АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Уголовно-правовая оценка уклонения организации от уплаты налога на добавленную стоимость»
На правах рукописи
Борисичев Антон Александрович
УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ОЦЕНКА УКЛОНЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИИ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
12.00.08 — уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
5 АВГ 2015
005571293
Москва-2015
005571293
Диссертация выполнена в федеральном государственном автономном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики»
Научный руководитель: кандидат юридических наук, доцент
Маркунцов Сергей Александрович
Официальные оппоненты: Клепядкий Иван Анатольевич
доктор юридических наук, профессор, профессор кафедры уголовного права ФГБОУ ВПО «Московский государственный юридический университет имени O.E. Кутафина (МГЮА)»
Васильева Евгения Григорьевна
кандидат юридических наук, старший преподаватель кафедры государственно-правовых дисциплин Северо-Кавказского филиала ФГБОУ ВПО «Российский государственный университет правосудия»
Ведущая организация: Федеральное государственное бюджетное об-
разовательное учреждение высшего профессионального образования «Саратовская государственная юридическая академия»
Защита состоится 13 октября 2015 г. в 13:00 на заседании диссертационного совета Д 212.048.10 при ФГАОУ ВПО «Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики» по адресу: 101000, г. Москва, ул. Мясницкая, д. 20, ауд. 309.
С полным текстом диссертации и автореферата можно ознакомиться в научной библиотеке ФГАОУ ВПО «Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики» по адресу: 101000, г. Москва, ул. Мясницкая, д. 20, на официальном сайте НИУ ВШЭ www.hse.ru.
Автореферат разослан чЗМу> июля 2015 года
Ученый секретарь диссертационного совета
Зинаида Михайловна Погосова
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Актуальность уголовно-правовой оценки уклонения организации от уплаты налога на добавленную стоимость (далее — НДС) обусловлена, прежде всего, последними изменениями в сфере уголовно-правового регулирования.
В начале 2011 г. была проведена «либерализация» уголовной ответственности за налоговые преступления, в ходе которой был снижен минимальный срок ареста, предусмотренный ч. 1 ст. 199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов с организации; также было изменено правило определения крупного и особого крупного размера сумм неуплаченного налога, закрепленного в примечании 1 к данной статье. Эти законодательные изменения повлияли на результаты применения ст. 199 УК РФ, в частности с 2011 г. количество зарегистрированных случаев уклонения от уплаты налогов (в том числе НДС) с организации сократилось примерно вдвое.
В 2013 г. была проведена «экономическая» амнистия, распространившая свое действие в том числе на лиц, осужденных по ст. 199 УК РФ за уклонение от уплаты НДС с организации.
В начале 2014 г. Уполномоченный при Президенте РФ по защите прав предпринимателей в своем ежегодном докладе Президенту РФ предложил отказаться от внесения изменений в ст. 198-199.2 УК РФ в пользу введения ст. 159.7 УК РФ «Мошенничество в налоговой сфере». После продолжительных публичных обсуждений с октября 2014 г. был изменен порядок возбуждения уголовных дел по ст. 199 УК РФ, влияющий на последовательность определения объективных и субъективных признаков уклонения организации от уплаты НДС.
Как отмечают аналитики Рпсел^егИоизеСоорегБ (ПрайсвотерхаусКу-перс), налогоплательщики традиционно считают положения законодательства, касающиеся исчисления и уплаты НДС, достаточно сложными, а сам налог -
одним из наиболее трудных с точки зрения налогового администрирования1. Российские налоговые органы, мнение которых учитывается при возбуждении уголовных дел по налоговым преступлениям, всегда уделяли значительное внимание вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДС при проведении налоговых проверок.
В связи с этим актуальность избранной темы также подтверждается изменениями в правовом регулировании порядка исчисления и уплаты НДС, важными политическими решениями в сфере НДС, а также проблемами толкования и применения норм налогового права, регулирующих исчисление и уплату НДС.
Правительством РФ в 2012 г. существенно изменен порядок администрирования НДС, в частности изменены формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС.
В мае 2014 г. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ (незадолго до своей реорганизации) посвятил отдельное постановление проблемным вопросам исчисления и уплаты НДС. В середине этого же года Правительство РФ в рамках Основных направлений налоговой политики иа 2015 г. и плановый период 2016 и 2017 гг. (далее - Основные направления налоговой политики) отдельно обратило внимание на вопросы уклонения организациями от уплаты налогов, в частности с использованием «фирм-однодневок». В конце 2014 г. Президентом РФ фактически объявлен мораторий на изменение налогового законодательства, в том числе регулирующего исчисление и уплату НДС.
С января 2015 г. вступили в силу законодательные изменения, которые существенно преобразовали структуру и порядок формирования налоговой декларации по НДС, в частности налоговая декларация по НДС теперь представляется исключительно в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.
1 Косвенное налогообложение. [Электронный ресурс]. URL: http://www.Dwc.ru/ru/indirect-taxes/index.ihtml (дата обращения 05 марта 2015 года).
В Основных направлениях налоговой политики определено, что применение норм, направленных на предотвращение уклонения от уплаты налогов, не должно приводить к нарушению конституционных прав граждан, ухудшать сложившийся к настоящему времени баланс прав налогоплательщиков и налоговых органов (правоохранительных органов), негативно влиять на конкурентоспособность российской налоговой системы. Представляется, что уголовно-правовая оценка уклонения организаций от уплаты НДС может способствовать достижению обозначенного Правительством РФ баланса интересов.
Рецессия российской экономики, начавшаяся в 2014 г. (снижение роста ВВП до 0,6 %) и продолжающаяся в 2015 г., усиленная международными экономическими санкциями, ограничивающими доступ к иностранному капиталу, а также снижение мировых цен на энергоносители в совокупности показали необходимость выстраивания более комплексного и системного подхода к экономической стабильности государства, включающего в себя также охрану от преступных посягательств на главный источник пополнения федерального бюджета — НДС. Также необходимо учитывать, что в целом рост поступлений косвенных налогов в России отмечался и в период экономического кризиса 2009 г., когда поступления налога на прибыль корпораций сократились вдвое. Аналитики компании Ernst & Young (Эрнст энд Янг) отмечают, что это является одним из проявлений смещения налогового бремени от прямых налогов в сторону косвенного налогообложения2. Несомненно, сегодняшняя рецессия в экономике дополнительно ускорит такое смещение налогового бремени в сторону косвенного налогообложения, что является дополнительным аргументом необходимости уголовно-правовой оценки уклонения организации от уплаты НДС, являющегося основным косвенным налогом и источником формирования федерального бюджета.
Обозначенные выше изменения в уголовно- и налогово-правовых сферах, а также в экономике России обусловили объективную необходимость в ком-
3 Косвенное налогообложение: правила меняются, усложняя работу. [Электронный ресурс]. URL:
http://w%m.ev.com/Giyen/Sen,ices.'Tax.'VAT--GST-and-other-sales-taxes/Global-intlirect-tax-developments—lhe-shift-in-2013—With-change-comes-complexitv (дата обращения 05 марта 2015 года).
5
плексной уголовно-правовой оценке уклонения организации от уплаты НДС и подтверждают актуальность избранной темы научного исследования.
Степень научной разработанности темы исследования. Проблема уклонения от уплаты налогов с организации традиционно является объектом пристального внимания ученых-юристов. В российской юридической науке можно выделить обстоятельные работы, в которых среди прочих рассмотрены вопросы уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации, в частности следует отметить труды И.В. Александрова, Б.В. Волженкина, Л.Д. Гаухмана, Н.В. Данилова, Б.Д. Завидова, Л.М. Иванова, П.А. Истомина, А.Н. Караханова, И.А. Кпепицкого, А.Г. Корчагина, И.И. Кучерова, H.A. Лопашенко, К.К. Саркисова, И.Н. Соловьева, А.И. Сотова,
A.B. Щербакова, П.С. Яни и др. Вместе с тем в данных работах отдельно не анализируется специфика уклонения от уплаты НДС с организации.
Также существует ряд работ, посвященных вопросам неуплаты НДС, среди которых можно выделить работы Г.В. Ручкина, Е.В. Терехова, Р.Н. Шишкина, Д.М. Щекина и др. Однако данные труды не рассматривают неуплату НДС в контексте уголовного права.
В отечественных юридических журналах был опубликован ряд работ, посвященных уклонению от уплаты налогов с организации, среди которых можно выделить труды A.M. Васильева, Е.В. Великой, В.А. Григорьева,
B.М. Зарипова, П.С. Ефимичева, О.Г. Карповича, М.В. Коршуновой, B.C. Минской, М.В. Парфеновой и др. Отдельно следует выделить публикации И.Ю. Апарышевой, Р.В. Жубрина, И.Н. Соловьева, ЕЛО. Шестакова, поскольку они посвящены уклонению от уплаты НДС с использованием «фирм-однодневок». Также следует отметить ряд работ, посвященных проблеме незаконного возмещения НДС из бюджета и его уголовно-правовой квалификации, в частности публикации Е.Г. Васильевой, В.К. Конторовича, С.Б. Лапиной, Е.В. Милякиной, A.A. Росса, Г.К. Смирнова.
Среди диссертационных исследований, посвященных вопросам уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации, следует
выделить работы A.II. Караханова «Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации» (Москва, 2001 г.), A.M. Вандышевой «Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации и проблемы его квалификации» (Москва, 2002 г.), ДЛО. Кашубина «Налоговые преступления п уголовном праве России» (Москва, 2002 г.), Р.В. Дубовицкого «Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций» (Москва, 2004 г.), Н.В. Данилова «Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации» (Москва, 2008 г.), A.B. Никифорова «Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» (Москва, 2010 г.), А.М. Тимофеева «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» (Челябинск, 2010 г.). Вместе с тем в перечисленных работах не исследуется специфика уклонения от уплаты НДС с организации. Напротив, в диссертационном исследовании Т.И. Розовской «Уголовно-правовые аспекты незаконного возмещения НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности» (Ростов-на-Дону, 2009 г.) весьма успешно учитывается специфика НДС, но только в контексте осуществления внешнеэкономической деятельности, и иные варианты уклонения не рассматриваются.
Несмотря на пристальный интерес российских ученых к вопросу уклонения от уплаты налогов с организации, следует констатировать, что на сегодняшний день отсутствует комплексное исследование, посвященное непосредственно уголовно-правовой оценке уклонения организации от уплаты НДС, что подтверждает недостаточную степень разработанности избранной темы исследования.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования выступают общественные отношения, возникающие при уклонении организации от уплаты НДС, а также уголовно-правовая оценка данных общественных отношений.
Не рассматриваются в рамках данного исследования общественные отношения, в которых субъект уклонялся от уплаты сумм НДС с организации при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза, поскольку в соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза данный обязательный платеж входит в состав таможенных платежей.
Предметом исследования являются применимые к объекту исследования нормы отечественного права дореволюционного и советского периода, действующего российского уголовного законодательства, законодательства РФ о налогах и сборах, зарубежного уголовного законодательства, материалы судеб-но-следственной и судебно-арбитражной практики, статистические данные.
Цели и задачи исследования. Целью настоящего исследования является системно-комплексная уголовно-правовая оценка уклонения организации от уплаты НДС.
Согласно поставленной цели на разрешение выдвинуты следующие исследовательские задачи:
- выявить социально-экономическую обусловленность и обоснованность существования уголовно-правового запрета уклонения организации от уплаты налогов в части НДС;
- исследовать генезис уголовно-правового регулирования уклонения от уплаты налогов с организации в России на примере НДС;
- охарактеризовать объективные признаки уклонения организации от уплаты НДС;
- охарактеризовать субъективные признаки уклонения организации от уплаты НДС;
- оценить эффективность реализации уголовно-правового запрета уклонения организации от уплаты НДС;
- выявить тенденции правоприменительной практики в связи с реализацией положений ст. 199 УК РФ в части неуплаты НДС и положений налогового законодательства.
Методология и методы исследования. Методология исследования включает в себя системный анализ ст. 199 УК РФ и иных норм УК РФ, положений законодательства РФ о налогах и сборах, регулирующих порядок исчисления и уплаты НДС, а также практики их применения.
Для достижения поставленной цели и решения задач в настоящем исследовании использовался ряд общенаучных и специальных методов исследования.
В ходе исследования, в частности, применяются такие общенаучные методы, как обобщение, абстракция, анализ и синтез, индукция и дедукция, системно-структурный подход и др.
Среди частнонаучных методов исследования, примененных в настоящей работе, следует выделить формально-юридический метод, сравнительно-правовой, формально-логический, исторический, конкретно-социологический, статистический и др.
Теоретической основой исследования послужили научные труды по уголовному праву A.A. Арутюнова, Г.Н. Борзенкова, А.И. Бойко, В.П. Вишневского, Б.В. Волженкина, Л.Д. Гаухмана, Г.А. Есакова, А.Э. Жалинского, П.А. Истомина, И.Я. Козаченко, B.C. Комиссарова, Н.Ф. Кузнецовой, В.Н. Кудрявцева,
B.В. Лунеева, Ю.И. Ляпунова, С.А. Маркунцова, A.C. Михлина, В.Н. Никитинского, В.А. Пимонова, А.И. Рарога, И.О Самощенкова, Н.К. Семернева, Ф.Р. Сундурова, И.А. Тараханова, И.М. Тяжковой, И.Г. Филановского, П.С. Яни.
Отдельно следует выделить труды, посвященные уклонению от уплаты налогов с организации, в частности Г.В. Беляйкина, Б. Д. Завидова, А.Н. Караханова, И.А. Клепицкого, А.Г. Корчагина, И.И. Кучерова, H.A. Лопашенко, Б.С. Никифорова, H.A. Поветкиной, И.Н. Соловьева,
C.М. Шеленкова, A.B. Щукина.
Значение для проведения настоящего исследования имеют работы по налоговому праву, в частности труды A.A. Батарина, Г.М. Бродского, М.0 Клеманова, Ю.А. Крохиной, Д.В. Тютина, А.И. Худякова, Р.Н. Шишкиной,
9
общей теории права, криминологии, диссертационные и монографические исследования, научные статьи, посвященные проблемам уголовной ответственности за налоговые преступления по законодательству России и зарубежных государств, справочная литература.
Нормативной правовой базой исследования являются Конституция Российской Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации, Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Бюджетный кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, федеральные законы, вносящие изменения в ст. 199 УК РФ, постановления Правительства РФ, принятые по вопросам исчисления и уплаты НДС.
Эмпирическую базу исследования составили материалы опубликованной судебной практики Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Было проанализировано 166 приговоров и иных судебных актов по уголовным делам, возбужденных по ст. 199 УК РФ (связанных с уклонением организаций от уплаты НДС) за период 2009-2014 г. г., которые приняты судами общей юрисдикции различных (Дальневосточного, Приволжского, СевероЗападного, Северо-Кавказского, Сибирского, Уральского, Центрального, Южного) федеральных округов Российской Федерации, материалы судебно-арбитражной практики по делам, связанным с неуплатой НДС. Также проанализированы статистические данные Министерства внутренних дел РФ, Генеральной прокуратуры РФ, Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы РФ, Федеральной службы государственной статистики, Федеральной службы по финансовому мониторингу, Счетной палаты РФ, сообщения средств массовой информации.
Научная новизна исследования определяется тем, что в нем с учетом последних изменений законодательства дается уголовно-правовая оценка уклонения организации от уплаты НДС, выявляются отличительные особенности, позволяющие утверждать, что преступные посягательства, связанные с уклонени-
ем от уплаты с организаций именно этого налога, обладают уникальными характеристиками. При этом исследование проведено с учетом последних изменений налогового законодательства, затрагивающих вопросы исчисления и уплаты НДС, а также практики его применения. В работе также обобщается и анализируется судебная практика (относящаяся к 2009-2014 гг.), связанная с уклонением организации от уплаты НДС.
Положения, выносимые на защиту.
1. Уголовно-правовой запрет уклонения организаций от уплаты НДС является социально-экономически и исторически обусловленным. В ходе исследования установлено, что количество преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ и связанных с уклонением организации от уплаты НДС, в 2013 г. может составлять не менее 20% от всех (1734) преступлений, зарегистрированных по ст. 199 УК РФ. При этом уклонение организации от уплаты НДС преимущественно совершается в особо крупном размере: в среднем по одному уголовному делу размер неуплаченного НДС составляет 15-16 млн руб. Также анализ приговоров и иных судебных актов (относящихся к 2007-2014 гг.) показал, что в случае, если организация уклоняется одновременно от уплаты нескольких видов налогов, размер неуплаченного НДС, как правило, составляет от 39% до 50% от общей суммы неуплаченных организацией налогов, причиняя более существенный ущерб бюджетной системе РФ, чем уклонение от уплаты других видов налогов, и может составлять не менее трети от ущерба, причиненного преступлениями по ст. 199 УК РФ.
Также социально-экономическая обоснованность запрета уклонения организаций от уплаты НДС подтверждается как функциями, назначением и сущностью НДС, так и актуальными статистическими показателями: доля задолженности налогоплательщиков по НДС составляет почти половину (например, 43,8% в 2013 г.) задолженности перед консолидированным бюджетом РФ; доля НДС при формировании федерального бюджета составляет более трети (например, 37,4% в 2013 г.).
2. По результатам исследования генезиса исторического регулирования запрета уклонения организации от уплаты налогов на примере НДС установлена зависимость рассматриваемого уголовно-правового запрета от социально-экономического и политического положения в России, которая выражается в его востребованности в период экономических спадов. Учитывая современные социально-экономические показатели (снижение ВВП до 0,6% и рост инфляции до 11,4%, снижение реальных доходов населения в 2014 г. и т.д.), полагаем, что на данном историческом этапе уголовно-правовой запрет уклонения организации от уплаты НДС является востребованным.
3. В ходе проведения уголовно-правовой оценки объективной стороны уклонения организации от уплаты НДС выявлена необходимость конкретизации признака налога, используемого в ст. 199 УК РФ. В основе термина «налог с организации» должен лежать не признак субъекта налоговых правоотношений, а признак налога, который не уплачивается в бюджет. Фактически следует отказаться от использования в названии и диспозиции ст. 199 УК РФ «вертикальной» классификации налогов в зависимости от субъекта налоговых правоотношений (организация, физическое лицо и т.д.) и принять за основу «горизонтальную» классификацию, построенную в зависимости от вида налогов: корпоративные (уплачиваемые организациями) и индивидуальные (уплачиваемые физическими лицами). Необходимы законодательные изменения, конкретизирующие предмет преступления, в ст. 199 УК РФ, по результатам которых речь будет идти о «налогах, уплачиваемых организациями», к которым, в частности, относится НДС.
4. При квалификации уклонения организации от уплаты НДС необходимо разграничивать способы, с помощью которых совершено преступление. Двумя наиболее опасными из них являются завышение налоговых вычетов по НДС путем использования «фирм-однодневок» и незаконное возмещение сумм НДС из бюджета. Реализация таких способов связана с дополнительными усилиями лица, совершающего преступление, направленными на сокрытие рассматриваемого преступления, в отличие, например, от непредставления налоговой де-
кларации по НДС. Полагаем, что уклонение организации от уплаты НДС такими способами должно рассматриваться в качестве квалифицирующего признака по ч. 2 ст. 199 УК РФ. Предлагаем ввести п. «в» и «г» ч. 2 ст. 199 УК РФ:
«в) с использованием юридических лиц, указанных в статье 1731 настоящего Кодекса;
г) путем зачета незаконно возмещенных сумм налога в счет уплаты налогов и (или) сборов».
5. При квалификации незаконного возмещения НДС критерии разграничения ст. 159 УК РФ и ст. 199 УК РФ по объективной стороне содержатся в механизме совершения данного преступления. Данный механизм неразрывно связан с неправомерным применением сумм налоговых вычетов по НДС, приводящих к возмещению сумм НДС из бюджета, и установлен в НК РФ. Действия организации, незаконно возместившей суммы НДС из бюджета путем перечисления их на свой расчетный счет в банке, следует квалифицировать по ст. 159 УК РФ. Действия организации при незаконном возмещении НДС, приведшие к зачету сумм НДС в счет уплаты других налогов, следует квалифицировать по ст. 199 УК РФ, поскольку в данном случае источником покрытия других федеральных налогов выступают неправомерно возмещенные из бюджета денежные средства, то есть отсутствует уплата налогов законными средствами, что приводит к причинению ущерба федеральному бюджету. Также важно установить цель неправомерного увеличения суммы налоговых вычетов по НДС.
6. Вопрос об отнесении физического лица к числу субъектов уклонения от уплаты НДС с организации должен решаться в каждом конкретном случае исходя из анализа полномочий, делегированных физическому лицу такой организацией, которые в своей совокупности фактически возлагают на данное лицо, одну из следующих обязанностей: исчислить и уплатить НДС, предоставить налоговую декларацию по НДС, предоставить иные документы, необходимые для осуществления контроля правильности исчисления своевременности уплаты НДС. В то же время для отнесения генерального директора или главного бухгалтера к числу субъектов уклонения от уплаты НДС следует исходить не
только из возложения на них формальных обязанностей по исчислению и уплате НДС в бюджет, но и фактического использования полномочий с целью уклонения от уплаты НДС.
7. При анализе субъективной стороны уклонения организации от уплаты НДС крайне важно исследовать содержание умысла виновного лица, поскольку прямой умысел является основным отличием уклонения от уплаты НДС с организации от налогового планирования организации своих обязательств по уплате НДС, приведшего к неуплате данного налога. В частности, прямой умысел рассматриваемого преступления характеризуется тем, что субъект преступления, не представляя налоговую декларацию по НДС или иные документы, необходимые для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты НДС, или включая в них заведомо ложные сведения, осознает не только общественную опасность, но и противоправность деяния, так как по общему правилу осознает механизм уплаты НДС, предвидит не только возможность, но и неизбежность общественно опасных последствий в виде непоступления в федеральный бюджет сумм НДС в крупном либо особо крупном размере и желает их наступления.
8. В ходе исследования эффективности уголовно-правового запрета уклонения организации от уплаты НДС выявлено одиннадцатикратное превышение темпов изменения налогового законодательства в части НДС над изменениями ст. 199 УК РФ при сохраняющейся динамике увеличения общего числа федеральных законов, вносящих изменения в налоговое законодательство, что свидетельствует о необходимости постоянного мониторинга изменений налогового законодательства на предмет их соотносимости с положениями УК РФ. В то же время анализ общего числа федеральных законов, вносящих изменения в ст. 199 УК РФ, показал относительную стабильность рассматриваемого уголовно-парового запрета (особенно на фоне многочисленных изменений гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ). Вместе с тем анализ пояснительных записок к законопроектам, вносящих изменения в ст. 199 УК РФ, выявил недостаточную степень их обоснованности.
Современные социально-экономические условия, характеризующиеся экономическим спадом, и четырехлетний мораторий на изменение законодательства РФ о налогах и сборах являются удобным историческим моментом для активизации дальнейших исследований с целью совершенствования рассматриваемого уголовно-правового запрета для обеспечения современной и обоснованной уголовно-правовой охраны общественных отношений, возникающих в процессе исчисления и уплаты организациями НДС.
9. Исходя из совокупного анализа судебных решений по уголовным и арбитражным делами (относящихся к 2009-2014 гг.), выявлена фискально-ориентированная направленность уголовных дел, связанных с уклонением от уплаты НДС. При этом квалификация правоохранительными органами уклонения организации от уплаты НДС по объективной стороне не всегда согласуется с выводами налогового органа о наличии в данных действиях признака преступления или отдельных признаков правонарушения, например о размере неуплаченного НДС. Коллизии в оценках объективных признаков, возникающие между обозначенными государственными органами, приводят к необходимости учитывать организации при планировании своих налоговых обязательств по НДС не только налогово-правовые риски, но и актуальные уголовно-правовые риски.
Теоретическая значимость диссертации состоит в систематизации имеющихся представлений по вопросам квалификации уклонения от уплаты налогов с организации (в частности НДС), что позволило комплексно оценить уклонение организации от уплаты НДС.
Практическая значимость данной работы заключается в том, что результаты могут быть использованы и учтены в законотворческой деятельности при совершенствовании уголовно-правовых норм об ответственности за налоговые преступления. Также результаты исследования могут быть использованы в практической деятельности правоохранительных органов и адвокатов при формировании позиции по делу; в учебном процессе - при преподавании студентам (курсантам и слушателям) юридических вузов и факультетов (институтов) уго-
ловного права и криминологии, а также на курсах повышения квалификации сотрудников правоохранительных, налоговых органов, финансовых директоров и бухгалтеров.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена и обсуждена на кафедре уголовного права и криминалистики Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики». Отдельные выводы исследования были использованы Экспертным советом при Комиссии по бюджету и налогам Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации в процессе подготовки законодательных изменений в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.
Отдельные выводы исследования озвучивались на следующих практических семинарах: «Отдельные вопросы бухгалтерского учета по российским правилам, налогообложения и правоприменительной практики» (15.01.2014 г., г. Москва), «Основы налогообложения — разрешение налоговых споров» (19.05.2014 г., г. Москва), проводимых аудиторско-консалтинговой компанией KPMG Russia & CIS, а также использовались в вводном курсе для новых сотрудников компании «Судебные вопросы» (15.10.2013 г., 28.10.2014 г., г. Москва).
Основные положения и выводы диссертационного исследования также озвучивались автором на следующих конференциях: научная конференция «Налоговая система России: нужны ли реформы» (2012 г., Финансовый университет при Правительстве РФ), всероссийская научная конференция студентов, аспирантов и молодых ученых «Актуальные проблемы уголовного права и процесса в XXI веке» (2013 г., РУДН).
Структура диссертации. Работа состоит из введения, трех глав, включающих семь параграфов, заключения, библиографического списка и трех приложений. Структура диссертации определена поставленными задачами и целями, избранной методологией и логикой исследования.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновываются актуальность темы исследования, определяются степень научной разработанности, объект, предмет, цели и задачи, методология и методы исследования, характеризуется теоретическая основа, нормативная правовая и эмпирическая базы исследования, раскрывается научная новизна исследования, перечисляются положения, выносимые на защиту, описывается теоретическая и практическая значимость работы, приводятся сведения об апробации полученных результатов, описывается структура диссертации.
Первая глава «Правовая оценка социальной обусловленности н обоснованности установления уголовно-правового запрета уклонения организации от уплаты НДС» состоит из трех параграфов.
В первом параграфе «Социальная обусловленность и обоснованность уголовно-правового запрета уклонения организации от уплаты НДС» приводятся понятие и структура уголовно-правовой оценки. Диссертант выделяет три элемента уголовно-правовой оценки: социальная обусловленность и обоснованность запрета уклонения организации от уплаты НДС; характеристика содержания объективных и субъективных признаков состава уклонения организации от уплаты НДС; оценка практики реализации уголовно-правового запрета уклонения организации от уплаты НДС. В данном параграфе автор раскрывает содержание первого элемента уголовно-правовой оценки — социальная обусловленность и обоснованность запрета уклонения организации от уплаты НДС.
В процессе анализа социальной обусловленности было установлено, что НДС, являясь косвенным налогом на потребление, обеспечивающим более 30% формирования федерального бюджета, имеет сложный многоступенчатый механизма уплаты, характеризующийся несовпадением экономического и юридического плательщика в одном лице, что само по себе является предпосылкой для существования различных схем уклонения от его уплаты. Более того, выяв-
лено, что задолженность организаций по НДС составляет почти половину от общего объема задолженности перед консолидированным бюджетом, что позволяет утверждать о «стратегическом интересе» государства в противодействии применения преступных схем уклонения от уплаты НДС.
Социальная обусловленность существования рассматриваемого уголовно-правового запрета подтверждается авторской оценкой количества уголовных дел, возбуждешнлх по ст. 199 УК РФ, связанных с уклонением от уплаты НДС и причиненного ущерба: уклонение от уплаты НДС может составлять не менее 20% от общего числа уголовных дел по ст. 199 УК РФ; уклонение от уплаты НДС, как правило, совершается в особо крупном размере (в среднем размер неуплаченного НДС по одному уголовному делу составляет 15-16 млн руб.), причиняя более существенный ущерб бюджетной системе РФ, чем уклонение от уплаты других видов налогов. С учетом проанализированных фоновых криминологических явлений, способствующих активизации уклонения организаций от уплаты НДС, диссертант приходит к выводу о социальной обусловленности уголовно-правового запрета уклонения организации от уплаты НДС.
Второй параграф «Генезис уголовно-правового регулирования уклонения от уплаты налогов с организации в России на примере НДС» посвящен анализу исторической обусловленности уголовно-правового запрета уклонения организации от уплаты НДС, который подтверждает его социальную обусловленность.
Анализ генезиса начинается с характеристики налоговых систем древнерусского государства, периодов феодальной раздробленности и создания русского централизованного государства, петровской эпохи, а также характеристики существовавших уголовно-правовых запретов уклонения от уплаты налогов. Автор отмечает, что в данный исторический период уголовно-правовой запрет Заслонения от уплаты налогов эволюционировал из исключительно карательного инструмента в правовой инструмент, способный принести казне экономические выгоды.
По результатам исследования уголовной •ответственности за налоговые преступления в дореволюционной России (XIX в.) установлено, что в данный
исторический период сформировались основные элементы современного уголовно-правового запрета уклонения от уплаты НДС, поскольку формулировки правовых норм и логика их построения схожи со ст. 199 УК РФ.
Автором выявлена зависимость изменений уголовно-правового запрета уклонения организации от уплаты налогов, в том числе НДС, от социально-экономического и политического положения в России, при этом автор полагает, что современные социально-экономические условия являются исторически удобным моментом для модернизации рассматриваемого уголовно-правового запрета, чтобы обеспечить актуальную уголовно-правовую охрану правоотношениям, возникающим в процессе исчисления и уплаты организациями НДС.
В третьем параграфе «Особенности уголовно-правового регулирования уклонения организации от уплаты налогов в зарубежных странах в части НДС» проводится сравнительно-правовой анализ зарубежного законодательства, который также подтверждает социальную обусловленность уголовно-правового запрета уклонения от уплаты НДС и объективизирует ее путем рассмотрения следующих вопросов: источники и содержание соответствующего уголовно-правового запрета, опыт разграничения уклонения от уплаты налогов и налогового мошенничества, опыт Европейского союза в противодействии уклонению от уплаты организациями НДС.
В ходе исследования установлены существенные отличия зарубежных норм от ст. 199 УК РФ: систематизируются в зависимости от способа уклонения от уплаты налогов или объекта преступления; источниками уголовной ответственности за налоговые преступления организаций в большинстве зарубежных стран являются нормативные правовые акты, входящие в систему налогового и финансового законодательства; возможность совершения уклонения от уплаты налогов с организации по неосторожности; налоговые правонарушения и налоговые преступления часто разграничиваются только лишь по способу совершения.
При этом опыт некоторых зарубежных стран в разграничении уклонения организации от уплаты налогов от налогового мошенничества вполне соответ-
ствует отечественной практике разграничения составов преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ и ст. 159 УК РФ.
Делается вывод о том, что несмотря на некоторые различия в правовом регулировании уголовной ответственности организаций за уклонение от уплаты налогов, в частности НДС, практически все государства едины в стремлении осуществлять уголовное преследование лиц, злостно не исполняющих свои обязанности по исчислению и уплате НДС. В этой связи автор считает, что ст. 199 УК РФ, устанавливающая уголовную ответственность за неуплату налогов с организации, вполне соответствует общемировой практике борьбы с рассматриваемым общественно опасным деянием.
Вторая глава «Уголовно-правовая характеристика уклонения организации от уплаты НДС» состоит из двух параграфов.
В первом параграфе второй главы «Объективные признаки уклонения организации от уплаты НДС» раскрываются объект и объективная сторона рассматриваемого состава преступления как частного случая (проявления) уклонения от уплаты налогов с организации, имеющего определенные отличия по данным двум элементам состава преступления.
• В ходе исследования установлено, что уклонение организации от уплаты НДС наиболее отличается от уклонения от уплаты других видов налогов по объективной стороне преступления, в частности: обладает своими специфическим предметом преступления (дается соответствующее определение), способами (выявлено и описано три наиболее распространенных способа) и элементами времени уклонения (налоговый период, срок представления декларации и срок уплаты). Установлено, что двумя наиболее опасными способами совершения рассматриваемого преступления являются уклонение от уплаты НДС с использованием юридических лиц, указанных в ст. 173.1 УК РФ, а также путем зачета незаконно возмещенных сумм налога в счет уплаты налогов. В связи с этим автором предлагается внести соответствующие изменения в ст. 199 УК РФ; которые бы позволили рассматривать такие способы уклонения в качестве квалифицирующих признаков по ч. 2 данной статьи.
Автор предлагает разграничивать применение ст. 159 УК РФ и ст. 199 УК РФ при квалификации незаконного возмещения сумм НДС из бюджета по объективной стороне преступления следующим образом: действия организации, незаконно возместившей суммы НДС из бюджета путем перечисления их на свой расчетный счет в банке, следует квалифицировать по ст. 159 УК РФ, а действия, приведшие к зачету сумм НДС в счет уплаты других налогов, следует квалифицировать по ст. 199 УК РФ.
Во втором параграфе второй главы «Субъективные признаки уклонения организации от уплаты НДС» исследуются: вопрос отнесения отдельных специальных субъектов к субъектам уклонения организации от уплаты НДС; анализируется вопрос разграничения ответственных за исчисление и уплату НДС лиц среди круга субъектов; оценивается возможность рассмотрения организации в качестве субъекта уклонения от уплаты НДС; характеризуется вина, мотив, цель.
Установлено, что правовые пределы отнесения физического лица к субъектам уклонения организации от уплаты НДС определяются его полномочиями и совокупностью обязанностей, возложенных на него в части исчисления и уплаты НДС. Анализ судебной практики показал, что при уклонении от уплаты НДС с организации субъектами данного преступления в большинстве случаев выступают генеральный директор или главный бухгалтер. При этом судами анализируется не только формальная обязанность данных лиц по исчислению и уплате НДС, но и «выгода» таких лиц от неуплаты НДС.
В ходе исследования субъективной стороны уклонения организации от уплаты НДС отмечается важность исследования умысла виновного и приводится содержание умысла. Доказано, что основным отличием налогового планирования организацией своих обязательств по НДС от уклонения от уплаты НДС с организации является прямой умысел.
Выявлено, что мотив уклонения от уплаты НДС может выражаться в том, что неуплаченные денежные средства расходуются как на личные нужды преступника, иных лиц (учредителей, акционеров, конечных бенефициаров и т.д.),
так и могут использоваться в коммерческих интересах самой организации (приобретение материалов, оборудования, оплата аренды и т.д.), а личная заинтересованность может выражаться в увеличении оборотных средств, повышении материального обеспечения работников и т.д. Цель уклонения организации от уплаты НДС заключается в полной либо частичной неуплате НДС.
Третья глава «Уголовно-правовая оценка эффективности реализации запрета уклонения организации от уплаты НДС» включает в себя два параграфа.
В первом параграфе данной главы «Теоретические модели оценки эффективности уголовно-правового запрета уклонения организации от уплаты НДС и их применимость» производится оценка практики реализации уголовно-правового запрета уклонения организации от уплаты НДС через оценку эффективности его реализации, что является третьим элементом уголовно-правовой оценки.
Установлено, что эффективность уголовно-правового запрета уклонения от уплаты налогов зависит от степени достижения цели, ради которой он создан, и от того, в какой степени данная цель, а следовательно, и сам уголовно-правовой запрет соответствуют потребностям, интересам (целям) отдельных граждан или социальных групп. Автор приходит к выводу о том, что отсутствие четких требований к формулированию целей введения (изменения) уголовно-правового запрета может привести к тому, что цели, преследуемые государством, не совпадают и даже противопоставляются целям и интересам организаций-налогоплательщиков, что существенно снижает эффективность уголовно-правового запрета, отрывает его от экономических реалий и может завуалировать его рефлекторность на экономическую проблему.
Применение выбранных моделей оценки эффективности уголовно-правового запрета уклонения организации от уплаты НДС позволило прийти к следующим результатам:
-оценка достижения цели введения (изменения) уголовно-правового запрета осложнена низким уровнем обоснования вносимых изменений;
— проведенная либерализация обладает низкой эффективностью, поскольку после нее отмечен рост потерь бюджета вследствие непредставления отчетности по НДС;
— с точки зрения демографических издержек рассматриваемый уголовно-правовой запрет не несет в себе существенных рисков для государства и общества;
— рассматриваемый уголовно-правовой запрет является эффективным с точки зрения его экономичности, что не исключает потерь в виде оттока денежных средств из бюджета.
Во втором параграфе третьей главы «Тенденции правоприменительной практики в связи с реализацией положений ст. 199 УК РФ в части неуплаты НДС и положений налогового законодательства» на основе анализа судебной практики (преимущественно относящейся к 2013 г. и 2014 г.) выявлено пять актуальных тенденций судебной практики, прямо влияющих на привлечение лица к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ за уклонение от уплаты НДС, а именно:
— приостановление действия решения налогового органа, в соответствии с которым организации вменяется занижение сумм НДС к уплате в бюджет, позволит снизить риск возбуждения уголовного дела;
— эффективно выстроенные корпоративные отношения увеличивают шансы лица, привлекаемого к уголовной ответственности за уклонение от уплаты НДС с организации, на освобождение от уголовной ответственности;
-выявлен приоритет рационального подхода над гуманистическим при проведении экономической амнистии;
— возмещение ущерба, причиненного уклонением от уплаты НДС с организации, не является обязанностью осужденного сотрудника организации, однако риск взыскания сумм НДС именно с него достаточно высок;
— включение правоохранительными органами в уголовное дело новых эпизодов, связанных с уклонением от уплаты НДС с организации, в отсутствие
претензий налогового органа, становится нормальной практикой в уголовном процессе.
По результатам анализа правоприменительной практики автор приходит к выводу о фискально-ориентированной направленности уголовных дел, связанных с уклонением от уплаты НДС, не всегда подкрепленных глубоким налоговым анализом объективной стороны преступления. По мнению диссертанта, это приводит к необходимости максимально учитывать уголовно-правовые риски при планировании своих налоговых обязательств по НДС на очередной финансовый год. На основании тенденций правоприменительной практики в работе сформулировано пять уголовно-правовых рисков, которые могут учитываться организациями при планировании своих налоговых обязательств по НДС на очередной финансовый год.
В заключении диссертант в систематизированном виде приводит основные выводы и результаты проведенного исследования.
Приложения содержат таблицу, отражающую качественный и количественный анализ уровня обоснованности изменений, внесенных в ст. 199 УК РФ; графики, отражающие соотношение числа федеральных законов, вносящих изменения в УК РФ и Ж РФ; таблицу, отражающую содержание 60 приговоров по уголовным делам, связанным с привлечением к ответственности по ст. 199 УК РФ за уклонение от уплаты НДС и других налогов с организации.
Основные положения диссертационного исследования отражены в ведущих рецензируемых научных журналах п изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации:
1. Борисичев A.A. Актуальные тенденции минимизации уголовно-правовых последствий налоговых споров // Экономика. Налоги. Право. 2014. № 5. С. 140145. (0,5 пл.).
2. Борисичев A.A. Оценка эффективности уголовно-правового запрета уклонения от уплаты налогов на примере НДС // Вестник академии права и
управления. 2014. № 36. С. 173-180. (0,6 пл.).
3. Бориеичев A.A. Социально-экономическая обусловленность изменений статей УК РФ, устанавливающих уголовную ответственность за уклонения от уплаты налогов // Вестник Владимирского юридического института. 2013. № 3. С. 66-70. (0,5 пл.).
Статьи, опубликованные в прочих научных изданиях:
4. Бориеичев A.A. Оценка изменений уголовного законодательства, устанавливающего ответственность за налоговые преступления // Актуальные проблемы уголовного права и процесса в XXI веке / Отв. ред. О.Н. Ясько. М.: РУДН, 2013. С. 21-25. (0,2 пл.).
5. Бориеичев A.A. Социальная обусловленность уголовно-правового запрета уклонения от уплаты налогов с организации // Социология уголовного права: Общие вопросы социологии уголовного права и уголовного закона: Социолого-правовые аспекты Особенной части Уголовного кодекса: Сборник статей (материалы I Международной научно-практической конференции «Социология уголовного права: проблемы и тенденции развития», состоявшейся 21-22 сентября 2012 г.). Т. I: Общие вопросы социологии уголовного права и уголовного закона. Социолого-правовые аспекты Особенной части Уголовного кодекса / Под общ. ред. E.H. Салыгина, С.А. Маркунцова, ЭЛ. Раднаевой. М.: Юриспруденция, 2013. С. 197-205. (0,4 пл.).
6. Бориеичев A.A. Криминологическая характеристика уклонения от уплаты налогов с организации // Криминологические чтения: материалы X Всероссийской научно-практической конференции с международным участием, посвященной памяти профессора Б.Ц. Цыденжапова (Улан-Удэ, 18 апреля 2014 г.) / Отв. ред. ЭЛ. Раднаева. Улан-Удэ: Издательство Бурятского госуниверситета, 2014. С. 76-79. (0,2 пл.).
7. Бориеичев A.A. Статистико-правовое обоснование необходимости реформирования уголовного законодательства об уголовной ответственности за уклонение от уплаты НДС // Социология уголовного права: коллизия уголовно-правовой статистики: Сборник статей (материалы II международной научно-
практической конференции «Социология уголовного права: проблемы и тенденции развития», состоявшейся 13-14 сентября 2013 г.) / Под общ. ред. E.H. Салыгина, С.А. Маркунцова, Э.Л. Раднаевой. М.: Юриспруденция, 2014. С. 194-200. (0,2 пл.).
8. Борисичев A.A. Общая характеристика установления объективных признаков уклонения от уплаты налогов с организации // Уголовное право и современность: сб. науч. статей. Вып. 5 / Отв. ред. Г.А. Есаков. М.: Проспект, 2014. С. 245-257. (0,8 пл.).
9. Борисичев A.A. Налоговая оптимизация как преступление. Событие. Комментарии экспертов // Закон. 2014. № 8. С. 28-29. (0,1 пл.).
Подписано в печать:
23.07.2015
Заказ № 10867 Тираж -150 экз. Печать трафаретная. Объем: 1,5 усл.п.л. Типография «11-й ФОРМАТ» ИНН 7726330900 115230, Москва, Варшавское ш., 36 (499) 788-78-56, www.autoreferat.ru
