АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Фискальный сбор как институт финансового права»
На правах рукописи
Волков Виктор Владимирович
ФИСКАЛЬНЫЙ СБОР КАК ИНСТИТУТ ФИНАНСОВОГО ПРАВА
Специальность 12.00.14 — Административное право; финансовое право; информационное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Москва 2009
003463699
Работа выполнена на кафедре финансового права Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская правовая академия Министерства юстиции Российской Федерации».
Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор
заслуженный юрист РФ Кучеров Илья Ильич
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор
Ялбулганов Александр Алибиевич
кандидат юридических наук, доцент Журавлева Оксана Олеговна
Ведущая организация —
Российский государственный торгово-экономический университет
Защита диссертации состоится «¿6» ЦЦйрУЧ 2009 года в /9 часов на заседании диссертационного совета Д 229.001.01 в Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации по адресу: 117638, г. Москва, ул. Азовская, д. 2, корп. 1, зал заседаний диссертационного совета.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации.
Автореферат размещен на интернет-сайте Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации www.rpa-mu.ru «24» О^ 2009 года.
Автореферат разослан « 24» 02. 2009 года.
Ученый секретарь диссертационного совета
кандидат юридических наук, доцент /^^¿^ПО. Л. Смирникова
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. На сегодняшний день в Российской Федерации все еще продолжается реформирование системы налогообложения. Этот процесс в целом уже утратил радикальный характер, тем не менее, продолжается кропотливая правовая работа по уточнению состава налогов и сборов, совершенствованию их юридических конструкций. Соответствующим проблемам уделяется огромное внимание со стороны государства и общества, они также являются предметом многочисленных научных исследований. На этом фоне явно обойдены вниманием фискальные сборы, иные обязательные платежи, которые по своей правовой природе тесно примыкают к налоговым платежам, имеют с последними много общих признаков, но им не тождественны.
В ст. 57 Конституции РФ четко закреплено требование о законности установления и взимания налогов и сборов, из которого, казалось бы, однозначно следует вывод, что налоги, сборы или какие-либо иные подобные обязательные платежи, не предусмотренные НК РФ, существовать не могут. И действительно, этот кодифицированный налогово-правовой акт содержит исчерпывающий перечень налогов, подлежащих взиманию на территории государства. Однако несколько иначе обстоит дело со сборами, которые так же, как и налоги, являются конституционно допустимыми платежами публичного характера, уплачиваемыми в бюджет в силу обязанности, установленной законом. В имеющемся в НК РФ перечне сборов поименованы лишь так называемые налоговые сборы, которые соответствуют определению, приведенному в п. 2 ст. 8 НК РФ. Вместе с тем в качестве правовой реальности следует рассматривать и иные обязательные в силу закона публичные платежи в бюджет, которые не являются по своей сути налоговыми, — квазиналоги. К числу таковых, в частности, относятся фискальные сборы, которые устанавливаются и взимаются вне на-логово-правового механизма, фактически являют собой самостоятельный юридически оформившийся институт финансового права.
Правовая возможность установления и взимания неналоговых сборов наряду с налоговыми платежами нашла подтверждение в постановлении Конституционного Суда РФ от 28.02.2006 № 2-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона "О связи" в связи с запросом Думы Корякскс
автономного округа». В частности в этой связи отмечено, что «в силу сформированных Конституционным Судом Российской Федерации правовых позиций обязательные индивидуально-возмездные фискальные платежи, внесение которых является одним из условий совершения государственными органами определенных действий в отношении плательщиков (в том числе предоставление определенных прав и выдача разрешений) и которые предназначены для возмещения соответствующих расходов и дополнительных затрат публичной власти, должны рассматриваться как законно установленные в смысле статьи 57 Конституции Российской Федерации...».
Правительство при осуществлении своей финансовой деятельности довольно широко использует фискальные сборы в качестве средства формирования бюджета. К примеру, хорошо известен сопоставимый со взиманием налогов финансовый эффект, получаемый в результате взимания таможенных пошлин и сборов, которые представляют собой обособленную группу фискальных платежей. Вместе с тем, в ряду источников государственных доходов значатся и многие другие фискальные сборы. Так, в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» среди доходов федерального бюджета в качестве его источников наряду с налогами и налоговыми сборами также значатся и так называемые иные обязательные платежи (например, платежи за пользование природными ресурсами). Среди последних, в частности, выделяются: плата за негативное воздействие на окружающую среду, платежи за пользование недрами, плата за геологическую информацию о недрах, плата за пользование водными биологическими ресурсами по межправительственным соглашениям, платежи за пользование лесным фондом, плата за пользование водными объектами. В составе же доходов от оказания платных услуг и компенсации затрат государства присутствуют: консульские сборы; плата за предоставление информации о зарегистрированных правах на недвижимое имущество и сделках с ним; отчисления операторов сети связи общего пользования в резерв универсального обслуживания; пошлины за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков; лицензионные сборы, различного рода платы и др.
Вместе с тем при определении состава и признаков обязательных платежей поставленная в рамках данного исследования
научная задача осложняется тем обстоятельством, что наряду с фискальными сборами в ряду неналоговых платежей существуют и иные обязательные платежи, которые поступают не в бюджет, а непосредственно в пользу организаций публичного и частного права, в данном случае мы имеем в виду так называемые парафис-калитеты, к которым, например, относятся портовые и третейские сборы и другие подобные платежи. Очевидно, что эти обязательные платежи следует отличать от собственно фискальных сборов. В этой связи исключительно важным является четкое определение места и предназначения фискальных сборов, иных квазиналогов, установление их соотношения с налоговыми платежами.
Все это в значительной степени обусловливает важность и актуальность изучения проблемы правовой идентификации фискальных сборов.
Цель диссертационного исследования. Основной целью работы является проведение всестороннего комплексного исследования правового регулирования отношений, возникающих в связи с установлением, исчислением и уплатой фискальных сборов. По результатам данного диссертационного исследования предполагается выявить несовершенные и неэффективные юридические конструкции, выработать рекомендации по применению соответствующих правовых норм.
Достижение указанной цели определило постановку и решение следующих задач:
- формирования научного представления о возникновении обязательных платежей и их финансово-правовой природе;
- установления соотношения налоговых и неналоговых платежей на основе имеющихся научных теорий;
- категорирования фискальных сборов, выявления по результатам исследования важнейших их правовых признаков, определения их состава;
- определения правовых оснований для видовой классификации фискальных сборов;
- уяснения места фискальных сборов в системе источников доходов бюджета и их соотношения с иными неналоговыми платежами;
- установления особенностей установления, исчисления и уплаты отдельных фискальных сборов;
- выработки научно обоснованных рекомендаций по применению отдельных норм законодательства, регламентирующего порядок взимания фискальных сборов.
Объект исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе установления и взимания фискальных сборов.
Предмет исследования. Предметом являются соответствующие нормы законодательства о налогах и сборах, законодательства, регламентирующего порядок взимания фискальных сборов, а также практика их применения.
Степень научной разработанности темы исследования. Основные выводы и положения исследования базируются на анализе трудов дореволюционных авторов — специалистов в области финансового права, таких как: А. Н. Гурьев, С. И. Иловайский, А. А. Исаев, П. М. Лебедев, И. X. Озеров, А. А. Соколов, И. Т. Тарасов, Н. И. Тургенев, И. И. Янжул.
Теоретическую основу исследования также составили научные труды современных авторитетных ученых в области финансового и налогового права: Е. М. Ашмариной, К. С. Вельского, Д. В. Винницкого, Л. К. Вороновой, О. Н. Горбуновой, Е. Ю. Грачевой, С. В. За-польского, М. В. Карасевой, А. Н. Козырина, Ю. А. Крохиной, И. И. Кучерова, Н. П. Кучерявенко, П. С. Пацуркивского, Г. В. Петровой, Н. А. Саттаровой, Ю. Н. Старилова, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Хими-чевой, С. О. Шохина, А. А. Ялбулганова.
Отдельные правовые аспекты, касающиеся фискальных сборов и иных обязательных неналоговых платежей, рассматривались в работах таких авторов, как М. П. Авдеенкова, А. В. Аншценко, А. В. Брыз-галин, А. Ю. Викулин, Н. В. Герасименко, А. В. Демин, П. В. Евдокимов, В. И. Еременко, Н. Н. Злобин, Е. А. Имыкшенова, А. В. Киц, А. Я. Курбатов, Ю. В. Лаврова, М. Ю. Орлов, А. А. Панин, Э. Д. Соколова, С. Г. Пепеляев, М. В. Подкопаев, Г. А. Тосунян, Д. А. Шубин, Д. М. Щекин и др.
Методологическую основу исследования составляют традиционные методы материалистической диалектики, исторический, социологический, формально-логический, системно-структурный и сравнительно-правовой методы.
Используемая в диссертационном исследовании методика включает совокупность общепринятых научных приемов, используемых при написании диссертационных исследований, прежде всего
изучение статистических данных и изучение правоприменительной практики.
Нормативную правовую базу данного исследования в своей основе составляет законодательство РФ о налогах и сборах, а также акты законодательства, определяющего порядок установления, исчисления и уплаты фискальных сборов. Кроме того, в диссертации использовались постановления, решения и определения Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ.
При подготовке диссертационного исследования автором обстоятельно проанализированы дореволюционные издания по теории финансов и налогообложению, а также использована современная научная и учебно-практическая литература по административному, экологическому, таможенному, финансовому и налоговому праву.
Научная новизна диссертационного исследования. Непосредственно проблема правового регулирования порядка установления, исчисления и уплаты фискальных сборов основным предметом научных исследований до настоящего времени практически не являлась. В этой связи можно упомянуть лишь единственное исследование В. Н. Моисеева, которое, впрочем, посвящен о сборам в целом. В некоторых монографических и учебных трудах отдельные фискальные сборы и некоторые иные обязательные платежи рассматривались правоведами А. В. Брызгалиным, Д. В. Винницким, А. В. Деминым, Ю. А. Крохиной, И. И. Кучеровым, С. Г. Пепеляевым, А. А. Ял-булгановым, однако соответствующий анализ осуществлялся ими преимущественно через призму их сопоставления с налогами, при определении существенных признаков последних. Исключение из этого составляют лишь таможенные пошлины и сборы, которые ранее получили довольно обстоятельную научную проработку в исследованиях О. Ю. Бакаевой, А. Н. Козырина, Н. В. Милякова, Т. Н. Трош-киной. Впрочем, до недавнего времени в соответствии с ранее действовавшим законодательством эти квазиналоги все же относились к налоговым платежам. Что же касается собственно фискальных сборов, то комплексно они до настоящего времени не исследовались вовсе. В этой связи можно отметить лишь несколько публикаций в периодических изданиях, посвященных отдельным видам фискальных сборов, в том числе таким из них, как патентная пошлина (В. И. Еременко, Н. В. Герасименко, А. А. Панин), страховые взносы в государственные внебюджетные фонды (М. Р. Амерханова,
В. И. Миронов, Е. К Широкова), плата за загрязнение окружающей среды (Л. Е. Бандорин, М. С. Мухин). Все эти обстоятельства, по нашему мнению, непосредственно указывают на научную новизну и своевременность данного диссертационного исследования.
К числу наиболее важных результатов диссертации, которые получены лично автором, относятся: выявление наиболее важных, сущностных правовых признаков фискальных сборов; уяснение места и значения фискальных сборов в системе обязательных платежей — источников доходов бюджета; формулирование авторского определения фискального сбора; определение правовых оснований классификации фискальных сборов по видам; уточнение специфики установления, исчисления и уплаты отдельных фискальных сборов.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. Усиление социальной функции современного государства, при котором увеличиваются расходы, требующие финансирования, является основной причиной расширения налогообложения. Поиск дополнительных источников доходов бюджета повлек возникновение самых различных (в том числе неналоговых) форм аккумуляции денежных средств. Постепенно налоги заняли основное место в составе государственных доходов по сравнению с доменами и регалиями, однако в ряду фискальных взиманий вместе с собственно налогами появляются и иные обязательные неналоговые платежи — сборы, платы и пошлины, правовое регулирование которых в своей совокупности формирует в финансовом праве институт фискального сбора.
2. Существует два основных варианта организации системы сборов, из которых первый (система, исключающая какие-либо фискальные (неналоговые) сборы) не допускает взимание обязательных платежей вне налогово-правового регулирования, а второй (система, сочетающая налоговые и неналоговые сборы) исходит из возможности существования наряду с налоговыми сборами, также иных сборов, устанавливаемых и взимаемых в соответствии с нормативными правовыми актами, не относящимися к актам законодательства о налогах и сборах.
Система, исключающая неналоговые сборы, обладает тем преимуществом, что в значительной степени упорядочивает взимание обязательных платежей, исключает их видовое многообразие,
ограничивает государство в праве установления фискальных и иных взиманий. К ее преимуществам относится и то, что любое обязательное взимание в этом случае полностью подчинено процедуре, предусмотренной налоговым законодательством, которая, как известно, отличается наиболее обстоятельной процессуальной регламентацией по сравнению со всеми прочими правовыми механизмами. Тем самым создаются необходимые гарантии и дополнительные условия для соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков. Основной же недостаток этой системы проявляется в том, что в значительной степени ограничивается состав финансово-правовых средств, которые могут использоваться для формирования доходов бюджета, игнорируется специфика иного (неналогового) правового регулирования и не учитывается все многообразие тех отношений, складывающихся между получателями обязательных платежей и плательщиками.
Система, сочетающая налоговые и неналоговые сборы, не содержит указанных выше недостатков, поэтому может рассматриваться в качестве приемлемой альтернативы по организации взиманий. Эта система исходит из того, что наряду с налоговыми платежами в качестве отличных от них самостоятельных источников неналоговых доходов бюджета могут также существовать и иные сборы. При этом если установление налогов, не упомянутых в НК РФ, абсолютно исключено, то установление наряду с налоговыми сборами иных обязательных платежей, в данном случае фискальных сборов, вполне допустимо.
3. Ядро системы неналоговых платежей (квазиналогов) составляют фискальные сборы, которые наряду с налогами и налоговыми сборами являются важнейшими правовым средствами формирования публичных финансов. К числу таких платежей относятся те обязательные платежи, которые поступают в доходную часть бюджетной системы, но уже в качестве неналоговых ее доходов. Вместе с тем состав квазиналогов много шире и не исчерпывается фискальными сборами, поскольку включает и другие обязательные взимания. К ним, очевидно, следует отнести и так называемые па-рафискальные платежи, уплачиваемые не в бюджет, а — в пользу отдельных субъектов публичного или частного права в целях покрытия их расходов. Парафискальные платежи в отличие фискальных сборов непосредственно не являются источниками бюджетных доходов, но позволяют формировать различного рода внебюджет-
ные фонды финансовых средств, проявляя при этом сходство с иными фискальными взиманиями.
4. Фискальный сбор может быть определен как специфическая (неналоговая) форма возложения на физических лиц или организации основанной на законе либо установленной подзаконным правовым актом органа исполнительной власти обязанности по формированию доходов бюджета посредством взимания платы за совершение в пользу плательщиков уполномоченными государственными органами определенных юридически значимых действий и услуг на началах индивидуальной возмездности.
5. Подготовлена авторская редакция ст. 41-1 «Фискальные сборы», которой предлагается дополнить БК РФ, следующего содержания:
«Статья 41-1. Фискальные сборы
1.К неналоговым доходам федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации относятся фискальные сборы.
2. Установление новых видов фискальных сборов, их отмена осуществляется в соответствии с законодательными актами Российской Федерации об иных обязательных платежах.
3. Порядок исчисления и уплаты фискальных сборов, поступающих в федеральный бюджет определяется Правительством Российской Федерации. Порядок исчисления и уплаты фискальных сборов, поступающих в бюджет субъекта Российской Федерации, определяется высшим органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации.
4. Суммы неналоговых доходов, полученных от взимания фискальных сборов, зачисляются в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации в соответствии с нормативами, определяемыми бюджетным законодательством Российской Федерации».
6. Парафискалитет — правовая (неналоговая) форма возложения обязанностей на физических лиц и организации по участию в формировании финансовых ресурсов отдельных субъектов публичного или частного права, в целях покрытия их расходов, связанных с оказанием услуг в пользу плательщиков.
В диссертационном исследовании также выделены основные признаки парафискалитета.
7. Сходная правовая природа фискальных взиманий создает правовые условия и предпосылки к тому, что одни и те же обяза-
тельные платежи в зависимости от того или иного изменения их юридических конструкций могут трансформироваться из налогов и налоговых сборов в обязательные неналоговые платежи. Подобную трансформацию, например, в свое время претерпели таможенная пошлина и сборы, которые перешли из разряда налогов и налоговых сборов в разряд фискальных сборов. Вполне реальной видится замена единого социального налога такими фискальными сборами, как страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Примером иного рода, когда имела место трансформация парафискального платежа в фискальный сбор, может служить патентная пошлина. Вполне допустима и обратная трансформация, когда в силу изменения законодательства неналоговые платежи могут обрести признаки налогового сбора или налога. В этой связи может быть упомянуто имевшее в свое время место поглощение платы, направляемой на восстановление и охрану водных объектов, водным налогом.
Теоретическая и практическая значимость работы. Диссертация является результатом самостоятельного монографического исследования и содержит разработку основных положений проблем финансово-правового регулирования в части установления и взимания фискальных сборов. Важнейшие выводы и рекомендации, изложенные в исследовании, могут иметь определенное теоретическое и практическое значение.
В качестве важнейшего результата данного диссертационного исследования можно признать подготовку учебного пособия по фискальным сборам, которое может использоваться в качестве методического материала должностными лицами финансовых и налоговых органов, иных органов исполнительной власти, являющихся главными администраторами соответствующих доходов бюджета, а также плательщиками обязательных неналоговых платежей.
Выводы и предложения, изложенные в диссертации, могут быть использованы в нормотворческой деятельности по совершенствованию законодательства в части правовых норм, определяющих порядок установления и взимания фискальных сборов. Кроме того, результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе в виде лекционного материала, например при преподавании курсов «Финансовое право», «Налоговое право», «Налогообложение».
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в четырех научных статьях автора, обсуждались на заседании кафедры финансового права Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации, использованы в качестве методического материала в учебном процессе кафедры налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.
Структура диссертации. Выполненная работа состоит из введения, двух глав, включающих восемь параграфов, заключения и библиографического списка.
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, определяются цель и задачи, объект и предмет исследования, и показывается степень научной разработанности темы, научная новизна и практическая значимость работы, раскрывается методологическая основа исследования, формулируются основные положения, выносимые автором на защиту, приводятся сведения об апробации результатов исследования.
Первая глава «Фискальный сбор как институт финансового права» посвящена исследованию теоретических основ фискальных взиманий в целом и фискальных сборов в частности. В этой части работы исследуются теоретические представления о возникновении обязательных платежей и их финансово-правовой природе, анализируется проблема соотношения налоговых и неналоговых сборов и пошлин, осуществляется правовая идентификация фискальных сборов, их видов, приводятся отличия фискальных сборов от иных неналоговых платежей.
В первом параграфе диссертант предпринял попытку уяснения с теоретико-правовых позиций ситуации возникновения обязательных платежей вообще, что является необходимым для того, чтобы разобраться в системе фискальных взиманий и фискальных сборов.
В своем изложении автор придерживается позиции, в соответствии с которой выделяется три основных этапа в историческом развитии налогообложения. При этом каждый последующий из них, отличался от предыдущего прежде всего большим совершенством налоговых механизмов и повышением значения налогов как источников государственных доходов.
В конечном счете сделан вывод, что изложенное выше, хотя и позволяет получить примерное представление о развитии налогообложения и об основных стадиях соответствующего эволюционного процесса, но не дает полного ответа на вопрос о причинах возникновения налогов и сборов. В связи с этим анализу подвергнуты соответствующие индивидуалистические теории, имеющие в основе своей существенно отличающиеся друг от друга подходы. В частности, рассматриваются теории выгоды, жертвы, фискального договора, платы за услугу, страховой премии и др.
Результатом исследования явился вывод о том, что взгляды на возникновение налогов и сборов, которые начали формулиро-
ваться несколько сот лет назад, в значительной степени определялись, существовавшими в тот или иной исторический период научными концепциями о происхождении, месте и роли государства, его взаимоотношениях с гражданами. Теоретические построения, изначально имевшие в основе идею о договорном характере этих отношений, в конечном счете сменили учения о праве государства устанавливать налоги и осуществлять принуждение в налоговой сфере исходя из необходимости достижения высших целей его существования, полного удовлетворения общественных потребностей.
Усиление социальной функции современного государства, при котором увеличиваются расходы, требующие финансирования, является основной причиной расширения обложения как такового. Поиск дополнительных источников доходов бюджета повлек возникновение самых различных (в том числе неналоговых) форм аккумуляции денежных средств и образования публичных финансов. Постепенно налоги заняли основное место в составе государственных доходов, но появляются и иные обязательные неналоговые платежи — сборы, пошлины и платы, правовое регулирование которых в своей совокупности и формируют в отечественном финансовом праве институт фискального сбора.
Во втором параграфе определяется соотношение налоговых и неналоговых сборов и пошлин. В качестве исходного положения положен тезис о том, что все многообразие фискальных взиманий подразделяется на две основные группы — налоги и налоговые сборы (налоговые платежи) и иные обязательные платежи (неналоговые платежи). В числе первых автор позиционирует собственно налоги и налоговые сборы, ко вторым же относит все иные обязательные платежи, включая различного рода неналоговые сборы, пошлины, платы, платежи и отчисления. В данном случае факт использования в наименованиях тех или иных обязательных платежей терминов «сбор» или «пошлина», по мнению диссертанта, существенного юридического значения не имеет, поэтому не должен приниматься во внимание. При этом обращено внимание на то, что отдельные юридические конструкции, именуемые подобным образом, в отдельных случаях могут и вовсе относиться на счет других правовых институтов, например штрафов.
Установлено, что относительно неналоговых платежей существует два главных теоретических суждения. Первое заключается в категорическом отказе от взимания каких-либо обязательных пла-
тежей, кроме налогов и налоговых сборов, а второе — в сохранении возможности взимания наряду с налогами и налоговыми сборами неналоговых сборов. Однако нельзя игнорировать существующую правовую реальность, которая непосредственно указывает на широкую распространенность неналоговых платежей, которые в соответствии с действующим законодательством РФ на вполне легальных основаниях взимаются наряду с налогами и налоговыми сборами.
Автор резюмирует, что современное российское законодательство предусматривает уплату самых различных неналоговых платежей. В частности, в бюджетном законодательстве некоторые из них поименованы в составе неналоговых доходов бюджетов различных уровней. Так, в соответствии со ст. 51 БК РФ к числу неналоговых доходов федерального бюджета отнесены: сборы за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности, связанных с производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, а также прочие лицензионные сборы; таможенная пошлина и таможенные сборы; консульские сборы; патентные пошлины; платы за пользование водными объектами; платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах на недвижимое имущество и сделок с ним. Неналоговые доходы субъектов РФ, помимо прочего, включают плата за негативное воздействие на окружающую среду и за использование лесов, а также декларационный платеж (ст. 57 БК РФ). В качестве неналоговых доходов местных бюджетов определены сборы за выдачу лицензий на розничную продажу алкогольной продукции, выдаваемых органами местного самоуправления (ст. 62 БК РФ).
По мнению диссертанта, факт законодательного определения того или иного платежа в качестве неналогового дохода бюджета может служить надежным основанием для определения его правовой природы. Однако применение этого критерия ограничивается исключительно теми платежами, которые поступают в бюджет. Соответственно, его нельзя применить к тем неналоговым платежам, которые уплачиваются в иные (внебюджетные) фонды денежных средств (в качестве таковых, например, следует рассматривать третейские и портовые сборы). Таким образом, состав рассматриваемых платежей включает не только платежи, являющиеся источниками неналоговых доходов бюджетов, но также иные платежи, которые таковыми не являются.
Диссертант принимает во внимание, что все неналоговые платежи представляют собой самые различные правовые конструкции,
общим же у них является то, что, проявляя определенное сходство с налогами и налоговыми сборами, они, тем не менее, имеют признаки, отличные от них. Это обстоятельство и позволяет отнести все подобные фискальные взимания к разряду неналоговых платежей — квазиналогов.
По мнению автора, основное предназначение как налоговых платежей, так и квазиналогов — формирование финансовых ресурсов публичной власти. Однако в отличие от первых, уплачиваемых и поступающих исключительно в бюджет либо в государственный внебюджетный фонд, вторые могут уплачиваться также в пользу отдельных субъектов публичного или даже частного права.
Относительно финансового значения рассматриваемых взиманий отмечается, что отдельные неналоговые платежи по этому показателю вполне сопоставимы с налоговыми платежами. Во всяком случае, таможенная пошлина и сборы являются важнейшими источниками доходов федерального бюджета РФ, а лицензионные сборы составляют значительную долю доходов местных бюджетов. И хотя в большинстве своем квазиналоги решающего значения для формирования публичных финансов все же не имеют, а в ряде случаев, как уже отмечалось, вообще источниками бюджетных доходов не являются, финансовая значимость вряд ли может служить основанием для их отграничения от налоговых платежей.
Принят во внимание тот факт, что как налоговые, так и неналоговые платежи (за редким исключением) относятся к роду обязательных платежей. Это составляет одно из важнейших общих оснований для всех рассматриваемых фискальных взиманий.
Отмечается, что обязательность неналоговых платежей по общему правилу обеспечивается силой принуждения. Вместе с тем принуждение в данном случае имеет свои существенные особенности.
Предпринята попытка определить содержание предоставления, осуществляемого в пользу плательщиков неналоговых сборов. Если у налоговых сборов и пошлин оно всегда состоит в совершении юридически значимых действий, то у неналоговых платежей возможно предоставление иного рода. Так, лицензионные сборы, консульский сбор и патентная пошлина предполагают предоставление плательщику, заключающееся в совершении в его интересах юридически значимых действий в виде оформления лицензии, паспорта и патента. Вместе с тем указывается, что уплата таможенных сборов, помимо таможенного оформления как юридически значимо-
го действия, связывается также с оказанием таможенными органами услуг по сопровождению транспортных средств и хранению товаров. Таким образом, предоставление при уплате неналоговых платежей довольно разнообразно и наряду с юридически значимыми действиями в пользу плательщиков включает также оказание им различного рода услуг.
В качестве важного признака отдельных неналоговых платежей, по мнению автора, может также рассматриваться их выраженный компенсационный характер. Наиболее показательно этот признак проявляется у платы за негативное воздействие на окружающую среду — компенсация за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ, загрязнение недр и почв, размещение отходов производства и пр.
Диссертант обращает внимание и на вопрос установления фискальных взиманий. В этой связи отмечается, что налоговые платежи являются обязательными в силу их установления законодательными актами, причем относящимися исключительно к актам законодательства о налогах и сборах. Неналоговые платежи устанавливаются актами законодательства иной отраслевой принадлежности (например, таможенная пошлина и сборы установлены актами таможенного законодательства). И, хотя ставки этих платежей определяются Правительством РФ, в любом случае уровень их установления соответствует уровню законодательных актов. Вместе с тем существует целый ряд неналоговых платежей, которые установлены и взимаются на основе подзаконных актов, в том числе ведомственного уровня, а также локальных актов организаций. Примером подобного рода могут служить консульские сборы. Это обстоятельство также является важным с точки зрения разграничения налоговых и неналоговых платежей.
Рассмотрена внутренняя структура системы квазиналогов. Констатировано, что она крайне неоднородна, поскольку состав квазиналогов включает в себя обязательные платежи самого различного рода. При этом некоторые платежи проявляют между собой ряд сходных особенностей и специфических юридических признаков, которые и позволяют выделить в общей системе квазиналогов их обособленные группы. По мнению диссертанта, ядро системы неналоговых платежей составляют фискальные сборы, которые наряду с налогами и налоговыми сборами являются важнейшими правовым средствами формирования публичных финансов. К числу таких пла-
тежей отнесены те обязательные платежи, которые поступают в доходную часть бюджетной системы, но уже в качестве неналоговых ее доходов. Вместе с тем состав квазиналогов много шире и не исчерпывается фискальными сборами, поскольку включает и другие обязательные взимания. К ним, очевидно, следует относить и так называемые парафискальные платежи, уплачиваемые не в бюджет, а в пользу отдельных субъектов публичного или частного права в целях покрытия их расходов.
Третий параграф посвящен правовой идентификации фискальных сборов и их классификации.
В работе отмечено, что термин «фискальный сбор», по крайней мере в Российской Федерации, пока не получил легального использования (за исключением употребления в текстах отдельных судебных актов) или определения, хотя соответствующие платежи в различных формах взимаются достаточно давно. Это обстоятельство фактически послужило препятствием для должной теоретической разработки этого финансово-правового института.
Отмечено, что в законодательстве в качестве общей категории фискальные сборы не обозначены вовсе (определены лишь конкретные неналоговые платежи), фактическое наличие этого правового института неоднократно подтверждалось Конституционным Судом РФ, который таким образом санкционировал саму возможность установления и взимания подобных сборов наряду с налоговыми платежами. Во всяком случае, предметом судебного рассмотрения в разное время являлись такие фискальные сборы, как плата за перевозку тяжеловесных грузов, платежи за проведение технического осмотра транспортных средств, платы за загрязнение окружающей среды, патентные пошлины, отчисления операторов связи в резерв универсального обслуживания и другие платежи.
Определяя фискальный сбор, автор исходит из того, что данный институт должен рассматриваться как правовая форма, посредством которой определяется круг обязанных лиц и устанавливаются их обязанности по участию в формировании доходов государства. Это обусловлено тем, что фискальный сбор проявляет в значительной степени сходную с налоговым сбором правовую природу. Таким образом, фискальный сбор определен как специфическая (неналоговая) форма возложения на физических лиц или организации основанной на законе либо установленной подзаконным правовым актом органа исполнительной власти обязанности по формированию дохо-
дов бюджета посредством взимания платы за совершение в пользу плательщиков уполномоченными государственными органами определенных юридически значимых действий и услуг на началах индивидуальной возмездности.
Отсутствие в законодательстве соответствующей дефиниции, по мнению диссертанта, на практике создает существенные проблемы как при установлении, так и при взимании фискальных сборов. В связи с этим предлагается дополнить БК РФ ст. 41-1 «Фискальные сборы».
В четвертом параграфе рассматриваются «смежные» с фискальными сборами парафискальные платежи.
На основе проведенного правового анализа выявлены основные признаки парафискалитета как разновидности обязательных неналоговых платежей. В качестве таковых, в частности, признаны следующие характерные его особенности:
1) парафискалитеты не являются источниками доходов бюджета, а служат делу формирования фондов финансовых средств, имеющих внебюджетный правовой статус. Соответственно пара-фискалитет не может являться источником формирования общегосударственных фондов денежных средств (федеральный бюджет, государственные внебюджетные фонды), а также региональных (бюджеты субъектов Российской Федерации) и местных бюджетов (бюджеты муниципальных образований);
2) платежи данного вида устанавливаются не на основе законодательных актов, как налоги и налоговые сборы, а преимущественно на основе правовых актов органов исполнительной власти. В этом проявляется их сходство с фискальными сборами. Однако порядок уплаты парафискалитетов в отличие от фискальных сборов может также определяться локальными актами организаций, в пользу которых они уплачиваются;
3) являясь так же, как налог или сбор, обязательным к уплате, парафискалитет обеспечивается соответствующим принуждением. Однако такое принуждение может исходить не только от государства или иного публично-правового образования в лице их компетентных органов, как у налоговых платежей и фискальных сборов, но и от иных лиц, в том числе от субъектов частного права;
4) финансовый результат от взимания парафискальных платежей минимален, по сравнению с поступлениями от налоговых платежей и фискальных сборов. В данном случае его использование в качестве универсального финансового средства практически исклю-
чено, поскольку этот обязательный платеж применяется в целях формирования финансовых ресурсов конкретных организаций;
5) уплата подобных платежей носит целевой характер, поскольку средства от их взимания преимущественно идут на покрытие расходов, которые несут те или иные организации при оказании определенных услуг их плательщикам. Налоги же по общему правилу являются абстрактными и уплачиваются на неопределенные цели.
При определении парафискалитета автор исходит из того же подхода, который использовался при определении фискального сбора. Таким образом, парафискалитет определен диссертантом, как правовая форма возложения обязанностей на физических лиц и организации по участию в формировании финансовых ресурсов отдельных субъектов публичного или частного права в целях покрытия их расходов, связанных с оказанием услуг в пользу плательщиков.
Во второй главе «Особенности юридических конструкций фискальных сборов» исследуется правовое ре1улирование отдельных фискальных сборов. В частности, проанализирован особый порядок установления и взимания патентной пошлины, рассмотрена правовая природа таможенных платежей, правовая сущность лицензионных сборов, определено место плат в составе природоресурс-ных платежей.
В первом параграфе автор рассматривает особенности юридической конструкции патентной пошлины.
Анализ юридической конструкции непосредственно указывает на наличие определенного сходства ее с таким налоговым сбором, как государственная пошлина. Признано, что указанное выше сходство создает правовые предпосылки и условия для постепенной трансформации обязательных платежей одного вида в другой. Однако нельзя игнорировать тот факт, что патентная пошлина в соответствии с бюджетным законодательством в настоящее время относится к неналоговым доходам федерального бюджета, а ее установление и введение относится к компетенции Правительства РФ, которое, реализуя эту компетенцию, устанавливает новые ставки патентной пошлины, изменяет порядок ее уплаты.
Правовое регулирование таможенных платежей рассмотрено во втором параграфе.
Термин «таможенные платежи» в определенной степени является собирательным для соответствующих платежей как налогового, так и неналогового характера. Объединяет их то, что все они
взимаются в связи с фактом перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу. Именно это обстоятельство и определяет их особое место в бюджетной системе. По мнению автора, следует избегать отождествления понятий «таможенные платежи» и «платежи, предусмотренные таможенным законодательством», поскольку в состав последних, наряду с налогами, сборами и пошлинами, также включаются обязательные платежи, уплачиваемые при реализации конфискованных товаров, проценты за предоставление плательщикам отсрочек или рассрочек, а также пени и штрафы. Также не следует смешивать понятия «таможенные платежи» и «платежи, взимаемые в связи с импортом и экспортом товаров», поскольку к числу последних относятся различного рода платежи, взимаемые в связи с ввозом и вывозом товаров, которые при этом не являются налогами и таможенными пошлинами.
С точки зрения положений российского законодательства о налогах и сборах, теории налогового права, из совокупности всех таможенных платежей, имеющих налогово-правовую природу, автором обозначены налоги на добавленную стоимость и акциз, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию. Все же остальные таможенные платежи отнесены им к той или иной разновидности фискальных сборов.
Содержание третьего параграфа включает рассмотрение правового регулирования лицензионных сборов, относящихся к традиционным фискальным взиманиям.
Принадлежность к фискальным сборам отдельных лицензионных сборов применительно к отечественному правовому регулированию не вызывает у диссертанта сомнений. На счет лицензионных сборов, устанавливаемых вне налогово-правового регулирования и, соответственно, относящихся к фискальным сборам, по мнению диссертанта, можно отнести те обязательные платежи, которые взимаются за действия, связанные с лицензированием производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, а также с лицензированием деятельности в области оказания услуг связи. Указанные лицензионные сборы выполняют важную регулирующую функцию и являются составными элементами соответствующего правового регулирования.
В четвертом параграфе освещаются вопросы, связанные со взиманием природоресурсных платежей, в ряду которых выделяются: плата за использование лесов; плата за пользование водными
объектами; плата за пользование водными биологическими ресурсами; плата за негативное воздействие на окружающую среду. Состав названных плат неоднороден, поскольку они предусматривают самые различные основания и порядки взимания.
Автор на теоретическом уровне отмежевывается от налогов (водный налог, налог на добычу полезных ископаемых, земельный налог) и налоговых сборов (сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов), которые также включаются в состав природоресурсных платежей. Их соотношение с платами лишний раз подтверждает идею о способности налоговых платежей трансформироваться в неналоговые платежи, и наоборот.
Таким образом, после подробного анализа соответствующего правового регулирования сделан вывод о том, что платы, составляющие совокупность природоресурсных платежей, образуют обособленную группу специфических неналоговых платежей. В силу различных обстоятельств, прежде всего сугубо «технического» характера указанных взиманий, они не могут существовать в рамках налогово-правового регулирования. Таким образом, данные взимания составляют разновидность фискальных сборов, объединенных признаком природопользования.
Заключение содержит научные выводы по наиболее важным проблемам проведенного диссертационного исследования.
По теме диссертации автором опубликованы следующие работы:
Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, указанных в перечне Высшей аттестационной комиссии
1. Проблемы правовой идентификации фискальных сборов // Право и экономика.— 2008.— № 7. — 0,5 п.л.
2. Патентная пошлина как разновидность фискального сбора // Право и экономика.— 2008.— № 8. — 0,75 п.л.
3. Вопросы соотношения налоговых и неналоговых обязательных платежей // Право и экономика.— 2008.— № 10. — 0,75 п.л.
4. К вопросу о правовой природе таможенных платежей // Право и экономика.— 2008.— №11. — 0,6 п.л.
Подписано в печать 10.02.2009. Формат 60x90 1/16. Усл. печ. л. 1,4. Тираж 100 экз.
Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Российская правовая академия Министерства юстиции Российской Федерации». 117638, г. Москва, ул. Азовская, д. 2, корп. I.
