АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Гармонизация налогового законодательства в рамках межгосударственных экономических объединений»
Мамбеталиева Айгерим Нурматбековна
ГАРМОНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА В РАМКАХ МЕЖГОСУДАРСТВЕННЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ОБЪЕДИНЕНИЙ (НА ПРИМЕРЕ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА И ЕДИНОГО ЭКОНОМИЧЕСКОГО ПРОСТРАНСТВА)
Специальность 12.00.04 — Финансовое право; налоговое право; бюджетное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Москва — 2013
005535298
Работа выполнена в отделе финансового, налогового и бюджетного законодательства ФГНИУ «Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации».
Научный руководитель: Кучеров Илья Ильич,
заслуженный юрист Российской Федерации, доктор юридических наук, профессор, главный научный сотрудник Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации
Официальные оппоненты: Шепенко Роман Алексеевич, профессор
доктор юридических наук, профессор кафедры административного и финансового права Московского государственного института международных отношений — Университета МИД России
Шишкин Роман Николаевич, кандидат юридических наук, ведущий юрисконсульт Департамента налоговой безопасности и судебной защиты ООО «КСК групп»
Ведущая организация: Московский государственный юридический
университет им. О. Е. Кутафина
Защита диссертации состоится 25 сентября 2013 года в 1200 часов на заседании диссертационного совета Д 503.001.04 при Институте законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации по адресу: 117218, г. Москва, ул. Большая Черемушкинская, д. 34.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации.
Автореферат диссертации разослан 23 августа 2013 года.
Ученый секретарь диссертационного совета кандидат юридических наук, доцент
Н. А. Поветкина
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования. Углубляющиеся интеграционные процессы вызывают необходимость совместимости международных договоров и национальных правовых актов, так как осуществляется переход от самостоятельного функционирования национальных правовых актов к их сближению с нормами международных соглашений и соответствию им. В этой связи большое место отводится гармонизации, направленной на достижение функционального равновесия международных и национальных правовых актов и на приведение законодательства в целостную согласованную правовую систему для обеспечения эффективного функционирования всего механизма правового регулирования, а также обеспечивающей степень их взаимной сбалансированности и в итоге позволяющей правовой системе функционировать и развиваться в заданных интеграционных направлениях.
Формирование и развитие межгосударственных экономических объединений всегда преследует две основные задачи: обеспечение свободного движения четырех интеграционных свобод (товаров, услуг, капитала, рабочей силы), а также создание равных условий для конкуренции всех субъектов, осуществляющих свою деятельность в рамках объединения, в связи с чем выделяется гармонизация именно налогового законодательства, так как налоги оказывают большое влияние на выполнение указанных задач. Межгосударственное экономическое сотрудничество, в частности в сфере налогообложения, вызывает необходимость в гармонизации налогового законодательства как основополагающего инструмента его функционирования.
К проблемам гармонизации налогового законодательства, требующим отдельного изучения и выработки новых подходов и рекомендаций по их устранению, следует отнести: недостаточную теоретическую разработанность вопросов гармонизации налогового законодательства в межгосударственных экономических объединениях, в частности в странах — участницах Таможенного союза (далее — ТС) и Единого экономического пространства (далее — ЕЭП), неопределенность в области выделения основных этапов осуществления гармонизации налогового законодательства и ее направлений и нечеткое правовое регулирование отдельных вопросов в сфере налогообложения.
Именно поэтому гармонизация налогового законодательства играет особую роль в механизмах предотвращения и преодоления коллизий национального и наднационального налогового права и направлена на формирование единых подходов к применению налогового законодательства, которые должны содействовать сближению налогово-правовых режимов стран — участниц ТС и ЕЭП.
В рамках функционирования ТС и ЕЭП гармонизация налогового законодательства не только характеризуется как процесс совершенствования национального налогового законодательства стран —■ участниц ТС и ЕЭП, но и выступает в качестве правового принципа, на котором основывается развитие самого объединения.
Выбор темы исследования обусловлен указанными выше положениями, свидетельствующими о его актуальности, научном и практическом значении.
Степень научной разработанности темы исследования. На современном этапе развития российской науки налогового права можно говорить об отсутствии комплексных научных исследований в области гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП. Вместе с тем важно отметить, что различные общетеоретические подходы к вопросу гармонизации законодательства отражены в работах А. А. Антиповой, В. М. Баранова, М. В. Барановой, С. В. Ба-хина, Н. А. Власенко, С. Ю. Кашкина, А. Е. Курдяева, Т. Е. Пуховой, М. А. Пшеничного, Ю. А. Тихомирова и др.
Теоретические и практические подходы к регулированию налоговых отношений представлены в научных трудах Н. А. Власенко, Н. Н. Вопленко, Е. Ю. Грачевой, Г. М. Даниленко, Н. Г. Дорониной, Г. В. Игнатенко, В. Н. Карташова, И. И. Кучерова, Н. П. Кучерявенко, В. А. Кашина, В. В. Лазарева, М. Н. Марченко, Н. И. Матузова, Л. Н. Морозовой, Ю. Н. Оборотова, А. И. Овчинникова, С. Г. Пепеляева, А. И. По-горлецкого, А. В. Румянцева, И. Н. Соловьева, Е. Я. Сорокиной, Н. Н. Тарасова, Р. А. Шепенко, Е. А. Шибаевой, Ю. М. Юмашева и др.
Вопросам правового регулирования взимания налогов посвящены исследования Е. М. Ашмариной, И. В. Беловой, А. В. Брызга-лина, О. Н. Горбуновой, А. Ю. Ильина, О. В. Князевой, А. Н. Козы-рина, В. С. Колчина, Е. В. Кудряшовой, И. В. Мамаева, В. Н. Назарова, И. А. Перонко, Г. В. Петровой, В. М. Пушкаревой, А. А. Соколова, А. С. Титова, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Химичевой, Р. Н. Шишкина, А. А. Ялбулганова и др.
К отдельным вопросам изучения налоговых систем стран — участниц Европейского союза (далее — ЕС), Содружества Независимых Государств (далее — СНГ), Евразийского экономического сообщества (далее — ЕврАзЭС) обращаются А. П. Балакина, А. В. Барков, М. Р. Бобоев, Е. А. Васянина, Д. В. Винницкий, С. Ю. Глазьев, А. С. Захаров, П. А. Калиниченко, И. В. Караваева, В. А. Кашин, С. Ю. Кашкин, П. А. Кохно, О. В. Сироткина, Г. П. Толстопятенко, Н. Н. Тютюрюков, А. И. Худяков, М. Р. Энтин и др.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП.
Предмет исследования составляют нормы, регулирующие налоговые отношения между странами — участницами ТС и ЕЭП (наднациональные акты), нормы национального налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП, а также практика их применения.
Целью исследования является разработка теоретических положений, практических предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование процесса гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП.
Достижение указанной цели требует последовательного решения следующих задач:
1) исследовать основные виды и методы гармонизации законодательства и рассмотреть правовую сущность и специфику процессов гармонизации в рамках межгосударственных экономических объединений;
2) выделить и охарактеризовать этапы гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП;
3) определить и проанализировать направления осуществления гармонизации налогового законодательства в целях поддержания и обеспечения дальнейших интеграционных процессов стран — участниц ТС и ЕЭП;
4) изучить особенности косвенного и прямого налогообложения, информационного обмена и трансфертного ценообразования стран — участниц ТС и ЕЭП;
5) на основе проведенного анализа выработать конкретные предложения и рекомендации по совершенствованию гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП.
Методологической основой исследования является диалектический метод познания, раскрывающий взаимосвязь и взаимообусловленность всех явлений и процессов общественного развития. В процессе работы над диссертацией были использованы основанные на нем общенаучные и частнонаучные методы, которые позволяют достичь искомых теоретических результатов в процессе исследования проблемы. В частности, применялись: метод сравнительного правоведения (при анализе национальных налоговых законодательств стран — участниц ТС и ЕЭП); метод системного анализа (при анализе основных направлений осуществления гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП на вертикальном и горизонтальном уровнях гармонизации); логический метод (при изложении всего материала, формулировании выводов); статистический метод (при анализе эмпирических данных); исторический метод (в процессе изучения и анализа организационно-правовых условий осуществления гармонизации налогового законодательства на примере ЕС, СНГ и ЕврАзЭС) и др.
Использованные в диссертации методы не исключают возможности в отдельных случаях простого изложения фактов с целью придания соответствующей аргументации необходимой доказательственной силы.
Теоретическую основу исследования составили научные труды в области международного, финансового и налогового права таких ученых, как: Н. М. Артемов, К. С. Вельский, О. В. Болтинова, Л. К. Воронова, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева, В. И. Гуреев, Ю. Г. Демин, Н. В. Жданов, С. В. Запольский, М. Ф. Ивлиева, А. Н. Козырин, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, М. Н. Марченко, Г. В. Петрова, С. Г. Пепе-ляев, И. В. Рукавишникова, Н. А. Саттарова, Э. Д. Соколова, И. Н. Соловьев, Н. И. Химичева, А. И. Худяков, Н. А. Шевелева, Р. А. Шепенко, А. А. Ялбулганов и др.
Нормативную базу исследования составили национальные акты стран — участниц ТС и ЕЭП, межгосударственные соглашения ТС и ЕЭП в сфере налогообложения, а также нормативные акты ЕС, СНГ, ЕврАзЭС по вопросам налогообложения и др.
Научная новизна исследования определена своевременной постановкой проблемы, ранее не являвшейся предметом самостоятельного научного анализа, и состоит в том, что диссертация является одной из первых работ, посвященных изучению процесса гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП. В работе сформулировано определение гармонизации налогового законодательства в рамках межгосударственных экономических объединений и разработан подход к ее осуществлению для дальнейшего применения в рамках развития самого объединения; проводится многостороннее исследование и сравнительно-правовой анализ национальных налоговых законодательств стран — участниц ТС и ЕЭП; выработаны основные направления налоговой политики стран — участниц ТС и ЕЭП в области гармонизации налогового законодательства; подробно раскрыты нормативно-правовые аспекты косвенного и прямого налогообложения, трансфертного ценообразования, внутреннего и межстранового контроля; выявлены наиболее проблемные вопросы и предложены пути их дальнейшего решения. В работе также сформулированы научно обоснованные предложения по совершенствованию процесса гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП для дальнейшего эффективного сотрудничества.
Результатом диссертационного исследования являются следующие положения и выводы, выносимые на защиту:
1. Для единообразного понимания правовой природы гармонизации налогового законодательства в рамках межгосударственного экономического объединения и выявления особенностей ее проведения предложен авторский подход к определению гармонизации налогового
законодательства, которая представляет собой согласованные действия стран — участниц ТС и ЕЭП по осуществлению налоговой политики, основанные на принципах добровольности, недискриминации и самостоятельности, в целях устранения различий в налоговом законодательстве стран — участниц ТС и ЕЭП и развития межгосударственного экономического объединения, заключающегося в выработке наднационального права и сближении национальных налоговых систем.
2. Для совершенствования процесса гармонизации налогового законодательства в рамках межгосударственных экономических объединений доказана необходимость ее осуществления на двух уровнях: горизонтальном и вертикальном. При горизонтальной гармонизации согласованию подлежит национальное налоговое законодательство стран — участниц межгосударственного экономического объединения (внутри национального права), а при вертикальной гармонизации охватываются те налогово-правовые нормы, которые задают основное направление всему межгосударственному взаимодействию (наднациональные нормы).
3. В целях эффективного развития межгосударственных экономических объединений выделены четыре взаимосвязанных направления по гармонизации налогового законодательства в рамках межгосударственных экономических объединений. Гармонизации подлежат:
- правовое регулирование косвенных налогов как налогов, оказывающих наибольшее влияние на взаимную торговлю и составляющих удельный вес в объеме налоговых поступлений;
- правовое регулирование прямого налогообложения, так как разный уровень налогового бремени (нагрузки) ведет к созданию различных условий налоговой конкуренции стран — участниц объединения;
- правовое регулирование внутреннего и межгосударственного налогового контроля как инструмента, обеспечивающего своевременность, правильность и полноту уплаты налогов во взаимной торговле между странами — участницами объединения, его способов, методов и форм;
- законодательство о трансфертном ценообразовании ввиду его активного использования вертикально интегрированными хозяйствующими субъектами в странах — участницах объединения.
4. Доказана необходимость закрепления в наднациональных актах стран — участниц ТС и ЕЭП основ политики в области акцизного обложения, направленной на уменьшение перечня подакцизных товаров и гармонизацию их ставок, путем разработки проектов соглашения об обороте алкогольной продукции в ТС и ЕЭП и соглашения об установлении ставок акцизов на алкогольную и табачную продукцию в ТС и ЕЭП.
5. Для единообразного подхода к правовому регулированию взимания прямых налогов обоснована необходимость организационно-правового регулирования прямого налогообложения, основанного на принципе недискриминации, при котором страны — участницы ТС и ЕЭП обеспечивают одинаковые условия движения четырех интеграционных свобод и торговли для всех стран — участников ТС и ЕЭП.
6. В целях эффективного внедрения интегрированной информационной системы взаимодействия налоговых органов стран-участниц ТС и ЕЭП, предусматривающей включение в нее информационных систем других контролирующих органов стран — участниц ТС и ЕЭП, обоснована необходимость введения унифицированного порядка информационного обмена между странами — участницами ТС и ЕЭП, предусматривающего единые правила и стандарты. Для оперативного отслеживания документооборота хозяйствующих субъектов и формирования информации об объемах взаимной торговли стран — участниц ТС и ЕЭП разработано определение межгосударственного контроля, который представляет собой контроль между налоговыми органами стран — участниц ТС и ЕЭП в форме информационного обмена в целях обеспечения единой системы администрирования налогов.
7. Обоснована необходимость принятия единых правил и принципов в сфере правового регулирования налогообложения в странах-участницах ТС и ЕЭП путем разработки проекта Основ наднационального налогового законодательства стран — участниц Таможенного союза и Единого экономического пространства.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Проблемы, исследуемые в работе, в качестве самостоятельных еще не были объектом фундаментальных и прикладных исследований. Сформулированные диссертантом теоретические положения направлены на решение актуальных проблем налогового права, а также расширяют и углубляют научные знания в области осуществления гармонизации налогового законодательства межгосударственных экономических объединений, представляют определенную ценность для последующих научных исследований и могут быть использованы в процессе преподавания учебных дисциплин «Налоговое право», «Международное налоговое право» в высших учебных заведениях. Результаты исследования могут быть использованы органами государственной власти стран — участниц ТС и ЕЭП в процессе укрепления сотрудничества в сфере налогообложения, повышения эффективности взаимодействия налоговых органов государств ТС и ЕЭП, а также в научно-исследовательской работе преподавателей.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения диссертации, выводы и научно-практические рекомендации, направленные на развитие науки налогового права, были об-
суждены и одобрены на заседании отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства ИЗиСП при Правительстве РФ.
Тезисы исследования изложены диссертантом в 12 научных статьях, опубликованных в сборниках научных трудов, в журналах «Финансовое право», «Налоговая политика и практика» и в международно-аналитическом журнале «Евразийская интеграция: экономика, право, политика», которые входят в Перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, утвержденный Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки Российской Федерации.
Также основные положения диссертационного исследования были обсуждены на научно-практической конференции «Таможенный союз и перспективы развития» (Москва, 2009 г.), Международной научно-практической конференции «Теоретические и практические аспекты таможенного регулирования на единой таможенной территории Таможенного союза» (Москва, 2009 г.), 6-ом Евразийском семинаре налоговых экспертов (Москва, 2010 г.), межвузовской научно-практической конференции «Современные проблемы финансового и налогового права» (Москва, 2011 г.), II межвузовской научно-практической конференции «Современные проблемы финансового и налогового права» (Москва, 2012 г.), П Международной научно-практической конференции «Стратегия "Казахстан 2050: долгосрочное устойчивое развитие и приоритеты дальнейшего партнерства с Россией"» (Москва, 2013 г.) и впоследствии систематизированы в издании «Налоги в Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве»1.
Материалы исследования использовались диссертантом при чтении лекций и проведении семинаров по курсу «Налоговое право» во Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.
Структура и содержание диссертационной работы соответствуют цели и задачам исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих восемь параграфов, заключения, библиографического списка и приложений.
'См.: Мамбеталиев Н. Т., Мамбеталиева А. Н. Налоги в Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве // Приложение к журналу «Налоговый вестник». 2012. №5.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность диссертационного исследования и степень научной разработанности темы, раскрываются объект, предмет, цель, задачи, методологическая основа исследования, определяются теоретическая и нормативная основа, научная новизна, теоретическая и практическая значимость исследования, формулируются выводы и положения, выносимые на защиту, освещаются вопросы апробации и внедрения результатов диссертационного исследования, содержится информация о структуре работы.
Первая глава «Современное состояние и развитие гармонизации законодательств в рамках межгосударственных экономических объединений» состоит из трех параграфов.
В первом параграфе «Правовой анализ направлений гармонизации налогового законодательства» автором дается общая характеристика гармонизации законодательства как необходимого явления в развитии межгосударственной интеграции, в частности гармонизации налогового законодательства, определяются ее основные этапы осуществления, методы, классификация и виды, а также роль в процессе формирования межгосударственных экономических объединений.
Ввиду того что целью гармонизации налогового законодательства является установление единого порядка регулирования налоговых отношений, диссертантом предложен авторский подход к определению гармонизации налогового законодательства в рамках межгосударственных экономических объединений, которая представляет собой согласованные действия стран — участниц ТС и ЕЭП по осуществлению налоговой политики, основанные на принципах добровольности, недискриминации и самостоятельности, в целях устранения различий в налоговом законодательстве стран -— участниц ТС и ЕЭП и развития межгосударственного экономического объединения, заключающегося в выработке наднационального права и сближении национальных налоговых систем.
В ходе исследования видов гармонизации законодательства диссертантом сделан вывод о том, что гармонизацию налогового законодательства в межгосударственных экономических объединениях, в частности в странах — участницах ТС и ЕЭП, необходимо осуществлять на двух уровнях — горизонтальном и вертикальном, так как система налогово-правового регулирования отдельного государства складывается из национального и международного налогового права, которые тесно взаимодействуют между собой и оказывают большое влияние друг на друга. Именно поэтому гармонизацию законодательств в рамках межгосударственного объединения важно проводить в рамках данной классификации, т. е. на горизонтальном уровне (внут-
ри национального права) и вертикальном (на уровне самого межгосударственного объединения, на наднациональном уровне).
В целях эффективного развития межгосударственных экономических объединений выделены четыре взаимосвязанных направления по гармонизации налогового законодательства в рамках межгосударственных экономических объединений. Гармонизации подлежат:
- правовое регулирование косвенных налогов как налогов, оказывающих наибольшее влияние на взаимную торговлю и составляющих удельный вес в объеме налоговых поступлений;
- правовое регулирование прямого налогообложения, так как разный уровень налогового бремени (нагрузки) ведет к созданию различных условий налоговой конкуренции стран — участниц объединения;
- правовое регулирование внутреннего и межгосударственного налогового контроля как инструмента отслеживания за своевременностью, правильностью и полнотой уплаты налогов во взаимной торговле между странами — участницами объединения. Данными инструментами выступают налоговый контроль (внутренний контроль) и информационный обмен (межстрановый контроль);
- законодательство о трансфертном ценообразовании ввиду его активного использования в странах — участницах объединения.
Во втором параграфе «Опыт гармонизации налогового законодательства в межгосударственных объединениях» диссертантом подробно описываются особенности осуществления гармонизации налогового законодательства в ЕС, СНГ и ЕврАзЭС как в наиболее крупных объединениях и наиболее ярких примерах реализации гармонизации налогового законодательства в рамках межгосударственного сотрудничества.
Изучив опыт гармонизации налогового законодательства в ЕС, диссертант отмечает, что она также осуществлялась поэтапно: в первую очередь гармонизации подлежали косвенные налоги и процесс их администрирования, затем к гармонизации подключилось прямое налогообложение. На протяжении многих лет проводилась политика правового регулирования сближения ставок акцизов на одни и те же товары в ЕС, а в области прямых налогов — на выравнивание условий конкуренции, обеспечение свободного передвижения капиталов, создание благоприятного налогового режима для юридических лиц стран — участниц ЕС и устранение двойного налогообложения.
В результате исследования гармонизации налогового законодательства в СНГ диссертант выявляет, что одной из основных проблем возникающих разногласий между странами — участницами СНГ по вопросам налогообложения являются различные подходы государств в определении базовых терминов и норм налогового права, а также их отсутствие или нечеткое определение в международных договорах и соглашениях, декларативность самих межгосударственных соглашений
и необязательность их исполнения и, как следствие, отсутствие механизма реализации договоренностей; гармонизация налогового законодательства далека от своего завершения, так как все основополагающие правовые документы, принятые в области налогообложения, носят рекомендательный характер, а попытки гармонизации налогового законодательства осуществляются главным образом в рамках деятельности ЕврАзЭС, которое, в свою очередь, при образовании ТС утратило большую часть экономических функций, но сохраняет за собой решение проблем гуманитарной сферы, транспорта и энергетики. Реализация гармонизации налогового законодательства осуществляется теперь в рамках ТС и ЕЭП.
В третьем параграфе «Организационно-правовые условия образования Единого экономического пространства» дается общая характеристика функционирования ЕЭП, представляющего собой состоящее из территорий сторон пространство, на котором существуют однотипные механизмы регулирования экономики, основанные на рыночных принципах и применении гармонизированных правовых норм, а также единая инфраструктура, и проводится согласованная налоговая, денежно-кредитная, валютно-финансовая, торговая и таможенная политика, обеспечивающая свободное движение товаров, услуг, капитала и рабочей силы.
Диссертантом выделяется основное направление согласованной налоговой политики ЕЭП, в качестве которого выступает гармонизация и в ряде случаев — унификация национальных налоговых законодательств стран — участниц ТС и ЕЭП.
В части гармонизации налогового законодательства при образовании ТС были охвачены только косвенные налоги (налог на добавленную стоимость и акцизы), но договорно-правовая база, формирующая ЕЭП, непосредственно затрагивает и прямые налоги, в связи с чем диссертантом отмечено, что указанный этап интеграционного развития требует гармонизации правового регулирования прямых налогов.
Приоритетными задачами в области правового регулирования налогообложения в ТС и ЕЭП выделяются следующие:
- обеспечение соответствия налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП договорно-правовой базе ТС и ЕЭП, для чего необходимо на постоянной основе осуществлять мониторинг национальных нормативных правовых актов в области правового регулирования налогообложения;
- обеспечение эффективности налогового администрирования посредством формирования соответствующих согласованных принципов и процедур, включая совершенствование информационного обмена между налоговыми и другими контролирующими органами государств — членов ТС и ЕЭП.
Вторая глава «Правовые основы гармонизации налоговых законодательств стран — участниц Таможенного союза и Единого экономического пространства» состоит из двух параграфов.
В первом параграфе «Гармонизация косвенного налогообложения в Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве» исследуется процесс осуществления гармонизации в сфере косвенного налогообложения, так как именно косвенные налоги оказывают наибольшее влияние на взаимную торговлю, ценообразование товаров и составляют наибольший удельный вес в объеме налоговых поступлений всех стран — участниц ТС и ЕЭП, и освещены организационно-правовые условия осуществления гармонизации на вертикальном и горизонтальном уровнях.
По результатам проведенного исследования диссертантом сформулирован вывод о том, что гармонизация законодательства в области косвенного налогообложения находится на стадии завершения, но правовое регулирование в области косвенного налогообложения в странах — участницах ТС и ЕЭП должно быть направлено не только на уменьшение перечня подакцизных товаров, но и на гармонизацию их ставок. При этом особо важным является и вопрос косвенного налогообложения алкогольной продукции, так как среди стран — участниц ТС и ЕЭП нет единого документа, регулирующего обложение косвенными налогами данного рода продукции, каждое из государств руководствуется исключительно национальным законодательством. Ввиду этого диссертантом разработаны проекты соглашения об установлении ставок акцизов на алкогольную и табачную продукцию в ТС и ЕЭП и соглашения об обороте алкогольной продукции в ТС и ЕЭП, охватывающие указанные проблемные вопросы.
Во втором параграфе «Правовое регулирование прямого налогообложения в рамках Таможенного союза и Единого экономического пространства» освещаются вопросы осуществления гармонизации налогового законодательства в рамках прямого налогообложения.
Диссертантом отмечаются происходящие изменения в налоговых законодательствах стран — участниц ТС и ЕЭП в сфере прямых налогов на горизонтальном и вертикальном уровнях и проводится их сравнительно-правовой анализ.
Выделяются основные задачи, которые необходимо решить в целях проведения единой согласованной налоговой политики в сфере регулирования прямого налогообложения:
- гармонизация и в ряде случаев — унификация национальных налоговых систем;
- совершенствование двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между странами — участницами ТС и ЕЭП, с учетом их несоответствия активно развивающимся интеграционным процессам;
- выработка единого (унифицированного) перечня государств и территорий (офшорных зон), предоставляющих льготный режим налогообложения;
- введение эффективных унифицированных методов контроля за трансфертным ценообразованием;
- создание благоприятных условий для трудовой миграции (введение единых правил установления налогового резидентства, получение имущественных и социальных вычетов).
Основываясь на нормах национальных налоговых законодательств стран — участниц ТС и ЕЭП и преследуя цели единообразного подхода к правовому регулированию взимания прямых налогов, обоснована необходимость осуществления правового регулирования прямого налогообложения, базирующегося на принципе недискриминации, при котором страны — участницы ТС и ЕЭП обеспечивают одинаковые условия движения четырех интеграционных свобод и торговли для всех стран — участников ТС и ЕЭП.
Третья глава «Организационно-правовые условия гармонизации налогового администрирования стран — участниц Таможенного союза и Единого экономического пространства» содержит три параграфа.
В первом параграфе «Развитие основ правового регулирования налогового контроля в Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве» дается сравнительно-правовая характеристика прове дению налогового контроля в странах — участницах ТС и ЕЭП, его основным видам и методам.
В результате исследования природы налогового контроля диссертант отмечает, что в настоящее время в странах — участницах ТС и ЕЭП налоговый контроль регулируется национальными налоговыми кодексами, а также целым рядом законов, специальными нормативными правовыми актами и нормами международного права.
Предложены следующие меры по гармонизации законодательства о налоговом контроле в странах — участницах ТС и ЕЭП:
- в существующей системе налогового контроля стран — участниц ТС и ЕЭП наряду с другими проверками как отдельный, самостоятельный этап необходимо выделить процесс отбора налогоплательщиков для выездной налоговой проверки — так называемую предпроверочную подготовку, представляющую собой аналитическую работу с информацией о налогоплательщике, имеющейся в распоряжении налогового органа, и формирование по ее результатам выводов, являющихся существенными для целей обеспечения эффективности предстоящей выездной налоговой проверки. Для этого целесообразно внести в национальные налоговые законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП определение понятия предпроверочной подготовки и правовых оснований ее проведения;
- в целях принятия неотложных мер по выявленным фактам нарушения налогового законодательства и привлечения к ответственности лиц,
чьи действия (бездействие) повлекли нарушение законодательства, всем странам — участницам ТС и ЕЭП аналогично национальному налоговому законодательству Республики Беларусь необходимо предусмотреть возможность до окончания срока проведения выездной проверки составления промежуточного акта по выявленным нарушениям;
- в национальных законодательствах стран — участниц ТС и ЕЭП предусмотреть для юридических лиц, перешедших на электронный документооборот, способ отправки решения электронным способом. При этом законодательно установить срок, по истечении которого решение считается полученным налогоплательщиком.
Во втором параграфе «Правовое регулирование и условия гармонизации межстранового контроля стран — участниц Таможенного союза и Единого экономического пространства» исследуется гармонизация законодательства о межстрановом контроле на вертикальном и горизонтальном уровнях.
Диссертантом отмечено, что основным инструментом межстранового контроля в ТС и ЕЭП выступает информационный обмен в сфере налогообложения между странами — участницами ТС и ЕЭП. Одной из важных функций указанной системы информационного обмена является формирование и использование в контрольной работе баз данных об экспортерах и импортерах, производителях, акцизных марках и др. Ввиду этого введено определение межстранового контроля, представляющего собой контроль между налоговыми органами стран — участниц ТС и ЕЭП в форме информационного обмена в целях обеспечения единой системы администрирования налогов.
Диссертантом выделяются основные составляющие правового обеспечения информационного обмена в рамках ТС и ЕЭП, а именно:
- строгое соблюдение норм электронного документооборота между налоговыми органами стран — участниц ТС и ЕЭП;
- наличие согласованных требований к формату и структуре обмениваемой информации;
- нормативно закрепленное формирование и ведение данных, необходимых для информационного обмена между налоговыми органами и таможенными органами стран — участниц ТС и ЕЭП.
Дается правовая характеристика Заявлению о ввозе товаров и уплате косвенных налогов как основному документу, регламентирующему перемещение товаров через таможенную границу. Обмен информацией о суммах косвенных налогов, уплаченных в бюджеты государств, о налоговых льготах (об освобождении от налогообложения) осуществляется в форме реестров заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в виде файлов в соответствии с требованиями к составу и структуре информации в электронном виде.
Диссертант отмечает два дальнейших направления по развитию межгосударственного налогового контроля, в частности:
- создание правового механизма информационного взаимодействия контролирующих органов;
- правовое регулирование информационного обмена между контролирующими органами о перемещаемых через единую таможенную территорию ТС подакцизных товарах.
В целях совершенствования внедрения интегрированной информационной системы взаимодействия налоговых органов стран — участниц ТС и ЕЭП, предусматривающей интеграцию в нее информационных систем других контролирующих органов государств — членов ТС и ЕЭП, диссертантом обоснован унифицированный порядок осуществления информационного обмена между странами — участницами ТС и ЕЭП, который предусматривает единые правила и стандарты для всех стран — участниц ТС и ЕЭП.
В третьем параграфе «Организационно-правовые условия осуществления гармонизации законодательства о трансфертном ценообразовании в Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве» диссертантом проводится сравнительно-правовой анализ законодательства
о трансфертном ценообразовании в странах — участницах ТС и ЕЭП и отмечается, что разработанная в странах ТС и ЕЭП система правового регулирования трансфертного ценообразования не предусматривает создание ряда важных правовых институтов, призванных сбалансировать права и обязанности налоговых органов и налогоплательщиков в отношении корректировки трансфертных цен по сделкам между взаимосвязанными лицами. В связи с этим остро стоит вопрос о необходимости совершенствования системы контроля за трансфертным ценообразованием в странах — участницах ТС и ЕЭП. Ввиду этого диссертантом предлагаются следующие пути ее улучшения:
1) законодательное закрепление механизмов контроля за трансфертным ценообразованием и совершенствование действующего законодательства в данной области с учетом наработанного опыта в государствах — членах ТС и ЕЭП;
2) разработка унифицированных методов определения рыночной цены, уточнения порядка их применения;
3) правовое регулирование механизмов обмена информацией о ценах на товары (работы, услуги) на примере цен, действующих в государствах — членах ТС и ЕЭП, для объективного анализа стоимости товаров (работ, услуг) и, как следствие этого, контроля за формированием налогооблагаемой базы;
4) согласование критериев отнесения хозяйствующих субъектов к крупнейшим налогоплательщикам.
5) в законодательство Республики Казахстан необходимо ввести обязательное требование по документированию соответствия цен, устанавливаемых в сделках между зависимыми лицами, рыночному уровню.
Поскольку одной из основных задач налогового реформирования в странах •— участницах ТС и ЕЭП является гармонизация налогового законодательства, диссертантом разработан проект Основ наднационального налогового законодательства стран — участниц Таможенного союза и Единого экономического пространства, устанавливающих единые принципы и правила правового регулирования налогообложения в странах — участницах ТС и ЕЭП.
В заключении диссертационного исследования в обобщенном виде сформулированы основные теоретические выводы и наиболее значимые практические предложения.
Проведенное диссертационное исследование позволило автору исследовать природу гармонизации налогового законодательства и рассмотреть ее правовую сущность и специфику в рамках межгосударственных экономических объединений, выделить и охарактеризовать этапы гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП, определить и проанализировать направления, в рамках которых должна осуществляться гармонизация налогового законодательства в целях поддержания и обеспечения дальнейших интеграционных процессов стран — участниц ТС и ЕЭП, а именно изучить особенности косвенного и прямого налогообложения, информационного обмена и контроля над трансфертным ценообразованием в странах — участницах ТС и ЕЭП, внести предложения и рекомендации по совершенствованию гармонизации наднационального налогового законодательства стран — участниц межгосударственного экономического объединения.
В приложение вынесены проекты соглашений об установлении ставок акцизов на алкогольную и табачную продукцию в ТС и ЕЭП и об обороте алкогольной продукции в ТС и ЕЭП, а также проект Основ наднационального налогового законодательства стран — участниц Таможенного союза и Единого экономического пространства, отражающие основные практические предложения, обозначенные диссертантом в ходе исследования.
Основные положения диссертационного исследования отражены автором в опубликованных научных статьях общим объемом 7 п. л.:
Статьи, опубликованные в изданиях, рекомендуемых ВАК Минобрнауки России
1. Правовые основы косвенного налогообложения в Таможенном союзе / А. Н. Мамбеталиева // Налоговая политика и практика. — 2010, —№3.-0,6 п. л.
2. Нормативно-правовые аспекты налогового администрирования в Таможенном союзе ЕврАзЭС / А. Н. Мамбеталиева // Евразийская интеграция: экономика, право, политика. — 2011. —№ 9. — 0,6 п. л.
3. Налоговый контроль в ЕврАзЭС: сравнительно-правовой анализ / А. Н. Мамбеталиева // Финансовое право. — 2011. — № 5. — 0,7 п. л.
4. Контроль за трансфертным ценообразованием в государствах — членах ЕврАзЭС (правовой обзор) / А. Н. Мамбеталиева // Финансовое право. — 2011. — № 6. — 0,6 п. л.
5. Налогово-правовая гармонизация косвенного налогообложения Таможенного союза (на примере НДС и акциза) / А. Н. Мамбеталиева // Финансовое право. — 2012. — № 3. — 0,7 п. л.
Научные статьи, опубликованные в иных изданиях
6. О взимании НДС и акцизах в рамках Таможенного союза ЕврАзЭС: правовые аспекты / А. Н. Мамбеталиева // Налоги и финансы (Казахстан). — 2010. — № 3 (28). — 0,5 п. л.
7. Нормативно-правовые аспекты контроля за трансфертным ценообразованием в ЕврАзЭС / А. Н. Мамбеталиева // Налоги и финансы (Казахстан). — 2010. — № 6 (31). — 0,6 п. л.
8. Трансфертные цены в странах ЕврАзЭС / А. Н. Мамбеталиева // Налоговый вестник. — 2010. — № 6. — 0,6 п. л.
9. Правовое регулирование налогового администрирования в Таможенном союзе / А. Н. Мамбеталиева // Налоги и финансы (Казахстан). — 2010. — № 7 (32). — 0,6 п. л.
10. Правовые аспекты гармонизации налогового законодательства государств — членов Таможенного союза (на примере НДС и акциза) / А. Н. Мамбеталиева // Налоги и финансы (Казахстан). — 2011. — № 9 (46). — 0,6 п. л.
11. Прямые налоги в ТС и ЕЭП / А. Н. Мамбеталиева, Е. А. Макеева // Налоговый вестник. — 2012. — № 5. — 0,3 п. л.
12. Налоговая политика Таможенного союза и Единого экономического пространства: что дальше? / А. Н. Мамбеталиева // Налоговый вестник. — 2012. — № 9. — 0,6 п. л.
Подписано в печать 19.08.2013. Формат 60x90 1/16. Усл. печ. л. 1,1. Тираж 130 экз.
ТЕКСТ ДИССЕРТАЦИИ «Гармонизация налогового законодательства в рамках межгосударственных экономических объединений»
л/—
ИНСТИТУТ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА И СРАВНИТЕЛЬНОГО ПРАВОВЕДЕНИЯ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
04201361037
На правах рукописи
Мам бет ал не в а Лйгерим Нурматбековна
Гармонизация налогового законодательства в рамках межгосударственных экономических объединений (на примере Таможенного союза и Единого экономического пространства)
Специальность 12.00.04 — Финансовое право; налоговое право; бюджетное право
Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Научный руководитель:
заслуженный юрист Российской Федерации, доктор юридических наук, профессор Кучеров Илья Ильич
Москва —2013
ОГЛАВЛЕНИЕ
Сокращения, принятые в диссертации.................................... 4
Введение................................................................... 6
Глава 1. Современное состояние и развитие гармонизации законодательств в рамках межгосударственных экономических объединений.................................................................. 16
1.1. Правовой анализ направлений гармонизации налогового законодательства.............................................................. 16
1.2. Опыт гармонизации налогового законодательства в межгосударственных объединениях........................................26
1.2.1. Опыт Европейского союза в гармонизации налогового законодательства.............................................................26
1.2.2. Правовые основы сближения налоговых законодательств в Содружестве Независимых Государств и Евразийском экономическом сообществе....................................................................39
1.3. Организационно-правовые условия образования Единого экономического пространства.................................................56
Глава 2. Правовые основы гармонизации налоговых законодательств стран — участниц Таможенного союза и Единого экономического пространства..................................................................63
2.1. Гармонизация косвенного налогообложения в Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве......................................63
2.1.1. Условия осуществления гармонизации косвенного налогообложения на вертикальном уровне.......................................................63
2.1.2. Гармонизация косвенного налогообложения на горизонтальном уровне..........................................................................77
2.2. Правовое регулирование прямого налогообложения в рамках Таможенного союза и Единого экономического пространства.............111
2.2.1. Нормативно-правовая основа взаимодействия в сфере прямых налогов в странах Таможенного союза и Единого экономического пространства................................................................111
2.2.2. Сравнительно-правовой анализ прямых налогов Таможенного союза и Единого экономического пространства...................................123
Глава 3. Совершенствование процесса гармонизации налогового администрирования стран — участниц Таможенного союза и Единого
экономического пространства.............................................134
3.1. Развитие основ правового регулирования налогового контроля в Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве..............134
3.2. Правовое регулирование и условия гармонизации межстранового контроля стран — участниц Таможенного союза и Единого экономического пространства..................................................................159
3.2.1. Нормативно-правовые условия информационного обмена между налоговыми органами Таможенного союза и Единого экономического пространства................................................................159
3.2.2. Правовые условия сближения законодательства о межстрановом налоговом контроле на горизонтальном уровне гармонизации.............169
3.3. Организационно-правовые условия осуществления гармонизации законодательства о трансфертном ценообразовании в Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве.....................................175
Заключение..............................................................197
Библиографический список.............................................206
Приложения
215
СОКРАЩЕНИЯ, ПРИНЯТЫЕ В ДИССЕРТАЦИИ
БНА — Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти
ВЭД — внешнеэкономическая деятельность
ЕврАзЭС — Евразийское экономическое сообщество
ЕС — Европейский союз
ЕЭП — Единое экономическое пространство
ЕЭС — Евразийский экономический союз
ЗСТ — зона свободной торговли
КР — Кыргызская Республика
Минфин — Министерство финансов
МНК — Модельный налоговый кодекс для государств — участников СНГ
МНС — Министерство по налогам и сборам
НДС — налог на добавленную стоимость
НДФЛ — налог на доходы физических лиц
НК — Налоговый кодекс
ОЭСР — Организация экономического сотрудничества и развития
п. — пункт
подп. — подпункт
РБ — Республика Беларусь
РК — Республика Казахстан
РФ — Российская Федерация
СЗ — Собрание законодательства
СКЗИ — средства криптографической защиты информации СНГ — Содружество Независимых Государств СССР — Союз Советских Социалистических Республик ст. — статья
ТС — Таможенный союз
ФНС России — Федеральная налоговая служба Российской Федерации
ФТС России — Федеральная таможенная службы Российской Федерации ч. — часть
ЭВС — Экономический и валютный союз ЭЦП — электронная цифровая подпись
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы диссертационного исследования. Углубляющиеся интеграционные процессы вызывают необходимость совместимости международных договоров и национальных правовых актов, так как осуществляется переход от самостоятельного функционирования национальных правовых актов к их сближению с нормами международных соглашений и соответствию им. В этой связи большое место отводится гармонизации, направленной на достижение функционального равновесия международных и национальных правовых актов и на приведение законодательства в целостную согласованную правовую систему для обеспечения эффективного функционирования всего механизма правового регулирования, а также обеспечивающей степень их взаимной сбалансированности и в итоге позволяющей правовой системе функционировать и развиваться в заданных интеграционных направлениях.
Формирование и развитие межгосударственных экономических объединений всегда преследует две основные задачи: обеспечение свободного движения четырех интеграционных свобод (товаров, услуг, капитала, рабочей силы), а также создание равных условий для конкуренции всех субъектов, осуществляющих свою деятельность в рамках объединения, в связи с чем выделяется гармонизация именно налогового законодательства, так как налоги оказывают большое влияние на выполнение указанных задач. Межгосударственное экономическое сотрудничество, в частности в сфере налогообложения, вызывает необходимость в гармонизации налогового законодательства как основополагающего инструмента его функционирования.
К проблемам гармонизации налогового законодательства, требующим отдельного изучения и выработки новых подходов и рекомендаций по их устранению, следует отнести: недостаточную теоретическую разработанность вопросов гармонизации налогового законодательства в межгосударственных экономических объединениях, в частности в странах — участницах ТС и ЕЭП,
6
неопределенность в области выделения основных этапов осуществления гармонизации налогового законодательства и ее направлений и нечеткое правовое регулирование отдельных вопросов в сфере налогообложения.
Именно поэтому гармонизация налогового законодательства играет особую роль в механизмах предотвращения и преодоления коллизий национального и наднационального налогового права и направлена на формирование единых подходов к применению налогового законодательства, которые должны содействовать сближению налогово-правовых режимов стран — участниц ТС и ЕЭП.
В рамках функционирования ТС и ЕЭП гармонизация налогового законодательства не только характеризуется как процесс совершенствования национального налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП, но и выступает в качестве правового принципа, на котором основывается развитие самого объединения.
Выбор темы исследования обусловлен указанными выше положениями, свидетельствующими о его актуальности, научном и практическом значении.
Степень научной разработанности темы исследования. На современном этапе развития российской науки налогового права можно говорить об отсутствии комплексных научных исследований в области гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП. Вместе с тем важно отметить, что различные общетеоретические подходы к вопросу гармонизации законодательства отражены в работах
A. А. Антиповой, В. М. Баранова, М. В. Барановой, С. В. Бахина, Н. А. Власенко, С. Ю. Кашкина, А. Е. Курдяева, Т. Е. Пуховой, М. А. Пшеничного, Ю. А. Тихомирова и др.
Теоретические и практические подходы к регулированию налоговых отношений представлены в научных трудах Н. А. Власенко, Н. Н. Вопленко, Е. Ю. Грачевой, Г. М. Даниленко, Н. Г. Дорониной, Г. В. Игнатенко,
B. Н. Карташова, И. И. Кучерова, Н. П. Кучерявенко, В. А. Кашина,
7
В. В. Лазарева, М. Н. Марченко, Н. И. Матузова, Л. Н. Морозовой, Ю. Н. Оборотова, А. И. Овчинникова, С. Г. Пепеляева, А. И. Погорлецкого,
A. В. Румянцева, И. Н. Соловьева, Е. Я. Сорокиной, Н. Н. Тарасова, Р. А. Шепенко, Е. А. Шибаевой, Ю. М. Юмашева и др.
Вопросам правового регулирования взимания налогов посвящены исследования Е. М. Ашмариной, И. В. Беловой, А. В. Брызгалина, О. Н. Горбуновой, А. Ю. Ильина, О. В. Князевой, А. Н. Козырина,
B. С. Колчина, Е. В. Кудряшовой, И. В. Мамаева, В. Н. Назарова, И. А. Перонко, Г. В. Петровой, В. М. Пушкаревой, А. А. Соколова, А. С. Титова, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Химичевой, Р. Н. Шишкина, А. А. Ялбулганова и др.
К отдельным вопросам изучения налоговых систем стран — участниц ЕС, СНГ, ЕврАзЭС обращаются А. П. Балакина, А. В. Барков, М. Р. Бобоев, Е. А. Васянина, Д. В. Винницкий, С. Ю. Глазьев, А. С. Захаров, П. А. Калиниченко, И. В. Караваева, В. А. Кашин, С. Ю. Кашкин, П. А. Кохно, О. В. Сироткина, Г. П. Толстопятенко, Н. Н. Тютюрюков, А. И. Худяков, М. Р. Энтин и др.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП.
Предмет исследования составляют нормы, регулирующие налоговые отношения между странами — участницами ТС и ЕЭП (наднациональные акты), нормы национального налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП, а также практика их применения.
Целью исследования является разработка теоретических положений, практических предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование процесса гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП.
Достижение указанной цели требует последовательного решения следующих задач:
1) исследовать основные виды и методы гармонизации законодательства и рассмотреть правовую сущность и специфику процессов гармонизации в рамках межгосударственных экономических объединений;
2) выделить и охарактеризовать этапы гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП;
3) определить и проанализировать направления осуществления гармонизации налогового законодательства в целях поддержания и обеспечения дальнейших интеграционных процессов стран — участниц ТС и ЕЭП;
4) изучить особенности косвенного и прямого налогообложения, информационного обмена и трансфертного ценообразования стран — участниц ТС и ЕЭП;
5) на основе проведенного анализа выработать конкретные предложения и рекомендации по совершенствованию гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП.
Методологической основой исследования является диалектический метод познания, раскрывающий взаимосвязь и взаимообусловленность всех явлений и процессов общественного развития. В процессе работы над диссертацией были использованы основанные на нем общенаучные и частнонаучные методы, которые позволяют достичь искомых теоретических результатов в процессе исследования проблемы. В частности, применялись: метод сравнительного правоведения (при анализе национальных налоговых законодательств стран — участниц ТС и ЕЭП); метод системного анализа (при анализе основных направлений осуществления гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП на вертикальном и горизонтальном уровнях гармонизации); логический метод (при изложении всего материала, формулировании выводов); статистический метод (при анализе эмпирических данных); исторический метод (в процессе изучения и анализа организационно-правовых условий осуществления гармонизации налогового законодательства на примере ЕС, СНГ и ЕврАзЭС) и др.
Использованные в диссертации методы не исключают возможности в отдельных случаях простого изложения фактов с целью придания соответствующей аргументации необходимой доказательственной силы.
Теоретическую основу исследования составили научные труды в области международного, финансового и налогового права таких ученых, как: Н. М. Артемов, К. С. Вельский, О. В. Болтинова, Л. К. Воронова, О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева, В. И. Гуреев, Ю. Г. Демина, Н. В. Жданова, С. В. Запольский, М. Ф. Ивлиева, А. Н. Козырин, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко, М. Н. Марченко, Г. В. Петрова, С. Г. Пепеляев, И. В. Рукавишникова, Н. А. Саттарова, Э. Д. Соколова, И. Н. Соловьев, Н. И. Химичева, А. И. Худяков, Н. А. Шевелева, Р. А. Шепенко, А. А. Ялбулганов и др.
Нормативную базу исследования составили национальные акты стран — участниц ТС и ЕЭП, межгосударственные соглашения ТС и ЕЭП в сфере налогообложения, а также нормативные акты ЕС, СНГ, ЕврАзЭС по вопросам налогообложения и др.
Научная новизна исследования определена своевременной постановкой проблемы, ранее не являвшейся предметом самостоятельного научного анализа, и состоит в том, что диссертация является одной из первых работ, посвященных изучению процесса гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП. В работе сформулировано определение гармонизации налогового законодательства в рамках межгосударственных экономических объединений и разработан подход к ее осуществлению для дальнейшего применения в рамках развития самого объединения; проводится многостороннее исследование и сравнительно-правовой анализ национальных налоговых законодательств стран — участниц ТС и ЕЭП; выработаны основные направления налоговой политики стран — участниц ТС и ЕЭП в области гармонизации налогового законодательства; подробно раскрыты нормативно-правовые аспекты косвенного и прямого налогообложения, трансфертного ценообразования, внутреннего и межстранового контроля;
10
выявлены наиболее проблемные вопросы и предложены пути их дальнейшего решения. В работе также сформулированы научно обоснованные предложения по совершенствованию процесса гармонизации налогового законодательства стран — участниц ТС и ЕЭП для дальнейшего эффективного сотрудничества.
Результатом диссертационного исследования являются следующие положения и выводы, выносимые на защиту:
1. Для единообразного понимания правовой природы гармонизации налогового законодательства в рамках межгосударственного экономического объединения и выявления особенностей ее проведения предложен авторский подход к определению гармонизации налогового законодательства, которая представляет собой согласованные действия стран — участниц ТС и ЕЭП по осуществлению налоговой политики, основанные на принципах добровольности, недискриминации и самостоятельности, в целях устранения различий в налоговом законодательстве стран — участниц ТС и ЕЭП и развития межгосударственного экономического объединения, заключающегося в выработке наднационального права и сближении национальных налоговых систем.
2. Для совершенствования процесса гармонизации налогового законодательства в рамках межгосударственных экономических объединений доказана необходимость ее осуществления на двух уровнях: горизонтальном и вертикальном. При горизонтальной гармонизации согласованию подлежит национальное налоговое законодательство стран — участниц межгосударственного экономического объединения (внутри национального права), а при вертикальной гармонизации охватываются те налогово-правовые нормы, которые задают основное направление всему межгосударственному взаимодействию (наднациональные нормы).
3. В целях эффективного развития межгосударственных экономических объединений выделены четыре взаимосвязанных направления по гармонизации налогового законодательства в рамках межгосударственных экономических объединений. Гармонизации подлежат:
- правовое регулирование косвенных налогов как налогов, оказывающих наибольшее влияние на взаимную торговлю и составляющих удельный вес в объеме налоговых поступлений;
- правовое регулирование прямого налогообложения, так как разный уровень налогового бремени (нагрузки) ведет к созданию различных условий налоговой конкуренции стран — участниц объединения;
- правовое регулирование внутреннего и межгосударственного налогового контроля как �
