АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Финансовые инструменты в налоговом праве»
На правах рукописи
Костикова Елена Анатольевна
Финансовые инструменты и налоговом праве
Специальность: 12.00.04 - финансовое право; налоговое право; бюджетное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
9 сен т
Москва, 2015
005562001
Работа выполнена в секторе налогового права Федерального государственного бюджетного учреждения науки Института государства и права Российской академии наук
Захарова Раиса Федотовна
кандидат юридических наук
Пауль Алексеи Георгиевич
доктор юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета ФГБОУ ВПО «Воронежский государственный университет»
Пауль Алексей Георгиевич
Тютнн Денис Владимирович
кандидат юридических наук, заместитель председателя Арбитражного суда Волго-Вятского округа
Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова»
Защита состоится 28 сентября 2015 г. в 13 ч. 00 мин. на заседании диссертационного совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д 002.002.09 при Федеральном государственном бюджетном учреждении науки Институте государства и права Российской академии наук по адресу: 119019, г. Москва, ул. Знаменка, д. 10, конференц-зал.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте Федерального государственного бюджетного учреждения науки Института государства и права Российской академии наук по адресу: 119019, г. Москва, ул. Знаменка, д. 10; http://igpran.ru/
Автореферат разослан уО^^Т^/С^ЙЮ 15 г.
Ученый секретарь диссертационного совета кандидат юридических наук ¿ '
Научный руководитель:
Официальные оппоненты:
Ведущая организация:
М.В. Демьянец
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования.
В Послании Федеральному собранию 4 декабря 2014 года Президент России Путин В.В. обратил особое внимание на то, что эффективность национальной экономики должна расти, но не за счёт подавления деловой активности. Важная роль в решении этих вопросов отводится совершенствованию налогового законодательства.
Ослабление национальной валюты привело к тому, что курс рубля нередко становиться объектом финансовых спекуляций. Значительную роль в таких сделках играют финансовые инструменты. В настоящее время мы являемся свидетелями динамичного развития общественных отношений в сфере оборота финансовых инструментов.
В соответствии с Законом о рынке ценных бумаг финансовые инструменты - это производные финансовые инструменты (ПФИ или деривативы) и ценные бумаги. К сделкам с финансовыми инструментами относятся и оборот привычных векселей, акций, облигаций. В то же время появляются новые виды общественных отношений мало изученных в сфере налогового права. К ним можно отнести заключение акционерных соглашений, договоров займа ценными бумагами или договоров инвестиционного товарищества, заключение договоров РЕПО. К сделкам, заслуживающим особого внимания со стороны налогового права, относятся сделки с производными финансовыми инструментами.
При осуществлении хозяйственной деятельности юридические лица часто используют различные финансовые инструменты. Тем не менее, российское законодательство не содержит адекватного регулирования порядка использования этих объектов гражданских прав. Налоговое право, как отрасль наиболее тесно связанная с реалиями экономической жизни, должно иметь четкие механизмы налогообложения субъектов сделок с финансовыми инструментами, с учетом всей присущей им специфики. При этом должно решаться две задачи: с одной стороны необходим справедливый
3
порядок налогообложения, стимулирующий применение финансовых инструментов и общее укрепление экономики, с другой стороны, законодательство должно гарантировать соблюдение интересов бюджетной системы России в части получения налоговых доходов.
В то же время стимулирование развития правового регулирования института финансовых инструментов позволяет инвесторам легче и быстрее вкладывать свободные финансы в перспективные проекты, а бизнесу аккумулировать серьезные денежные потоки для осуществления стратегических проектов для всей экономики страны. А повышенная алеаторность (рисковость) таких сделок требует жесткого и подробного правового регулирования.
Налоговое законодательство может являться средством стимулирования, а также препятствием в развитии отдельных секторов или всей экономики страны. Действующее регулирование финансовых инструментов в налоговом законодательстве России очень громоздкое, сложное и часто бессистемное. Если целью налогового законодательства о финансовых инструментах является сокращение заключения сделок с ними, то, представляется, что целесообразно это делать через повышенные ставки налогов или прямые запреты. Налоговое законодательство вообще и в сфере регулирования оборота финансовых инструментов в частности необходимо упрощать, создавать простые и понятные правила. Необходимо стремится к неукоснительному соблюдению принципа ст.З НК РФ, где установлено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.
Порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами зависит от того, кто совершает такие операции -профессиональные участники рынка ценных бумаг или лица, таковыми не являющиеся. В настоящем исследовании рассматриваются правовые
проблемы, связанные с порядком налогообложения непрофессиональных участников рынка ценных бумаг.
Актуальность темы исследования обусловлена в первую очередь необходимостью теоретико-правовой разработки классификации
финансовых инструментов для целей налогообложения, формирования единого правового режима, комплексного осмысления института финансовых инструментов в налоговом праве, а также соблюдения правовых принципов.
Исследовательский интерес продиктован тем, что, несмотря на имеющиеся проблемы в обширной правоприменительной практике, тема налогообложения финансовых инструментов является малоизученной в налоговом праве. Всё это свидетельствует о том, что в настоящее время вопросы совершенствования налогового законодательства о финансовых инструментах с целью создания комплексной, рациональной и эффективной модели налогообложения, ориентированной на удовлетворение потребностей как налогоплательщиков, так и государства являются особенно актуальными. Недостаточная теоретическая разработанность и большая практическая значимость данных вопросов в современных экономических условиях обусловили выбор темы диссертационного исследования, определили цель, задачи и последовательность научного исследования.
Степень научной разработанности темы. На момент подготовки данного диссертационного исследования тема правового регулирования финансовых инструментов в налоговом праве является недостаточно разработанной. Различными авторами проводились исследования либо отдельных видов ценных бумаг, либо производных финансовых инструментов. Тем не менее, системные научные исследования, посвященные правовым особенностям налогообложения финансовых инструментов в целом, отсутствуют. Впервые в настоящей работе предпринята попытка комплексного осмысления финансовых инструментов в налоговом праве как единого института.
5
Имеются исследования отдельных юридических проблем налогообложения субъектов сделок с финансовыми инструментами в работах таких ученых как Андреева М.В., Балкаров А.Б., Беляева O.A., Жужжалов М.Б., Зенькович Е.В., Игнатов Я.Н., Кирилловых A.A., Клык Н.Л., Лифшиц И.М., Масляев А.И., Меркулова Л.А., Нестолий В.Г., Осипенко О.В., Павлов К.В., Радченко Т.А., Рублев В., Сафонова Т., Степкии С.П., Тальчиков С.А., Таубинская О.Л., Щукина Е.М., п других авторов.
Несмотря на особую значимость научных трудов, отмеченных выше авторов, насущная потребность в систематизации, комплексном осмыслении финансовых инструментов в налоговом праве послужила основной причиной для написания данного исследования. Финансовые инструменты в российском налоговом праве рассматриваются впервые в рамках единого научного исследования.
Теоретическую основу диссертационного исследования составили работы таких авторов как, Агарков В.В., Алексеев С.С., Баев С.А., Бачило И.Л., Белевцев Н.В., Белов В.А., Бельский К.С., Болтинова О.В., Брагинский М.И., Винницкий Д.В., Витрянский В.В., Габов A.B., Гольмстен А.Х., Грачева Е. Ю., Горбунова О.Н., Запольский C.B., Захарова Р.Ф., Игнатов Я.Н., Иконникова O.A., Кашанина Т.В., Кашин В.А. Копина A.A., Коркунов Н.М., Королев А.Е., Крохина Ю.А., Кучеров И.И., Лаптев Г.А., Малько A.B., Марченко М.Н., Матузов В.П., Михайлов Н.И., Нерсесянц B.C., Парыгина В.А., Пиголкин A.C., Поваров Ю.С., Радлов В., Садиков О.Н., Селюков А.Д., Судейкин В.Т., Суханов Е.А., Тедеев A.A., Терехова В.А. Тиунов О.И., Тосунян Г.А., Фадеев Ю.Л., Хаманева НЛО., Цитович П.П., Чиркин В.Е., Шершеневич Г.Ф., Шиткина И.С., Шульженко Ю.Л., Юдин Ю.А. и других ученых. Так же в работе использовались труды иностранных ученых: Стефана Бернстайна, Чонг Сью Хуна, Кейта Роджерса, Роберта Пардо и других.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью данного диссертационного исследования является комплексное изучение финансово-
6
правового регулирования такого института как финансовые инструменты. Выявление существующих проблем налогообложения и формирование целостной доктрины особенностей налогообложения субъектов сделок с финансовыми инструментами.
Для достижения поставленной цели определены следующие задачи исследования:
- исследовать историю становления налогового законодательства о финансовых инструментах;
проанализировать действующее регулирование налоговых правоотношений, связанных с финансовыми инструментами на предмет соответствия общенаучным, межотраслевым и отраслевым принципам права;
- систематизировать действующие правила регулирования финансовых инструментов в налоговом праве, выявить пробелы и представить способы их разрешения;
- проанализировать понятийный аппарат, выявить дублирующие, противоречащие нормы, обосновать и предложить варианты для законодательного закрепления;
выявить понятия, фактически используемые в налоговых правоотношениях при совершении сделок с финансовыми инструментами, но с отсутствующим определением этих понятий, предложить аргументнрованные варианты дефиниций;
- изучить и осветить действующий порядок налогообложения при заключении договоров инвестиционного товарищества и акционерных соглашений;
проанализировать судебную практику с целью отражения существующих правовых проблем в сфере налогообложения при использовании финансовых инструментов в гражданском обороте.
Объектом диссертационного исследования выступают общественные отношения, которые складываются между субъектами сделок с финансовыми
инструментами и государством в лице налоговых органов по поводу исчисления и уплаты налогов в Российской Федерации.
Предметом диссертационного исследования являются положения налогового права, регулирующие особенности налогообложения субъектов сделок с финансовыми инструментами, факты, связанные с финансово-правовой действительностью, а также применимые к объекту исследования нормы финансового, налогового и иных смежных отраслей и подотраслей права, подзаконные нормативные акты, акты правоприменительной практики, научные концепции и разработки, содержащиеся в правовой и экономической литературе.
Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные методы познания. Прежде всего, диалектический метод, позволяющий наиболее полно и всесторонне исследовать проблемы правового регулирования института финансовых инструментов в процессе его развития и взаимодействия с различными институтами финансового, налогового, гражданского и административного права. Применялись также общенаучные (исторический, логический, функциональный и др.) и специально-научные, присущие юридической науке (сравнительно-правовой, формально-юридический, и др.) методы познания.
Нормативную основу диссертационного исследования составляют Конституция России, федеральные конституционные законы, Налоговый кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, Бюджетный кодекс РФ, Федеральные законы «О рынке ценных бумаг», «Об акционерных обществах», «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации», «Об инвестиционном товариществе», «О консолидированной финансовой отчетности», другие законы и подзаконные акты.
Эмпирическую основу диссертационного исследования составили
акты высших судебных инстанций, в том числе акты Конституционного Суда
Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего
Арбитражного Суда Российской Федерации, акты федеральных арбитражных
8
судов округов, информационные письма Министерства Финансов, Федеральной налоговой службы, письма Банка России и ФСФР. Использовались правовые базы данных «Консультант Плюс» и «Гарант».
Научная новизна диссертационного исследования заключается в углубленном и комплексном исследовании и разработке правовых проблем, связанных с особенностями налогообложения субъектов сделок с финансовыми инструментами.
Впервые проведено исследование правовых норм, посвященных финансовым инструментам в налоговом праве как единого института. Кроме того в объект исследования включены налоговые правоотношения, возникающие при заключении видов договоров, ранее не имевших законодательного закрепления, таких как акционерные соглашения и договор инвестиционного товарищества. Особенностью данной работы также является анализ действующего налогового законодательства, устанавливающего правила при переходе имущественных прав, удостоверенных ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, выявлены пробелы и предложены пути решения.
Сформулировано теоретическое понятие «операция» для целей налогообложения. Предложена классификация операций с финансовыми инструментами для целей налогообложения, направленная на систематизацию действующих правил и упрощение налогового учета для налогоплательщиков и налоговых органов. Квалифицирующим признаком выступает порядок налогообложения, как элемент правового режима финансовых инструментов в целом и ценных бумаг в частности. Проведен тщательный анализ понятийного аппарата института финансовых инструментов в налоговом и гражданском праве. Сформулированы и обоснованы предложения по его унификации.
Научная новизна находит непосредственное выражение в следующих основных положениях, выносимых на защиту:
1. Разработана правовая концепция классификации операций с финансовыми инструментами для целей налогообложения.
Операции с финансовыми инструментами для целой правового регулирования налогообложения делятся на:
a) Операции с ценными бумагами:
¡) Первичное размещение ценных бумаг, не влекущие обязанности по формированию налоговой базы;
и) Операции с ценными бумагами, облагаемые по правилам уступки права требования (чек, складское свидетельство, коносамент, сберегательный сертификат, банковская сберкнижка на предъявителя);
ш)Оборот ценных бумаг, реализация ценных бумаг (акции, векселя, облигации, депозитные сертификаты, закладные, инвестиционные паи, ипотечные сертификаты участия, опционы эмитента, российские депозитарные расписки, приватизационные ценные бумаги);
b) Операции с производными финансовыми инструментами
О Операции с расчетными производными финансовыми инструментами;
н) Операции с поставочными производными финансовыми инструментами;
Применение предложенной правовой концепции классификации позволит упорядочить и значительно упростить правила налогообложения при использовании финансовых инструментов в хозяйственной деятельности налогоплательщиками и администрирование налогов налоговыми органами.
2. Сформулировано понятие «операция» для целей налогообложения. Операция для целей налогообложения - это юридический факт, с которым Налоговый кодекс связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по отражению этого факта в налоговом учете и является
основанием для изменения налоговой базы соответствующего налога.
10
Термин «операция» используется в Налоговом кодексе РФ более 600 раз, однако дефиниция этого понятия отсутствует. Предложенная дефиниция позволяетустранить существующий пробел.
3. Определена специфика налогообложения при первичной выдаче чека. Предлагается устранить действующей пробел в законодательстве и установить, что первичная выдача чека от чекодателя к чекодержателю квалифицируется как первичное размещение ценной бумаги, не влекущее обязанности по формированию налоговой базы. Правила о том, что права по чеку передаются по правилам договора цессии, применимы для последующей передачи чека от чекодержателя (цедента) к цессионарию. При последующей передаче чека налоговая база для целей налога на прибыль определяется в соответствии со ст. 279 НК РФ.
4. Для разрешения проблемы пробелыюсти налогообложения производных финансовых инструментов, не признаваемых в качестве финансовых инструментов срочных сделок для целей налогообложения и унификации понятийного аппарата предлагается использовать в налоговом праве гражданско-правовое понятие «производный финансовый инструмент».
Понятие производного финансового инструмента - сфера действия гражданского законодательства, следовательно целесообразно использовать для целей налогообложения понятие, установленное в Законе о рынке ценных бумаг, не изменяя субъектный состав и не вводя оговорку о судебной защите. Такой подход позволит упразднить в налоговом праве целый ряд терминов, таких как: хеджирование, объект и инструмент хеджирования, вариационная маржа, финансовые инструменты срочных сделок, в том числе финансовые инструменты срочных сделок обращающиеся на организованном рынке и необращающиеся на организованном рынке.
5. Предлагается для устранения пробела в действующем регулировании налогообложения доходов и признания расходов по
акционерным соглашениям законодательно закрепить следующие изменения.
И
Внереализационными доходами налогоплательщика признать, в частности, доходы, полученные от осуществления прав, удостоверенных акциями в рамках акционерных соглашений. Внереализационными расходами признать, в частности, расходы, осуществляемые в рамках акционерных соглашений.
6. Целесообразно также дополнить пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ положением следующего содержания: «Не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации осуществление прав, удостоверенных акциями в рамках акционерных соглашений».
7. Предлагается законодательно объединить налоговую базу по всем операциям с производными финансовыми инструментами и учитывать все доходы и расходы от операций с производными финансовыми инструментами в совокупности. Предлагается формировать общую налоговую базу по всем операциям с производными финансовыми инструментами, но отдельно от иных хозяйственных операций. Прямые доходы и расходы от таких операций учитывать полностью при определении налоговой базы по операциям с производными финансовыми инструментами, а косвенные расходы организации распределять пропорционально полученной выручке от операций с производными финансовыми инструментами и от иных видов деятельности.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования состоит в углублении и расширении научных познаний в области финансового и налогового права, в частности, касающихся налогообложения субъектов сделок с финансовыми инструментами. Содержащиеся в диссертации положения могут служить основой для дальнейших исследований проблем правового регулирования финансовых инструментов в налоговом законодательстве, а также будут полезны при осмыслении и совершенствовании налоговых категорий и институтов. Кроме того, они могут найти применение в законотворческой деятельности при совершенствовании правил налогообложения финансовых инструментов, а
12
также в практике судебных органов при рассмотрении споров, связанных с налоговыми правоотношениями.
Теоретические выводы и предложения, сформулированные в работе, могут найти применение в образовательной деятельности при подготовке учебной литературы по финансовому и налоговому праву, а также в профессиональной деятельности сотрудников налоговых органов и практикующих юристов, бухгалтеров и аудиторов.
Апробация результатов исследования. Данная диссертационная работа подготовлена в секторе налогового права Института государства и права Российской академии наук, где было проведено её обсуждение на заседаниях сектора. Результаты исследований применяются автором в практической профессиональной деятельности. Также положения настоящего исследования представлены в тезисах на И международной научно-практической конференции аспирантов и молодых ученых «Вопросы налогообложения в российском и зарубежном праве» 20 апреля 2012 года.
Основные итоги настоящей работы нашли отражение в 5 научных статьях, четыре из них опубликованы в рецензируемых научных журналах, перечень которых утвержден ВАК при Минобрнауки России.
Структура диссертации предопределена целью и задачами исследования. Работа состоит из введения, двух глав, включающих в себя восемь параграфов, заключения и библиографии.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность избранной темы диссертации, формулируются объект и предмет исследования, обосновывается постановка цели и задач работы, определяются теоретическая и методологическая основы, научная новизна работы, излагаются положения, выносимые на защиту, приводятся научная и практическая значимость исследования, данные об апробации полученных результатов.
Глава 1 «Правовые основы налогообложения субъектов сделок с финансовыми инструментами» состоит из четырех параграфов.
В первом параграфе «Становление налогового законодательства о финансовых инструментах в России» проведен анализ основных этапов исторического развития правовых норм, связанных с налогообложением субъектов сделок с финансовыми инструментами.
Производные финансовые инструменты и ценные бумаги были законодательно объединены в России в один институт только в 2010 году. До этого времени эти объекты гражданских прав имели самостоятельные пути развития в отечественном законодательстве. Первые нормы, направленные на обложение налогами и сборами появляются уже во втором полном собрании законов Российской Империи 1825-1881гг. Облагались гербовым сбором сами бланки ценных бумаг.
А вот в Своде законов Российской Империи в издании от 1903 года можно наблюдать уже совершенно иную более развитую систему налогообложения. Был введен налог с капитала публичных компаний. Особые правила существовали для кредитных организаций, выпускавших закладные листы или облигации. Таким образом, к началу 20 века государство усилило контроль, в том числе и налоговый за эмитентами облигаций, акционерными и иными публичными обществами. Особенно примечательно, что законодательно уже в 1899 году закреплены правила
обложения современного аналога депозитарных расписок.
14
Чаще всего прототипы производных финансовых инструментов называли сделки на разность. Налоговое законодательство не уделяло внимание этим сделкам вплоть до 21 века. Однако это вовсе не означает, что до Революции «сделки на разницу» были освобождены от налогообложения. Просто для них не существовало специальных правил. Доходы от сделок на разницу облагались процентным сбором с прибыли.
В Советской России гражданский оборот ценных бумаг был практически сведен до минимума. Исключением являлись только государственные облигации. Распространение облигаций зачастую носило принудительный характер и размещались с целью пополнения бюджета страны, а не с целью предоставить населению возможность получить доход. Поэтому представляется естественным отсутствие налогообложения «доходов» по облигациям внутренних займов.
Суммируя и анализируя эволюцию налогового законодательства о финансовых инструментах, можно утверждать, что оно носило эпизодический характер. Ни ценным бумагам, ни производным финансовым инструментам не уделялось значительного внимания. Налоговое законодательство всегда реагирует на общественные отношения с небольшим опозданием, поэтому отсутствие четкого налогового регулирования связано с недостаточной развитостью таких сделок. В Российской Империи в конце 19, начале 20 веков и сделки с ценными бумагами и сделки на разницу получили большее распространение, что отразилось и на нормативном регулировании. Все резко приостановилось вместе со сменой политического строя в стране, и в СССР ни гражданское, ни, уж тем более, налоговое законодательство не уделяли финансовым инструментам значительного внимания. Финансовые инструменты как объект гражданских прав полноценно стали использоваться в России только с 1991 года, поэтому и правовое регулирование, в том числе налогообложение, стало, по сути, развиваться только с этого времени.
Во втором параграфе «Правовые принципы налогообложения субъектов сделок с финансовыми инструментами» анализируются основные принципы и их соблюдение в вопросах налогообложения субъектов сделок с финансовыми инструментами.
В налоговом праве в целом и в вопросах регулирования налогообложения финансовых инструментов, в частности, проблема соблюдения правовых принципов, по мнению автора, стоит достаточно остро. По мнению автора систематически нарушается принцип стабильности законодательства. За 16 лет существования Налогового кодекса было принято 364 федеральных закона вносящих поправки в НК РФ. В среднем 22 федеральных закона в год изменяют Налоговый кодекс. Такое постоянное изменение законодательства создает правовую нестабильность и крайне негативно сказывается на принятии решений налогоплательщиками.
Из общей части налогового права не следует, что государственные органы исполнительной власти наделены полномочиями принимать подзаконные акты, влияющие на установление и определение порядка налогообложения. Считаем, что повсеместное применение подзаконных актов, как нормативных документов, регулирующих налогообложение, приводит к нарушению основополагающего принципа законности. Значительным достижением законотворческой и научной деятельности в сфере налогового регулирования является принятие кодифицированного акта - Налогового кодекса, который заменил большое количество налоговых законов и нацелен на создание стройной единой системы налогообложения в Российской Федерации. Представляется, что отсылка к подзаконным актам при регулировании налогообложения нарушает эту систему. Вся исчерпывающая информация для исчисления налогов и сборов должна, по мнению автора, содержаться в Налоговом кодексе, соответствующих законах субъектов и актах муниципальных образований.
Указание Банка России об утверждении порядка определения
расчетной стоимости финансовых инструментов срочных сделок, по мнению
16
автора, нарушает такой фундаментальный общеправовой принцип как принцип ясности нормы права. В статье 3 Налоговый кодекс требует при установлении налога не только определить все элементы налогообложения, но и формулировать акты законодательства о налогах и сборах таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он должен платить. В Налоговом кодексе используется термин «каждый» не предъявляя требований к специальной подготовке субъекта, обязанного уплачивать налоги, что в свою очередь предъявляет высокие требования к юридической технике законодательства о налогах и сборах. Считаем, что в регулировании налогообложения финансовых инструментов, особенно производных, это принцип нарушается повсеместно.
Действующий порядок налогообложения финансовых инструментов, по мнению автора, нарушает принцип системности. В настоящее время налогообложение финансовых инструментов носит хаотичный и разрозненный характер. Практически для каждого вида сделок с финансовыми инструментами предусмотрены свои правила. Считаем, что необходимо стремиться к упрощению норм и правил налогообложения, что, без сомнения поспособствует развитию предпринимательской деятельности и экономическому росту России.
Параграф третий носит название «Понятие финансовых инструментов для целей налогообложения». Определение понятия финансовых инструментов имеет существенное значение для налогового права. По сути одна и та же операция с финансовыми инструментами может имеет разную правовую квалификацию в гражданских и финансовых правоотношениях на территории одного государства. Считаем, что такое положение негативно влияет на развитие правоотношений в сфере рынка ценных бумаг и целесообразно разработать единое понятие финансовых инструментов на территории всего государства. Однако проблема понятийного аппарата на этом не заканчивается.
В результате осуществления сделок с финансовыми инструментами у сторон сделки возникают доходы, расходы, которые подлежат учету в соответствии с Налоговым кодексом РФ и влияют на налогообложение указанных субъектов. Налоговое право не использует понятие финансовых инструментов в целом, в основном происходит деление на операции с ценными бумагами и с производными финансовыми инструментами. Статья 301 НК РФ, которая называется «Срочные сделки. Особенности налогообложения» вводит новое понятие «финансовый инструмент срочной сделки».
Налоговый кодекс не только вводит свое понятие производного финансового инструмента, переименовывая его в финансовый инструмент срочных сделок, но и в противовес гражданско-правовому регулированию определяет новое значение для термина «срочная сделка».
Ситуация с определением понятия финансового инструмента срочных сделок осложняется еще и тем, что Закон об инвестиционном товариществе также оперирует этим термином, однако даёт ему собственно толкование, отличное от Налогового кодекса. В итоге введено еще одно понятие, которое еще больше усугубило ситуацию с понятийным аппаратом финансовых инструментов.
Считаем целесообразным исключить из Налогового кодекса понятие финансовые инструменты срочных сделок. Вместо понятия финансовые инструменты срочных сделок в Налоговом кодексе предлагается использовать понятие производных финансовых инструментов в соответствии с Законом о рынке ценных бумаг, без изъятий по субъектному составу, без уточняющих требований к базисному активу и без судебной оговорки.
В четвертом параграфе «Правовая концепция классификации операций с финансовыми инструментами для целей налогообложения» автор предпринимает попытку систематизировать виды финансовых инструментов для оптимизации налогообложения.
18
Как было уже рассмотрено в предыдущем параграфе, финансовые инструменты в соответствии с Законом о рынке ценных бумаг - это ценные бумаги и производные финансовые инструменты (ПФИ). Из чего следует, что ПФИ выделены законодателем в отдельную группу. У производных финансовых инструментов, есть схожесть в регулировании с ценными бумагами, однако согласно действующему Российскому праву они таковыми не являются, поэтому и для целей налогообложения целесообразно их выделить в отдельную группу.
Налоговый кодекс фактически делит производные финансовые инструменты (ПФИ) на финансовые инструменты срочных сделок и все остальные ПФИ. Порядок налогообложения и тех и других значительно отличается. Все ПФИ и являющиеся финансовыми инструментами срочных сделок и не являющиеся таковыми для целей налогообложения в свою очередь можно разделить на поставочные и расчетные. И поставочные и расчетные финансовые инструменты срочных сделок для целей налогообложения делятся на обращающиеся на организованном рынке и не обращающиеся на организованном рынке. В отдельную группу с особым нормативным регулированием выделены производные финансовые инструменты, признаваемые для целей налогообложения, так называемыми операциями хеджирования.
Считаем целесообразным предложить иную группировку ПФИ для целей налогообложения. Представляется, что производные финансовые инструменты для целей налогообложения должны делиться всего на две группы - поставочные и расчетные. Поставочные ПФИ - это договоры ПФИ в результате исполнения которых происходит поставка базисного актива, а расчетные, соответственно, договоры ПФИ в результате исполнения которых происходят только расчеты без осуществления поставки базисного актива.
Операции с ценными бумагами для целей налогообложения предлагаем
разделить на три группы. Первую группу формируют операции по
первичному размещению ценных бумаг. Первичное размещение ценных
19
бумаг не влечет за собой обязанности налогоплательщика по формированию налоговой базы по определенному налогу. Полагаем, что это правило необходимо закрепить законодательно, так как согласно действующим нормам, если не установлены специальные правила, то необходимо руководствоваться общими правилами ст. 280 НК РФ, что явно противоречит сути описанных сделок.
Существует вторая группа операций с ценными бумагами, передача прав, вытекающих из таких бумаг, должна, по мнению автора, облагаться налогом на прибыль в порядке уступки права требования в соответствии с п.З ст. 279 НК РФ. К таким ценным бумагам относятся: банковская сберегательная книжка, двойное складское свидетельство, простое складское свидетельство, коносамент, чек, сберегательный сертификат. Ценные бумаги этой группы основным своим назначением не предназначены для рыночного оборота. Передача прав из бумаги - скорее исключение для таких бумаг, чем правило. Выделение ценных бумаг в эту группу связано с тем, что они фактически не предназначены для выполнения основной функции финансовых инструментов, которые, как правило, являются объектом рыночной торговли и посредством которых осуществляется распределение и перераспределение созданного капитала. Конечно, ценные бумаги этой группы также могут быть предметом сделок, однако это скорее исключение, чем правило.
Третью группу формируют операции с ценными бумагами при их последующем размещении и не вошедшие во вторую группу. То есть в эту группу попадают акции, векселя, облигации, депозитные сертификаты, закладные, инвестиционные паи, ипотечные сертификаты участия, опционы эмитента, российские депозитарные расписки, приватизационные ценные бумаги.
В анализируемой классификации квалифицирующим признаком выступает порядок налогообложения, как элемент правового режима финансовых инструментов в целом и ценных бумаг в частности.
20
Предложенная концепция классификации направлена на систематизацию действующих норм и устранение пробелов законодательства в регулировании налогообложения при первичном размещении ценных бумаг, выделяет группу ценных бумаг, передача прав на которые и из которых облагается налогами в порядке установленном для уступки права требования (п. 3 ст. 279 НК РФ), а также группу ценных бумаг оборот которых облагается в порядке ст. 280 НК РФ. Причем автором предложено исключить правило соответствия цены договора расчетной цене и упразднить деление ценных бумаг на обращающиеся и необращающиеся на организованном рынке для целей налогообложения. Считаем, что предложенное регулирование позволяет достигнуть двух целей одновременно: с одной стороны значительно упрощается налоговый учет и расчеты таких операций, практически исключается вмешательство в предпринимательскую деятельность налогоплательщиков. А с другой стороны для налоговых органов значительно упрощается администрирование налогообложения таких сделок и при осуществлении налогового контроля могут быть применены общие формы контроля, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Глава 2 «Правовые особенности налогообложения при реализации пряв, удостоверенных фннянсовымн инструментами» включает в себя четыре параграфа.
В первом параграфе «Налоговые последствия перехода прав па некоторые виды цепных бумаг» автор освещает правовые проблемы действующего регулирования налогообложения субъектов сделок с ценными бумагами. Кроме того автором сформулировано понятие «операция» для целей налогообложения.
Согласно действующему законодательству, если ценная бумага не
обращается на организованном рынке ценных бумаг и если не
предусмотрены специальные нормы для налогообложения сделок с ценными
бумагами, то применяются общие правила, установленные для сделок с
21
ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Гражданское законодательство к ценным бумагам также относит чек, сберегательную книжку на предъявителя, коносамент, складское свидетельство.
Согласно ст. 914 ГК РФ держатель складского и залогового свидетельств имеет право распоряжения хранящимся на складе товаром в полном объеме. Поэтому передача складского свидетельства - это, по сути, не операция с ценной бумагой, это переход права распоряжаться товаром. Следовательно, если передача складского свидетельства означает переход права собственности на товар, то для целей налогообложения это не должно быть операцией с ценной бумагой, а должно квалифицироваться как реализация товара. Однако в соответствии с положениями Налогового кодекса, если произошёл переход права собственности на товар, следовательно, произошла реализация товара - объект налогообложения по НДС и возникает доход (расход) при исчислении налога на прибыль организаций. В момент передачи складского свидетельства также произошёл переход прав на ценную бумагу, в соответствии с НК РФ - это операция с ценной бумагой, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг. Значит необходимо определить налоговую базу по налогу на прибыль от этой операции. Объекта по НДС не возникает, так как операции с ценными бумагами не облагаются НДС (пп. 12, п. 2 ст. 149 НК РФ), а для целей налога на прибыль необходимо применить описанный выше порядок, для ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, что противоречит здравому смыслу и обычаю оборота, так как доход и/или расход от передачи самой ценной бумаги в данном случае не возникает, а складское свидетельство объектом прав не выступает.
Также не урегулирован в законодательстве о налогах и сборах вопрос с передачей чека. В соответствии со ст. 877 ГК РФ чеком признается ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. Передача прав по
22
чеку производится в порядке, установленном для уступки требований (цессии) (п. 1 ст. 880 ГК РФ). С точки зрения налоговых последствий, первичная выдача чека от чекодателя к чекодержателю не должна квалифицироваться как операция с ценной бумагой, а по сути, чек в момент передачи является средством платежа. Таким образом, выдача чека от чекодателя к чекодержателю - не должна квалифицироваться как операция с ценными бумагами. Для устранения действующего пробела в Налоговый кодекс целесообразно внести поправки, с указанием изъятий из общих правил налогообложения сделок с ценными бумагами для первичной передачи чека. Правила о том, что права по чеку передаются в рамках договора цессии применимы для последующей передачи чека от чекодержателя (цедента) к цессионарию. При последующей передаче чека налоговая база для целей налога на прибыль должна определяться в соответствии со ст. 279 НК РФ.
НК РФ достаточно часто использует понятие «операция» при регулировании налогообложения сделок с ценными бумагами, однако дефиниция этого понятия отсутствует.
В результате исследования и обобщив общие признаки операций согласно Налоговому кодексу можно сделать вывод, что операция для целей налогообложения - это юридический факт с которым Налоговый кодекс связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по отражению этого факта в налоговом учете и является основанием для изменения налоговой базы соответствуюгцего налога.
Во втором параграфе «Правовое регулирование налогообложения операций с производными финансовыми инструментами и операциями хеджирования» исследуются действующие налоговые нормы, посвященные финансовым инструментам срочных сделок.
Производные финансовые инструменты - это договоры, которые относятся к апеаторным сделкам, направленным на получение прибыли, однако заранее рассчитать достоверно доходы или расходы по такой сделке
23
не представляется возможным. Действительно существует вероятность злоупотреблений со стороны налогоплательщиков и использования таких сделок с целью уменьшения обязательств по налогам перед бюджетом. Однако Налоговый кодекс содержит достаточный инструментарий для контроля со стороны налоговых органов за правильностью исчисления налогов. К таким инструментам можно отнести и контроль за ценами между взаимозависимыми лицами в соответствии с разделом У.1 Налогового кодекса, это и широкое применение ст. 252 НК РФ согласно которой расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Таким образом, налогоплательщику при совершении алеаторных сделок, предусмотренных гражданским законодательством, необходимо доказать экономическую обоснованность таких расходов. В то же время, необходимо учитывать разъяснения Пленума ВАС от 12 октября 2006 года № 53, в которых определено, что уменьшение размера налоговых обязательств является налоговой выгодой. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Вместе с тем необходимо исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы. При определении налоговой базы по таким непредсказуемым сделкам как производные финансовые инструменты с целью сохранения баланса интересов: с одной стороны пополнение бюджета налоговыми поступлениями, а с другой -невмешательство в правомерную хозяйственную деятельность экономических субъектов, необходимо выработать иной подход к
налогообложению доходов и расходов от производных финансовых инструментов.
Также для разрешения проблемы пробельности налогообложения производных финансовых инструментов, не признаваемых в качестве финансовых инструментов срочных сделок для целей налогообложения, целесообразно не использовать различное толкование финансовых инструментов в налоговом и гражданском праве. Понятие производного финансового инструмента - сфера действия гражданского законодательства и целесообразно использовать его же для целей налогообложения не изменяя субъектный состав и не вводя оговорку о судебной защите. Унификация понятийного аппарата позволит отказаться от таких понятий в налоговом законодательстве как: финансовые инструменты срочных сделок, хеджирование, объект и инструмент хеджирования, от толкования понятия вариационная маржа, отказаться от деления финансовых инструментов срочных сделок на обращающиеся на организованном рынке и необращающиеся на организованном рынке.
Считаем целесообразным законодательно объединить налоговую базу по всем производным финансовым инструментам и учитывать все доходы и расходы от операций с производными финансовыми инструментами в совокупности. Предлагаем формировать общую налоговую базу по всем производным финансовым инструментам, но отдельно от иных хозяйственных операций. Прямые доходы и расходы от таких операций учитывать полностью при определении налоговой базы по производным финансовым инструментам, а косвенные расходы организации распределять пропорционально полученной выручке от производных финансовых инструментов и от иных видов деятельности.
В этом случае значительно упрощается учет сделок с производными финансовыми инструментами, значительно облегчается порядок формирования налоговой базы по сделкам с производными финансовыми инструментами. В то же время, ввиду особой рисковости таких сделок
25
формирование отдельной налоговой базы по сделкам с производными финансовыми инструментами от другой хозяйственной деятельности снижает риски получения необоснованной налоговой выгоды и манипулирования путем заключения фиктивных сделок на разницу.
Третий параграф «Правовые основы налогообложения субъектов договора инвестиционного товарищества» посвящен пробелам в законодательстве о налогах и сборах при реализации такого специфического договора как договор инвестиционного товарищества.
С 1 января 2012 года Федеральным законом «Об инвестиционном товариществе» в гражданский оборот введен новый вид договоров простого товарищества для осуществления совместной инвестиционной деятельности
- договор инвестиционного товарищества. Цель заключения такого договора
- деятельность по приобретению, отчуждению не обращающихся на организованном рынке акций, долей, облигаций, финансовых инструментов срочных сделок для извлечения прибыли.
При применении договора простого товарищества в связи с изменениями в Налоговом кодексе может возникнуть вопрос, напрямую не урегулированный законодательством. В соответствии с пп.8 п. 4 ст. 374 НК РФ движимое имущество, приобретенное после 1 января 2013 года, не признается объектом налогообложения. Если применить положения этого пункта к совместной инвестиционной деятельности, то может возникнуть ситуация, когда товарищ принял движимое имущество на учет в качестве основных средств до 1 января 2013 года, а в качестве вклада по договору о совместной деятельности внес после 1 января 2013 года. Будет ли такое имущество являться объектом обложения по налогу на имущество или нет?
Автор считает, что если движимое имущество принято на учет в качестве основных средств до 1 января 2013 года, а в качестве вклада по договору внесено после указанной даты, то такое имущество не должно являться объектом обложения по налогу на имущество организаций.
Товарищ, внесший это имущество в качестве вклада, не обязан исчислять, уплачивать налог. Изложенная позиция основана на следующих аргументах.
В момент принятия объекта на учет до 1 января 2013 года налогоплательщик принял объект на учет в качестве основного средства. Далее после 1 января 2013 года налогоплательщик вступает в правоотношения по договору инвестиционного товарищества и передает это имущество в качестве вклада. В момент передачи имущества к объекту больше не применяются правила учета основных средств, так как для этого налогоплательщика указанное имущество из основного средства становится финансовым вложением. Товарищ, ответственный за ведение учета принимает актив на учет в качестве основных средств. Однако это основное средство уже не должно участвовать в формировании налоговой базы по налогу на имущество организаций на основании пп.8 п. 4 ст. 374 НК РФ, в соответствии с которой не признается объектом налогообложения движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств. Считаем необходимым закрепить это законодательно.
Четвертый параграф «Законодательное регулирование налогообложения выплат по акционерным соглашениям» посвящен пробелам в налогообложении доходов и учета расходов от этого вида договоров.
Акционерные соглашения существуют в мире довольно давно. Суть этого института сводится к тому, чтобы акционеры согласовали свою волю до принятия решений по вопросам управления акционерным обществом на общих собраниях акционеров, а также по вопросам отчуждения акций в согласованном порядке или отказа от такого отчуждения до наступления определенных обстоятельств.
В случае, когда одна сторона акционерного соглашения принимает на себя обязанность голосовать на общем собрании определенным образом, а другая сторона обязуется выплатить обусловленную договором сумму, очень важно правильно квалифицировать эти отношения с точки зрения налогового
27
права. Большинство исследователей считают, что данный вид договора не является договором возмездного оказания услуг. Однако Налоговый кодекс РФ содержит свое определение понятия услуги: в п. 5 ст. 38 услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Голосование на собрании акционеров определенным образом - это деятельность, которая не имеет материального выражения, результат голосования известен сразу и сторона, в пользу которой было осуществлено голосование, имеет возможность воспользоваться результатами сразу же по его завершении. Таким образом, из анализа положений гражданского законодательства следует, что действие во исполнение акционерного соглашения, предметом которого является голосование на общем собрании акционеров определенным образом не является услугой. В соответствии с НК РФ эти операции должны быть признаны услугами по п. 5 ст. 38 НК РФ, а по п. 1 ст. 38 НК РФ являются объектом налогообложения. При квалификации упомянутых действий в качестве услуг, их оказание квалифицируется как реализация услуг в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ.
По нашему мнению, необходимо, в частности, отказаться от понятия «услуги», приведенного в ч. 5 ст. 38 НК РФ. Исключив этот пункт из ст. 38 НК РФ при определении понятия «услуга» для целей налогообложения, налогоплательщики воспользуются ч. 1 ст. 11 НК, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Целесообразно также дополнить пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ положением следующего содержания: «Не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации осуществление прав, удостоверенных акциями в рамках акционерных соглашений». Кроме того, следует также дополнить пп. 1 п. 2 ст. 250 НК РФ уточнением следующего
28
содержания: «Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы, полученные от осуществления прав, удостоверенных акциями в рамках акционерных соглашений».
В заключении подведены итоги проведенного исследования, изложены результаты и выводы, полученные автором, описанные в отдельных параграфах и главах диссертации, сформулированы основные предложения, направленные на совершенствование действующего законодательства о налогах и сборах.
По теме диссертации опубликованы следующие научные работы:
1. Костякова Е.А. Правовые аспекты классификации операций с финансовыми инструментами для целей налогообложения // Труды Института государства и права Российской академии наук. 2014. № 4/2014. -С. 89- 100-0,7 п.л.
2. Костякова Е.А. Субъекты договора инвестиционного товарищества как плательщики налога на имущество организаций // Труды Института государства и права Российской академии наук. 2013. № 5/2013. - С. 148 -158-0,62 п.л.
3. Костякова Е.А. Законодательное регулирование налогообложения выплат по акционерным соглашениям // Труды Института государства и права Российской академии наук. 2012. № 2/2012. - С. 31 - 45 - 0,9 п.л.
4. Костякова Е.А. Законодательное регулирование налогообложения выплат по акционерным соглашениям // Вопросы налогообложения в Российском и зарубежном праве : Сборник материалов II международной научно-практической конференции аспирантов и молодых ученых. М: МГЮА, ОнтоПринт, 2012. - С 21- 25 - 0,31 п.л.
5. Костякова Е.А. Правовые проблемы применения международных стандартов финансовой отчетности в Российской Федерации // Труды Института государства и права Российской академии наук. 2011. № 5/2011. -С. 125 -132-0,44 п.л.
Подписано в печать: 03.07.2015
Объем: 1,2 усл. п. л. Тираж: 100 шт. Заказ № 141 Отпечатано в типографии «Реглет» 125009, г. Москва, Страстной бульвар, д. 4 +7(495)979-98-99; www.reglet.ru
