АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Соотношение регулятивной и фискальной функции в правовом институте сбора»
На правах рукописи
ГУРКИН АЛЕКСАНДР СЕРГЕЕВИЧ
СООТНОШЕНИЕ РЕГУЛЯТИВНОЙ И ФИСКАЛЬНОЙ ФУНКЦИИ В ПРАВОВОМ ИНСТИТУТЕ СБОРА
Специальность: 12.00.14 - Административное право; финансовое право;
информационное право
АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
1 5 !МР 20/2
Москва - 2012
005014390
Работа выполнена на кафедре финансового права Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова (юридический факультет)
Научный руководитель кандидат юридических наук, доцент
Хаменушко Иван Владимирович
Официальные оппоненты доктор юридических наук, профессор
Болтинова Ольга Викторовна
кандидат юридических наук Реут Анна Владимировна
Ведущая организация Уральская государственная
юридическая академия
Защита диссертации состоится «И Ь> марта 2012 года в 15 часов на заседании диссертационного совета Д 144.001.02 при Государственном научно-исследовательском институте системного анализа Счетной палаты Российской Федерации по адресу: 119991, г. Москва, ул. Зубовская, д. 2, зал заседаний Диссертационного совета.
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Государственного научно-исследовательского института системного анализа Счетной палаты Российской Федерации.
Автореферат разослан « /0» февраля 2012 года.
Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат юридических наук
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. На современном этапе развития законодательства о налогах и сборах важное значение приобретает исследование функций платежей, обязательных к уплате в бюджет. Следует отметить, что изучение функций публичных платежей позволяет выявить назначение взимания в системе доходов бюджета, установить цели его введения законодателем, лучше понять особенности его правовой природы, а также разграничить его по функциональному критерию с иными источниками формирования доходов российского бюджета.
В последнее время система фискальных платежей подвергается кардинальному изменению. Так, за рамками закрепленной системы налогов и сборов появляются новые обязательные платежи, внешне не соответствующие критериям законодательно установленных понятий «налог» и «сбор», и якобы преследующие в отличие от них иные функции. Это ставит задачу по исследованию функций как налогов, так и сборов. Таким образом, выявление функций сборов позволит уяснить как значение, так и назначение рассматриваемого фискального взимания в системе публичных платежей, обязательных к уплате.
Необходимо отметить, что если категория функция налога периодически становилась предметом исследования как в экономической, так и в правовой литературе, то исследованию категории функции сбора не уделяется должного внимания. Так, в России отсутствуют монографии или иные труды, посвященные теоретическим проблемам осмысления функций сбора. Из последних работ, в которых некоторое внимание было уделено изучению затронутой проблематики, можно назвать две защищенные диссертации на соискание степени кандидата юридических наук: работу В.Н. Моисеева,1 который, обосновывая самостоятельный характер сбора как категории финансового права, несколько страниц своей диссертации посвятил и изучению
1 Моисеев В.Н. Сбор как категория финансового права...дисс. канд. юрид. наук. Москва, 2008.
функций сбора, а также работу A.B. Реут,2 которая, рассматривая правовой режим государственной пошлины в России, уделила внимание и исследованию ее функций.
Вместе с тем, функции сбора, а также вопрос о соотношении регулятивной и фискальной составляющей в исследуемом финансово-правовом институте никогда ранее не становились самостоятельным объектом диссертационного исследования, что определяет важность и актуальность настоящей работы.
Объектом диссертационного исследования являются финансово-правовые отношения, возникающие в связи с проявлением регулятивной и фискальной функций в финансово-правовом институте сбора, а также их соотношением.
Предметом диссертационного исследования являются нормы финансового права, регулирующие отношения, возникающие в связи с проявлением регулятивной и фискальной функций в .финансово-правовом институте сбора, а также их соотношением.
Цель диссертационного исследования состоит в выявлении роли и назначения сбора в системе фискальных платежей, в установлении на основе полученных знаний соотношения между регулятивной и фискальной функциями в финансово-правовом институте сбора.
Задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования предопределяет решение следующих задач: выявить место сбора в системе фискальных платежей; сформулировать понятие функции сбора как финансово-правового института;
рассмотреть механизм регулятивной функции сбора;
рассмотреть механизм фискальной функции сбора;
проанализировать динамику механизма регулятивной . и фискальной
2 Реуг A.B. Правовой режим государственной пошлины в России.: дисс....канд. юрид. наук. Москва, 2009.
функции сбора.
Теоретическая основа диссертационного исследования. В качестве теоретической основы при выполнении данной работы использованы фундаментальные положения теории государства и права, науки финансового и гражданского права.
В частности, исследованы дореволюционные труды ученых, занимавшихся изучением сбора как финансово-правовой категории, а также его роли в системе обязательных платежей: В.П. Безобразова, Э.Н. Берендтса, И.Я. Горлова, С.И. Иловайского, A.A. Исаева, Д.М. Львова, В.Г. Яроцкого, П.Е. Харламова И.И. Патлаевского, И.Х. Озерова, И.Т. Тарасова, Н.И. Тургенева, JI.B. Ходского, И.И. Янжула и др.
Большое внимание уделено и анализу современных работ по финансовому праву, в частности трудов О.Ю. Бакаевой, A.B. Брызгалина, E.JI. Васяниной, Д.В. Винницкого, В.В. Волкова, A.B. Демина, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, В.Н. Моисеева, М.Ю. Орлова, A.B. Реут, Т.Н. Трошкиной, Э.Д. Соколовой, В.В. Стрельникова, Д.Е. Фадеева, В.М. Фокина, Н.И. Химичевой, Д.А. Шубина, H.A. Шевелевой и др.
Значимую теоретическую основу исследования составили и труды ученых, в разное время читавших финансовое право в Московском государственном университете (помимо упомянутых И.И. Янжула и И.Х. Озерова, следует отметить, в частности, П.П. Гензеля, Д.П. Боголепова, Д.И. Болдырева, С.Д. Цыпкина, С.Г. Пепеляева), а также проводящих занятия по финансовому праву в настоящее время (М.Ф. Ивлиевой, Д.М. Щекина).
В настоящей диссертации автор опирался и на работы зарубежных представителей финансовой науки, исследовавших финансово-правовой институт сбора, а также его назначение и функции — П.М. Годме, Ф. Кирхгофа, П. Кирххофа, Ф.Нитти, К.Г. Pay, Л. Штейна, К.Т. Эеберга.
Кроме того, в процессе работы над диссертацией автор обращался к трудам ученых-юристов в области общей теории права, а также гражданского
права: А.И. Абрамова, С.С. Алексеева, В.М. Горшенева, В.И. Еременко, С.А. Комарова, А.А. Пилипенко, К.П. Победоносцева, Б.И. Путинского, Т. Н. Радько, Е.А. Суханова, Ю.Г. Ткаченко, Г.Ф. Шершеневича и др.
По отдельным вопросам изучены труды ученых, занимающихся исследованием процессуального права (С.Н. Абрамова, В.В. Молчанова, М.И. Клеапдрова, И.В. Решетниковой), а также представителей экономической науки — И.А. Майбурова, Н.В. Смагиной, Т.Ф. Юткиной.
Методологическая основа диссертационного исследования представляет собой совокупность научных методов и приемов исследования явлений и процессов. В процессе проведения научного исследования автор обращался как к общенаучным методам (анализ, синтез, обобщение, абстрагирование и др.), так и к частно-научным методам исследования (системно-структурный, историко-правовой, сравнительного правоведения, статистический и др.).
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что оно является одной из первых работ, в которой представлено комплексное исследование функций финансово-правового института сбора.
Раскрывается понятие функции сбора как финансово-правового института.
Обосновывается тезис о том, что размер пошлины (ставка сбора), установленный государством, может варьироваться в зависимости от регулирующих целей.
Впервые в финансовой науке России делается вывод о том, что важная роль и значение института сбора в системе фискальных платежей (назначение сбора) определяется не столько его фискальными, сколько его регулятивными проявлениями. Таким образом, сбор должен служить барьером кс к получению права, а к недопущению злоупотреблений гражданами своими правами.
Указывается, что нарушение принципа эквивалентности сбора в сторону превышения ставки сбора над затратами государства может быть оправдано
лишь в исключительных случаях регулирующими целями. В ином случае фискальная функция сбора приобретает характер фискальной функции налога.
Исследуется вопрос о соотношении регулятивной и фискальной функции в финансово-правовом институте сбора и делается вывод о том, что в процессе эволюции финансово-правового института сбора, его фискальная функция постепенно утрачивает свое доминирующее значение, тогда как роль регулирующей функции сбора возрастает.
В ходе исследования места сбора в системе фискальных платежей автором обосновывается отсутствие объективных оснований для разграничения Конституционным Судом РФ понятий «сбор» и «фискальный сбор», а также отсутствие правовых оснований для установления фискальных сборов за рамками Налогового кодекса.
На защиту выносятся следующие положения:
1) Анализ места сбора в системе фискальных платежей позволяет сделать вывод о том, что в России наряду с юридической системой налогов и сборов (системой налогов и сборов по Налоговому кодексу) формируется более широкая система обязательных платежей налогового характера, состоящая как из юридической системы налогов и сборов, так и из иных обязательных платежей налогового характера (т. е. платежей, по своим признакам соответствующих законодательно установленным понятиям «налог» и «сбор»), регулируемых нормативно, но формально не включенных в систему налогов и сборов РФ (не закрепленных в Налоговом кодексе).
2) Автором предлагается следующее определение функции сбора как финансово-правового института: это направление правового воздействия обособившейся совокупности взаимосвязанных норм налогового права на общественные отношения, обладающее постоянством, раскрывающее сущность и назначение сбора и обусловленное спецификой отношений по установлению и взиманию сборов.
3) Регулирующая функция сбора проявляется в ее ставке. При этом размер
пошлины (ставка сбора), установленный государством, может варьироваться в зависимости от регулирующих целей. Государство постепенно начинает рассматривать сбор как эффективный регулятор и при определении ставки сбора исходит не только из эквивалентности взимания, но и из регулирующих целей. Ярким примером этому является наблюдающийся в последние годы повышенный интерес к ставкам судебной пошлины как со стороны законодателя, так и со стороны правоприменителей.
4) В процессе развития финансово-правового института сбора наблюдается снижение роли фискальной функции сбора и повышение значения регулирующей функции, что обусловлено распространением идей о правах человека как высшей ценности. Так как уплата пошлины, с одной стороны, является условием доступа плательщика к получению им права или разрешения, уже гарантируемого на конституционном уровне, а, с другой стороны, фискальная функция пошлины должна быть ограничена пределами затрат государства на доступ лица к получению им права или разрешения, то в правовом государстве поступления, взимаемые от уплаты сборов, должны занимать незначительную долю в структуре доходов бюджета. Необходимость сбора в системе фискальных платежей обусловлена не столько его фискальными функциями, сколько регулятивными — сбор должен служить барьером не к получению права, а к недопущению злоупотребления гражданами своими правами
5)Размер сбора должен быть сопоставим с затратами, понесенными уполномоченными органами на осуществление в пользу плательщика юридически значимых действий, за совершение которых он вносится. Вместе с тем, нарушение принципа эквивалентности в сторону превышения сбора может быть оправдано лишь в исключительных случаях регулирующими целями, в ином случае фискальная функция сбора приобретает характер фискальной функции налога. При этом поведение плательщика сбора не должно «удушаться» чрезмерной фискальной составляющей сбора.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что сформулированные в нем положения обобщают накопленные в этой сфере научные знания, могут быть предметом дальнейших научных исследований в данной области, а результаты настоящей работы могут быть использованы при написании монографий и иных научных работ. Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что содержащейся в работе материал может применяться в процессе преподавания учебных курсов «Финансовое право» и «Налоговое право», а выводы, обоснованные в работе, могут быть использованы при совершенствовании законодательства. В частности, вывод о высокой значимости регулятивной функции финансово-правового института сбора может быть учтен законодательными органами в процессе регулирования его ставок.
Апробация результатов диссертационного исследования. Диссертация была обсуждена на заседании кафедры финансового права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова и рекомендована к защите. Основные теоретические положения диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных автором работах и используются им в ходе преподавания учебной дисциплины «Финансовое право» в МГУ им. М.В. Ломоносова.
Структура диссертационного исследования определяется предметом, целями и задачами диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, пяти параграфов, заключения и библиографии.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ИССЛЕДОВАНИЯ
Во введении обосновываются выбор и актуальность темы диссертации, анализируется степень ее научной разработанности, определяется объект и предмет диссертационного исследования, формулируются его цели и задачи,
раскрываются методологические и теоретические основы работы, ее теоретическая значимость и научная новизна, выделяются основные положения, выносимые на защиту.
Первая глава «Исходные теоретические основы функции сборов» посвящена исследованию финансово-правовой категории сбор и его места в системе обязательных фискальных платежей, в ней раскрывается понятие функция сбора как финансово-правового института.
В первом параграфе первой главы «Место сбора в системе фискальных платежей» исследуется правовая природа сбора, его значение и вопросы разграничения его от иных фискальных источников, формирующих доходы бюджета.
В процессе исследования категории фискальный сбор, которая впервые в российском законодательстве была употреблена в Определениях Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г. №283-0, и от 10 декабря 2002 г. №284-0, отмечается, что правовая природа фискального сбора не отличается от природы сбора, определение которому дается в п. 2 ст. 8 Налогового кодекса. В результате анализа актов Конституционного Суда РФ делается вывод о том, что ни один из признаков фискальных сборов, предложенных Конституционным Судом РФ, не позволяет сделать вывод о разнородности фискальных сборов и сборов, и тем самым объяснить особый статус фискальных сборов в системе фискальных платежей. Указывается, что даже если предположить возможность существования в системе фискальных платежей неналоговых сборов, то уже справедливость употребления термина «фискальный сбор», вместе с тем, вызывает большие сомнения, так как такое название не отражает иную правовую природу данного платежа, поскольку налоговый сбор также является фискальным платежом. Поэтому, уже само использование категории «фискальный сбор» для целей разграничения неналоговых и налоговых сборов, является нецелесообразным в налоговом законодательстве.
При исследовании вопроса о возможности существования неналоговых сборов в системе обязательных фискальных платежей, изучается зарубежный опыт, в частности, опыт Франции, в которой долгое время были распространены парафискальные платежи (с 1 января 2004 г. парафискалитеты отменены и во Франции). В качестве одной из особенностей парафискалитета во Франции являлось то, что для его установления не было необходимости законе, он мог быть установлен актом исполнительной власти, что было прямо прописано в законодательстве Франции (ст. 4 ордонанса от 2 января 1959 года). В процессе рассмотрения положений российского законодательства делается вывод о том, что существование подобных платежей по российскому законодательству невозможно, поскольку на конституционном уровне не предусматривается возможность установления каких-либо иных обязательных платежей за рамками системы налогов и сборов (ст. 57 Конституции). Отмечается, что ни целевой характер ряда обязательных платежей существующих в РФ, ни их поступление в специальные фонды не исключает их налогово-правовых характеристик, тогда как регулирование данных платежей за рамками налогового законодательства не может быть .положено в основу обоснования неналоговой природы платежа, и, кроме того, нарушает положения п. 5 ст. 3 Налогового кодекса. Иная позиция сводит на нет саму необходимость обязательного определения понятий «налог» и «сбор», поскольку «за рамками системы налогов и сборов» способствует введению неограниченного перечня так называемых неналоговых сборов, тем самым превращая систему прав гарантий налогоплательщиков в фикцию. При этом неналоговые сборы в диссертации рассматриваются как незаконные налоговые платежи, введенные в обход Налогового кодекса.
В работе отмечается, что иным спорным вопросом в теории науки финансового права является правовая природа ряда таможенных платежей, а именно таможенной пошлины и таможенных сборов. Указывается, что таможенная пошлина является индивидуально возмездным платежом,
поскольку ее уплата сопровождается встречным обязательством со стороны государства по предоставлению плательщику таможенными органами права перемещения товаров через таможенную границу. Делается вывод о том, что нарушение пошлинного принципа в таможенной пошлине не может подтверждать тот факт, что она в целом является налогом. Полная эквивалентность довольно редко встречается у сборов, тогда как фискальная составляющая таможенной пошлины обеспечивается в основном за счет вывозных таможенных пошлин на нефть,'газ и товары, выработанные из нефти. Вместе с тем, основной функцией ввозных и иных вывозных таможенных пошлин остается регулятивная. Таким образом, вывозные таможенные пошлины на нефть, газ и товары, выработанные из нефти, ввиду явного превалирования фискальной функции по своей природе являются налогом, тогда как ввозные и иные вывозные таможенные пошлины следует отнести к сборам.
Отмечается, что несмотря на отсутствие в науке единого взгляда на правовую природу таможенной пошлины как налога или сбора ее правовая природа соответствует признакам, закрепленным в ст. 8 Налогового кодекса. Аналогично в рамках принадлежности их к категории «налог» либо к понятию «сбор» определяется учеными и правовая природа таможенных сборов. При этом таможенные сборы определяются в диссертации как налоговые сборы.
Содержится вывод о том, что таможенная пошлина и таможенные сборы это, прежде всего, налоговые платежи, поэтому представляется неправомерным регулирование таможенной пошлины и таможенных сборов, не предусмотренных Налоговым кодексом, но обладающих всеми признаками налогов и сборов, за рамками налогового законодательства.
В работе рассматривается вопрос и о правовой природе фискальных платежей во внебюджетные фонды, также не поименованных в Налоговой кодексе, то есть страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и
территориальные фонды обязательного медицинского страхования. В результате делается вывод о том, что страховые взносы в указанные фонды являются индивидуально безвозмездными платежами, носящими налоговый характер, а именно характер целевых налогов.
Таким образом, в России наряду с юридической системой налогов и сборов (системой налогов и сборов по Налоговому кодексу) формируется более широкая система платежей налогового характера, урегулированных нормативно, но формально не включенных в систему налогов и сборов.
Во втором параграфе первой главы «Финансово-правовые аспекты функции сбора» исследуется понятие функции сбора.
Отмечается, что функция сбора является понятием производньм от общих понятий «функция» и «функция права» и, как и функция налога, должна отражать сущность рассматриваемой финансово-правовой категории, ее роль и назначение. Рассмотрены различные подходы ученых-теоретиков права к пониманию функции права. Сформулировано определение функции права, приложимое к теории сбора, как внутренне присущего праву явления, определяемого ролью (назначением) права в обществе, представляющего собой основное (главное) направление его воздействия на объективную реальность, выражающего связь права с иными явлениями социальной действительности и обусловленное спецификой правового регулирования. Отмечается, что в научной литературе категория функция сбора не раскрывается, но в экономической и правовой литературе были сделаны попытки раскрыть категорию функция применительно к налогу. При этом, несмотря на отсутствие как в правовой, так и в экономической литературе единого определения понятия «функция налога» ученые определяют данную категорию либо «как проявления сущности налога в действии» (И.А. Майбуров, Н.В. Смагина), либо как «направления правового воздействия норм налогового права на общественные отношения, раскрывающие сущность налога» (С.Г. Пепеляев, В.М. Фокин).
Взяв за основу определения функции сбора как правового института
данное ранее определение функции права, автор определил функцию сбора как финансово-правового института как направление правового воздействия обособившейся совокупности взаимосвязанных, норм налогового права на общественные отношения, обладающее постоянством, раскрывающее сущность и назначение сбора и обусловленное спецификой отношений по установлению и взиманию сборов. В работе рассматривается вопрос о количестве функций у сбора. Отмечается, что большинство ученых придерживаются точки зрения, согласно которой сбор обладает как фискальной, так и регулятивной функцией. Вместе с тем, данная позиция не является единой. Так, по мнению М.В. Карасевой сбор выполняет основную и единственную функцию — фискальную. В работе такое мнение не разделяется, указывается, что сбор, который является барьером доступности основных прав личности, не может не оказывать влияние на поведение его плательщиков. Таким образом, сбор обладает как регулятивной, так и фискальной функцией. .
Вторая глава «Механизм регулятивной и фискальной функции сбора» посвящена рассмотрению проявлений регулятивной и фискальной функций сбора, а также их значению и соотношению.
В первом параграфе второй главы «Механизм регулятивной функции сбора» исследуются примеры проявления регулятивной функции сбора.
Отмечается, что в настоящее время регулятивная функция выполняет значимую роль в налоговом праве, и находит свое проявление в его институтах и нормах. Наличие у сбора регулятивной функции — это одновременно результат как объективной, так и субъективной составляющей. Так, с одной стороны, сбор, как и любой иной правовой институт, направлен на урегулирование определенных видовых отношений, в данном случае, отношений по установлению и уплате сбора. С другой стороны, в рамках реализации государством функции налогообложения сбор. иногда целенаправленно наделяется государством регулирующими свойствами. Так, например, за совершение в пользу плательщика .одинаковых действий может
быть установлена различная ставка пошлины. В частности, налоговое законодательство устанавливает ставку пошлины за выдачу паспорта гражданина РФ в размере 200 рублей (пп. 17 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса). Однако размер пошлины за действие аналогичного характера — выдачу паспорта гражданина РФ, но взамен утраченного или пришедшего в негодность, составит 500 рублей. Таким образом, сбор как имущественный барьер доступности субъективного права не может не влиять на поведение плательщика при реализации им своих прав и интересов.
Рассматриваются проявления регулирующей функции в таможенной, патентной и государственной пошлинах. По мнению автора, наиболее ярко проявление регулятивной функции у государственной пошлины заметно на примере судебных пошлин. Судебная пошлина призвана оказывать воздействие не только на истца, удерживая его от подачи бессмысленных исков, но и на поведение ответчика. Так, с одной стороны, она способствует заинтересованности ответчика к урегулированию возникших претензий в досудебном порядке, что в конечном итоге позволяет экономить на расходах по пошлине, поскольку пошлина ложится на проигравшую сторону. С другой стороны, она стимулирует ответчика к заключению мирового соглашения. Данное положение проявляется в том, что мировое соглашение может предусматривать возложение судебных расходов (в том числе и пошлины) как на истца, так и на ответчика, а при заключении мирового соглашения до принятия решения судом возврату истцу подлежит 50 процентов суммы уплаченной им государственной пошлины.
Отмечается, что настоящее время регулятивный эффект судебной пошлины признается в равной степени как законодателями, так и правоприменителями, тогда как повышение ставок судебной пошлины довольно часто презюмируется едва ли не в качестве единственного способа снизить нагрузку на судебную систему. В частности, существенный рост обращений в суды в период мирового финансового кризиса послужил одной из основных
причин увеличения налогового бремени лиц, инициирующих судебное разбирательство, а также пересмотр уже принятых судебных актов. Так, Федеральным законом от 27.12.2009 №374-Ф3 были предусмотрены значительные увеличения ставок судебной пошлины. В работе анализируются й положения законопроекта ВАС «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с необходимостью оптимизации нагрузки на судей Российской Федерации», согласно которому в качестве основной меры оптимизации нагрузки на судей предлагается увеличение госпошлины за обращение в суд и последующее обжалование решений.
Делается вывод о том, что размер пошлины может варьироваться в зависимости от регулирующих целей.
Во втором параграфе второй главы «Механизм фискальной функции сбора» исследуются проявления фискальной функции сбора.
Отмечается, что фискальная функция проявляется в направленности сбора на пополнение бюджета. Хотя пошлины и имеют второстепенное финансовое значение по сравнению с налогами, вместе с тем, также как и налоги, они занимают важное место в системе финансирования государственных расходов.
Рассматриваются различные точки зрения по вопросу о пределах фискальной функции сбора. Отмечается, что в настоящее время прослеживается существующая несоразмерность сборов расходам государства. Таким образом, с одной стороны, сбор направлен на компенсацию расходов публичной власти, с другой стороны, сбор вряд ли можно назвать соразмерным платежом, поскольку он далеко не всегда сопоставляется с какими-либо затратами государства. Таким образом, фискальная функция сбора направлена на формирование доходной части бюджета.
Указывается, что пошлины на протяжении длительного времени являются дополнительным источником доходов бюджета как в России, так и в других, в
том числе.'европейских государствах. Так, на долю сборов, уплачиваемых плательщиками государственным органам за совершение в отношении них юридических значимых действий в России в 1868 году приходилось около восьмой части всех государственных доходов. В европейских государствах эта цифра была выше. В частности, поступления от сборов с записи актов, то есть занесения актов в публичные реестры, и гербовых сборов в совокупности дали французской казне в 1897 году более одной пятой всех государственных доходов Франции. Доля поступлений в казне от гербового сбора и пошлин в СССР за период 1923/1924 года составила 3,17%, а за период 1925/1926 года — 3,75%. Поступления от сборов в СССР в последующие периоды понижались, что было связано с проводимой политикой, предполагающей полную отмену сборов с населения.
Анализируются размеры поступлений от сборов в бюджет на современном этапе. В настоящее время наиболее значительными являются поступления от таможенной пошлины, на долю которой в последние годы приходится примерно треть всех доходов федерального бюджета. Доля же поступлений от других сборов сравнительно невелика. Так, доходы от государственной пошлины не достигают и одного процента от суммы доходов федерального бюджета (2009 г. - 0,45%; 2010 г. - 0,76%). Доходы от сборов, регулируемых за. рамками НК РФ, занимают еще меньшую долю в системе доходов федерального бюджета. Так, доля доходов от таможенных сборов в 2009 г. составила 0,27%, в 2010 г. - 0,31% . Сотые доли процента от доходов федерального бюджета составляют поступления от патентных пошлин.
Отмечаются достоинства и недостатки пошлин как фискального инструмента. Проанализировав развитие фискальной функции сбора на современном этапе, автор делает вывод о том, что современной фискальной составляющей сбора свойственно несколько особенностей: 1) непоследовательный рост ставок сбора, характеризующийся не постепенностью, а скачкообразностью; 2) отсутствие эквивалентности
(компенсационности) сбора затратам государства; 3) на фискальную составляющую функции сбора оказывает влияние регулятивная составляющая.
В третьем параграфе второй главы «Динамика механизма регулятивной и фискальной функции сбора» рассматривается вопрос о развитии соотношения регулятивной и фискальной функции сбора на разных этапах развития исследуемого финансово-правового института.
Автор отмечает, что основной функцией сбора в древности и средние века являлась фискальной, а пошлина служила одной из крупнейших статей государственных поступлений. Так было в Греции, Риме и средние века. Огромное значение фискальной функции прослеживается на примере судебной пошлины и гербового сбора. Судебные пошлины были известны и в княжеской Руси. В качестве них выступали виры и сборы в пользу князя, наместника и других доверенных лиц, чинивших суд и расправу. Порой сборы были настолько высоки, что население предпочитало не обращаться в судебные учреждения за защитой. Фискальная функция долгое время являлась основной и для гербового сбора, а во Франции от гербового сбора практически не обходилось никакое проявление гражданской жизни, облекающееся в форму письменной сделки или документа.
Отмечается, что постепенно извлечение дохода перестает быть главной целью правительственной деятельности, услуги правительства перестают быть частным делом, а становятся обязанностью его для общей пользы. Постепенно к девятнадцатому веку в российской и зарубежной литературе финансового права начинают преобладать идеи об эквивалентом компенсационном характере сборов, таким образом, сбор начинают рассматривать не как источник чистого дохода бюджета, а как справедливую плату за оказанные государством плательщику услуги, призванную покрыть расходы публичной власти полностью или в части, служить получению, дополнительных средств, но не прибыли.
В современных условиях, когда сбор не является наиболее доходным
источником бюджета вряд ли можно сводить основную функцию рассматриваемого платежа к фискальной. Обладай сбор лишь ей, его роль бы постепенно уменьшалась с падением доли поступлений от сборов в казне. Однако пошлина сохранила свое значение во многом благодаря своим регулирующим возможностям. Регулирующая функция сбора начинает преобладать над фискальной, то есть государство, устанавливая сбор и его размер, все чаще отталкивается не от финансового результата, которого планирует достичь, а от фактического состояния отношений, на которые пытается повлиять.
Указывается, что в российской литературе по финансовому праву любое формирование или изменение ставки сбора рассматривается через призму категорий «эквивалентность», «индивидуальная возмездность», «фискальные интересы государства», при этом понятие «регулирующие цели» несправедливо обходится стороной.
Само понятие регулирующие цели не отвергает признак соразмерности сбора произведенным расходам. Хотя эквивалентность сбора встречается довольно редко, пошлина все же не должна превышать затраты государства, поскольку в ином случае она обходит предусмотренный для этого институт налога. Пошлина не может применяться с целью получения прибыли, хотя некоторые немецкие ученые допускают, что «может случаться, что регулирующие пошлины приносят доход, превышающий затраты на оказание услуги» (П. Кирххоф), при этом цель обложения пошлины может являться «обоснованием неэквивалентного обременения, как в большую, так и в меньшую сторону» (Фердинад Кирхгоф). Делается вывод о том, что превышение доходов над расходами при взимании пошлин может быть объяснимо регулирующими целями лишь в исключительных случаях. В то же время и регулирующие цели должны быть направлены не на подавление активности субъектов в реализации ими законных прав, а на воспитание уважения лица к деятельности государственного учреждения и препятствования
возможных с его стороны недобросовестных действий, злоупотреблений правом.
В заключении подведены итоги диссертационной работы, изложены основные выводы и предложения, сформулированные в результате проведённого исследования.
Основные положения диссертации отражены в следующих научных публикациях автора:
Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации: .
1. Гуркин A.C. Парафискалитет (парафискальный сбор) как вид фискального платежа в финансовой системе Российской. Федерации // Финансовое право. 2010. №2. - 0,5 п.л. . . _
2. Гуркин A.C. Регулятивная функция налога и регулятивная функция налогового права: соотношение понятий // Налоги и налогообложение. 2011. №5. - 0,7 пл.
3. Гуркин A.C. Реализация регулятивной функции сбора на примере судебной пошлины // Пробелы в российском законодательстве. 2012. №1. - 0,7 пл. .
Отпечатано в копицентре « СТ ПРИНТ » Москва, Ленинские горы, МГУ, 1 Гуманитарный корпус, e-mail: globus9393338@yandex.ru тел.: 939-33-38 Тираж 120 экз. Подписано в печать 27.01.2012 г.
ТЕКСТ ДИССЕРТАЦИИ «Соотношение регулятивной и фискальной функции в правовом институте сбора»
61 12-12/712
Московский Государственный Университет имени М.В. Ломоносова
I
I
I.
I
V
На правах рукописи
Гуркин Александр Сергеевич Соотношение регулятивной и фискальной функции в правовом институте
сбора
Специальность: 12.00.14 — Административное право; финансовое право;
информационное право
Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Научный руководитель: кандидат юридических наук, доцент
Хаменушко Иван Владимирович
Москва 2012
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение..........................................................................................................................................................................................................3
Глава 1. Исходные теоретические основы функции сборов..........................10
§1. Место сбора в системе фискальных платежей.......................................Ю
§2. Финансово-правовые аспекты функции сбора.................................................65
Глава 2. Механизм регулятивной и фискальной функции сбора...................83
§1. Механизм регулятивной функции сбора................................................33
§2. Механизм фискальной функции сбора..........................................................108
§3. Динамика механизма регулятивной и фискальной функции сбора..............125
Заключение...................................................................
Приложение 1...................................................................................
Приложение 2........................................................................................................................................................................244
Приложение 3....................................................................................................................................................................145
Приложение 4............................................................................................................................................................................24^
Библиография....................................................................................................................................................................247
Введение
Актуальность темы исследования. На современном этапе развития законодательства о налогах и сборах важное значение приобретает исследование функций платежей, обязательных к уплате в бюджет. Следует отметить, что изучение функций публичных платежей позволяет выявить назначение взимания в системе доходов бюджета, установить цели его введения законодателем, лучше понять особенности его правовой природы, а также разграничить его по функциональному критерию с иными источниками формирования доходов российского бюджета.
В последнее время система фискальных платежей подвергается кардинальному изменению. Так, за рамками закрепленной системы налогов и сборов появляются новые обязательные платежи, внешне не соответствующие критериям законодательно установленных понятий «налог» и «сбор», и якобы преследующие в отличие от них иные функции. Это ставит задачу по исследованию функций как налогов, так и сборов. Таким образом, выявление функций сборов позволит уяснить как значение, так и назначение рассматриваемого фискального взимания в системе публичных платежей, обязательных к уплате.
Необходимо отметить, что если категория функция налога периодически становилась предметом исследования как в экономической, так и в правовой литературе, то исследованию категории функции сбора не уделяется должного внимания. Так, в России отсутствуют монографии или иные труды, посвященные теоретическим проблемам осмысления функций сбора. Из последних работ, в которых некоторое внимание было уделено изучению затронутой проблематики, можно назвать две защищенные диссертации на соискание степени кандидата юридических наук: работу В.Н. Моисеева,1 который, обосновывая самостоятельный характер сбора как категории финансового права, несколько страниц своей диссертации посвятил и изучению
Моисеев В.Н. Сбор как категория финансового права...дисс. ... канд. юрид. наук. Москва, 2008.
функций сбора, а также работу A.B. Реут,2 которая, рассматривая правовой режим государственной пошлины в России, уделила внимание и исследованию ее функций.
Вместе с тем, функции сбора, а также вопрос о соотношении регулятивной и фискальной составляющей в исследуемом финансово-правовом институте никогда ранее не становились самостоятельным объектом диссертационного исследования, что определяет важность и актуальность настоящей работы.
Объектом диссертационного исследования являются финансово-правовые отношения, возникающие в связи с проявлением регулятивной и фискальной функций в финансово-правовом институте сбора, а также их соотношением.
Предметом диссертационного исследования являются нормы финансового права, регулирующие отношения, возникающие в связи с проявлением регулятивной и фискальной функций в финансово-правовом институте сбора, а также их соотношением.
Цель диссертационного исследования состоит в выявлении роли и назначения сбора в системе фискальных платежей, в установлении на основе полученных знаний соотношения между регулятивной и фискальной функциями в финансово-правовом институте сбора.
Задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования предопределяет решение следующих задач:
выявить место сбора в системе фискальных платежей;
сформулировать понятие функции сбора как финансово-правового института;
рассмотреть механизм регулятивной функции сбора;
рассмотреть механизм фискальной функции сбора;
проанализировать динамику механизма регулятивной и фискальной
2
Реут A.B. Правовой режим государственной пошлины в России: дисс...канд. юрид. наук. Москва, 2009.
функции сбора.
Теоретическая основа диссертационного исследования. В качестве теоретической основы при выполнении данной работы использованы фундаментальные положения теории государства и права, науки финансового и гражданского права.
В частности, исследованы дореволюционные труды ученых, занимавшихся изучением сбора как финансово-правовой категории, а также его роли в системе обязательных платежей: В.П. Безобразова, Э.Н. Берендтса, И.Я. Горлова, С.И. Иловайского, A.A. Исаева, Д.М. Львова, В.Г. Яроцкого, П.Е. Харламова И.И. Патлаевского, И.Х. Озерова, И.Т. Тарасова, Н.И. Тургенева, Л.В. Ходского, И.И. Янжула и др.
Большое внимание уделено и анализу современных работ по финансовому праву, в частности трудов О.Ю. Бакаевой, A.B. Брызгалина, Е.Л. Васяниной, Д.В. Винницкого, В.В. Волкова, A.B. Демина, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, В.Н. Моисеева, М.Ю. Орлова, A.B. Реут, Т.Н. Трошкиной, Э.Д. Соколовой, В.В. Стрельникова, Д.Е. Фадеева, В.М. Фокина, Н.И. Химичевой, Д.А. Шубина, H.A. Шевелевой и др.
Значимую теоретическую основу исследования составили и труды ученых, в разное время читавших финансовое право в Московском государственном университете (помимо упомянутых И.И. Янжула и И.Х. Озерова, следует отметить, в частности, П.П. Гензеля, Д.П. Боголепова, Д.И. Болдырева, С.Д. Цыпкина, С.Г. Пепеляева), а также проводящих занятия по финансовому праву в настоящее время (М.Ф. Ивлиевой, Д.М. Щекина).
В настоящей диссертации автор опирался и на работы зарубежных представителей финансовой науки, исследовавших финансово-правовой институт сбора, а также его назначение и функции — П.М. Годме, Ф. Кирхгофа, П. Кирххофа, Ф.Нитти, К.Г. Pay, Л. Штейна, К.Т. Эеберга.
Кроме того, в процессе работы над диссертацией автор обращался к трудам ученых-юристов в области общей теории права, а также гражданского права: А.И. Абрамова, С.С. Алексеева, В.М. Горшенева, В.И. Еременко, С.А.
Комарова, A.A. Пилипенко, К.П. Победоносцева, Б.И. Пугинского, Т. Н. Радыео, Е.А. Суханова, Ю.Г. Ткаченко, Г.Ф. Шершеневича и др.
По отдельным вопросам изучены труды ученых, занимающихся исследованием процессуального права (С.Н. Абрамова, В.В. Молчанова, М.И. Клеандрова, И.В. Решетниковой), а также представителей экономической науки — И.А. Майбурова, Н.В. Смагиной, Т.Ф. Юткиной.
Методологическая основа диссертационного исследования представляет собой совокупность научных методов и приемов исследования явлений и процессов. В процессе проведения научного исследования автор обращался как к общенаучным методам (анализ, синтез, обобщение, абстрагирование и др.), так и к частно-научным методам исследования (системно-структурный, историко-правовой, сравнительного правоведения, статистический и др.).
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что оно является одной из первых работ, в которой представлено комплексное исследование функций финансово-правового института сбора.
Раскрывается понятие функции сбора как финансово-правового института.
Обосновывается тезис о том, что размер пошлины (ставка сбора), установленный государством, может варьироваться в зависимости от регулирующих целей.
Впервые в финансовой науке России делается вывод о том, что важная роль и значение института сбора в системе фискальных платежей (назначение сбора) определяется не столько его фискальными, сколько его регулятивными проявлениями. Таким образом, сбор должен служить барьером не к получению права, а к недопущению злоупотреблений гражданами своими правами.
Указывается, что нарушение принципа эквивалентности сбора в сторону превышения ставки сбора над затратами государства может быть оправдано лишь в исключительных случаях регулирующими целями. В ином случае фискальная функция сбора приобретает характер фискальной функции налога.
Исследуется вопрос о соотношении регулятивной и фискальной функции в финансово-правовом институте сбора и делается вывод о том, что в процессе эволюции финансово-правового института сбора, его фискальная функция постепенно утрачивает свое доминирующее значение, тогда как роль регулирующей функции сбора возрастает.
В ходе исследования места сбора в системе фискальных платежей автором обосновывается отсутствие объективных оснований для разграничения Конституционным Судом РФ понятий «сбор» и «фискальный сбор», а также отсутствие правовых оснований для установления фискальных сборов за рамками Налогового кодекса.
На защиту выносятся следующие положения:
1) Анализ места сбора в системе фискальных платежей позволяет сделать вывод о том, что в России наряду с юридической системой налогов и сборов (системой налогов и сборов по Налоговому кодексу) формируется более широкая система обязательных платежей налогового характера, состоящая как из юридической системы налогов и сборов, так и из иных обязательных платежей налогового характера (т. е. платежей, по своим признакам соответствующих законодательно установленным понятиям «налог» и «сбор»), регулируемых нормативно, но формально не включенных в систему налогов и сборов РФ (не закрепленных в Налоговом кодексе).
2) Автором предлагается следующее определение функции сбора как финансово-правового института: это направление правового воздействия обособившейся совокупности взаимосвязанных норм налогового права на общественные отношения, обладающее постоянством, раскрывающее сущность и назначение сбора и обусловленное спецификой отношений по установлению и взиманию сборов.
3) Регулирующая функция сбора проявляется в ее ставке. При этом размер пошлины (ставка сбора), установленный государством, может варьироваться в зависимости от регулирующих целей. Государство постепенно начинает рассматривать сбор как эффективный регулятор и при определении ставки
сбора исходит не только из эквивалентности взимания, но и из регулирующих целей. Ярким примером этому является наблюдающийся в последние годы повышенный интерес к ставкам судебной пошлины как со стороны законодателя, так и со стороны правоприменителей.
4) В процессе развития финансово-правового института сбора наблюдается снижение роли фискальной функции сбора и повышение значения регулирующей функции, что обусловлено распространением идей о правах человека как высшей ценности. Так как уплата пошлины, с одной стороны, является условием доступа плательщика к получению им права или разрешения, уже гарантируемого на конституционном уровне, а, с другой стороны, фискальная функция пошлины должна быть ограничена пределами затрат государства на доступ лица к получению им права или разрешения, то в правовом государстве поступления, взимаемые от уплаты сборов, должны занимать незначительную долю в структуре доходов бюджета. Необходимость сбора в системе фискальных платежей обусловлена не столько его фискальными функциями, сколько регулятивными — сбор должен служить барьером не к получению права, а к недопущению злоупотребления гражданами своими правами
5)Размер сбора должен быть сопоставим с затратами, понесенными уполномоченными органами на осуществление в пользу плательщика юридически значимых действий, за совершение которых он вносится. Вместе с тем, нарушение принципа эквивалентности в сторону превышения сбора может быть оправдано лишь в исключительных случаях регулирующими целями, в ином случае фискальная функция сбора приобретает характер фискальной функции налога. При этом поведение плательщика сбора не должно «удушаться» чрезмерной фискальной составляющей сбора.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что сформулированные в нем положения обобщают накопленные в этой сфере научные знания, могут быть предметом дальнейших
научных исследований в данной области, а результаты настоящей работы могут быть использованы при написании монографий и иных научных работ. Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что содержащейся в работе материал может применяться в процессе преподавания учебных курсов «Финансовое право» и «Налоговое право», а выводы, обоснованные в работе, могут быть использованы при совершенствовании законодательства. В частности, вывод о высокой значимости регулятивной функции финансово-правового института сбора может быть учтен законодательными органами в процессе регулирования его ставок.
Апробация результатов диссертационного исследования. Диссертация была обсуждена на заседании кафедры финансового права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова и рекомендована к защите. Основные теоретические положения диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных автором работах и используются им в ходе преподавания учебной дисциплины «Финансовое право» в МГУ им. М.В. Ломоносова.
Структура диссертационного исследования определяется предметом, целями и задачами диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, пяти параграфов, заключения и библиографии.
Глава 1. Исходные теоретические основы функции сборов 1. Место сбора в системе фискальных платежей
Исследование функций сбора как категории финансового права невозможно без выявления места сбора в системе фискальных платежей. При этом, выявление места сбора предполагает как исследование правовой природы искомого платежа, его значения, так и разграничение его от иных фискальных источников, формирующих доходы бюджета, основным из которых, вне всякого сомнения, является налог с ярко выраженной фискальной функцией.
Установление налогов является одним из методов финансовой деятельности государства, методов формирования публичного денежного фонда. Однако постепенно все большее значение в формировании публичного денежного фонда приобретают не только поступления в форме налогов, но также поступления в форме сборов и иных фискальных платежей.
В частности, при закреплении системы налогов и сборов законодательство включает в нее, помимо налогов в собственном смысле, ряд платежей обязательного характера, подлежащих, как и налоги, зачислению в государственную или муниципальную казну, однако, отличающихся от них своими особенностями.4 Данное положение закреплено в Конституции РФ5, в ст. 57 которой говорится об обязанности каждого платить установленные законом налоги и сборы.
Вместе с тем, категория фискальных платежей в настоящее время не исчерпывается понятиями «налог» и «сбор» и включает ряд других фискальных взиманий, к которым можно отнести фискальные сборы, парафискальные сборы, страховые взносы, иные фискальные платежи, которые законодательно не отнесены к категории сборов, но вместе с тем, включены в состав доходов бюджетной системы Российской Федерации.
3 Ивлиева М.Ф. Категория «финансы» и «финансовая деятельность государства» в науке финансового праваАТосударство и право. 2004. №7. С. 25.
4 Финансовое право/Отв. ред. Н.И. Химичева. 3-е изд., перераб. и доп. М., 2004 (Автор главы — Н.И. Химичева)
5 Конституция Российской Федерации (с учетом поправок, внесенных Законами Российской Федерации о
поправках к Конституции Российской Федерации от 30.12.2008 №6-ФКЗ и от 30.12.2008 №7-ФКЗ//СЗ РФ. 2009. №4. Ст. 445. (Далее по тексту - Конституция РФ).
Спорным в доктрине финансового права является вопрос о том, возможно ли существование в качестве самостоятельных категорий «фискальные сборы», «парафискалитеты», «иные обязательные платежи».
�
