Ю.А. Линовицкого, Д.Е. Нелюбина, Т.Д. Садовской, У.А. Сайпуллаева, И.Н. Соловьева, A.C. Титова, Н.В. Юргена, A.A. Яковлева и др.
Специфика исследования предопределила необходимость обращения к трудам таких экономистов, рассматривающих экономические аспекты налогового администрирования и налогового контроля, как: Д.А. Артеменко, А. Б. Золотарева, В.В. Казаков, А. В. Киреева, Н. Ю. Корниенко, М.С. Морозов, Г. Г. Нестеров, Е.В. Поролло.
Нормативно-правовую базу исследования составили: международно-правовые акты, Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, Таможенный кодекс РФ, иные федеральные законы и законы РФ, указы Президента РФ, постановления и распоряжения Правительства РФ, ведомственные нормативно-правовые акты Министерства внутренних дел РФ, Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы России.
При работе были также использованы постановления и определения Конституционного Суда РФ, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ.
Эмпирическую базу исследования составили данные, полученные в результате конкретно-социологического исследования, проведенного среди 180 сотрудников подразделений по налоговым преступлениям органов внутренних дел по трем субъектам Северо-Западного федерального округа РФ (Санкт-Петербург, Ленинградская область, Псковская область); официально опубликованная правоприменительная практика арбитражных судов РФ; аналитические материалы и статистическая отчетность МВД России, подразделений по налоговым преступлениям органов внутренних дел субъектов Северо-Западного федерального округа, территориальных органов ФНС России; данные, полученные с официальных сайтов Президента России, МВД России, Минэкономразвития РФ, Минэкономики РФ, ФНС России.
Научная новизна диссертации определяется, прежде всего, авторским
подходом к исследованию рассматриваемых проблемных вопросов. Впервые в юридической литературе выдвинута и обоснована идея об интегративной системе общественных отношений, обозначенной в диссертации как налоговая реальность (единство налоговой деятельности и налоговой действительности), складывающаяся из ряда сложных социально-экономических, политических и правовых явлений, связанных с установлением, введением и взиманием налогов и сборов.
Основываясь на субстанциональном и институционально-функциональном подходе к этим явлениям, в диссертации: раскрыта структура налоговой реальности и детерминирующие ее содержание социально-экономические, политические и государственно-правовые факторы; выдвинута и обоснована идея о системообразующей роли такой категории, как налоговая система, раскрыты образующие ее элементы, в число которых впервые в научной литературе включена налоговая культура (населения и администрирования), доктрина и догма налогового права.
Обоснованы место и роль налогового контроля в механизме функционирования налоговой системы, представлена его финансово-правовая, а также управленческая характеристика в широком и узком значении, адекватная аналогичному пониманию государственного управления.
Новизной отличается также:
- предложенная и обоснованная диссертантом принципиальная логико-правовая модель налоговой системы современной России, отражающая цели, задачи и принципы ее функционирования во взаимосвязи с такими категориями, как: «государственная экономическая политика», «государственная социальная политика», «государственная правовая политика», «государственная налоговая политика»;
- сущностная характеристика налогового контроля как правовой формы управления в налоговой сфере и межотраслевого института, а также предложенная диссертантом классификация принципов его осуществления;
- авторская интерпретация субъектного состава налогового контроля,
авторская классификация субъектов его осуществления, включая обоснование институализированных ролей должностных лиц органов внутренних дел, участвующих в выездных налоговых проверках;
- дефиниции таких понятий, как: «налоговая система», «налоговый контроль», «доктрина налогового права», «налоговая компетенция органов внутренних дел».
Основные положения, выносимые на защиту:
1. Обоснование авторской концепции методологии исследования, основанной на использовании диалектического сочетания субстанционального и хшституционально-функционального подходов, в рамках которых рассматриваемые в диссертации явления анализируются в качестве, соответственно, системно взаимосвязанных относительно обособленных субстанций, отражающих налоговую сферу как объективную реальность в единстве всех форм ее проявления, и институтов публичного управления, обеспечивающих функционирование налоговой сферы и поддержание конституционного порядка установления, введения и взимания налогов.
2. Авторская аргументация необходимости рассмотрения налоговой системы в качестве одного из ведущих, системообразующих компонентов налоговой сферы, обеспечивающего «материализацию» налоговых отношений и тем самым связь между «миром субстанций» и «миром институционализа-ций», т.е. между определенными сущностными признаками налогов и процессами их установления, введения и взимания.
В рамках субстанционального подхода налоговая система может быть определена как исторически сложившаяся и отражающая форму государства интегративная система юридического закрепления фискальной сущности и содержания налога, а также урегулированных позитивным правом правомочий, обязанностей и запретов, при помощи которых осуществляется персонификация участников налоговых отношений.
В рамках институционально-функционального подхода налоговая система может быть определена как урегулированная нормами позитивного пра-
ва системная совокупность институтов, связей и взаимодействий между ними, посредством которых закрепленные на законодательном уровне права, свободы, обязанности участников налоговых отношений наполняются персонифицированным финансово-правовым и организационно-правовым содержанием, обеспечивая конституционный порядок установления, введения и взимания налогов как сферы властных государственных установлений.
3. Авторская аргументация сущностных особенностей налогового контроля, благодаря которым он может быть с татуирован как правовая форма государственного управления в налоговой сфере и как межотраслевой комплексный функциональный правовой институт.
В первом качестве налоговый контроль обеспечивает регулятивно-охранительное воздействия права на общественные отношения, складывающиеся по поводу установления, введения и взимания налогов, с целью обеспечения их устойчивости и соответствия заданным налоговым законодательством параметрам.
Во втором качестве налоговый контроль выступает как урегулированная материальными и процессуальными нормами налогового и административного права особая форма публичного управления в налоговой сфере, осуществляемая уполномоченными субъектами в рамках налогово-контрольного производства посредством установленных в законодательстве административных процедур и направленная на обеспечение своевременной и полной уплаты налогоплательщиками налогов и сборов, превенцию нарушений законодательства о налогах и сборах, привлечение виновных в нарушении этого законодательства к установленной юридической ответственности, а также на обеспечение выполнения иных обязанностей, установленных Налоговым кодексом РФ.
4. Авторская позиция о технико-юридических просчетах НК РФ, вызванных несогласованностью законодательных установлений и общепризнанных теоретико-правовых конструкций, в том числе лежащих в основе понятийного аппарата финансового права. В этой связи тот факт, что НК РФ
в ч. 3 ст.82, а также в ст.ст. 85 и 86 не назвал целый ряд органов, организаций и учреждений в качестве субъектов налогового контроля не означает, что они таковыми не являются с точки зрения правовой теории. Перечисленные в ст.ст. 36, 85 и 86 НК РФ органы и учреждения являются субъектами контрольно-налоговых отношений, поскольку самим фактом возложения на них соответствующих обязанностей законодатель фактически легализировал их в этом качестве.
5. Вывод о том, что законодательное, в рамках НК РФ и ФЗ РФ «О полиции», сужение компетенции органов внутренних дел в налоговой сфере нельзя однозначно оценивать как полную утрату ими налоговой компетенции, т.е. публичной налоговой правосубъектности как совокупности носящих внеш-невластный характер прав и обязанностей и составной части их общей компетенции в сфере противодействия преступности и обеспечения правопорядка, в том числе в налоговой сфере.
6. Вывод о необходимости дальнейшего совершенствования налогового законодательства, устранения технико-юридических просчетов НК РФ в части правового регулирования налогового контроля и участия в нем органов внутренних дел. Предлагается, в частности:
- дополнить ч. 1 ст. 82 пунктом четвертым следующего содержания: «под уполномоченными органами в пункте 1 настоящей статьи следует понимать налоговые органы и таможенные органы»;
- скорректировать текст ст. 9, дополнительно включив в число участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, органы внутренних дел;
7. Совокупность аргументов, доказывающих, что в целях обеспечения законности и повышения эффективности совместных действий налоговых органов и органов внутренних дел при осуществлении налогового контроля основания привлечения органов внутренних дел к выездным налоговым проверкам должны предусматриваться не в подзаконном правовом акте, а в НК РФ, поскольку эти основания предопределяют процессуальные формы уча-
стия соответствующих должностных лиц в контрольных мероприятиях, имеющих юридическое значение для решения дела по существу, в том числе в судебных инстанциях.
8. Обоснование вывода о нецелесообразности продолжения практики привлечения к обеспечению безопасности должностных лиц налоговых органов при проведении ими выездных налоговых проверок подразделений по налоговым преступлениям органов внутренних дел и необходимости передачи этих функций подразделениям по обеспечению безопасности лиц, подлежащих государственной защите на основаниях, предусмотренных ФЗ РФ от 20 апреля 1995г. № 45-ФЗ «О государственной защите судей, должностных лиц правоохранительных и контролирующих органов».
Теоретическая значимость исследования определяется решением диссертантом ряда вопросов, имеющих существенное значение для развития финансового, налогового, административного права. Методологический инструментарий этих наук пополняется обоснованной автором и адаптированной к налоговой сфере моделью теоретического исследования системных объектов, основанной на применении субстанционального и институционально-функционального подходов. Понятийный аппарат финансового и налогового права дополнен авторскими дефинициями таких понятий, как: «налоговая реальность», «доктрина налогового права», «налоговая система», «налоговый контроль».
Сформулированные в работе теоретические положения и выводы дополняют, развивают и конкретизируют такие разделы налогового права, как: «Понятие и роль налогов», «Источники налогового права», «Налоговые правоотношения», «Субъекты налогового права», «Налоговый контроль».
Практическая значимость диссертации заключается в том, что полученные результаты могут быть использованы: в научно-исследовательской деятельности при анализе тех или иных аспектов функционирования налоговой системы, осуществления налогового контроля, использования в этих целях сил, средств и возможностей органов внутренних дел; в нормотворческой
деятельности для устранения пробелов и коллизий действующего налогового законодательства, совершенствования правового регулирования налогового контроля, в том числе с участием органов внутренних дел; в процессе преподавания финансового, налогового и административного права; в системе подготовки, переподготовки и повышения квалификации должностных лиц налоговых органов и органов внутренних дел.
Апробация работы. Рукопись диссертации обсуждалась и была одобрена на заседании кафедры административного права Санкт-Петербургского университета МВД России. Основные положения диссертации и отдельные результаты исследования были доложены автором на: международной научно-теоретической конференции адъюнктов и докторантов «Правоохранительная деятельность органов внутренних дел России и зарубежных государств в контексте современных научных исследований» 27 июня 2008 года; XI международной конференции в Санкт-Петербурге «Региональная инфор-матика-2008» 22-24 октября 2008г.; межвузовской научно-практической конференции «Современное состояние преступности и деятельность правоохранительных органов по профилактике и расследованию преступлений» 5 декабря 2008 г.; межвузовской научно-практической конференции «Актуальные проблемы реализации административного законодательства в деятельности органов внутренних дел» 27 марта 2009 года; международной научно-теоретической конференции адъюнктов и докторантов «Правоохранительная деятельность органов внутренних дел России и зарубежных государств в контексте современных научных исследований» 17 июня 2010 г.; ежегодной всероссийской научно-практической конференции, посвященной памяти доктора юридических наук, профессора, заслуженного деятеля науки Российской Федерации В.Д. Сорокина 5 марта 2010 г., 15 марта 2011 г.
Практическая апробация результатов исследования выразилась также в научных публикациях автора. По теме диссертационного исследования опубликовано 16 статей, го них 3 в изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации.
Результаты исследования внедрены в образовательный процесс Санкт-Петербургского университета МВД России, Санкт-Петербургского государственного политехнического университета, где используются в процессе преподавания по дисциплинам «Налоговое право», «Финансовое право», а также в оперативно-служебную деятельность Управления по налоговым преступлениям ГУ МВД России по Санкт-Петербургу и Ленинградской области, Управления по налоговым преступлениям УМВД России по Псковской области.
Структура исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих шесть параграфов, заключения, приложения и списка использованной литературы.
II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность избранной темы исследования, проводится анализ состояния ее разработанности, определяются объект, предмет, цели и задачи исследования, раскрываются его теоретические, методологические и эмпирические основы, характеризуются научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы, формулируются основные положения, выносимые на защиту, приводятся сведения об апробации результатов проведенного исследования.
В первой главе - «Налоговый контроль в механизме функционирования налоговой системы» - выделено три параграфа.
В первом параграфе - «Налоговая система современной России: субстанциональная и институционально-функциональная характеристика» - отмечая многочисленность содержащихся в литературе подходов к пониманию таких ключевых категорий финансового права, как: «налог», «юридическая конструкция налога», «налоговая система», «система налогов и сборов», «система налогообложения» и др., и признавая право на существование различных вариантов их определения и выстраивания системной иерархии, в диссертации, тем не менее, обосновывается авторская концепция подхода к рассмотрению их диалектических связей и взаимозависимостей, позволяю-
щего определить среди них место и роль налогового контроля.
Основываясь на сложившихся в социологии (Э. Дюркгейм), правоведении (В.А. Бачинин, Сальников В.П., Ю.Е. Аврутин) и экономике (О.И. Ананьин) представлениях о различных видах социальных реальностей, диссертант конструирует логико-правовую модель налоговой сферы как налоговой реальности (налоговая деятельность и налоговая действительность), обосновывает методологию ее исследования с использованием не только системно-структурного анализа, ориентированного, в основном, на фиксацию иерархии элементов интегративной системы, но и более сложных методов субстанционального и институционально-функционального анализа.
Это позволило представить налоговую реальность как интегративную систему относительно самостоятельных системных образований, а также раскрыть диалектическую связь между ними как некими субстанциями («налог», «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база» и т.д.), институциональными моделями их видения («налог - установленный государством обязательный безвозмездный платеж», «юридическая конструкция налога - система законодательно закрепленных элементов модели налога» и т.д.) и функционирования - совершаемых либо не совершаемых действий, отражающих сложную систему социальных, политических, правовых и экономических детерминант, формирующих содержание, цели, формы и методы налоговой деятельности и ее результаты на каждом конкретном этапе государственного строительства.
Налоговая реальность, т.е. все то, что прямо или косвенно связано с налогами, воспринимается индивидом как участником итоговых отношений непосредственно, через конкретность его взаимодействия с другими людьми -такими же участниками налоговых отношений, которые либо платят налоги, либо уклоняются от этой обязанности, либо обеспечивают ее исполнение. В этой связи налоговая система - это, прежде всего, «материализация» налоговых отношений, обеспечивающая связь между «миром субстанций» и «миром институционализаций» (Ю.Е. Аврутин), т.е. между определенными сущ-
ностными признаками налогов как экономической и финансово-правовой категорией и процессами их установления, введения и взимания как сферы юридико-властных государственных установлений.
Раскрыв фискальные признаки налогов, диссертант констатирует, что необходимость придания налогам юридической формы формирует институциональные элементы налоговой системы. Выступая в качестве организационно-правовых «каркасов», они отражают формы, методы, средства, структуры реализации ее субстанциональных начал, «переводя» систему налогов и сборов из статичного состояния (как их совокупность, закрепленную в гл. 2 НК РФ) в динамичное, функционирующее.
Совокупность этих форм, методов, средств, организационных структур, в качестве которых в диссертации выделены и охарактеризованы такие системные по своей сущности конструкции, как: «система налогообложения», «юридическая конструкция налога», «система налоговых органов», «налоговый механизм», и др., по мнению диссертанта, следует рассматривать как взаимодополняемые элементы налоговой системы, выступающие в качестве инфраструктуры, обеспечивающей ее формирование и функционирование как интегративного целого. Диссертантом обоснована необходимость выделения и раскрыто содержание таких компонентов налоговой системы, как: налоговая политика, налоговая культура (населения и администрирования), догма и доктрина налогового права, предложено ее определение.
Доказывается, что субстанциональные и функциональные компоненты налоговой системы в своей совокупности должны обеспечивать «соединение» трех фундаментальных системных начал налогов: государства, экономики, права, отражая: а) форму государства в единстве трех ее компонентов (форма правления, политико-территориальное устройство, государственный режим), детерминирующих структуру системы налогов и сборов, распределение налоговых доходов, использование государственно-правовых инструментов для обеспечения функционирования налоговой системы, включая различные виды мер государственного принуждения и т.д.; б) тип позщио-
нирования государства в экономической системе, воспроизводимый административно-командной, либеральной или смешанной моделью экономической системы; в) значимые в юридическом отношении социокультурные стереотипы поведения людей по поводу налогов, воплощающиеся в их законопослушное или противоправное поведение в этой сфере.
В диссертации представлена развернутая характеристика всех этих элементов, формирующих налоговую деятельность и налоговую действительность, обоснована авторская дефиниция налоговой системы, представлена принципиальная логико-правовая модель налоговой системы современной России, отражающая цели, задачи и принципы ее функционирования во взаимосвязи с такими категориями, как: «государственная экономическая политика», «государственная социальная политика», «государственная правовая политика», «государственная налоговая политика».
Во втором параграфе - «Сущность налогового контроля как правовой формы управления в налоговой сфере и комплексного межотраслевого института» - реализуя обоснованный в предыдущем параграфе субстанциональный и институционально-функциональный подход к анализу налоговой сферы и рассматривая налоговый контроль как ее атрибутивный компонент, диссертант последовательно раскрывает сформировавшиеся в финансово-правовой литературе подходы к его определению как: вида государственного контроля (надзора) в сфере налогообложения (А.В. Брызгалин, А.Н. Головкин), особого направления государственного финансового контроля (Е.В. Поролло); института налогового права и вида финансового контроля (А.Ю. Головин); вида финансового контроля (Е.Ю. Грачева), совокупности мер государственного регулирования, обеспечивающих в целях осуществления эффективной государственной финансовой политики экономическую безопасность России и соблюдение государственных и муниципальных фискальных интересов (Ю.А. Крохина); средства обеспечения экономической безопасности (Г.Г. Нестеров).
Подчеркивая, что каждый из названных подходов, также как и легальное
определение налогового контроля (ч.1 ст.82 НК РФ) акцентирует внимание на тех или иных его сущностных аспектах, диссертант за основу дальнейших логических построений берет понимание налогового контроля как внешнего и внутреннего выражения содержания тех конкретных действий в налоговой сфере, которые необходимы для установления фактов объективной действительности (Е.Ю. Грачева). Исходя из этой посылки, в диссертации последовательно раскрываются сущностные характеристики налогового контроля, позволяющие, с одной стороны, идентифицировать его как самодостаточное правовое явление, выполняющее специфическую роль в механизме функционирования налоговой системы, с другой стороны, проследить то общее, что генетически связывает налоговый контроль с иными видами контрольно-надзорной деятельности государства.
Анализ подходов к рассмотрению контрольно-надзорной деятельности, сложившихся в теоретико-правовой (С.Н. Назаров), административно-правовой (Д.Н. Бахрах, Б.В. Россинский, Ю.Н. Старилов; О.И. Бекетов, И.А. Ильин, С.М. Зырянов, A.B. Мартынов) и финансово-правовой (Н.И. Химиче-ва, О.Н.Горбунова, Е.Ю. Грачева, М.Ф. Ивлиева, Е.А. Ровинский) литературе приводит диссертанта к ряду обобщающих выводов.
Первое. Одним из ведущих сущностных признаков контроля является его атрибутивное присутствие в любом процессе управления (в социальных или технических системах), обеспечивающее надлежащее функционирование управляемого объекта, в качестве которого, с учетом диссертационной проблематики, следует рассматривать налоговую сферу. В этой связи налоговый контроль является управленческой категорией, одной из правовых форм осуществления функций государственного управления в налоговой сфере, охватывая проверку как законности тех или иных действий и решений налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), так и их целесообразность.
Второе. Соответственно сложившемуся в теории административного права (Д.Н. Бахрах, Ю.Н. Старилов, Ю.А. Тихомиров) пониманию государственно-
го управления в широком и узком значении, налоговый котроль с точки зрения институционально-функционального подхода также должен рассматриваться в широком и узком значении как совокупность инструментов средств, механизмов, призванных обеспечить надлежащее функционирование налоговой системы России.
Раскрыв содержание этих инструментов, средств, методов, представив авторскую трактовку объекта и предмета контроля, форм его осуществления в диссертации констатируется, что в зависимости от «набора» этих инструментов и средств, а также субъектов их реализации налоговый котроль может рассматриваться, во-первых, как часть механизма осуществления государственного управления в широком его значении и тогда это будет кон-тролъ в налоговой сфере, во-вторых, как элемент механизма осуществления государственного управления в узком его значении (налоговое администрирование) и тогда это будет налоговый контроль, смысл которого отражен в часта 1 ст. 82 Ж РФ и в правовой позиции Консттпуционного Суда Российской Федерации, подчеркнувшего в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П, что « ...налоговый контроль направлен на обеспечение правильного исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет (государственные внебюджетные фонды)».
Третье. Налоговый контроль (и в широком, и узком его понимании) как правовая форма публичного управления в налоговой сфере не может быть сведен лишь к регулирующей деятельности публичной администрации.
Функциональное назначение налогового контроля, реализующего, в том числе и фискальный интерес государства, предполагает активное использование охранительного потенциала российского права. Достигается это посредством использования в процессе налогового контроля материальных и процессуальных норм различных отраслей законодательства (в первую очередь, налогового и административного), придающих стадиям и процедурам осуществления налогового контроля процессуальный характер, а самому налоговому контролю административно-юрисдикционный характер, вытекаю-
- 1П1 НК-РФ стст 14 5 15.1, 15.2, 19.7, 23.5. КоАП
щий из положении ч.7 ст. 101 НК г<Р, ст.ст. >->•',
РФ По мнению диссертанта, важно, чтобы охранительные правовые средства не были ориентированы на уголовную или административно-правовую репрессию, а сами процедуры налогового контроля несли бы в себе профилактический потенциал.
В третьем параграфе - «Субъекты налогового контроля: правовой статус и место в системе участников налоговых правоотношений» - основное внимание сосредоточено на обосновании авторской позиции по ряду спорных в теоретико-правовой и финансово-правовой литературе вопросов, касающихся: соотношения понятий «субъект права» и «субъект правоотношения» «субъект правоотношения» и «учасшик правоотношения»; трактовки понятия «налоговая правосубъектность»; классификации субъектов налоговых правоотношений в целом и отношений, складывающихся в процессе на-
лотового контроля, в частности.
Анализ юридических конструкций соответствующих норм налогового за' конодательсгва, точек зрения ведущих специалистов в области теории права (А В Малько, Н.И. Матузова, А.Ф.Черданцева, P.O. Халфиной и др.), финансового и налогового права (А.В. Брызпшша, Д.В. Виницкого, О.Н. Горбуновой ЕЮ Грачевой, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, СЛ. Пепеляева, Н.И. Химичевой, АД. Худякова и др.) приводит диссертанта к ряду обобщающих
выводов, основные из которых сводятся к следующему.
Первое. Поняше «субъекты права» представляет собой высший уровень абстрагирования безотносительно к конкретным правоотношениям и их видам характеризуя тех или иных лиц (юридических и физических) как потенциальных носителей субъективных прав и юридических обязанностей. Понятие же «участник правоотношения» отражает специфику конкретных субъектов в индивидуализированных общественных отношениях, урегулированных правом. В этой связи понятия «субъект права» и «участник правоотношения» соотносятся как общее и единичное. В понятии «субъект правоотношения» отражается то особенное, что дает возможность субъектам права уча-
ствовать в тех или иных видах конкретных правовых отношений: их правосубъектность (возможность быть субъектом права, обладать правоспособностью, дееспособностью, деликтоспособносгыо) и правовой статус (закрепленная в законодательстве совокупность прав и обязанностей, реализуемая субъектами в конкретных правоотношениях.)
Изложенное позволяет выделить в числе субъектов контрольных налоговых отношений две труппы: а) обязательные (основные) субъекты - налоговые органы, таможенные органы и налогоплательщики (плательщики сборов налоговые агенты) „ б) факультативные субъекты, которые своими действиями помогают лидирующему субъекту в реализации его полномочий способствуют исполнению обязанностей и прав налогоплательщиков (нлатель-щиков сборов, налоговых агентов).
Второе. Все перечисленные в ст. 9 НК РФ участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются субъектами налогового права, т.е. имеют легальный общий налоговый статус. Их инсттпуализа-Ция как участников налоговых отношений лишь подчеркивает, что в соответствующих нормах НК РФ будут раскрыты их юридические права и обязанности, т.е. зафиксирован специальный налоговый статус. Применительно к налоговому контролю это и происходит в главе 14 НК РФ, сосредоточившей материальные и процессуальные нормы, регулирующие деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем, тот факт, что НК РФ в ч. 3 ст.82, а также в сг.ст. 85 и 86 не назвал целый ряд органов, организаций и учреждений в качестве субъектов налогового контроля не означает, что они таковыми не являются с точки зрения правовой теории, поскольку субъект права - это «социальный субъект, лицо, орган, организация, наделенные государством способностью быть носителями юридических прав и обязанностей» (С. А. Комаров).
В качестве таких субъектов контрольно-налоговых отношений выступают перечисленные в ст.ст. 36, 85 и 86 НК РФ органы и учреждения и их должно-
стные лица, поскольку самим фактом возложения на них обязанности участвовать в обеспечении проведения непосредственного налогового контроля законодатель легализировал их в качестве его субъектов. Другой вопрос, что практически никто из этих субъектов не обладает активной правоспособностью (Л.Н. Древаль) и властными правоохранительными полномочиями в
сфере налогообложения.
Исключение составляют органы внутренних дел, участие которых в обеспечении правопорядка в сфере налогообложения с использованием всего арсенала полицейских средств, предусмотренных ст. 13 ФЗ РФ «О полиции», делает их властными обязательньши субъектами налогового контроля в широком смысле слова. Участие же органов внутренних дел в выездных налоговых проверках превращает их в факультативных субъектов налогового контроля в узком его значении, зафиксированном в ч. 1 ст. 82 НК РФ. К факультативным субъектам налогово-кошрольных орошений следует отнести экспертов, специалистов, переводчиков, свидетелей, понятых - т.е. лиц, процес-' суальные действия которых должны служить вспомогательным средством при анализе, оценке деятельности налогоплательщиков (плательщиков сборов налоговых агентов) в ходе проведения мероприяшй налогового контроля, а также средством доказывания при их привлечении к ответственности за
нарушение законодательства о налогах и сборах.
Во второй главе - «Содержание и правовое регулирование участия органов внутренних дел в налоговом контроле - выделено три параграфа.
Я первом параграфе - «Эволюция российской модели реализации правоохранительной функции в налоговой сфере в контексте зарубежного опыта налогового администрирования» - диссертант, обосновывая необходимость рассмотрения обозначенных вопросов, опираясь на материалы социологических исследований, данные госстатотчетносги МВД РФ, Минфина РФ, Минэкономразвития РФ и ФНС РФ, результаты применения специальных методик оценки результативности налогового контроля, обращает внимание на две противоположенные тенденции.
С одной стороны, согласно социологическим опросам, 57% россиян понимая, важность платить налоги вообще, признаются, что у них «порт™ настроение, когда им приходится платить какие-то налоги» (Д.В. Асеев); более 67% опрошенных предпринимателей признаются, что готовы применять любые, даже не всегда законные, схемы минимизации налогового бремени Подобная «готовность» трансформируется в реальное поведение в сфере налогообложения: ежегодно по данным МВД РФ выявляется свыше 18 тыс. налоговых преступлений, а установленный по оконченным уголовным делам причиненный материальный ущерб превышает 30 млрд. руб.
С другой стороны, федеральные органы исполнительной власти, в том числе уполномоченные на проведение финансово-бюджетного и налогового контроля, противодействие налоговым и таможенным преступлениям, находятся в состоянии «перманентного реформирования», не реализованы положения Концепции административной реформы, предполагавшие, в частности, «разграничить функции по контролю и надзору и унифицировать в этой части терминологию законодательных и других нормативных актов...». Неслучайно поэтому не удалось в полной мере выполнить одно из положений Бюджетного послания Президента России на 2009-2011 гг. - «повысить качество налогового администрирования, более эффективно использовать инструменты, противодействующих уклонению от уплаты налогов».
Раскрывая причины такого положения, диссертант, рассмотрев существующие подходы к трактовке таких понятий, как «налоговое администрирование» (М.К. Басиев, Е.Ю. Грачева, Ю.А. Крохина, В.В. Казаков и др.), «государственная налоговая администрация» (Зрелов А.П.), приходит к выводу, что в настоящее время в России управление налоговой системой (налоговое администрирование) не является в полной мере ответственным и эффективным, а система налогообложения не в полной мере отвечает критериям справедливости и доступности для понимания налогоплательщиков (Е.В. Порол-ло). Это, в сочетании с недостатками налогового законодательства, конкуренции между рядом норм НК РФ, ТК РФ и КоАП РФ, неурегулированно-
стью системы возврата и зачета излишне уплаченных налогов на общем фоне роста аппарата налоговой администрации приводит к обострению объективного конфликта интересов в сфере налогообложения.
В этих условиях обеспечение налоговой безопасности как «состояния налоговой системы, при котором обеспечивается непрерывное и достаточное финансирование государства и муниципальных образований посредством взимания налогов и сборов даже при наличии имеющихся у неё угроз и негативных воздействий со стороны нарушителей налогового законодательства» (И И Кучеров), по мнению диссертанта, подробно аргументированному в работе неразрывно связано с совершенствованием охранительного блока налогового контроля, ориентированного на выявление и пресечение противоправной деятельности физических и юридических лиц в сфере налогообложения обеспечение применения к ним мер государственного воздействия.
В диссертации раскрыты основные этапы становления федеральных органов налоговой полиции как компонента исполнительной власш государства, ' выполнявшего в период с 1993 по 2003 г. правоохранительные функции в налоговой сфере, рассмотрены формы и направления реализации этой функции „осле ликвидации налоговой полиции и передачи отдельных ее полномочии органам внутренних дел, обозначены проблемные вопросы их функционирования в связи с курсом на последовательное сокращение «полицейского присутствия» в сфере предпринимательства и налогообложения, сформулированы соответствующие выводы и предложения.
Сопоставляя правоохранительное обеспечение налогового контроля и налогового администрирования в России с западным опытом решения этих вопросов, диссертант анализирует основные модели построения органов налогового администрирования и выполнения ими или специально создающимися для обеспечения фискальных интересов и противодействия налоговой де-ликтности (М.Н. Кобзарь-Фролова М.Н.) органов правоохраны.
Результаты обобщения специальной литературы и зарубежного законодательства позволили выделить четыре основные организационно-правовые
модели решения этих вопросов: а) полном«™ но осуществлению правоох ранигельной деятельное™ в налоговой сфере возлагаются на налоговый орган (Страны Британского Содружества, Канады, Новой Зеландии); б) сформирован специализированный государственный орган, реализующий правоохранительную функцию и непосредственно находящийся в подчинении налоговой службы (Япония, Швейцария, Болгария, Германия); в) создан специализированный государственный правоохранительный орган (налоговая полиция, финансовая гвардия и др.), организационно независимый от налогового органа (Италия); г) правоохранительные функции в налоговой сфере реализуются правоохранительным органом общей компетенции (Австралия).
В диссертации раскрыты особенности каждой из этих моделей, их слабые и сильные стороны, обоснованы возможные направления использования западного опыта в условиях современной России.
Особо подчеркнуто, то модернизация правоохранительного обеспечения налогового контроля, с одной стороны, не должна приводить к ужесточению уголовно-правовой и административно-правовой репрессии и снижению превентивного потенциала контрольных мероприятий, с другой стороны, сокращение административных барьеров для бизнеса не должно повлечь искусственного сужения сферы контрольно-надзорной деятельности государственной администрации, поскольку это приводит не к улучшению публичного управления, а к ухудшению качества жизни граждан России.
Во втором параграфе - «Правовое регулирование участия органов внутренних дел в налоговом контроле» - развивая сформулированные ранее положения о субъектах налогового контроля, диссертант обосновывает собственную позицию по дискуссионным в финансово-правовой и административно-правовой литературе вопросам, связанным с определением компетенции органов внутренних дел в налоговой сфере, раскрывает спорные в технико-юридическом отношении положения НК РФ и законодательства о полиции, регламентирующие участие органов внутренних дел в налоговых проверках.
Не разделяя безапелляционных выводов о том, что «участие сотрудников оргаюв внутренних дел в выездной налоговой проверке не наделяет их полномочиями по осуществлению налогового контроля» (А.Н. Борисова), диссертант задается вопросом: какова юридическая природа самого участия должностных лиц органов внутренних дел в проведении этих процессуальных действий и могут ли они осуществляться вне властных полномочии полиции в налоговой сфере? Отвечая на этот вопрос, диссертант констатирует, что с Точки зрения общепризнанных в административном праве положении о предметах ведения, компетенции, полномочиях органов исполнительной власти (Д Н Бахрах, Ю.Н. Старилов, Ю.А. Тихомиров, А.Ю. Якимов), сам спор о том обладают ли органы внутренних дел властными полномочиями в налоговой сфере, является в известной мере схоластическим. Сужение компетенции органов внутренних дел в налоговой сфере нельзя однозначно оценивать как полную утрату ими налоговой компетенцией, т.е. публичной налоговой правосубъектности как совокупности носящих внегиневластний характер ' прав и обязанностей в сфере налоговых отношений (Д.В. Винницкий). Обосновывая свою позицию, диссертант обращает внимание на два принциниаль-
ных момента.
Во-первых, действующим законодательством органы внутренних дел наделены, например, полномочиями в части доведения оперативно-розыскных мероприятий с целью выявления и пресечения налоговых преступлении, осуществления розыска лиц, совершивших указанные преступления или подозреваемых в их совершении, приема и ретлращш заявлений, сообщении и иной информации о налоговых преступлениях и нарушениях.
Во-вторых, налоговая компетенция органов внутренних дел в области налогового контроля согласно его определению в ст. 82 НК РФ имеет принципиально иной предметный характер, чем та, которой в свое время обладали органы федеральной службы налоговой полиции, однако властный характер соответствующих полномочий не изменился, в отличие от юридического механизма «запуска» этих полномочий.
Анализируя эти изменения, в диссертации раскрываются юридические основания привлечения органов внутренних дел к выездным налоговым проверкам, формы их участия в этом виде налогового контроля, реализуемые в процессе налогового контроля функции. Особое внимание уделено анализу коллизий материальных и процессуальных норм НК РФ, ФЗ РФ «о полиции», Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок.
В порядке обобщающих выводов отмечается следующее.
Первое. Органы внутренних дел обладают налоговой компетенцией как составной частью их общей компетенции в сфере противодействия преступности и обеспечения правопорядка, которая обусловлена: а) участием в проведении конкретных мероприятий налогового контроля в ходе выездной налоговой проверки по запросу налогового органа; б) участием в проведении дополнительных мероприятий налогового контроля по запросу налогового органа; в) правом доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну.
В процессе участия органов внутренних дел в налоговых проверках ими реализуются следующие функции: применения специальных познаний, превентивная, правоохранительная, контролирующая.
Второе. Устранение дублирования некоторых полномочий налоговых и правоохранительных органов в сфере налогового контроля, проведенное в ходе налоговой реформы, является позитивным моментом в развитии законодательства о налогах и сборах, а также распределения контрольно-надзорных полномочий федеральных органов исполнительной власти. С другой стороны, эти изменения носят в правовом отношении незавершенный характер. Правовое регулирование налогового контроля должно быть освобождено от коллизий, порождающих противоречия в правоприменительной деятельности, для устранения которых в диссертации сформулированы конкретные предложения, в том числе законодательного характера.
В третьем параграфе - « Правые и организационные аспекты взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел как предпосылка эффек-
тивпого налогового контроля» - диссертант, исходя из социологического понимания взаимодействия как некой модели социальных явлений, «изучая строение которых мы можем познать и их строение» (П.Сорокин), обращается к анализу этой категории в юридической литературе, в том числе применительно к деятельности налоговых органов и органов внутренних дел (В.Г. Аксенов, И.И. Веремеенко, Е.В.Виговский, В.П. Кузнецов, С.С. Стрельников), обосновывает собственную дефиницию, предлагая под взаимодействием органов внутренних дел и налоговых органов понимать основанную на законе и согласованную по целям, времени и месту, совместную деятельность по реализации их полномочий в налоговой сфере нри рациональном
использовании имеющихся сил и средств.
Основываясь на анализе научной литературы, правоприменительной практики материалах социологического исследования сотрудников органов внутренних дел, диссертант раскрывает различные аспекты совместной деятельности этих субъектов публичного управления, особо выделяя и характеризуя такие ее непосредственные формы, как: обмен информацией, представляющей взаимный интерес; проведение совместных налоговых проверок; работа по подготовке совместных нормативно-правовых актов; подготовка совместных аналитических материалов, включая методические рекомендации по вопросу обеспечения налоговой безопасности проведение совместных служебных расследований.
Рассмотрены также формы, обеспечивающие организацию такого взаимодействия, как подготовка запросов для привлечения должностных лиц органов внутренних дел к налоговой проверке; выявление, обобщение и распространение передового опыта совместной деятельности двух ведомств и его распространение в сфере служебной подготовки, в средствах массовой информации, научных работах, в преподавательской деятельности; выработка совместных мер по информационному обеспечению взаимодействия; совместное проведение методических сборов, инструктажей; подготовка и рассмотрение вопросов взаимодействия на совместных заседаниях коллегии,
оперативных и консультативных совещаниях, научных и практических семинарах, конференциях, методических сборах, служебных совещаниях и т.д.
Изучение практики совместной деятельности подразделений органов внутренних дел и налоговых органов позволило наряду с общеправовыми принципами: выделить специальные принципы организации и осуществления их взаимодействия при проведении налогового контроля (распределения компетенции; преемственности; планомерности; непрерывности; оперативности и гибкости; использования современных технологий и информационных систем; рационального использования сил и средств; единого руководства и ответственности за результаты совместных действий при осуществлении налогового контроля) и систематизировать их по различным основаниям (в зависимости от характера установления совместных действий, их периодичности, содержания, этапа осуществления применительно к этапам налоговых проверок).
Предметом особого рассмотрения стали законодательные и подзаконные нормативно-правовые акта, регламентирующие основания и порядок осуществления взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел, критический анализ которых привел диссертанта к выводу, что в целом этот порядок должным образом не урегулирован. Диссертант, в частности, обращает внимание на то, что в совместном приказе МВД России и Федеральной налоговой службы от 30.06.09 № 495/ № ММ-7-2-347 «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» регулирование вопросов взаимодействия сводится к определению перечня документов, которые должны быть направлены из налоговых органов в органы внутренних дел при выявлении признаков налогового преступления и не порождает у сторон каких-либо дополнительных прав и обязанностей. Подчеркивается также, что отсутствуют какие-либо нормы, регламентирующие понятие и процесс информационного взаимодействия. В этой связи диссертант анализирует зарубежный опыт аккумулирования
информационных ресурсов в целях осуществления налогового контроля, раскрывает практику функционирования информационно-кредитных бюро (ИКБ) в Англии, Аргентине, Бельгии, Канаде, Бразилии, США, Финляндии, Японии, формулирует предложения по его использованию в Российской Федерации.
По мнению диссертанта, в целях повышения эффективности обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, а также укрепления взаимодействия между налоговыми органами и органами внутренних дел при осуществлении налогового контроля целесообразно разработать и принять Положение «О взаимодействии Федеральной налоговой службы РФ с Министерством внутренних дел РФ», опираясь на принципы взаимодействия,
сформулированные в исследовании.
В заключении подводятся итоги диссертационного исследования, формулируются обобщенные выводы, вытекающие из содержания диссертационной работы.
' В приложениях размещены: аналитический обзор становления и развития правового регулирования налогового контроля на различных исторических этапах российского государства; рабочие материалы социологического исследования и анализ его результатов; предложения о внесении изменении и дополнений: в часть первую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации, в Инструкцию «О порядке взаимодействия орпшов внутренних дел и налоговых орпшов при организации и проведении выездных налоговых проверок».
Основные положения диссертации изложены в следующих публикаЦИЯХ автора: ^
Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации:
1 Макеева И.А. Проблемные аспекты правового регулирования налоговых проверок, проводимых с участием органов внутренних дел // Налоги и финансовое право. 2009.№ 11. - 0,5 п.л.
2. Макеева И.А. Контрольно-налоговая деятельность в дореволюционной России // Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России 2010 № 2 (46).-0,5 п.л.
3.Макеева И.А. Правовое регулирование налогового контроля в деятельности органов внутренних дел // Вестник Академии экономической безопасности МВД России.2010.№ 4 - 0,5 п.л.
Статьи, тезисы докладов и сообщений на научных конференциях, опубликованные в иных изданиях:
4. Макеева И.А. Нормативно-правовая база налогового контроля в деятельности органов внутренних дел // Материалы международной научно-теоретической конференции адъюнктов и докторантов. Санкг - Петербург, 27 июня 2008 г. / Сост.: Проценко Е.Д., Дементьева Н.В. и др. СПб.: Изд-во СПб ун-та МВД России, 2008. - 0,3 п.л.
5. Макеева И.А. Формирование правоохранительной функции в сфере налогового контроля: историко-правовой аспект // Безопасность государства и общества: проблемы правоохранительной деятельности: Сборник трудов докторантов, адъюнктов и соискателей. Выпуск 28. 4.1 СПб: СПб университет МВД России, 2008. - 0,35 п.л.
6. Макеева И.А. Полномочия подразделений по экономическим и налоговым преступлениям ОВД в области правового режима конфиденциальной информации // Материалы XI международной конференции «Региональная информатика-2008 (РИ-2008). СПб, 22-24 октября, 2008,- 0,2 п.л.
7. Макеева И.А. Финансово-правовой статус органов внутренних дел -участников налогового контроля // Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России. 2009. № 4 (44). - 0,9 п.л.
8. Макеева И.А. Правовое регулирование информационного взаимодействия между МВД России и ФНС России. Материалы XII Санкт-Петербургской международной конференции «Региональная информатика-2010» 20-22 октября 2010 г. СПб. Санкт-Петербургский университет МВД России,- 0,2 пл.
9. Макеева И.А. Принципы налогового контроля в Российской Федерации
//Актуальные проблемы административного и административно-процессуального права: материалы ежегодной всероссийской научно-практической конференции, посвященной памяти доктора юридических наук, профессора, заслуженного деятеля науки Российской Федерации В.Д. Сорокина (5 марта 2010 года) в 2 Ч, 4.2. СПб, Изд-во СПб ун-та МВД России,
2010,- 0,2 п.л.
10 Макеева И.А. Зарубежный опыт взаимодействия правоохранительных . фискальных органов при осуществлении налогового контроля. Материалы П международной научно-теоретической конференции адъюнктов и докторантов «Правоохранительная деятельность органов внутренних дел России и зарубежных государств в контексте современных научных исследовании» „ 2010 года. СПб. Санкт-Петербургский университет МВД России,- 0,35
11 Макеева И. А. К вопросу о субъектах налогового контроля и специфике
их полномочий. Материалы ежегодной всероссийской научно-пракптческои конференции, посвященной памяти В.Д. Сорокина «Актуальные проблемы административного и административно-процессуального права» 15 марта
2011 года. СПб. Санкт-Петербургский университет МВД России. Часть 2.-
^ Макеева И.А. К вопросу о становлении налогового контроля в России // Сборник «Научная сессия ГУАП», Санкт-Петербург, 2010 г.- 0,4 п.л.
13 Макеева И.А. О полномочиях органов внутренних дел в налоговой сфере: современное состояние и перспективы // Юридическая наука. №1.
2010,- 0,3 п.л.
14 Макеева И.А. Выездная налоговая проверка по законодательству Российской Федерации: проблемные аспекты и пути совершенствования // Правая Россия в XXI веке: вопросы теории и практики. Материалы международной научно-практической конференции. СПб, «Астерион», 2010,- 0,3
П Л15. Макеева И.А. Комментарий к Федеральному закону «О полиции»// под
ред. Чибинева В.М. Санкт-Петербург: ОЦ «Советникь», 2011. (в соав.) 12/ 0,5 п.л.
16. Макеева И.А. Компетенция органов внутренних дел в области налогов и сборов как межотраслевое правовое явление // Федеральный научно-практический журнал «Правовое поле современной экономики».]*? 1 2011 -0,5 п.л.
Общий объем опубликованных по теме диссертации научных работ подготовленных лично соискателем, составляет 6,2 п.л.
Подписано в печать 15.09.2011. Бумага офсетная. Объём 1,5 пл., Тираж 100 экз. Заказ № 02-09-2011
Отпечатано с оригинал-макета заказчика
в типографии ООО «Полигон» 198096, Санкт-Петербург, пр. Стачек, 82 тел: 784-13-35
