АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Правовая природа налоговых вычетов»
На правах рукописи
(\уГПЖ
Суляева Дина Дамировна
ПРАВОВАЯ ПРИРОДА НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ
Специальность: 12.00.04 — Финансовое право; налоговое право; бюджетное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
2 4 СП 2013
Москва — 2013
005536033
Работа выполнена в отделе финансового, налогового и бюджетного законодательства ФГНИУ «Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации».
Научный руководитель: Соколова Эльвира Дмитриевна,
профессор, доктор юридических наук, профессор кафедры налогового права Финансового университета при Правительстве Российской Федерации
Официальные оппоненты: Болтинова Ольга Викторовна,
профессор, доктор юридических наук, профессор кафедры финансового права Московского государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина
Кирилина Вероника Евгеньевна, доцент, кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права Российской академии правосудия
Ведущая организация: Московский государственный институт
международных отношений (университет) Министерства иностранных дел Российской Федерации
Защита диссертации состоится 20 ноября 2013 года в 1500 часов на заседании диссертационного совета Д 503.001.04 при Институте законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации по адресу: 117218, г. Москва, ул. Большая Черемушкинская, д. 34.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации.
Автореферат диссертации разослан » ОкГйЗрЯ 2013 года
Ученый секретарь диссертационного совета кандидат юридических наук, доцент Н. А. Поветкина
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования. В Российской Федерации завершается переход от командно-административной к рыночной системе хозяйствования, сопровождающийся возникновением новых политико-правовых, социальных, экономических и иных институтов, реформированием системы законодательства РФ о налогах и сборах, в процессе которого появляются и развиваются новые нало-гово-правовые категории и институты, с помощью которых указанные преобразования обретают правовую форму. В настоящее время государственное регулирование общественных отнощений путем применения мер запретительного характера не может осуществляться повсеместно, как при командно-административной системе. Поэтому особое значение приобретают способы регулирования, посредством которых органы государственной власти и органы местного самоуправления осуществляют опосредованное воздействие на различные сферы жизни общества, включая производство, распределение и потребление материальных благ, стимулируя те отрасли, в развитии которых государство и общество взаимно заинтересованы, и ограничивая виды деятельности, которые могут повлечь неблагоприятные последствия. Одной из наиболее динамично развивающихся категорий, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, с помощью которых государство воздействует на общественные отношения, являются налоговые вычеты, использование которых имеет целью сокращение налогового бремени налогоплательщиков. Применение налоговых вычетов позволяет обеспечить реализацию основополагающих принципов налогообложения, в равной степени сочетать интересы плательщиков налогов и государства и учесть социальное положение отдельных категорий налогоплательщиков при установлении и взимании налогов.
Однако, несмотря на широкое использование и возрастающую роль налоговых вычетов в налоговой системе РФ, в настоящее время правовое регулирование налоговых вычетов недостаточно эффективно, что обусловлено несовершенством действующего налогового законодательства, отсутствием единообразного представления о правовой природе рассматриваемой категории и фундаментальных теоретических исследований налоговых вычетов. Актуальность диссертационного исследования определяется также тем, что налоговое законодательство не содержит дефиниции и признаков налоговых вычетов, не устанавливает их место в системе элементов юридической конструкции налога, что отрицательно сказывается на правоприменительной практике. Достаточно острым остается вопрос выработки единого понятия
налоговых вычетов, применяемого ко всем налогам, входящим в систему налогов и сборов РФ, при взимании которых налогоплательщикам предоставлено право использования вычетов. В связи с тем, что законодательно не урегулирована проблема разграничения налоговых вычетов и таких налогово-правовых средств, направленных на сокращение обязанностей по уплате налогов, как налоговые льготы и необлагаемый минимум, требует исследования вопрос о соотношении указанных понятий, которому не уделялось до настоящего времени должного внимания в правовой науке, за исключением установления соотношения налоговых вычетов и налоговых льгот. Высокая динамичность законодательного регулирования в сфере налогов и сборов в сочетании с возрастающей ролью правовых инструментов, применение которых направлено на сокращение налогового бремени, обусловливает необходимость установления функций налоговых вычетов, которые ранее не были самостоятельным предметом научного исследования, для определения перспективных направлений развития и совершенствования категории вычетов.
Вышеуказанное подтверждает актуальность и своевременность настоящего диссертационного исследования, направленного на системное рассмотрение налоговых вычетов и установление их правовой природы, что имеет не только теоретическое, но и практическое значение.
Степень научной разработанности темы исследования. При проведении настоящего исследования автор опирался на фундаментальные труды, посвященные теории государства и права, финансового и налогового права, следующих ученых: С. С. Алексеев, К. С. Вельский, М. Ю. Березин, А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева, А. И. Денисов, М. Ф. Ивлиева, О. Е. Кутафин, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, М. В. Лушникова, О. А. Ногина, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, А. С. Пиголкин, Е. В. Покачалова, Е. А. Ровинский, Э. Д. Соколова, В. М. Сырых, А. С. Титов, Н. И. Химичева, А. И. Худяков, Н. А. Шевелева и др.
При изучении соотношения налоговых вычетов с налоговыми льготами и иными категориями, направленными на сокращение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов, диссертант руководствовался выводами и положениями, содержащимися в исследованиях С. В. Барулина, Л. В. Гурьякова, М. В. Карасевой, Е. В. Килинкаровой, В. П. Морозова, А. П. Починка, И. В. Сиботиной, Н. А. Соловьевой, М. В. Титовой, О. А. Черкашиной, Д. Г. Черника и др.
Источниками отдельных положений, используемых при проведении настоящего исследования, стали работы В. В. Авдеева, О. В. Болтиновой, Н. С. Бондаря, Ю. К. Борисова, Г. М. Бродского, М. Н. Бродского, Н. С. Го-
дуновой, Л. Л. Горшковой, П. В. Евдокимова, О. С. Жгарева, В. Е. Кирилиной, Е. А. Киримовой, А. Л. Кудрявцевой, В. В. Лазарева, С. В. Липеня, К В. Новоселова, В. А. Парыганой, В. Д. Перевалова, А. В. Перова, Н. А. По-веткиной, И. Г. Русаковой, И. Н. Соловьева, Р. Г. Сомоева, А. А. Тедеева, И. Ф. Харисова, А. Е. Шувалова, Е. Б. Шуваловой, К. В. Шундикова и др.
При исследовании отдельных видов налоговых вычетов, установленных по различным налогам, использовались труды Н. Н. Аверченко, И. Л. Батуриной, Ф. А. Гудкова, О. В. Давыдовой, А. В. Демина, О. А. Курбангалеевой, А. Н. Медведева, В. Е. Мурзина, А. М. Рабиновича, А. А. Сбежнева, С. Б. Соловьева, Д. А. Столярова, Н. Г. Удальцо-вой и др. Также изучению отдельных проблем правового регулирования налоговых вычетов посвящены диссертационные исследования М. А. Гармаевой и Н. А. Соловьевой.
В настоящее время в науке налогового права отсутствуют работы, посвященные комплексному исследованию правового регулирования налоговых вычетов на современном этапе развития законодательства РФ о налогах и сборах, всестороннему анализу данной правовой категории с учетом исчерпывающего перечня налогов, при исчислении которых могут применяться налоговые вычеты.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие, изменяющиеся и прекращающиеся в процессе установления и применения налоговых вычетов.
Предмет исследования составляют нормы законодательства РФ о налогах и сборах, устанавливающие основы правового регулирования налоговых вычетов, определяющие место налоговых вычетов в налоговой системе РФ и регламентирующие порядок их применения; основанные на указанных нормах подзаконные нормативные правовые акты федерального уровня, а также правоприменительная практика.
Целью диссертационного исследования является системный анализ правового регулирования налоговых вычетов, разработка теоретических положений об их правовой природе, практических рекомендаций, направленных на совершенствование правового регулирования налоговых вычетов.
На достижение поставленной цели направлено решение следующих задач:
- определить правовую природу категории «налоговый вычет», ее место в системе элементов юридической конструкции налога и разработать научно обоснованное понятие налоговых вычетов;
- провести исследование динамики правового регулирования налоговых вычетов с целью определения тенденций развития данной правовой категории;
- установить общие признаки, характерные для налоговых вычетов по всем налогам, при установлении которых предусмотрено право их применения;
- выявить особенности налоговых вычетов по различным видам налогов; провести классификацию налоговых вычетов, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах;
- определить назначение налоговых вычетов и содержание их функций;
- проанализировать соотношение налоговых вычетов и иных категорий, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, направленных на сокращение налогового бремени или освобождение от него;
- выработать предложения по совершенствованию правового регулирования отношений, связанных с предоставлением налоговых вычетов.
Методологическую основу исследования составили такие общенаучные и частнонаучные методы, как: диалектический, исторический, структурно-функциональный, системный, формально-юридический и сравнительно-правовой методы, методы анализа и обобщения.
Рассмотрение норм действующего законодательства о налогах и сборах, практики его применения, научных трудов, посвященных налоговым вычетам, с использованием диалектического, системного методов, а также путем анализа и обобщения способствовало формированию научных представлений о правовой природе и признаках налоговых вычетов. Использование исторического метода позволило установить закономерности и динамику развития правового регулирования налоговых вычетов. Применение структурно-функционального метода способствовало определению места налоговых вычетов в системе элементов юридической конструкции налога и выявлению функций налоговых вычетов. С помощью сравнительно-правового метода было охарактеризовано соотношение налоговых вычетов с иными категориями налогового права, направленными на сокращение налогового бремени или освобождение от него, а также произведена дифференциация вычетов, положенная в основу их классификации.
Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — Ж) и другие федеральные законы, а также подзаконные нормативные правовые акты органов государственной власти РФ.
Теоретическая основа исследования. При проведении диссертационного исследования автор опирался на научные изыскания правоведов в сфере финансового и налогового права: Е. Ю. Грачевой, М. В. Карасевой, И. И. Кучерова, Н. П. Кучерявенко, М. В. Лушниковой, В. П. Морозова, О. А. Ногиной, С. Г. Пепеляева, Г. В. Петровой, Е. В. Покача-
ловой, Э. Д. Соколовой, Н. А. Соловьевой, Р. Г. Сомоева, В. М. Сырых, М. В. Титовой, И. Ф. Харисова, Н. И. Химичевой, Д. Г. Черника и др.
Эмпирической основой исследования являются материалы судебной практики, в том числе акты Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, иных арбитражных судов; данные, полученные при исследовании официальной статистической информации ФНС России, информационные письма и разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.
Научная новизна диссертационного исследования. Автором диссертации одним из первых проведено системное исследование правовой природы налоговых вычетов по тем налогам, при установлении которых действующим законодательством РФ предусмотрено право применения вычетов, выработано общее понятие налоговых вычетов, которое может применяться ко всем видам вычетов по различным налогам. Правовая категория налоговых вычетов впервые исследована с точки зрения места и роли в системе элементов юридической конструкции налога.
Научную новизну составляет также исследование соотношения налоговых вычетов с иными категориями налогового права, направленными на облегчение налогового бремени или освобождение от него: необлагаемым минимумом, доходами и операциями, освобождаемыми от налогообложения, освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика. Проведено разграничение сфер применения налоговых вычетов и зачета (возврата) излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов.
До настоящего времени не являлись предметом отдельного научного исследования функции налоговых вычетов. В работах, посвященных правовой категории налоговых вычетов, только прослеживаются тенденции, направленные на определение функций и задач налоговых вычетов. На основе анализа функций налогов автором настоящего исследования разработаны теоретические положения о функциях налоговых вычетов и предложена их классификация. Установлено, что налоговые вычеты являются средствами реализации функций налогов, при этом при анализе контрольной функции налоговых вычетов последние рассмотрены не только как объект налогового контроля, но и как один из способов его осуществления.
На защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1.В целях единообразного понимания правовой природы налоговых вычетов обосновано, что они являются элементом порядка исчисления налога, направленным на сокращение суммы налога, подлежащей
уплате в бюджет, или налоговой базы. Для налогов, при установлении которых предусмотрено право применения налоговых вычетов, последние являются обязательным элементом порядка их исчисления. Сформулировано понятие «налоговые вычеты», в соответствии с которым под налоговыми вычетами следует понимать элементы порядка исчисления налога, уменьшающие сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, или налоговую базу на законодательно определенную сумму в порядке и в случаях, установленных НК.
2. С целью разграничения налоговых вычетов и иных предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах категорий, направленных на сокращение обязанностей налогоплательщиков по уплате налогов или освобождение от них, определены признаки налоговых вычетов, на основании которых установлено, что налоговые вычеты являются самостоятельной категорией налогового права, отличной от необлагаемого минимума, доходов и операций, освобождаемых от налогообложения, и иных правовых категорий, в том числе налоговых льгот. Обосновано, что налоговые льготы и налоговые вычеты имеют различную правовую природу, за исключением отдельных налоговых вычетов, отличающихся льготным характером, к которым относятся стандартные вычеты по налогу на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), социальные вычеты по НДФЛ, предоставляемые в сумме расходов на обучение иждивенцев налогоплательщика, и вычеты по налогу на добычу полезных ископаемых (далее — НДПИ).
3. Доказано, что возврат излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов является одним из способов реализации права налогоплательщиков на получение налоговых вычетов.
4. Аргументировано, что налоговые вычеты являются средствами реализации функций налогов, выработано представление о природе функций налоговых вычетов, характеризующейся динамичным характером и ограниченной функциями налогов, и предложена классификация функций налоговых вычетов во взаимосвязи с функциями налогов, в соответствии с которой функции вычетов подразделяются: 1) на социальную и экономическую, реализующие регулирующую функцию налогов; 2) расчетную, реализующую фискальную функцию налогов; 3) контрольную, способствующую реализации контрольной функции налогов.
5. В целях развития теоретических представлений о правовой природе налоговых вычетов предложена их классификация по различным основаниям:
- в зависимости от элемента юридического состава налога, на изменение которого направлены вычеты, они подразделяются на сокращающие налоговую базу и сокращающие сумму налога;
- в зависимости от назначения — на вычеты, являющиеся исключительно элементом порядка исчисления налога; вычеты, характеризующиеся экономической направленностью, установленные в целях стимулирования и поощрения участия налогоплательщиков в правоотношениях, в развитии которых заинтересовано государство; вычеты, характеризующиеся социальной направленностью;
- в зависимости от момента получения налогового вычета — на вычеты, момент получения которых совпадает с моментом исполнения обязанности по уплате налога, и вычеты, предоставляемые после уплаты налога, в ходе процедуры возврата уплаченного налога;
- в зависимости от характера решения налогового органа для получения вычетов они подразделяются на вычеты, получаемые в «заявительном» порядке, т. е. до принятия налоговым органом соответствующего решения, и вычеты, получаемые в «разрешительном» порядке, т. е. при наличии санкции налогового органа.
6. В целях совершенствования правового регулирования отношений, связанных с предоставлением налоговых вычетов, обоснована необходимость внести изменения в ст. 222 НК, предусматривающие предоставление законодательным (представительным) органам власти субъектов РФ права увеличивать размеры социальных и имущественных вычетов с учетом экономического положения субъектов РФ в пределах сумм, исчисленных в соответствии с устанавливаемыми Правительством РФ для каждого субъекта РФ коэффициентами.
7. С целью обеспечения реализации конституционных прав и свобод человека и гражданина предложено дополнить ст. 218 Ж пунктом 5 в следующей редакции: «Если в налоговом периоде сумма стандартных налоговых вычетов, исчисленная нарастающим итогом с начала года, не может быть использована полностью, ее остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до его полного использования».
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость заключается в разработке теоретических положений о правовой природе налоговых вычетов, выработке их общего понятия, установлении назначения и функций налоговых вычетов, определении их места в системе элементов юридической конструкции налога, соотношения с иными категориями налогового права, направленными на сокращение налогового бремени или освобождение от него. Теоретическую ценность также имеют результаты обобщения особенностей налоговых вычетов и сформированная на их основе классификация вычетов по всем налогам, при установлении которых действующим законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено право применения налоговых вычетов. Сформулированные
в настоящем исследовании теоретические положения и практические рекомендации могут быть использованы в правотворческой и правоприменительной практике, а также в преподавательской деятельности при чтении курса «Налоговое право».
Применение содержащихся в настоящей работе практических рекомендаций возможно также в процессе реализации налогоплательщиками предоставленных им прав на получение налоговых вычетов и в деятельности налоговых органов, обеспечивающих реализацию указанных прав налогоплательщиков.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации содержатся в опубликованных автором научных статьях, в том числе в журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки России, общим объемом 3,25 п. л.
Положения апробированы также в ходе выступлений на научно-практических конференциях: Вторых Всероссийских Державинских чтениях (Российская правовая академия Минюста России, г. Москва, 9-10 ноября 2006 г.); Третьих Всероссийских Державинских чтениях (Российская правовая академия Минюста России, г. Москва, 14-15 декабря 2007 г.); Четвертых Всероссийских Державинских чтениях (Российская правовая академия Минюста России, г. Москва, 3—4 декабря 2008 г.); IX Всероссийской научно-практической конференции «Государство, право, управление — 2009» (Государственный университет управления, г. Москва, 16 апреля 2009 г.); II межвузовской научно-практической конференции «Государство. Личность. Право» (Всероссийская государственная налоговая академия Минфина России, г. Москва, декабрь 2010 г.).
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования и включает введение, две главы, каждая из которых состоит их трех параграфов, заключение, библиографический список и приложения.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении автором обосновывается актуальность проведенного исследования, определяется степень научной разработанности темы диссертации, устанавливаются ее объект, предмет, цель, исходя из которой формулируются основные задачи исследования, определяются теоретическая, методологическая, нормативная и эмпирическая основы исследования, характеризуются научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы, формулируются положения, выносимые на защиту, а также приводятся сведения об апробации результатов и структуре диссертационного исследования.
Первая глава «Теоретико-правовые основы налоговых вычетов» посвящена исследованию правовой природы налоговых вычетов и включает три параграфа.
В первом параграфе «Налоговые вычеты как правовая категория: понятие, признаки, значение» автором анализируются мнения ученых относительно понятия «налоговый вычет» и отмечается, что данное понятие определяется с использованием различных налогово-правовых категорий исходя из различных целей установления налоговых вычетов применительно к налогам разной правовой природы — прямым (НДФЛ, НДПИ) и косвенным (налог на добавленную стоимость (далее — НДС), акцизы). Диссертант рассматривает налоговые вычеты с использованием формального и содержательного методов, на основании которых определяет правовую природу вычетов по прямым и косвенным налогам, а также формулирует общие признаки, характеризующие вычеты по всем налогам, в отношении которых законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрена возможность их применения.
Автором проанализированы существующие в правовой литературе подходы к классификации элементов юридической конструкции налога и соотношению понятий «элементы налога» и «элементы налогообложения», на основании чего определено место налоговых вычетов в системе элементов юридической конструкции налога и сформулирован вывод об отнесении налоговых вычетов к обязательным элементам юридической конструкции налогов, при установлении которых предусмотрено право использования налоговых вычетов.
Проведен анализ правовых норм, предоставляющих законодательным (представительным) органам субъектов РФ право сокращать размеры социальных и имущественных вычетов по НДФЛ в пределах сумм, предусмотренных НК, на соответствие основным началам законодательства РФ о налогах и сборах и предложены изменения в ст. 222 НК.
Автор формулирует понятие налоговых вычетов через процедуру исчисления налога и определяет налоговые вычеты как элементы порядка исчисления налога, уменьшающие сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, или налоговую базу на законодательно определенную сумму в порядке и в случаях, установленных НК.
Во втором параграфе «Соотношение правовых категорий налоговых вычетов, налоговых льгот и иных средств освобождения или уменьшения обязанности по уплате налогов» проводится сравнительно-правовой анализ соотношения налоговых вычетов и иных налогово-правовых средств, установленных с целью сокращения обязанностей по уплате налогов или освобождения от них: налоговых льгот, необлагаемого минимума, доходов и операций, освобождаемых от налогообложения, освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей.
Для установления возможности отнесения некоторых видов вычетов к категории налоговых льгот проанализированы существующие в науке налогового права классификации налоговых льгот, сформулированы признаки налоговых льгот. Определено, что не во всех налоговых вычетах присутствует льготная составляющая. Однако существуют виды вычетов, характеризующиеся льготной природой. К ним автором отнесены стандартные вычеты по НДФЛ, социальные вычеты по НДФЛ в связи с расходами на обучение иждивенцев налогоплательщика, вычеты по НДПИ.
Определена правовая природа необлагаемого минимума, зачета и возврата излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов и иных налогово-правовых средств, установленных с целью сокращения обязанностей по уплате налогов или освобождения от них. Сделан вывод о различной правовой природе налоговых вычетов и перечисленных категорий налогового права.
Диссертантом установлено, что налоговые вычеты соотносятся с процедурой возврата излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов в процессе реализации права на получение вычетов. Возврат излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов является одним из способов реализации налогоплательщиками прав на получение ряда налоговых вычетов.
На основе соотношения налоговых вычетов и иных категорий налогового права, направленных на сокращение или освобождение от обязанности по уплате налогов, автор определяет место и роль норм НК, регулирующих налоговые вычеты, в системе налогового права РФ и приходит к выводу о возможности рассматривать совокупность данных норм как отдельный институт налогового права.
В третьем параграфе «Функции и значение налоговых вычетов на современном этапе развития налогообложения» исследована динамика правового регулирования налоговых вычетов, рассмотрены способы реализации основополагающих принципов налогообложения, конституционных прав и свобод человека и гражданина путем установления и применения налоговых вычетов, на основе чего определены основные направления совершенствования последних, их роль и значение на современном этапе развития налоговой системы РФ.
На основании динамики развития законодательства, регулирующего налоговые вычеты, взаимосвязи и обусловленности вычетов функциями налогов, определены функции налоговых вычетов. Автором сформировано представление о природе функций налоговых вычетов, характеризующейся динамичным характером и ограниченной функциями налогов. Предложена классификация функций налоговых вычетов во взаимосвязи с функциями налогов, в соответствии с которой функции вычетов подразделены: 1) на социальную и экономическую, входящие в регулирующую функцию налогов; 2) расчетную, являющуюся составной частью фискальной функции налогов; 3) контрольную, способствующую реализации контрольной функции налогов. При характеристике контрольной функции налоговых вычетов последние рассмотрены не только в качестве объекта налогового контроля, но и важнейшего способа его осуществления. В работе обосновывается вывод: установление налоговых вычетов преследует цели реализации функций налогов.
Во второй главе «Правовое регулирование налоговых вычетов и их классификация», содержащей три параграфа, проанализированы особенности налоговых вычетов по различным налогам, на основании чего определены подходы к дифференциации вычетов, предусмотренных налоговым законодательством РФ, сформирована их классификация по различным основаниям.
Первый параграф «Правовые основы налоговых вычетов, направленных на сокращение налоговой базы» посвящен определению особенностей налоговых вычетов по НДФЛ.
Исходя из правовой природы налоговых вычетов и сформулированного автором определения вычеты дифференцированы на две группы: вычеты, направленные на сокращение налоговой базы, и вычеты, направленные на уменьшение подлежащей уплате суммы налога. Налоговые вычеты рассмотрены на основе двухступенчатой системы: во-первых, по признаку воздействия на элементы налога и, во-вторых, исходя из дифференциации налогов на прямые и косвенные, в целях чего диссертантом рассмотрены существующие в правовой науке концепции отграничения прямых налогов от косвенных.
Исследованы особенности законодательной регламентации оснований предоставления различных видов вычетов по НДФЛ, порядка реализации прав на указанные вычеты и установлены основания дифференциации вычетов по НДФЛ, к которым относятся, в частности, следующие:
- льготный характер вычета или его отсутствие;
- цель установления вычета;
- возможность использования вычетов, право на которые возникло в текущем налоговом периоде, в целях сокращения налогооблагаемой базы в последующих налоговых периодах (так называемый перенос вычета);
- процессуальный порядок использования вычета, состоящий в сокращении налоговой базы в течение налогового периода или в ее пересчете по истечении налогового периода;
- субъект — инициатор процедуры получения вычета;
- способы определения сумм вычетов;
- категории налогоплательщиков, имеющих право на вычет, и др.
Проведен анализ статистических показателей сумм предоставленных в 2008-2010 гг. стандартных вычетов по НДФЛ, на основании которого отмечена тенденция постепенного сокращения сумм указанных вычетов одновременно с расширением круга налогоплательщиков, имеющих право на их применение.
Диссертантом установлено, что в отличие от стандартных вычетов по НДФЛ, имеющих льготный характер и установленных в твердых суммах, большинство вычетов по НДФЛ предоставляется в связи с несением налогоплательщиком расходов, получением доходов и опосредуется правоотношениями, являясь субъектом которых плательщик НДФЛ получает право производить вычеты. Особое внимание уделено методу исчисления профессиональных вычетов по НДФЛ, за основу которого принимаются не фактические, а предполагаемые обстоятельства (так называемый презумптивный метод), и практике применения данного метода.
В процессе исследования отдельных видов вычетов по НДФЛ выявлены правовые проблемы и спорные ситуации, возникающие в процессе реализации прав на указанные вычеты, и их отражение в правоприменительной практике.
Во втором параграфе «Правовые основы налоговых вычетов, направленных на сокращение суммы налога» рассмотрены и проанализированы особенности вычетов, уменьшающих сумму налога, подлежащего уплате, к которым относятся вычеты по прямому налогу — НДПИ и по косвенным налогам — НДС и акцизам.
Автором определено, что вычеты по НДПИ отличаются рядом особенностей, присущих исключительно данному виду вычетов. Так, вычет при добыче обезвоженной, обессоленной и стабилизированной нефти на территориях Республики Татарстан и Республики Башкортостан является единственным вычетом, зависящим от «внешних» факторов, напрямую не обусловленных финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщика. Кроме того, для получения указанного вычета установлен территориальный критерий. С учетом срочного характера установления налоговых вычетов по НДПИ их можно рассматривать как временное правовое явление.
Охарактеризованы основные этапы становления НДС в процессе формирования системы налогов и сборов в Российской Федерации, сопровождавшегося совершенствованием законодательного регулирования и консолидацией налогово-правовых норм в единый кодифицированный акт. Построение системы правовых норм, регулирующих НДС, являлось длительным процессом. В целях установления правовой природы налоговых вычетов по НДС проанализирована сущность косвенного налогообложения, понятия «добавленная стоимость». Особое внимание автором уделено анализу соотношения экономической сущности НДС и его правовой регламентации, на основании которого установлено, что действующие в Российской Федерации нормы налогового законодательства при регламентации НДС устанавливают не налог с добавленной стоимости, а налог с оборота. Соответственно, в целях недопущения начисления указанного налога на один объект обложения на каждой стадии производства и реализации НК предусматривает суммы налога, которые налогоплательщики вправе предъявить к вычету.
В диссертационном исследовании отмечены обстоятельства, опосредующие возникновение спорных вопросов применения вычетов по НДС, в частности особенности контрагента налогоплательщика, бухгалтерский учет операций при применении вычетов, документальное оформление сделок. Определены правовые проблемы, связанные с подтверждением обоснованности предъявления вычетов по НДС к возмещению и получением необоснованной налоговой выгоды. Установлено, что вычеты по НДС являются одним из критериев, на основании которых оцениваются риски налогоплательщика по проведению в его отношении выездных налоговых проверок.
Установлены особенности оснований и порядка применения вычетов по акцизам.
В третьем параграфе «Основания классификации налоговых вычетов по российскому налоговому законодательству» автор исследует существующие в юридической науке концепции дифференциации
налоговых вычетов, выявляет их целесообразность и обоснованность с учетом норм действующего законодательства РФ о налогах и сборах, определяет основные тенденции развития указанных подходов.
Исходя из проведенного анализа различных видов налоговых вычетов и сформулированного определения налоговых вычетов в качестве основополагающих оснований их классификации автор выделяет функционально-целевой признак и элементы юридического состава налога, на изменение которых направлено применение того или иного вычета. Несмотря на то что в научной литературе прослеживается общая тенденция деления вычетов по функционально-целевому признаку на вычеты льготного характера и вычеты, являющиеся элементом порядка исчисления налога, диссертант произвел дифференциацию налоговых вычетов по указанному признаку на следующие группы: вычеты, выступающие исключительно элементом порядка исчисления налога, вычеты, отличающиеся экономической направленностью, а также вычеты, выступающие средством регулирования правоотношений в социальной сфере.
Налоговые вычеты классифицированы также по следующим основаниям: по соответствию вычета признакам льготы, по субъекту, обладающему правом на вычет, по кругу субъектов — участников налоговых правоотношений по получению вычета, по временному критерию получения вычета относительно момента исполнения обязанности по уплате налога, в зависимости от наличия решения налогового органа для реализации налогоплательщиком права на вычет, по характеристике круга налогоплательщиков, имеющих право на вычет, по видам и источникам происхождения денежных средств, предъявляемых к вычету, по способу определения сумм вычетов, исходя из возможности переноса сумм вычета, не использованного в текущем налоговом периоде, на будущие периоды.
В работе проанализированы процедуры реализации прав на вычеты и установлено, что понятие «способ реализации права на налоговый вычет» является сложной многосоставной категорией, включающей следующие элементы: состав участников правоотношений по получению вычета, момент получения вычета, решение налогового органа, подтверждающего право на вычет, в момент его получения. Установлена связь между моментом получения вычета и моментом исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога в бюджет.
Исследовав каждый вид налоговых вычетов, предусмотренных НК по прямым и косвенным налогам, автор приходит к выводу, что при установлении в НК налоговых вычетов законодатель руководствовался их назначением, выполняемыми функциями и правовыми осно-
ваниями использования, связанными с правовой природой налогов, при исчислении которых предоставляется тот или иной вычет.
В заключении отражены выводы, обобщения по теме исследования, основанные на комплексном анализе научной литературы и действующего законодательства РФ.
Проведенное исследование позволило сформулировать общее понятие и определить сущность правовой категории налоговых вычетов, установить их признаки, выявить место налоговых вычетов в системе элементов юридической конструкции налога и соотношение с иными категориями налогового права, направленными на сокращение налогового бремени или освобождение от него, определить назначение и функции вычетов, провести классификацию последних и выработать предложения по совершенствованию действующего законодательства РФ о налогах и сборах, регулирующего налоговые вычеты.
В приложения вынесены схемы, показывающие соотношение правовых норм, регулирующих налоговые вычеты и налоговые льготы; правовых норм, регулирующих налоговые вычеты и зачет (возврат) излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов; функций налогов и налоговых вычетов, а также таблица, наглядно демонстрирующая проведенную автором классификацию налоговых вычетов по различным основаниям.
Основные положения диссертационного исследования отражены в опубликованных научных статьях автора общим объемом 3,25 п. л.:
I. Статьи в изданиях, рекомендуемых Высшей аттестационной комиссией
Министерства образования и науки Российской Федерации
1. Налоговые вычеты как механизм обеспечения баланса интересов государства и налогоплательщиков / Д. Д. Суляева // Финансовое право. — 2011. —№ 6. — 0,6 п. л.
2. Налоговые вычеты в системе элементов юридической конструкции налога / Д. Д. Суляева // Финансовое право. — 2012. — № 2. — 0,65 п. л.
3. Соотношение функций налоговых вычетов и функций налогов / Д. Д. Суляева // Налоги. — 2012. — № 5. — 0,5 п. л.
II. Статьи и тезисы, опубликованные
в сборниках по результатам научных конференций
4. Новации налогового законодательства, касающиеся предоставления имущественных налоговых вычетов по налогу на доходы
физических лиц / Д. Д. Суляева // Вторые Всероссийские Державин-ские чтения (Москва, 9-10 ноября 2006 года): сб. ст. : в 8 кн. — Кн. 3 : Проблемы административного и финансового права / отв. ред. Б. В. Российский. — М.: ГОУ ВПО РПА Минюста России, 2007. — 0,25 п. л.
5. Динамика законодательства, регламентирующего предоставление имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами / Д. Д. Суляева // Третьи Всероссийские Державинские чтения (Москва, 14-15 декабря 2007 года) : сб. ст. : в 8 кн. — Кн. 3 : Проблемы административного, финансового и налогового права / отв. ред. Б. В. Россинский. — М. : ГОУ ВПО РПА Минюста России, 2008. — 0,3 п. л.
6. Особенности получения имущественного вычета по налогу на доходы физических лиц при строительстве и приобретении отдельных объектов жилой недвижимости / Д. Д. Суляева // Четвертые Всероссийские Державинские чтения (Москва, 3-4 декабря 2008 года) : сб. ст. : в 7 кн. — Кн. 3 : Проблемы административного, информационного, финансового и налогового права / отв. ред. А. В. Морозов. — М. : ГОУ ВПО РПА Минюста России, 2009. — 0,25 п. л.
7. Налоговые вычеты в российском законодательстве / Д. Д. Суляева // Власть и общество: грани взаимодействия : материалы IX Все-рос. науч.-практ. конф. «Государство, право, управление — 2009». Ч. II / отв. ред. С. И. Некрасов ; Государственный университет управления. — М.: ГУУ, 2010. — 0,2 п. л.
8. Налоговые вычеты как элемент механизма реализации прав и свобод человека и гражданина / Д. Д. Суляева // Сборник статей, изданный по итогам II межвузовской научно-практической конференции «Государство. Личность. Право», организованной кафедрой государственно-правовых дисциплин юридического факультета Всероссийской государственной налоговой академии (2 декабря 2010 г.). —М., 2010. — 0,5 п. л.
Подписано в печать 01.10.2013. Формат 60x90 1/16. Усл. печ. л. 1,1. Тираж 130 экз.
ТЕКСТ ДИССЕРТАЦИИ «Правовая природа налоговых вычетов»
Федеральное государственное научно-исследовательское учреждение «Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации»
Отдел финансового, налогового и бюджетного законодательства
04201363807
На правах рукописи
СУЛЯЕВА Дина Дамировна
ПРАВОВАЯ ПРИРОДА НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ
Специальность 12.00.04 - финансовое право; налоговое право; бюджетное право
Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор, Соколова Эльвира Дмитриевна
Москва - 2013
ОГЛАВЛЕНИЕ
ВВЕДЕНИЕ....................................................................................................3
ГЛАВА I. ТЕОРЕТИКО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВЫХ
ВЫЧЕТОВ..............................................................................................................14
§ 1.1. Налоговые вычеты как правовая категория: понятие, признаки,
значение..................................................................................................................14
§ 1.2. Соотношение правовых категорий налоговых вычетов, налоговых льгот и иных средств освобождения или уменьшения обязанности
по уплате налогов..................................................................................................48
§ 1.3. Функции и значение налоговых вычетов на современном этапе
развития налогообложения...................................................................................91
ГЛАВА 2. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ
И ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ................................................................................113
§ 2.1. Правовые основы налоговых вычетов, направленных на
сокращение налоговой базы...............................................................................113
§ 2.2. Правовые основы налоговых вычетов, направленных на
сокращение суммы налога..................................................................................159
§ 2.3. Основания классификации налоговых вычетов по российскому
налоговому законодательству............................................................................185
ЗАКЛЮЧЕНИЕ.........................................................................................212
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК.....................................................219
ПРИЛОЖЕНИЯ.........................................................................................251
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы диссертационного исследования. В Российской Федерации завершается переход от командно-административной к рыночной системе хозяйствования, сопровождающийся возникновением новых политико-правовых, социальных, экономических и иных институтов, реформированием системы законодательства РФ о налогах и сборах, в процессе которого появляются и развиваются новые налогово-правовые категории и институты, с помощью которых указанные преобразования обретают правовую форму. В настоящее время государственное регулирование общественных отношений путем применения мер запретительного характера не может осуществляться повсеместно, как при командно-административной системе. Поэтому особое значение приобретают способы регулирования, посредством которых органы государственной власти и органы местного самоуправления осуществляют опосредованное воздействие на различные сферы жизни общества, включая производство, распределение и потребление материальных благ, стимулируя те отрасли, в развитии которых государство и общество взаимно заинтересованы, и ограничивая виды деятельности, которые могут повлечь неблагоприятные последствия. Одной из наиболее динамично развивающихся категорий, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, с помощью которых государство воздействует на общественные отношения, являются налоговые вычеты, использование которых имеет целью сокращение налогового бремени налогоплательщиков. Применение налоговых вычетов позволяет обеспечить реализацию основополагающих принципов налогообложения, в равной степени сочетать интересы плательщиков налогов и государства и учесть социальное положение отдельных категорий налогоплательщиков при установлении и взимании налогов.
Однако, несмотря на широкое использование и возрастающую роль налоговых вычетов в налоговой системе РФ, в настоящее время правовое регулирование налоговых вычетов недостаточно эффективно, что обусловлено несовершенством действующего налогового законодательства, отсутствием единообразного представления о правовой природе рассматриваемой категории и фундаментальных теоретических исследований налоговых вычетов. Актуальность диссертационного исследования определяется также тем, что налоговое законодательство не содержит дефиниции и признаков налоговых вычетов, не устанавливает их место в системе элементов юридической конструкции налога, что отрицательно сказывается на правоприменительной практике. Достаточно острым остается вопрос выработки единого понятия налоговых вычетов, применяемого ко всем налогам, входящим в систему налогов и сборов РФ, при взимании которых налогоплательщикам предоставлено право использования вычетов. В связи с тем, что законодательно не урегулирована проблема разграничения налоговых вычетов и таких налогово-правовых средств, направленных на сокращение обязанностей по уплате налогов, как налоговые льготы и необлагаемый минимум, требует исследования вопрос о соотношении указанных понятий, которому не уделялось до настоящего времени должного внимания в правовой науке, за исключением установления соотношения налоговых вычетов и налоговых льгот. Высокая динамичность законодательного регулирования в сфере налогов и сборов в сочетании с возрастающей ролью правовых инструментов, применение которых направлено на сокращение налогового бремени, обусловливает необходимость установления функций налоговых вычетов, которые ранее не были самостоятельным предметом научного исследования, для определения перспективных направлений развития и совершенствования категории вычетов.
Вышеуказанное подтверждает актуальность и своевременность настоящего диссертационного исследования, направленного на системное
рассмотрение налоговых вычетов и установление их правовой природы, что имеет не только теоретическое, но и практическое значение.
Степень научной разработанности темы исследования. При проведении настоящего исследования автор опирался на фундаментальные труды, посвященные теории государства и права, финансового и налогового права, следующих ученых: С. С. Алексеев, К. С. Вельский, М. Ю. Березин, А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева, А. И. Денисов, М. Ф. Ивлиева, О. Е. Кутафин, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, М. В. Лушникова, О. А. Ногина, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, А. С. Пиголкин, Е. В. Покачалова, Е. А. Ровинский, Э. Д. Соколова, В. М. Сырых, А. С. Титов, Н. И. Химичева, А. И. Худяков, Н. А. Шевелева и др.
При изучении соотношения налоговых вычетов с налоговыми льготами и иными категориями, направленными на сокращение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов, диссертант руководствовался выводами и положениями, содержащимися в исследованиях С. В. Барулина, Л. В. Гурьякова, М. В. Карасевой, Е. В. Килинкаровой, В. П. Морозова,
A. П. Починка, И. В. Сиботиной, Н. А. Соловьевой, М. В. Титовой, О. А. Черкашиной, Д. Г. Черника и др.
Источниками отдельных положений, используемых при проведении настоящего исследования, стали работы В. В. Авдеева, О. В. Болтиновой, Н. С. Бондаря, Ю. К. Борисова, Г. М. Бродского, М. Н. Бродского, Н. С. Годуновой, Л. Л. Горшковой, П. В. Евдокимова, О. С. Жгарева,
B. Е. Кирилиной, Е. А. Киримовой, А. Л. Кудрявцевой, В. В. Лазарева,
C. В. Липеня, К. В. Новоселова, В. А. Парыгиной, В. Д. Перевалова, А. В. Перова, Н. А. Поветкиной, И. Г. Русаковой, И. Н. Соловьева, Р. Г. Сомоева, А. А. Тедеева, И. Ф. Харисова, А. Е. Шувалова, Е. Б. Шуваловой, К. В. Шундикова и др.
При исследовании отдельных видов налоговых вычетов, установленных по различным налогам, использовались труды
Н. Н. Аверченко, И. Л. Батуриной, Ф. А. Гудкова, О. В. Давыдовой, А. В. Демина, О. А. Курбангалеевой, А. Н. Медведева, В. Е. Мурзина, А. М. Рабиновича, А. А. Сбежнева, С. Б. Соловьева, Д. А. Столярова, Н. Г. Удальцовой и др. Также изучению отдельных проблем правового регулирования налоговых вычетов посвящены диссертационные исследования М. А. Гармаевой и Н. А. Соловьевой.
В настоящее время в науке налогового права отсутствуют работы, посвященные комплексному исследованию правового регулирования налоговых вычетов на современном этапе развития законодательства РФ о налогах и сборах, всестороннему анализу данной правовой категории с учетом исчерпывающего перечня налогов, при исчислении которых могут применяться налоговые вычеты.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие, изменяющиеся и прекращающиеся в процессе установления и применения налоговых вычетов.
Предмет исследования составляют нормы законодательства РФ о налогах и сборах, устанавливающие основы правового регулирования налоговых вычетов, определяющие место налоговых вычетов в налоговой системе РФ и регламентирующие порядок их применения; основанные на указанных нормах подзаконные нормативные правовые акты федерального уровня, а также правоприменительная практика.
Целью диссертационного исследования является системный анализ правового регулирования налоговых вычетов, разработка теоретических положений об их правовой природе, практических рекомендаций, направленных на совершенствование правового регулирования налоговых вычетов.
На достижение поставленной цели направлено решение следующих задач:
- определить правовую природу категории «налоговый вычет», ее место в системе элементов юридической конструкции налога и разработать научно обоснованное понятие налоговых вычетов;
- провести исследование динамики правового регулирования налоговых вычетов с целью определения тенденций развития данной правовой категории;
- установить общие признаки, характерные для налоговых вычетов по всем налогам, при установлении которых предусмотрено право их применения;
- выявить особенности налоговых вычетов по различным видам налогов; провести классификацию налоговых вычетов, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах;
- определить назначение налоговых вычетов и содержание их функций;
- проанализировать соотношение налоговых вычетов и иных категорий, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, направленных на сокращение налогового бремени или освобождение от него;
- выработать предложения по совершенствованию правового регулирования отношений, связанных с предоставлением налоговых вычетов.
Методологическую основу исследования составили такие общенаучные и частнонаучные методы, как: диалектический, исторический, структурно-функциональный, системный, формально-юридический и сравнительно-правовой методы, методы анализа и обобщения.
Рассмотрение норм действующего законодательства о налогах и сборах, практики его применения, научных трудов, посвященных налоговым вычетам, с использованием диалектического, системного методов, а также путем анализа и обобщения способствовало формированию научных представлений о правовой природе и признаках налоговых вычетов. Использование исторического метода позволило установить закономерности и динамику развития правового регулирования налоговых вычетов.
Применение структурно-функционального метода способствовало определению места налоговых вычетов в системе элементов юридической конструкции налога и выявлению функций налоговых вычетов. С помощью сравнительно-правового метода было охарактеризовано соотношение налоговых вычетов с иными категориями налогового права, направленными на сокращение налогового бремени или освобождение от него, а также произведена дифференциация вычетов, положенная в основу их классификации.
Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ) и другие федеральные законы, а также подзаконные нормативные правовые акты органов государственной власти РФ.
Теоретическая основа исследования. При проведении диссертационного исследования автор опирался на научные изыскания правоведов в сфере финансового и налогового права: Е. Ю. Грачевой, М. В. Карасевой, И. И. Кучерова, Н. П. Кучерявенко, М. В. Лушниковой, В. П. Морозова, О. А. Ногиной, С. Г. Пепеляева, Г. В. Петровой, Е. В. Покачаловой, Э. Д. Соколовой, Н. А. Соловьевой, Р. Г. Сомоева, В. М. Сырых, М. В. Титовой, И. Ф. Харисова, Н. И. Химичевой, Д. Г. Черника и др.
Эмпирической основой исследования являются материалы судебной практики, в том числе акты Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, иных арбитражных судов; данные, полученные при исследовании официальной статистической информации ФНС России, информационные письма и разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.
Научная новизна диссертационного исследования. Автором диссертации одним из первых проведено системное исследование правовой природы налоговых вычетов по тем налогам, при установлении которых действующим законодательством РФ предусмотрено право применения
вычетов, выработано общее понятие налоговых вычетов, которое может применяться ко всем видам вычетов по различным налогам. Правовая категория налоговых вычетов впервые исследована с точки зрения места и роли в системе элементов юридической конструкции налога.
Научную новизну составляет также исследование соотношения налоговых вычетов с иными категориями налогового права, направленными на облегчение налогового бремени или освобождение от него: необлагаемым минимумом, доходами и операциями, освобождаемыми от налогообложения, освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика. Проведено разграничение сфер применения налоговых вычетов и зачета (возврата) излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов.
До настоящего времени не являлись предметом отдельного научного исследования функции налоговых вычетов. В работах, посвященных правовой категории налоговых вычетов, только прослеживаются тенденции, направленные на определение функций и задач налоговых вычетов. На основе анализа функций налогов автором настоящего исследования разработаны теоретические положения о функциях налоговых вычетов и предложена их классификация. Установлено, что налоговые вычеты являются средствами реализации функций налогов, при этом при анализе контрольной функции налоговых вычетов последние рассмотрены не только как объект налогового контроля, но и как один из способов его осуществления.
На защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. В целях единообразного понимания правовой природы налоговых вычетов обосновано, что они являются элементом порядка исчисления налога, направленным на сокращение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, или налоговой базы. Для налогов, при установлении которых предусмотрено право применения налоговых вычетов, последние являются обязательным элементом порядка их исчисления. Сформулировано понятие
«налоговые вычеты», в соответствии с которым под налоговыми вычетами следует понимать элементы порядка исчисления налога, уменьшающие сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, или налоговую базу на законодательно определенную сумму в порядке и в случаях, установленных НК РФ.
2. С целью разграничения налоговых вычетов и иных предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах категорий, направленных на сокращение обязанностей налогоплательщиков по уплате налогов или освобождение от них, определены признаки налоговых вычетов, на основании которых установлено, что налоговые вычеты являются самостоятельной категорией налогового права, отличной от необлагаемого минимума, доходов и операций, освобождаемых от налогообложения, и иных правовых категорий, в том числе налоговых льгот. Обосновано, что налоговые льготы и налоговые вычеты имеют различную правовую природу, за исключением отдельных налоговых вычетов, отличающихся льготным характером, к которым относятся стандартные вычеты по налогу на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), социальные вычеты по НДФЛ, предоставляемые в сумме расходов на обучение иждивенцев налогоплательщика, и вычеты по налогу на добычу полезных ископаемых (далее —НДПИ).
3. Доказано, что возврат излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов является одним из способов реализации права налогоплательщиков на получение налоговых вычетов.
4. Аргументировано, что налоговые вычеты являются средствами реализации функций налогов, выработано представление о природе функций налоговых вычетов, характеризующейся динамичным характером и ограниченной функциями налогов, и предложена классификация функций налоговых вычетов во взаимосвязи с функциями налогов, в соответствии с которой функции вычетов подразделяются: 1) на социальную и экономическую, реализующие регулирующую функцию налогов;
2) расчетную, реализ
