АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Международно-правовое регулирование сотрудничества государств в сфере налогообложения»
Санкт-Петербургский государственный университет
На правах рукописи
ЛАБОСЬКИН Михаил Алексеевич
МЕЖДУНАРОДНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ СОТРУДНИЧЕСТВА ГОСУДАРСТВ В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Специальность 12 00 10 - Международное право, Европейское право
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
□ОЗ175731
Санкт-Петербург 2007
003175731
Работа выполнена на кафедре международного права юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета
Научный руководитель
доктор юридических наук, профессор Бахин Сергей Владимирович
Официальные оппоненты
доктор юридических наук, профессор Толстопятенко Геннадий Петрович
кандидат юридических наук Зажигалкин Александр Владимирович
Ведущая организация
Воронежский государственный университет
Защита состоится «
2007 г в
/б
часов на заседании
диссертационного совета Д 212 232 31 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора наук в Санкт-Петербургском государсгвенном университете по адресу 199026, Санкт-Петербург, В О , 22-я линия, д 7, зал заседаний Ученого совета
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке им А М Горького при Санкт-Петербургском государе гвенном университете (Университетская наб , 7/9)
Автореферат разослан «_
2007 г
Ученый секретарь
диссертационного совета
доктор юридических наук, профессор
А В Поляков
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования Активно осуществляемая во второй половине XX в интеграция в особенности затронувшая экономическую сферу, обеспечившая свободное движение капиталов, товаров, услуг и рабочей силы, выдвинула в качестве одной из первоочередных задач -совершенствование международно-правового регулирования сотрудничества государств по налоговым вопросам
Количество заключаемых двухсторонних международных договоров по налоговым вопросам имеет тенденцию к росту Всею в мире только двухсторонних соглашений об избежании двойного налогообложения заключено более 2,5 тыс При этом соглашениями охвачены страны практически всех континентов Только Российской Федерацией за период с 1992 г по настоящее время заключено 80 соглашений об избежании двойного налогообложения
Расширение практики заключения международных соглашений по налоговым вопросам, появление типовых моделей соглашений об избежании двойного налогообложения, разработанных международными организациями, а также проекта мирового налогового кодекса, дает основание некоторым авторам утверждать, что сформировалось международное налоговое право или, по крайней мере, его основы Между тем констатировать факт формирования международного налогового права сегодня представляется преждевременным
Характерной особенностью большинства действующих на сегодняшний день многосторонних налоговых соглашений является то. что они, как правило, заключены в рамках региональных политико-экономических союзов - ЕС (Многосторонняя конвенция об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения 1979 г, Конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой (уточнением размеров) прибыли ассоциированных предприятий 1990 г), СНГ (Соглашение о согласованных принципах налоговой политики 1992 г), ранее - СЭВ (Соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц 1977 г и Соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц 1978 г)
В научной литературе внимание вопросам правовой природы международных налоговых отношений, регулирования международного сотрудничества в налоговой сфере, предоставления налоговых льгот, унификации и гармонизации налогового законодательства стали уделять начиная с 60-х годов прошлою века Примерно па это время приходится активизация международного сотрудничества в налоговой сфере, выработка унифицированных методологических подходов к заключению налоговых соглашений, содержащихся, в частности, в Типовом налоговом С01Лашении Британского содружества наций 1964 г, Типовом проекте об устранении двойного налогообложении при взаимоотношениях стран, входящих в Лндский пакт, 1971 г, Типовой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) об избежании двойного налогообложения 1977 г, Типовой конвенции ООН об избежании двойного налогообложения 1980 г, Типовом соглашении об избежании двойного налогообложения СНГ 1992 г
Большинство государств-членов ЕС при заключении двухсторонних налоговых соглашений ориентируются на Типовую конвенцию об избежании
двойного налогообложения, разработанную ОЭСР Разработку типовых конвенций об избежании двойного налогообложения практикуют и отдельные государства, в частности, США, Россия
Одной из главных проблем в налоговой сфере, решение которой выносится на межгосударственный уровень, остается двойное налогообложение Возникновение двойного налогообложения обусловчено суверенным правом государств устанавливать и взимать налоги с доходов субъектов налогообложения, где бы эти доходы не были получены
Применение односторонних мер, ограничивающих двойное налогообложение, как и различных критериев определения налоговой юрисдикции, не приводит к решению проблемы в целом
Осознание того, что внутригосударственные меры решить проблемы двойного налогообложения в той мере, какая необходима для эффективного международного экономического сотрудничества (особенно в условиях расширения экспорта капиталов и инвестиционных процессов), не могут, потребовало от государств совместного поиска путей решения этой проблемы на международном уровне Как отмечали Е А Ровинский и А М Черепахин, «переход от односторонних действий отдельных стран к межгосударственным отношениям, основанным на взаимных обязательствах, означал превращение двойного налогообложения из объекта воздействия внутринационального права в объект международно-правовых отношений, а содержащиеся в специальных международных актах нормы, регулирующие их, образовали новый международно-правовой институт по предотвращению двойного нало! ообложения» 1
Значение соглашений об избежании двойного налогообложения состоит в том, что полное или частичное освобождение от налогообложения доходов субъектов налогообложения государства, как правило, связывают с наличием таких соглашений По своей сути такие соглашения являются собственно соглашениями о предоставлении налоговых льгот
В целом соглашения об избежании двойного налогообложения доходов являются комплексными международно-правовыми актами, включающими в себя нормы, касающиеся налогообложения доходов (прибыли), получаемых физическими и юридическими (корпоративными) лицами от различных видов предпринимательской или профессиональной деятельности При этом такие соглашения распространяются исключительно на прямые налоги Международное же сотрудничество в сфере косвенных налогов не столь широко распространено, и недостаточно освещено в научной литературе
Значительное количество соглашений, в которых затрагиваются налоговые вопросы, предполагает необходимость их систематизации и классификации Предлагаемые рядом автором классификации неполны и не учитывают всего многообразия налоговых соглашений
Анализ соглашений по налоговым вопросам свидетельствует об отсутствии унифицированного терминолот ического аппарата, используемого при заключении налоговых соглашений Очевидным примером в этом отношении является толкование понятия «постоянное представительство», используемого в
1 Ровинский ЕА , Черепахин А М Международно-правовое регулирование двойного налогообложения//Советское государство и право 1975 № 6 С 93
соглашениях об избежании двойного налогообложения В настоящее время одним из способов устранения разночтений в толковании налоговых терминов является заключение соглашений об избежании двойного налогообложения на языках договаривающихся сторон и на английском языке и придание англоязычному тексту преимущества при толковании соглашений Снимая проблему в двусторонних отношениях, подобный подход не содействует ее решению на универсальном уровне Очевидно, что в данном случае необходима унификация в международном масштабе
Как свидетельствует анализ работы по сближению (унификации и гармонизации) в сфере налогообложения, существенных результатов в данном вопросе добились государства в рамках ЕС Вне рамок политико-экономических союзов и объединений процесс сближения налогового законодательства, как правило, малоэффективен или даже, вероятно, невозможен
Одним из неразрешенных остается вопрос правового регулирования межгосударственной налоговой конкуренции, осуществляемой через оффшорные юрисдикции Как свидетельствует практика, именно через оффшорные зоны уводятся от налогообложения прибыли и сверхприбыли, получаемые крупными предпринимательскими структурами Принимаемые международными организациями, главным образом ОЭСР, меры по противодействию недобросовестной налоговой конкуренции приводят к ужесточению в оффшорах налогового законодательства, но не обеспечивают решения проблемы Одним из шагов в данном направлении явилось бы принятие международно-правового акта универсального характера, устанавливающего на межгосударственном уровне правила налоговой конкуренции
Вышеуказанное предопределяет актуальность избранной темы диссертационного исследования
Цель и предмет исследования Целью диссертационного исследования является исследование характерных особенностей международно-правового регулирования сотрудничества государств в сфере налогообложения и обьяснение его правовой природы
Для реализации данной цели были поставлены следующие задачи
- проанализировать состояние международного сотрудничества по налоговым вопросам,
- систематизировать и классифицировать международные соглашения по налоговым вопросам,
- рассмотреть особенности структуры и содержания соглашений об избежании двойного налогообложения,
- исследовать проблему двойного налогообложения и причины его возникновения,
- рассмотреть правовое положение иностранных физических лиц и юридических лиц как субъектов налогообложения, определить особенности регулирования их положения соглашениями об избежании двойного налогообложения,
- исследовать особенности правового положения постоянного представительства иностранного юридического лица как субъектов налогообложения,
- рассмотреть состояние модельного законотворчества по налоговым вопросам и значение унификации налогового законодательства,
- исследовать правовую природу налоговых льгот в целом и налоговых льгот, предоставляемых в оффшорных юрисдикция*, специальных зонах торгового и экономического сотрудничества
Методические и теоретические основы диссертационного исследования. При проведении диссертационного исследования был использован комплекс общенаучных и частно-научных методов в том числе системного и логического анализа, историко-правовой сравнительно-правовой и др
При написании работы автор использовал труды российских и зарубежных ученых специалистов по международному праву, а также работающих в смежных отраслях знаний, изучающих те или иные аспекты проблемы, являющейся предметом диссертационного исследования В числе других были использованы работы Л П Ануфриевой, С В Бахина, И П Блитценко, М М Богуславского, А В Брызгалина, Г М Вельяминова, Д В Винницкого, Л Н Галенской, В А Кашина, И И Кучерова, И И Лукашука, С А Малинина, Т Н Нешатаевой, С Г Пепеляева, А В Перова, Н Г Скачкова, Е Я Сорокиной, Г П Толтопятенко, Г И Тункина, О А Фоминой, Д Г Черника, С В Черниченко и др
Из зарубежных авторов использованы работы П Ваттела, П -М Годме, Р Дернберга, Ж-П Жарневица, Н Маттсона, К Мессере, Р Пальссона, Э Селигмана, Ж Тэксье, Б Терра, Л Тротоба и др
Теоретические основы работы и выводы, содержащиеся в диссертации, кроме работ вышеуказанных авторов основаны на изучении нормативно-правовых актов, прежде всего Устава ООН, международных соглашений по налоговым вопросам, международных соглашений ло вопросам международного сотрудничества в экономической и других сферах, Заключительного акта Совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе, Единого европейского акта, международно-правовых актов СНГ по вопросам, относящимся к теме диссертационного исследования, документов и решений региональных межправительственных организаций, а также конституций и иных законодательных актов различных государств Также были рассмотрены и проанализированы отдельные положения Типовой конвенции ООН об избежании двойного налогообложения 1980 г, Типовой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения 1977 г, Типового соглашения об избежании двойного налогообложения СНГ 1992 г
Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что впервые представлен комплексный анализ международно-правового регулирования сотрудничества государств в налоговой сфере Кроме того
- впервые детально проведено исследование вопроса о специфике межгосударственного взаимодействия в сфере налогообложения, позволившее автору констатировать, что вывод о существовании (формировании) международного налогового права является преждевременным,
- впервые проанализирована правовая природа налоговых льгот, регулируемых международными соглашениями, предложены критерии их предоставления в рамках таких соглашений, в связи с чем соглашения об избежании двойного налогообложения классифицированы как соглашения, регулирующие предоставление налоговых льгот,
- впервые проанализирована практика сближения (унификации и гармонизации) налоговых норм в рамках СНГ, на основе чего впервые обоснована
необходимость осуществления гармонизации налоговых норм в рамках двухсторонних и многосторонних региональных политико-экономических союзов как начального этапа унификации налогового законодательства участвующих в таких союзах государств,
- впервые поставлена проблема лингвистической унификации терминологического аппарата налоговых соглашений,
- предложены меры по повышению эффективности борьбы с недобросовестной налоговой конкуренцией путем внесения в соглашения об избежании двойного налогообложения соответствующего специального положения,
- рассмотрена проблема правового регулирования международного сотрудничества в налоговой сфере в контексте повышения эффективности экономического сотрудничества государств
В результате проведенного исследования сделаны следующие выводы, которые выносятся на защиту
1 Анализ международных соглашений, затрагивающих вопросы налогообложения, показывает, что предметом согласования на межгосударственном уровне становятся по преимуществу вопросы разграничения налоговой юрисдикции В процессе межгосударственного сотрудничества по налоговым вопросам государства принимают на себя определенные (более или менее широкие) обязательства относительно регулирования отдельных аспектов взимания налогов, ни в какой степени не поступаясь своим налоговым суверенитетом
2 Собственно вопросы налогообложения (субъекты налогообложения, ставки налогов, налоговая база и т д) по-прежнему остаются в ведении государств и разрешаются ими самостоятельно В связи с этим отсутствуют основания для утверждений о том, что сформировалось и действует международное налоговое право Правовые нормы, в которых регламентируются вопросы, связанные с налогообложением, могут быть объединены в обособленный раздел под названием «Межгосударственная координация вопросов трансграничного налогообложения» Даже в отдаленной перспективе трудно себе представить, что государства согласятся передать разрешение вопросов налогообложения каким-либо надгосударственным структурам или пойдут на существенные ограничения своего налогового суверенитета (о чем со всей очевидностью свидетельствует опыт даже такой тесной интеграционной группировки, как ЕС)
3 Предметом регулирования применительно к международным вопросам налогообложения являются отношения между государствами по поводу налоговой компетенции как в случаях, когда доход получен в связи с присутствием или деятельностью налогоплательщика или нахождением источника дохода на территории иностранного государства, так и применительно к координации налогообложения, не обусловленного местом нахождения источника дохода
Помимо этого предметом регулирования являются отношения между государствами по поводу взимания налогов в связи с местопребыванием или деятельностью организаций, их подразделений, а также должностных лиц, сотрудников и персонала, привлеченного к выполнению отдельных функций (эксперты, консультанты и проч ), на территории соответствующего государства
Заключая соглашения с международными организациями, государства принимают на себя односторонние обязательства по обеспечению налоговых
преимуществ как собственно этих организаций, так и отдельных категорий их сотрудников в соответствии с нормами международного права
4 В настоящее время отсутствует унифицированный терминологический аппарат в налоговой сфере С этим связаны сложности выработки аутентичных текстов международных соглашений и использования в них единообразной налоговой терминологии Большинство налоговых соглашений Российской Федерацией заключено на государственных языках участников соглашения, а также английском языке При этом в случае возникновения различий в их толковании преимущество отдается тексту соглашения на английском языке
Подобная практика, однако, не обеспечивает решения вопроса об установлении единства терминологии в сфере межгосударственных налоговых отношений на универсальном уровне По всей видимости, существенную помощь оказало бы государствам принятие в рамках ООН глоссария по вопросам международного налогообложения
5 Международные соглашения по налоговым вопросам (как собственно налоговые, так и соглашения, в которых налоговые вопросы являются факультативными) по своей природе являются соглашениями о предоставлении налоговых льгот При этом предусматриваемое в соглашениях об избежании двойного налогообложения однократное налогообложение дохода, получаемого от определенного вида деятельности, а также имущества следует рассматривать как льготу налогоплательщикам Методы устранения двойного налогообложения, как налоговый вычет (tax deduction) и налоговое освобождение (tax exemption) также по своей природе являются методами предоставления льгот
6 Многосторонние соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества - особый тип международных договоров, отличительной чертой которых является то, что они заключаются, как правило, в рамках политико-экономических или интеграционных союзов и объединений Заключение многосторонних соглашений об избежании двойного налогообложения вне рамок указанных союзов представляется не только проблематичным, но и невозможным Разработка многостороннего соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества универсального характера в обозримом будущем нереально в силу неравномерности экономического развития государств и различий в их налоговых системах
7 Согласно сложившейся практике соглашения об избежании двойного налогообложения распространяются только на прямые налоги Практика конвенционного регулирования вопросов косвенного налогообложения товаров и услуг отсутствует Имеющиеся в настоящее время международные соглашения регулируют лишь общие принципы взимания косвенных налогов Между тем, именно косвенное налогообложение является сферой международного сотрудничества, где наиболее продуктивен процесс сближения (унификации и гармонизации) порядка исчисления и уплаты налогов
8 Соглашения о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства, о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства вопреки распространенному мнению к собственно налоговым соглашениям не относятся, т к имеют иной предмет регулирования Указанные соглашения относятся к соглашениям о взаимной помощи в борьбе с отдельными видами правонарушений (тек соглашениям о правовой помощи)
9 Диссертантом предложена классификация международных соглашений по налоговым вопросам, в основу которой положен предмет правового регулирования
10 В отношении борьбы с недобросовестной налоговой конкуренцией автором диссертации предлагаются следующие меры
10 1 Для государств, поддерживающих борьбу с недобросовестной налоговой конкуренцией ввести практику заключения соглашений об избежании двойного налогообложения только после заключения (или одновременно с заключением) соглашений о сотрудничестве, обмене информацией и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства Кроме того, надо полагать, что повышению эффективности борьбы с недобросовестной налоговой конкуренцией явилось бы признание государствами связанных с такой конкуренцией налоговых правонарушений уголовно-наказуемыми деяниями По данному вопросу может быть заключена международная конвенция
10 2 Типовые соглашения об избежании двойного налогообложения доходов, не содержат норм, регулирующих вопрос налогообложения оффшорных доходов Отсутствие такой нормы в соглашениях об избежании двойного налогообложения способствует уходу от налогообложения значительного дохода оффшорных компаний Принимая во внимание данное обстоя гельство, представляется необходимым внести во все ранее заключенные Россией соглашения об избежании двойного налогообложения норму, регламентирующую налогообложения оффшорных доходов (путем заключения дополнительных протоколов к действующим соглашениям)
Практическая значимость работы предопределена актуальностью проблемы межгосударственных налоговых отношений и прежде всего устранения двойного налогообложения и состоит в том, что основные положения, выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, могут быть использованы при совершенствовании механизма международно-правовой защиты государственных интересов в процессе организации международного экономического сотрудничества, а также при разработке и корректировке модельных налоговых С01Лашений, подготовке проектов международных соглашений по налоговым вопросам и унифицированных международно-правовых актов
Основные выводы и материалы исследования могут быть также использованы в научно-исследовательской и педагогической деятельности
Апробация результатов диссертационного исследования. Основные положения и выводы исследования обсуждены и одобрены на заседании кафедры международного права юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета, а также изложены в пяти статьях, опубликованных автором
Структура диссертации• диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка литературы
СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность исследуемой темы, анализируется степень ее разработанности, определяются основные цели и задачи исследования, излагаются теоретические и методологические основы, научная новизна работы, основные выводы и положения, выносимые на защиту, а также раскрывается практическая значимость результатов диссертационного исследования
Первая глава диссертации «Международно-правовое регулирование вопросов, относящихся к налогообложению» состоит из трех параграфов В первом параграфе анализируется специфика международного сотрудничества по вопросам налогообложения
Международное сотрудничество по налоговым вопросам остается одним из важнейших направлений экономического сотрудничества государств Осуществляя сотрудничество в налоговой сфере, государства действуют в духе Устава ООН, а также Заключительного акта Совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе 1975 г, в соответствии с которым его участники обязались «относиться благожелательно к заключению в соответствующих случаях специальных двухсторонних соглашений по различным вопросам, представляющим взаимный интерес, в частности, с целью устранения двойного налогообложения »2 Основными целями международного сотрудничества в налоговой сфере являются устранение двойного налогообложения и дискриминации налогоплательщиков, предотвращение уклонения от налогообложения, определение налоговой юрисдикции государств, а также сближение (гармонизация и унификация) налоговых систем в целях развития международной торговли и создания единого рынка Эти цели могут достигаться путем взаимной координации налоговых систем суверенных государств
На международном уровне между государствами достигается договоренность не о регулировании собственно отношений по налогообложению, а о разграничении налоговой юрисдикции и в данной связи - о предоставлении льгот по налогообложению
Предметом регулирования применительно к вопросам налогообложения международного характера являются отношения между государствами по поводу взимания налогов как в случае, когда доход получен в связи с деятельностью субъекта нало1 ообложения, а также нахождением источника его дохода на территории иностранного государства, так и применительно к координации налогообложения, не обусловленного местом нахождения источника дохода
Помимо этого предметом регулирования являются отношения между государствами и международными организациями по поводу предоставление налоговых льгот этим организациям, их органам, подразделениям, а также их персоналу на территории соответствующего государства
Особенностью международно-правовых норм, регулирующих налоговые отношения, является их императивный характер
Международные налоговые отношения возникают применительно к разграничению юрисдикции в связи с налогообложением физических, юридических (корпоративных) лиц, а также иных лиц, являющихся
; Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами Вып XXX! М 1977 С 579
самостоятельными субъектами налогообложения, как налоговыми резидентами, так и нерезидентами
По мнению автора, участниками отношений по разграничению налоговой юрисдикции могут выступать только государства Что же касается отношений с участием юридических и физических лиц (как отечественных, так и иностранных), то они регулируются правовой системой конкретного государства При этом субъектами налогообложения могут выступать не только юридические лица, но также организации, не являющиеся юридическими лицами, но выступающие как самостоятельные субъекты налогообложения
Основное содержание международных налоговых правоотношений -разграничение налоговой юрисдикции, национальных — одностороннее, порождаемое законом обязательство налогоплательщика внести в бюджет государсгва определенную денежную сумму В связи с этим на сегодняшний день едва ли можно вести речь не только о существовании, но даже о формировании международного налогового права Поэтому автор пришел к выводу, что в международном праве сформировался комплекс норм, который условно может быть поименован как «Межгосударственная координация вопросов трансграничного налогообложения»
Для решения вопросов налогообложения конкретного лица в первую очередь следует определить, под налоговую юрисдикцию какого государства подпадает данное лицо Поскольку каждое государство обладает суверенным правом определять субъектов налогообложения, возникает двойное налогообложение Иностранный субъект может быть включен в сферу действия налоговой юрисдикции государств в случае наличия определенной связи с данными странами, обусловленной извлечением дохода от осуществления предпринимательской деятельности, либо получения дохода от источников дохода, находящихся в данных странах, либо в связи с нахождением там имущества
Двойное налогообложение отрицательно влияет на международные экономические отношения из-за непосильного налогового бремени, осложняя международный торговый оборот Данное обстоятельство ставит государства перед необходимостью поиска путей устранения двойного налогообложения Трудности в решении данного вопроса связаны с тем, что государсгва по-разному подходят к вопросу распространения своей юрисдикции - одни основываются на принципе территориальности, другие - резидентства
Устранение двойного налогообложения может регулироваться нормами внутригосударственного права пугем одностороннего снижения налогового бремени В этих целях государства применяют такие способы устранения двойного налогообложения, как полное освобождение от налогов и предоставление иностранного налогового кредита Наиболее распространенным методом устранения двойного налогообложения на национальном уровне является предоставление иностранного налогового кредита Величина налогового кредита при этом ограничивается определенным размером с тем, чтобы сумма налога, зачитываемая в стране, резидентом которой является налогоплательщик, не превышала подлежащей уплате в этой стране суммы налога по доходу, полученному от источников в другой стране
Национальным законодательством может предусматриваться налоговый кредит только на доходы или только на дивиденды от зарубежных источников
Законодательство США, России, Дании, Норвегии, Швеции, Люксембурга и ряда других стран предусматривает предоставление иностранного налогового кредита как на доход, так и на дивиденды
Автором предлагается следующая формула определения предельной суммы иностранного подоходного налога, подлежащего кредитованию, которая применима, учитывая особенности национального налогового законодательства, например в РФ и США
А
X =---------------
В/С
где А - сумма налога на доход, полученный из всех источников, исчисленного по ставке, установленной налоговым законодательством страны, резидентом которой является налогоплательщик,
В - сумма облагаемого налогом дохода, полученного резидентом из иностранных источников,
С - сумма облагаемого налогом дохода, полученного из всех источников («мировой» доход)
Применение иностранного налогового кредита как способа устранения двойного налогообложения предусматривается, в частности, типовыми соглашениями об устранении двойного налогообложения США, России, СНГ Данный способ предусматривается, в частности, во многих соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ
Кроме того, двойное налогообложение может быть устранено путем налогового освобождения на основании национального законодательства и условия взаимности Однако предпочтительным несомненно является конвенционное устранение двойного налогообложения, обеспечивающее предсказуемость и стабильность для участников международного оборота
Во втором параграфе анализируются международные соглашения, затрагивающие вопросы, связанные с налогообложением и дается их классификация на примере международно-договорной практики РФ В основу предложенной автором классификации соглашений положен предмет правового регулирования
В практике международных экономических отношений соглашения по налоговым вопросам занимают особое место Это можно объяснить их значением для развития межгосударственного экономического сотрудничества
Значительный интерес представляет вопрос о классификации международных договоров по налоговым вопросам Большинство специалистов склоняются к тому, что соглашения по налоговым вопросам могут быть разграничены на две группы соглашения, регулирующие исключительно налоговые вопросы, и соглашения, в которых налоговые вопросы являются факультативными Такого мнения придерживаются Д Г Черник, Е Я Сорокина, В А Кашин3
Ю М Лермонтов разделяет международные соглашения в области налоюобложения на три основных типа соглашения об избежании двойного
3 Налоги Учебное пособие / Под ред Д Г Черника М, 1995 С 124, Сорокина ЕЯ Основы международного налогового права М, 2000 С 34-35, Кашин В А Налоговые соглашения России Международное налоговое планирование для предприятий М,1998 С 142-143
налогообложения, соглашения о взаимодействии в налоговой сфере, соглашения в области косвенного налогообложения 4
В А Кашин, А В Толокушкин, И И Кучеров5 к налоговым соглашениям относят соглашения об оказании административной помощи в налоговых вопросах
Нами предлагается следующая классификация
- международные соглашения, регулирующие собственно налоговые вопросы,
- соглашения в которых налоговые вопросы являются факультативным предметом регулирования
К первой группе относятся соглашения об избежании двойного налогообложения и соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной юрговле
Ко второй группе относятся торговые соглашения, соглашения об установлении дипломатических отношений и консульские конвенции, соглашения о создании международных организаций и принципах взаимоотношений международных организаций со странами их местонахождения, соглашения о создании международных промышленных и коммерческих обществ, компаний, финансово-банковских учреждений, соглашения о международных перевозках и о сотрудничестве в транспортной сфере, соглашения об инвестициях и о финансовой помощи, соглашения об экономических и таможенных союзах, соглашения о свободной торговле и прочие
В соглашениях, относящихся ко второй группе, закрепляется право государства на распространение своей налоговой юрисдикции на определенные виды доходов, полученных физическими и юридическими (корпоративными) лицами одной страны на территории другой страны, а также на их имущество, находящееся на территории другой страны
Налогообложение доходов может быть предметом регулирования специальных соглашений в сфере международного экономического сотрудничества К ним, в частности, относятся соглашения о сотрудничестве в области транспорта и перевозок (о воздушном сообщении, о торговом судоходстве, о международном автомобильном сообщении), о торговых и экономических отношениях, о техническом сотрудничестве, в том числе о сотрудничестве в сооружении отдельных промышленных и специальных объектов, об учреждении научно-технических центров, о финансовом сотрудничестве, об условиях пребывания представительств международных экономических и финансовых учреждений на территории принимающих государств
Специфика указанных соглашений, в которых вопрос устранения двойного налогообложения носит факультативный характер, состоит в том, что они могут содержать как нормы, непосредственно регулирующие двойное налогообложение, так и нормы, отсылающие к ранее заключенным соглашениям по такому же вопросу или к соглашениям об избежании двойного налогообложения, которые
4 Лермонтов М Ю Практический комментарий к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации Налог на прибыль организаций» Комментарий к статье 312 НК РФ // Не опубликовано Содержится в БД ИПС «Кодекс»
5 Кашин В А Указ соч С 142, Толокушкин А В Комментарий (постатейный) к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций М, 2003 С 218 Кучеров ИИ Международное налоговое право (Академический курс) Учебник М , 2007 С 83
могут быть заключены в будущем (подобную норму содержат ряд соглашений о воздушном сообщении)
Соглашения об экономическом сотрудничестве могут содержать также положения в соответствии с которыми одна из договаривающихся сторон берет на себя одностороннее обязательство оплатить налоги юридических и физических лиц дру1 ой договаривающейся стороны (например, Соглашение между Правительством СССР и Правительством Ирана о дальнейшем развитии международной телефонно-телеграфной связи между СССР и Ираном от 14 июня 1972 г)
Особое место в числе налоговых соглашений занимают соглашения, регулирующие взимание косвенных налогов, сферой действия которых является внешняя торговля, трансграничное выполнение работ и оказание услуг В настоящее время РФ заключено 8 двухсторонних соглашений о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле, при этом исключительно со странами CHI В рамках ЕС наблюдается аналогичный процесс - соглашения в отношении косвенных налогов заключаются, как правило, между государствами, входящими в ЕС Многосторонние соглашения по вопросам регулирования косвенного налогообложения - единичны Между тем, на наш взгляд, унификация особенно важна именно применительно к порядку исчисления и уплаты косвенных налогов
В третьем параграфе анализируется процесс сближения (унификации и гармонизации) национального законодательства по вопросам налогообложения
В условиях активизации международного взаимодействия в экономической сфере, продолжающегося процесса глобализации все большую актуальность приобретает вопрос сближения существующих правовых систем, унификации и i армонизации законодательства
Сближение правового регулирования должно рассматриваться как всеобъемлющая правовая координация по широкому кругу вопросов трансграничного характера 5
Как свидетельствует практика международного сотрудничества, сближение (унификация и гармонизация) в налоговой сфере имеет особое значение в интеграционных группировках, поскольку создание таможенных, валютных союзов и единого экономического пространства предполагает выравнивание условий хозяйственной деятельности для юридических и физических лиц Так, приоритетом политики налоговой гармонизации, проводимой в ЕС, является ликвидация неэффективных элементов налоговых систем Гармонизация налогообложения доходов юридических лиц в рамках ЕС направлена на устранение налоговых препятствий процессу концентрации организаций и предприятий и стимулирование создания транснациональных европейских компаний, способных более успешно конкурировать с компаниями третьих стран, и принятие общих подходов в отношении методов исчисления облагаемой базы корпорационных налогов и устранение двойного налогообложения 7 К сожалению, меры по сближению налогового законодательства в рамках СНГ и ЕврАзЭС пока нельзя признагь эффективными
6 Ьахин С В Сотрудничество государств по сближению национальных правовых систем (унификация и гармонизация права) Дисс на соиск уч ст доктора юрид наук СПб, 2003 С 28-29
7 Тоютопятенко Г П Рвропейское налоговое право М 2001 С 78
Кроме того, для интеграционных группировок установление правового единства имеет принципиальное значение в связи с тем, что диспропорции в условиях хозяйствования приводят к утечке капиталов и производственных мощностей туда, где для бизнеса установлены наиболее льготные условия («эффект штата Делавэр») Данное явление может быть также названо «межгосударственной налоговой конкуренцией»
В налоговой сфере возможно сближение посредством как унификации, так и гармонизации При этом соглашение об избежании двойного налогообложения -типичный пример унификации правового регулирования
Один из вопросов, возникающих при рассмотрении возможности сближения в налоговой сфере, - насколько пригодна налоговая сфера к установлению единого регулирования В международно-правовой литературе автору не удалось обнаружить утверждения о невозможности унификации налогового права
Между тем сложность сближения национального налогового законодательства предопределена прежде всего
- традиционно сложившимся подходом, согласно которому государства относя г налогообложение исключительно к сфере своего внутреннего ведения, расценивая любое вмешательство извне как посягательство на свой суверенитет,
- принципиальными различиями в налоговых системах (различные наименования налогов, налоговые ставки, налоговая база),
- различиями в терминологии, которые существуют даже при внешнем сходстве понятий
Процесс установления единой налоговой политики и на ее основе -образование единого налогового пространства - сложный и требующий больших временных затрат процесс По мнению автора, этот процесс окончательно и не может быть завершен Пока существуют суверенные государства, будут существовать и разногласия между ними в налоговой сфере и будет существовать возможность для межгосударственного сотрудничества в области налогообложения
Видоизменение национального права возможно на основе модельного закона иди такой его формы как типовое международное соглашение Достаточно часто типовые соглашения разрабатываются в сфере избежания двойного налогообложения Решающее влияние на договорную практику по налоговым вопросам оказывает, прежде всего, Типовая конвенция ОЭСР 1977 г, в меньшей степени - Типовая конвенция ООН 1980 г
Принимая во внимание, что с момента разработки Типовой конвенции ОЭСР прошло 30 лет, ее недостатки, не столь заметные в то время, сегодня становятся все очевиднее Один из главных ее недостатков в том, что она разрабатывалась в расчете на государства, имеющие примерно одинаковый уровень экономического развития и относительно сбалансированные отношения в сфере внешней торговли и инвестиций
При всех особенностях и отличиях от модели ОЭСР модель ООН во многом сходна с ней, так как основывается на той же концептуальной и методологической базе, в ней используются те же категории и термины
Вторая глава диссертации «Субъекты налогообложения в рамках отношений международного характера» включает два параграфа В первом параграфе анализируется правовое положение налогоплательщиков, получающих доход в рамках отношений международного характера
Одним из общепризнанных прав человека является право на свободное перемещение и занятие незапрещенной законом деятельностью, в том числе за пределы своего государства Обязанность платить налоги закреплена в конституциях ряда стран Как правило, государства, следуя принципу налоговой недискриминации, не устанавливают различия в налогообложении своих граждан и иностранцев Физические лица являются субъектами налоговых правоотношений Признание физического лица субъектом налогового права происходит в силу распространения на данное лицо действия налоговых законодательных актов
В налоговом праве, прежде всею, учитывают экономические связи налогоплательщика с государством8 Условием распространения государством своей налоговой юрисдикции на физическое лицо (независимо от гражданства этого лица) является условие пребывания физического лица на территории определенного государства в течение 183 дней в календарном году либо налоговом году или налоговом периоде или 12-ти следующих подряд месяцев, либо в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соо1ве1С1вующем финансовом году При соблюдении данного условия физическое лицо приобретает статус налогового резидента
В соглашениях об избежании двойного налогообложения применяется следующий унифицированный подход к определению налогового резидента, с которым связано понятие «лицо с постоянным местопребыванием» В налоговым соглашениях под этим термином в отношении физических лиц понимается лицо, которое по законодательству договаривающегося государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства или любого другого критерия аналогичного характера
I оворя о международных налоговых отношениях, следует отметить, что одним из основополагающих принципов, лежащих в их основе, является недискриминация Практика показывает, что нарушение данного принципа -нередкое явление и в странах ЕС, на что неоднократно указывала в своих решениях Европейская комиссия
В связи с тем, что государство, гражданином которого является иностранец, не отказывается в отношении него от своей налоговой юрисдикции на основании длительности его отсутствия на своей территории, возникает проблема двойного налогообложения, когда лицо обязано уплатить налог с доходов как в государстве, где оно находилось более 183 дней, так и в государстве, гражданином которого оно является
Особенностью соглашений об избежании двойного налогообложения является также ю, что они распространяются только на физических и юридических лиц Между тем субъектами налоговых отношений могут быть организации и образования, не являющиеся юридическими, которые выпадают из-под действия таких соглашений в нарушение принципа налоговой недискриминации
Во втором параграфе рассматриваются особенности правового положения филиала и представительства иностранного юридического лица как субъекта налогообложения
8 Пепеляев С Г Законы о налогах элементы структуры М 1995 С 13
Следует отметить, что в отношениях с налоговыми службами организационно-правовая форма обособленного подразделения иностранного юридического лица не имеет никакого значения налоговое законодательство оперирует понятием «постоянное представительство», применяя его только для определения налогового статуса иностранного юридического лица Поэтому важно выявить юридическое содержание понятия «постоянное представительство» (или «постоянное деловое учреждение»), используемого в международных налоговых соглашениях
В налоговом праве под постоянным деловым учреждением понимается либо место, где предприятие осуществляет коммерческую деятельность, либо сама эта деятельность, либо местный а! ент, действующий в интересах предприятия
В Типовой конвенции ООН 1980 г по налогообложению используется в этом отношении те же понятия, что и в Модели ОЭСР Первым признаком, характеризующим постоянное представительство, выступает наличие в распоряжении иностранного юридического лица некоего сооружения (различные постройки, производственное оборудование, находящееся в них, и т п) Второй признак постоянного представительства - устойчивый период его функционирования, третий - обязательное соответствие постоянного представительства своему наименованию
Попытки привнести новое в традиционное понятие постоянного делового учреждения в договорной практике все же предпринимаются
Возможной форой постоянного делового учреждения (постоянного представительства) является место управления - одна из форм выражения перманентного делового присутствия на территории иного государства Место управления только тогда может быть признано постоянным представительством, если оно имеет непосредственное отношение к налогооблагаемой деятельности в иной стране
Следующими формами постоянного представительства выступают «отделение» и «контора» В типовых конвенциях установлены критерии, согласно которым «отделение» и «контора» могут рассматриваться в качестве постоянного представи гельства
В типовые конвенции ОЭСР и ООН включена оговорка о том, что для признания любого производственного сооружения в качестве постоянного представительства необходимо чтобы работы на нем осуществлялись в течение определенного временного интервала В модельных конвенциях предусматриваются различные сроки продолжительности данных работ
В модельных конвенциях по налогообложению нашла отражение правовая конструкция «резидентства» физических и юридических лиц 9
К общим признакам постоянного представительства или постоянного делового учреждения относятся
- наличие в распоряжении иностранного юридического лица некоего сооружения (постройки, производственное оборудование, находящееся в них, и тп),
- устойчивый период его функционирования,
9 Скачков Н Модельные конвенции и их роль в формировании международно-правового механизма налогообложения прибыли физических и юридических лиц // Международное частное право 2002 № 2 С 36
- обязательное соответствие постоянного представительства своему наименованию
Недостатком Типовой конвенции ОЭСР является то, что она не учитывает использование в торговле так называемых new media, новых средств распространения информации и передачи данных и появление так называемых «цифровых продуктов»,10 что объясняется временем ее разработки За рамками как Типовой конвенции ОЭСР, так и соглашений об избежании двойного налогообложения остается, в частности, вопрос возможного отнесения к постоянному представительству иностранных компаний, занимающихся реализацией товаров, работ и услуг через Интернет
Важным моментом, связанным с налогообложением иностранных представительств, является вопрос определения их «национальности» или личного статута
Вопрос о соотношении личного статута и государственной принадлежности юридического лица и вопрос о признаках, определяющих эти категории, остается спорным в теории и практике различных стран, по-разному решаемым в их законодательстве, судебной и арбитражной практике
Учитывая неоднозначность подхода к определению «национальности» юридического лица со стороны государств предпринимаются попытки унификации понятия «национальности» юридического лица
В международно-правовой практике для целей налогообложения применяется также понятие «лицо с постоянным местопребыванием», под которым понимается лицо, которое по законодательству государства - участника соглашения подлежит в этом государстве налогообложению на основании постоянного местопребывания, регистрации в качестве юридического лица, местонахождения руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера В международных налоговых соглашениях применяется понятие «национальности» юридического лица, используемое в международном частном праве, гражданском праве, судебной и арбитражной практике
Фактически понятие «лицо с постоянным пребыванием» для целей налогообложения, применяемое в отношении юридических лиц, совпадает с поня гием «налоговый резидент»
Несмотря на рекомендованные в модельной конвенции ОЭСР унифицированные критерии определения национальности или личного статута юридического лица, единообразного подхода к данному вопросу у государств при заключении соглашений об избежании двойного налогообложения нет
Третья глава диссертации носит название «Международно-правовое и национальное регулирование предоставления налоговых льгот» и состоит из двух параграфов
В первом параграфе анализируются правовая природа налоговых льгот и их виды В условиях действия рыночных механизмов преимущественное значение в государственном управлении приобретают экономические методы, в основном опирающиеся на систему налогов Роль льгот при этом существенно возрастает Льгота представляет собой освобождение или уменьшение налогового бремени отдельных категорий налогоплательщиков, является элементом прежде всего
10 Рыбачкин ИМ Международное налогообложение применение понятия «постоянное
представительство» к электронной коммерции//Налоговый вестник 2001 № 10 С 57
специального правового статуса лица, механизм дополнения основных прав и свобод субъекта специфическими возможностями юридического характера 11
В практике международного сотрудничества государств в налоговой сфере соглашения об избежании двойного налогообложения являются международно-правовыми актами, устанавливающих такие налоговые льготы, как налоговый кредит (tax credit or tax relief), налоговый вычет (tax deduction), налоговое освобождение (tax exemption)
Среди существующих налоговых льгот так называемые «функциональные» налоговые льготы (налоговые привилегии, налоговый иммунитет) носят специфический характер Как правило, предоставление таких льгот связано с выполнением специальными субъектами определенных функций и касается лиц, имеющих дипломатический или консульский статус, а также персонала представительств и членов их семей Как отмечает Т Н Нешатаева, «функциональная природа иммунитетов международных институтов базируется на том обстоятельстве, что иммунитет позволяет уберечь организацию от бремени налогов в пользу казны отдельного государства» 12 Предоставление дипломатического или консульского иммунитета, в том числе налогового, осуществляется государствами в соответствии со сложившимся международно-правовым обычаем Вместе с тем данный обычай имплементирован большинством государств в национальное законодательство либо закреплен в международных соглашениях универсального или локального характера
Предоставление наряду с другими привилегиями налогового иммунитета диктуется необходимостью обеспечения надлежащего функционирования международной организации, дипломатического или консульского представительства, а также их сотрудников, обслуживающего и административно-технического персонала и членов их семей Налоговые льготы также могут предоставляться и на условиях взаимности, в случае если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок освобождения от налогообложения в отношении лиц из числа сотрудников дипломатических и консульских представительств членов их семей и административно-технического персонала 13
Под международным иммунитетом следует понимать тот объем льгот в отношении юридических лиц и физических лиц, который установлен в Венской конвенции о дипломатических сношениях 1961 г (во всяком случае, не меньший) Освобождение от налогов является одним из элементов этой системы льгот
Практически аналогичный объем налоговых льгот в отношении специальных субъектов предусматривается Венской конвенцией о консульских сношениях 1963 г, Венской конвенцией о представительстве государств в их отношениях с международными организациями универсального характера 1975 г, Конвенции о специальных миссиях 1969 г
Указанные конвенции содержат также налоговые привилегии в отношении помещений дипломатических и консульских учреждений, международных организаций и специальных миссий
" Проблемы теории государства и прав Учебное пособие / Под ред М Н Марченко М.1999 с 357
13 Нешатаева ТН Международные организации и право Новые тенденции в международно-правовом регулировании М, 1998 С 221
" Такое положение установлено п 2 ст 215 Налогового кодекса РФ
Следует отметить, что практически все заключенные РФ соглашения об избежании двойного налогообложения содержат норму, предусматривающую что такие соглашения не затрагивают «налоговых привилегий сотрудников дипчоматических миссий или консульских учреждений, предоставленных в соответствии с нормами общего международного права или в соответствии с положениями специальных соглашений»
Поэтому можно сделать вывод, что соглашения об избежании двойного налогообложения не учитывают налоговые иммунитеты, предоставляемые собственно дипломатическим и консульским представительствам, другим приравненным к ним в отношении налоговых иммунитетов учреждениям и организациям, их персоналу и сотрудникам Между тем, в данном случае такие соглашения не затрагивают налогового иммунитета указанных представительств, учреждений и организаций «по умолчанию»
По мнению диссертанта, включение в соглашения об избежании двойного налогообложения нормы, предусматривающей освобождение от налогообложения консульских учреждений, представляется излишним Данную норму следовало бы изложить, взяв за основу ст 15 Соглашения между СССР и Австрийской Республикой об устранении двойного налогообложения доходов и имущества от 10 апреля 1981 г , предусматривающей
«1 Положения настоящего Соглашения не затрагивают налоговых привилегий, которые предоставляются дипломатическим и консульским представительствам, другим приравненным к ним в отношении налоговых привилегий учреждениям и организациям Договаривающихся государств, главам и членам дипломатического персонала и сотрудникам этих представительств, учреждений и организаций, а также членам ш семей
2 Положения пункта 1 настоящей статьи применяются также к представителям Договаривающихся государств, членам парламентских и других правительственных делегаций Договаривающихся государств, а также сотрудникам делегаиий Договаривающихся государств, которые направляются в СССР или Австрию для участш в межгосударственных переговорах, конференциях ши мероприятиях или для выполнения других поручений» 14
Во втором параграфе рассматриваются особенности правового регулирования налоговых льгот резидентов и нерезидентов в специальных зонах торгового, экономического и таможенного сотрудничества, налоговых гаванях и оффшорных зонах
Как свидетельствует опыт создания и функционирования свободных экономических зон (СЭЗ) уменьшение налогового бремени для их субъектов и большой набор налоговых льгот являются одним из стимулов привлечения в них иностранных участников
В свободных экономических зонах, как правило, применяется полное освобождение от уплаты налогов на определенный период («налоговые каникулы»), снижение ставки налогов Наиболее распространенной формой стимулирования предпринимательской деятельности с помощью налоговой политики является «налоговые каникулы»
14 Сборник международных договоров СССР Вып XXXVIII М.1984 С 107-115
Либерализация деятельности иностранных предпринимателей в СЭЗ достигается также с использованием такой льготы, как снижение ставок налогов Налоговая политика свободных экономических зон исключает двойное налогообложение прибыли, полученной предприятиями СЭЗ и переводимой за рубеж Кроме того, в СЭЗ применяется право на ускоренную амортизацию
Налоговый режим в СЭЗ строится исходя из того, что стимулом для потенциальных инвесторов зон является не столько величина льгот как таковая, сколько их стабильность и простота применения Суть состоит в том, чтобы привести налогооблагаемую базу хозяйствующих субъектов локальных СЭЗ в соответствие с нормами, принятыми в мировой практике
Специальные зоны торгового, экономического и таможенного сотрудничества можно рассматривать как форму международного сотрудничества, одним из элементов которого является льготный (по сравнению с остальной территорией государства, на территории которого функционируют такие зоны, налоговый режим)
С целью привлечения инвестиций государство идет на одностороннее уменьшение (вплоть до полного освобождения) налогового бремени в отношении отдельных субъектов предпринимательской деятельности (или их групп), носящее, как правило, временный характер Налоговые льготы для участников специальные зон торгового, экономического и таможенного сотрудничества (прежде всего иносгранных) устанавливаются как национальным законодательством государства, учреждающего такие зоны, так и специальными международными соглашениями
В ряде стран вся государственная политика вообще целиком строится на привлечении под свою налоговую юрисдикцию иностранных фирм посредством установления для них широких налоговых льгот Одним из самых ярких проявлений безналоговой политики являются оффшорные юрисдикции В соответствии с разъяснениями Банка России оффшорные юрисдикции включает 47 субъектов 13
Сущность использования оффшорного механизма заключается в юридическом перенесении объектов налогообложения из-под юрисдикции с высоким уровнем налогообложения под юрисдикции с низким уровнем налогообложения Юридической предпосылкой для применения оффшорных механизмов и сохранения капитала от национального налогообложения является территориальная ограниченность налоговой юрисдикции государства Создание оффшорных компаний можно назвать допускаемой международным и национальным правом фикцией
На международном уровне активную политику противодействия недобросовестной налоговой конкуренции проводит ОЭСР Ежегодно обновляемые списки оффшоров, публикуемые ОЭСР, стимулирует принятие государствами, попавшими в такие списки, правовых и административных мер, направленных на ужесточение налогового законодательства и расширение сотрудничества в борьбе с налоговыми преступлениями В настоящее время международно-правового акта, регулирующего сотрудничество государств в борьбе с оффшорами, точнее говоря с недобросовестной налоговой конкуренцией,
15 Согласно указанию Банка России от 07 08 2003 г № 1317-У, в оффшорные юрисдикции включено 47 субъектов//Законодательство для бухгалтера 2003 №11 С 36-37
осуществляемой на государственном уровне, нет Разработка подобного документа под эгидой ООН является сегодня весьма актуальной задачей
Соглашения об избежании двойного налогообложения, как правило, не содержат норм, регулирующих налогообложение доходов, полученных от оффшорного бизнеса Не содержит подобной нормы Типовые соглашения ОЭСР 1977 г и ООН 1980 г Между тем, в настоящее время такая норма включается в двухсторонние налоговые соглашения, например, в Соглашение об избежании двойного налогообложения между Правительством РФ и Правительством Республики Бразилия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 22 ноября 2004 х
Для обеспечения условий равной налоговой конкуренции предлагается рассмотреть вопрос о дополнении действующих и разрабатываемых соглашений об избежании двойного налогообложения нормой, ограничивающей предоставление налоговых льгот по доходам, полученным в оффшорных юрисдикциях
В заключении автором сформулированы выводы, к которым он пришел в результате проведенного исследования, излагаются вносимые им предложения и рекомендации
Основные положения диссертации отражены в следующих научных публикациях.
1 Лабоськин М А Некоторые вопросы международно-правового регулирования двойного налогообложения // Журнал международного частного права 1997 № 3(17) С 17-25 (0, 7 п л )
2 Лабоськин МА Налоговый статус иностранных граждан в Российской Федерации // Бюллетень Государственной налоговой инспекции по Санкт-Пе1ербургу «Налоги» 1997 №7 С 24-30(0, 4пл)
3 Лабоськин М А Налоговые льготы международно-правовой аспект // Ученые записки Санкт-Петербургского им В Б Бобкова филиала ГОУ ВПО «Российская таможенная академия» 2004 №> 2(22) С 169-183 (1 пл)
4 Лабоськин М А Международно-правовое регулирование налоговых льгот // Альманах молодых ученых Приложение к журналу «Правоведение». 2005 С 8692 (0, 4 п л )
5 Лабоськин М А Регламентация налогообложения трудящихся-мигрантов в контексте обеспечения их социальных прав//Правоведение 2007 №2 С 145-156 (1пл)
Подписано в печать 09 10 2007, тираж 100 экз , формат 145X210, бумага офсетная Отпечатано в типографии «Микроматикс» Большой пр В О , д 55, тел 328-52-63
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Лабоськин, Михаил Алексеевич, кандидата юридических наук
Введение. 3
Глава I. Международно-правовое регулирование вопросов, относящихся к налогообложению. 15
§ 1. Специфика международного сотрудничества по вопросам налогообложения. 15
§ 2. Международные соглашения, регулирующие вопросы налогообложения. 35
§ 3. Сближение (унификация и гармонизация) национального законодательства по вопросам налогообложения. 57
Глава II. Субъекты налогообложения в рамках отношений международного характера. 91
§ 1. Правовое положение налогоплательщиков-физических лиц, получающих доход в рамках отношений международного характера. 91
§ 2. Особенности правового положения филиала и представительства иностранного юридического лица как субъектов налогообложения. 103
Глава III. Международно-правовое и национальное регулирование предоставления налоговых льгот. 125
§ 1. Правовая природа налоговых льгот и их виды. 125
§ 2. Особенности правового регулирования налоговых льгот резидентов и нерезидентов в специальных зонах торгового, экономического и таможенного сотрудничества и оффшорных зонах. 154
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Международно-правовое регулирование сотрудничества государств в сфере налогообложения"
Актуальность темы диссертационного исследования. Активно осуществляемая во второй половине XX в. интеграция, в особенности затронувшая экономическую сферу, обеспечившая свободное движение капиталов, товаров, услуг и рабочей силы, выдвинула в качестве одной из первоочередных задач — совершенствование международно-правового регулирования сотрудничества государств по налоговым вопросам.
Количество заключаемых двухсторонних международных договоров по налоговым вопросам имеет тенденцию к росту. Всего в мире только двухсторонних соглашений об избежании двойного налогообложения заключено более 2,5 тыс. При этом соглашениями охвачены страны практически всех континентов. Только Российской Федерацией за период с 1992 г. по настоящее время заключено 80 соглашений об избежании двойного налогообложения.
Расширение практики заключения международных соглашений по налоговым вопросам, появление типовых моделей соглашений об избежании двойного налогообложения, разработанных международными организациями, а также проекта мирового налогового кодекса, дает основание некоторым авторам утверждать, что сформировалось международное налоговое право или, по крайней мере, его основы. Между тем констатировать факт формирования международного налогового права сегодня представляется преждевременным.
Характерной особенностью большинства действующих на сегодняшний день многосторонних налоговых соглашений является то, что они, как правило, заключены в рамках региональных политико-экономических союзов -ЕС (Многосторонняя конвенция об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения 1979 г., Конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой (уточнением размеров) прибыли ассоциированных предприятий 1990 г.), СНГ (Соглашение о согласованных принципах налоговой политики 1992 г.), ранее - СЭВ (Соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц 1977 г. и Соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц 1978 г.).
В научной литературе внимание вопросам правовой природы международных налоговых отношений, регулирования международного сотрудничества в налоговой сфере, предоставления налоговых льгот, унификации и гармонизации налогового законодательства стали уделять начиная с 60-х годов прошлого века. Примерно на это время приходится активизация международного сотрудничества в налоговой сфере, выработка унифицированных методологических подходов к заключению налоговых соглашений, содержащихся, в частности, в Типовом налоговом соглашении Британского содружества наций 1964 г., Типовом проекте об устранении двойного налогообложении при взаимоотношениях стран, входящих в Андский пакт, 1971 г., Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) об избежании двойного налогообложения 1977 г., Модельной конвенции ООН об избежании двойного налогообложения 1980 г., Типовом соглашении об избежании двойного налогообложения СНГ 1992 г.
Большинство государств-членов ЕС при заключении двухсторонних налоговых соглашений ориентируются на Модельную конвенцию об избежании двойного налогообложения, разработанную ОЭСР. Разработку типовых конвенций об избежании двойного налогообложения практикуют и отдельные государства, в частности, США, Россия.
Одной из главных проблем в налоговой сфере, решение которой выносится на межгосударственный уровень, остается двойное налогообложение. Возникновение двойного налогообложения обусловлено суверенным правом государств устанавливать и взимать налоги с доходов субъектов налогообложения, где бы эти доходы не были получены.
Применение односторонних мер, ограничивающих двойное налогообложение, как и различных критериев определения налоговой юрисдикции, не приводит к решению проблемы в целом.
Осознание того, что внутригосударственные меры решить проблемы двойного налогообложения в той мере, какая необходима для эффективного международного экономического сотрудничества (особенно в условиях расширения экспорта капиталов и инвестиционных процессов), не могут, потребовало от государств совместного поиска путей решения этой проблемы на международном уровне. Как отмечали Е.А. Ровинский и A.M. Черепахин, «переход от односторонних действий отдельных стран к межгосударственным отношениям, основанным на взаимных обязательствах, означал превращение двойного налогообложения из объекта воздействия внутринационального права в объект международно-правовых отношений, а содержащиеся в специальных международных актах нормы, регулирующие их, образовали . новый международно-правовой институт по предотвращению двойного налогообложения».1
Значение соглашений об избежании двойного налогообложения состоит в том, что полное или частичное освобождение от налогообложения доходов субъектов налогообложения государства, как правило, связывают с наличием таких соглашений. По своей сути такие соглашения являются собственно соглашениями о предоставлении налоговых льгот.
В целом соглашения об избежании двойного налогообложения доходов являются комплексными международно-правовыми актами, включающими в себя нормы, касающиеся налогообложения доходов (прибыли), получаемых физическими и юридическими (корпоративными) лицами от различных видов предпринимательской или профессиональной деятельности. При этом такие соглашения распространяются исключительно на прямые налоги. Международное же сотрудничество в сфере косвенных налогов не столь широко распространено, и недостаточно освещено в научной литературе.
Значительное количество соглашений, в которых затрагиваются налоговые вопросы, предполагает необходимость их систематизации и классифика Ровинский Е.А., Черепахин A.M. Международно-правовое регулирование двойного налогообложения // Советское государство и право. 1975. № 6. С. 93. ции. Предлагаемые рядом автором классификации неполны и не учитывают всего многообразия налоговых соглашений.
Анализ соглашений по налоговым вопросам свидетельствует об отсутствии унифицированного терминологического аппарата, используемого при заключении налоговых соглашений. Очевидным примером в этом отношении является толкование понятия «постоянное представительство», используемого в соглашениях об избежании двойного налогообложения. В настоящее время одним из способов устранения разночтений в толковании налоговых терминов является заключение соглашений об избежании двойного налогообложения на языках договаривающихся сторон и на английском языке и придание англоязычному тексту преимущества при толковании соглашений. Снимая проблему в двусторонних отношениях, подобный подход не содействует ее решению на универсальном уровне. Очевидно, что в данном случае необходима унификация в международном масштабе.
Как свидетельствует анализ работы по сближению (унификации и гармонизации) в сфере налогообложения, существенных результатов в данном вопросе добились государства в рамках ЕС. Вне рамок политико-экономических союзов и объединений процесс сближения налогового законодательства, как правило, малоэффективен или даже, вероятно, невозможен.
Одним из неразрешенных остается вопрос правового регулирования межгосударственной налоговой конкуренции, осуществляемой через оффшорные юрисдикции. Как свидетельствует практика, именно через оффшорные зоны уводятся от налогообложения прибыли и сверхприбыли, получаемые крупными предпринимательскими структурами. Принимаемые международными организациями, главным образом ОЭСР, меры по противодействию недобросовестной налоговой конкуренции приводят к ужесточению в оффшорах налогового законодательства, но не обеспечивают решения проблемы. Одним из шагов в данном направлении явилось бы принятие международно-правового акта универсального характера, устанавливающего на межгосударственном уровне правила налоговой конкуренции.
Вышеуказанное предопределяет актуальность избранной темы диссертационного исследования.
Цель и предмет исследования. Целью диссертационного исследования является исследование характерных особенностей международно-правового регулирования сотрудничества государств в сфере налогообложения и объяснение его правовой природы.
Для реализации данной цели были поставлены следующие задачи:
- проанализировать состояние международного сотрудничества по налоговым вопросам;
- систематизировать и классифицировать международные соглашения по налоговым вопросам;
- рассмотреть особенности структуры и содержания соглашений об избежании двойного налогообложения;
- исследовать проблему двойного налогообложения и причины его возникновения;
- рассмотреть правовое положение иностранных физических лиц и юридических лиц как субъектов налогообложения, определить особенности регулирования их положения соглашениями об избежании двойного налогообложения;
- исследовать особенности правового положения постоянного представительства иностранного юридического лица как субъектов налогообложения;
- рассмотреть состояние модельного законотворчества по налоговым вопросам и значение унификации налогового законодательства;
- исследовать правовую природу налоговых льгот в целом и налоговых льгот, предоставляемых в оффшорных юрисдикциях, специальных зонах торгового и экономического сотрудничества.
Методические и теоретические основы диссертационного исследования. При проведении диссертационного исследования был использован комплекс общенаучных и частно-научных методов, в том числе системного и логического анализа, историко-правовой, сравнительно-правовой и др.
При написании работы автор использовал труды российских и зарубежных ученых, специалистов по международному праву, а также работающих в смежных отраслях знаний, изучающих те или иные аспекты проблемы, являющейся предметом диссертационного исследования. В числе других были использованы работы Л.П. Ануфриевой, С.В. Бахина, И.П. Блищенко, М.М. Богуславского, А.В. Брызгалина, Г.М. Вельяминова, Д.В. Винницкого, Л.Н. Галенской, В.А. Кашина, И.И. Кучерова, И.И. Лукашука, С.А. Малинина, Т.Н. Нешатаевой, С.Г. Пепеляева, А.В. Перова, Н.Г. Скачкова, Е.Я. Сорокиной, Г.П. Толтопятенко, Г.И. Тункина, О.А. Фоминой, Д.Г. Черника, С.В. Черниченко и др.
Из зарубежных авторов использованы работы П. Ваттела, П.-М. Годме, Р. Дернберга, Ж-П. Жарневица, Н. Маттсона, К. Мессере, Р. Пальссона, Э. Селигмана, Ж. Тэксье, Б. Терра, Л. Тротоба и др.
Теоретические основы работы и выводы, содержащиеся в диссертации, кроме работ вышеуказанных авторов основаны на изучении нормативно-правовых актов, прежде всего Устава ООН, международных соглашений по налоговым вопросам, международных соглашений по вопросам международного сотрудничества в экономической и других сферах, Заключительного акта Совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе, Единого европейского акта, международно-правовых актов СНГ по вопросам, относящимся к теме диссертационного исследования, документов и решений региональных межправительственных организаций, а также конституций и иных законодательных актов различных государств. Также были рассмотрены и проанализированы отдельные положения модельной конвенции ООН об избежании двойного налогообложения 1980 г., модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения 1977 г., Типового соглашения об избежании двойного налогообложения СНГ 1992 г.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что впервые представлен комплексный анализ международно-правового регулирования сотрудничества государств в налоговой сфере.
Кроме того:
- впервые детально проведено исследование вопроса о специфике межгосударственного взаимодействия в сфере налогообложения, позволившее автору констатировать, что вывод о существовании (формировании) международного налогового права является преждевременным;
- впервые проанализирована правовая природа налоговых льгот, регулируемых международными соглашениями, предложены критерии их предоставления в рамках таких соглашений, в связи с чем соглашения об избежании двойного налогообложения классифицированы как соглашения, регулирующие предоставление налоговых льгот;
- впервые проанализирована практика сближения (унификации и гармонизации) налоговых норм в рамках СНГ, на основе чего впервые обоснована необходимость осуществления гармонизации налоговых норм в рамках двухсторонних и многосторонних региональных политико-экономических союзов как начального этапа унификации налогового законодательства участвующих в таких союзах государств;
- впервые поставлена проблема лингвистической унификации терминологического аппарата налоговых соглашений;
- предложены меры по повышению эффективности борьбы с недобросовестной налоговой конкуренцией путем внесения в соглашения об избежании двойного налогообложения соответствующего специального положения;
- рассмотрена проблема правового регулирования международного сотрудничества в налоговой сфере в контексте повышения эффективности экономического сотрудничества государств.
В результате проведенного исследования сделаны следующие выводы, которые выносятся на защиту:
1. Анализ международных соглашений, затрагивающих вопросы налогообложения, показывает, что предметом согласования на межгосударственном уровне становятся по преимуществу вопросы разграничения налоговой юрисдикции. В процессе межгосударственного сотрудничества по налоговым вопросам государства принимают на себя определенные (более или менее широкие) обязательства относительно регулирования отдельных аспектов взимания налогов, ни в какой степени не поступаясь своим налоговым суверенитетом.
2. Собственно вопросы налогообложения (субъекты налогообложения, ставки налогов, налоговая база и т.д.) по-прежнему остаются в ведении государств и разрешаются ими самостоятельно. В связи с этим отсутствуют основания для утверждений о том, что сформировалось и действует международное налоговое право. Правовые нормы, в которых регламентируются вопросы, связанные с налогообложением, могут быть объединены в обособленный раздел под названием «Межгосударственная координация вопросов трансграничного налогообложения». Даже в отдаленной перспективе трудно себе представить, что государства согласятся передать разрешение вопросов налогообложения каким-либо надгосударственным структурам или пойдут на существенные ограничения своего налогового суверенитета (о чем со всей очевидностью свидетельствует опыт даже такой тесной интеграционной группировки, как ЕС).
3. Предметом регулирования применительно к международным вопросам налогообложения являются отношения между государствами по поводу налоговой компетенции как в случаях, когда доход получен в связи с присутствием или деятельностью налогоплательщика или нахождением источника дохода на территории иностранного государства, так и применительно к координации налогообложения, не обусловленного местом нахождения источника дохода.
Помимо этого предметом регулирования являются отношения между государствами по поводу взимания налогов в связи с местопребыванием или деятельностью организаций, их подразделений, а также должностных лиц, сотрудников и персонала, привлеченного к выполнению отдельных функций (эксперты, консультанты и проч.), на территории соответствующего государства.
Заключая соглашения с международными организациями, государства принимают на себя односторонние обязательства по обеспечению налоговых преимуществ как собственно этих организаций, так и отдельных категорий их сотрудников в соответствии с нормами международного права.
4. В настоящее время отсутствует унифицированный терминологический аппарат в налоговой сфере. С этим связаны сложности выработки аутентичных текстов международных соглашений и использования в них единообразной налоговой терминологии. Большинство налоговых соглашений Российской Федерацией заключено на государственных языках участников соглашения, а также английском языке. При этом в случае возникновения различий в их толковании преимущество отдается тексту соглашения на английском языке.
Подобная практика, однако, не обеспечивает решения вопроса об установлении единства терминологии в сфере межгосударственных налоговых отношений на универсальном уровне. По всей видимости, существенную помощь оказало бы государствам принятие в рамках ООН глоссария по вопросам международного налогообложения.
5. Международные соглашения по налоговым вопросам (как собственно налоговые, так и соглашения, в которых налоговые вопросы являются факультативными) по своей природе являются соглашениями о предоставлении налоговых льгот. При этом предусматриваемое в соглашениях об избежании двойного налогообложения однократное налогообложение дохода, получаемого от определенного вида деятельности, а также имущества следует рассматривать как льготу налогоплательщикам. Методы устранения двойного налогообложения, как налоговый вычет (tax deduction) и налоговое освобождение (tax exemption) также по своей природе являются методами предоставления льгот.
6. Многосторонние соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества - особый тип международных договоров, отличительной чертой которых является то, что они заключаются, как правило, в рамках политико-экономических или интеграционных союзов и объединений. Заключение многосторонних соглашений об избежании двойного налогообложения вне рамок указанных союзов представляется не только проблематичным, но и невозможным. Разработка многостороннего соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества универсального характера в обозримом будущем нереально в силу неравномерности экономического развития государств и различий в их налоговых системах.
7. Согласно сложившейся практике соглашения об избежании двойного налогообложения распространяются только на прямые налоги. Практика конвенционного регулирования вопросов косвенного налогообложения товаров и услуг отсутствует. Имеющиеся в настоящее время международные соглашения регулируют лишь общие принципы взимания косвенных налогов. Между тем, именно косвенное налогообложение является сферой международного сотрудничества, где наиболее продуктивен процесс сближения (унификации и гармонизации) порядка исчисления и уплаты налогов.
8. Соглашения о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства, о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства вопреки распространенному мнению к собственно налоговым соглашениям не относятся, т.к. имеют иной предмет регулирования. Указанные соглашения относятся к соглашениям о взаимной помощи в борьбе с отдельными видами правонарушений (т.е. к соглашениям о правовой помощи).
9. Диссертантом предложена классификация международных соглашений по налоговым вопросам, в основу которой положен предмет правового регулирования.
10. В отношении борьбы с недобросовестной налоговой конкуренцией автором диссертации предлагаются следующие меры:
10.1. Для государств, поддерживающих борьбу с недобросовестной налоговой конкуренцией: ввести практику заключения соглашений об избежании двойного налогообложения только после заключения (или одновременно с заключением) соглашений о сотрудничестве, обмене информацией и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Кроме того, надо полагать, что повышению эффективности борьбы с недобросовестной налоговой конкуренцией явилось бы признание государствами связанных с такой конкуренцией налоговых правонарушений уголовно-наказуемыми деяниями. По данному вопросу может быть заключена международная конвенция.
10.2. Типовые соглашения об избежании двойного налогообложения доходов, не содержат норм, регулирующих вопрос налогообложения оффшорных доходов. Отсутствие такой нормы в соглашениях об избежании двойного налогообложения способствует уходу от налогообложения значительного дохода оффшорных компаний. Принимая во внимание данное обстоятельство, представляется необходимым внести во все ранее заключенные Россией соглашения об избежании двойного налогообложения норму, регламентирующую налогообложения оффшорных доходов (путем заключения дополнительных протоколов к действующим соглашениям).
Практическая значимость работы предопределена актуальностью проблемы межгосударственных налоговых отношений и прежде всего устранения двойного налогообложения и состоит в том, что основные положения, выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, могут быть использованы при совершенствовании механизма международно-правовой защиты государственных интересов в процессе организации международного экономического сотрудничества, а также при разработке и корректировке модельных налоговых соглашений, подготовке проектов международных соглашений по налоговым вопросам и унифицированных международно-правовых актов.
Основные выводы и материалы исследования могут быть также использованы в научно-исследовательской и педагогической деятельности.
Апробация результатов диссертационного исследования. Основные положения и выводы исследования обсуждены и одобрены на заседании кафедры международного права юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета, а также изложены в пяти статьях, опубликованных автором.
Структура диссертации: диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка литературы.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Международное право, Европейское право", Лабоськин, Михаил Алексеевич, Санкт-Петербург
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
На основании проделанной работы и проведенного исследования можно подвести определенные итоги.
Анализ международных соглашений, затрагивающих вопросы налогообложения, показывает, что предметом согласования на межгосударственном уровне становятся вопросы координации налоговой юрисдикции. Собственно вопросы налогообложения (о субъектах налогообложения, ставках налогов, налоговой базе) остаются исключительно в ведении государств и разрешаются ими самостоятельно. Налоговые отношения были и остаются целиком в рамках юрисдикции соответствующего государства. На сегодняшний день государства принимают на себя лишь более или менее широкие обязательства относительно регулирования отдельных аспектов взимания налогов.
Предметом регулирования применительно к международным вопросам налогообложения являются отношения между государствами о разграничения юрисдикции взимания в отношении взимания прямых;
Помимо этого предметом регулирования являются отношения между государствами и международными межправительственными организациями по поводу взимания налогов в связи с местопребыванием или деятельностью этих организаций, их подразделений, а также должностных лиц, сотрудников и персонала, привлеченного к выполнению отдельных функций (эксперты, консультанты и проч.), на территории соответствующего государства.
Международные отношения в налоговой сфере регулируются как нормами международного публичного, так и международного частного права. Международные нормы в сфере налоговых отношений между государствами и иностранными участниками экономической деятельности носят императивный характер. При этом международные налоговые отношения в систему международного частного права не входят.
В настоящее время отдельные понятия, применяемые в соглашениях об избежании двойного налогообложения, имеют различное толкование. В данной связи существует необходимость установления единства терминологии в сфере межгосударственных налоговых отношений на универсальном уровне.
Модельные акты являются связующим звеном между нормами международного права и национального законодательства. Значение модельных актов - в переводе содержащихся в них международно-правоввых норм в национальное законодательство. Недостаточная эффективность модельного законодательства в налоговой сфере в рамках СНГ, ЕврАзЭС, Союзного государства РФ и Республики Беларусь обусловлена тем, что они не являются актами прямого действия. В целях повышения эффективности модельного законодательства представляется необходимым принятие мер по приданию таким актам прямого действия в рамках СНГ, ЕврАзЭС, Союзного государства РФ и Республики Беларусь на основе принятия соответствующих международно-правовых актов.
Применяемая в настоящее время методика определение статуса налогового резидента физического лица, используемая в соглашениях об избежании двойного налогообложения с участием РФ (в основе которого лежит 183-хдневный срок пребывания на территории государства) несовершенна и требует пересмотра. Наиболее предпочтительной, на наш взгляд, является методика, применяемая при определении статуса резидента в США.
При заключении соглашений государства-участники допускают отступления от содержания Типового соглашения РФ, зачастую существенные, что видно на примере редакции статьи, регламентирующей налогообложение доходов от работы по найму (доходов физических лиц, доходов от независимых/зависимых личных услуг), в отношении условий налогообложения таких доходов. Принимая во внимание, что применяемое в российском налоговом праве понятие налогового резидента-физического лица отличается от данного понятия, содержащегося в соглашенях об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ, представляется необходимым привести редакции данных статей в соответствие с налоговым законодательством РФ.
Применяемое в соглашениях об избежании двойного налогообложения с участием РФ понятие «постоянное представительство» не совпадает с тем, что под этим понимается, исходя из толкования модельной конвенции ОЭСР 1977 г. Исходя из анализа определения постоянного представительства, применяемого в соглашениях об избежании двойного налогообложения, в концентрированном виде к общим признакам постоянного представительства (или постоянного делового учреждения) относятся наличие в распоряжении иностранного юридического лица некоего сооружения (постройки, производственное оборудование, находящееся в них, и т.п.); устойчивый период его функционирования; обязательное соответствие постоянного представительства своему наименованию.
Международными договорами об избежании двойного налогообложения доходов, заключенными РФ, не урегулирован вопрос образования постоянного представительства в целях налога на имущество. В данной связи возникает вопрос о возможности распространения таких соглашений в части условий образования постоянного представительства в отношении налога на имущество. Принимая во внимание, что условия возникновения постоянного представительства иностранной организации для целей налога на имущество, предусмотренные п. 2 ст. 373 НК РФ, те же, что и по налогу на прибыль с учетом норм международных договоров РФ использования данного понятия, по нашему мнению, применимо для целей налогообложения и по другим налогам.
В РФ для получения юридическим лицом льготы по налогу, предусмотренной соответствующим международным соглашением, юридическое лицо как субъект получения льгот должно доказать, что оно имеет постоянное пребывание в иностранном государстве, с которым у РФ заключено соглашение, т.е. бремя доказывания права на льготу возлагается на получателя льгот. На наш взгляд, такое право должно презюмпироваться, а бремя доказывания отсутствия права на льготу возлагаться на налоговый орган;.
При учреждении международных межправительственных организаций государства- участники наделяют дипломатическим иммунитетом, в т.ч. налоговым иммунитетом наделяются как сами организации, так и отдельные категории сотрудников таких организаций, что закрепляется учредительными документами, уставами таких организаций, т.е. дипломатическим иммунитетом, касающимся освобождения от налогообложения, наделяются лица, не являющиеся дипломатическими агентами (т.е. в данном случае имеет место квазидипломатический статус субъектов налогового иммунитета).
Предоставление налогового иммунитета отдельным категориям персонала дипломатических представительств, консульских учреждений, международных организаций и их представительств в настоящее время представляется малооправданным, т.к. налоговая обязанность по отношению к государству пребывания практически не влияет на надлежащее исполнение ими своих служебных обязанностей, нарушает принцип равноправия в отношении налоговой обязанности, предоставляется по традиции, является архаичной привилегией и требует отмены.;
- постановка в РФ на налоговый учет дипломатических представительств, консульских учреждений, международных организаций и их представительств в общеустановленном ставит их в положение претендентов на налоговые льготы, хотя они имеют право на налоговые льготы в соответствии с международным соглашением с момента его вступления в силу в соответствии с установленным порядком;
- в соответствии со сложившейся практикой предоставление международных иммунитетов имеет, как правило, двухзвенную структуру - международное соглашение универсального характера (Венская конвенция о дипломатических сношениях, Венская конвенция о консульских сношениях) -двухстороннее соглашение об установлении дипломатических отношений, консульская конвенция между государствами-участниками универсальных международных соглашений, которые также содержат нормы, в частности, о налоговом иммунитете, воспроизводящие аналогичные нормы универсальных соглашений.
Кроме того, нормы, подтверждающие налоговый иммунитет, предоставляемый общими нормами международного права или соответствующими положениями специальных соглашений, включаются в соглашения об устранении двойного налогообложения. В случае заключения соглашений, содержащих нормы о налоговых льготах, между государствами, являющимися участниками универсальных международных соглашений, налоговый иммунитет может предоставляться по умолчанию, если Стороны соглашения не договорились о расширении или сокращении объема льгот.
Специальные зоны торгового, экономического и таможенного сотрудничества, по нашему мнению, следует рассматривать как специфическую форму международного сотрудничества, одним из элементов которого является налоговый режим, отличный от налогового режима, установленного в государстве, на территории которого функционируют указанные зоны.
Налоговые льготы для участников специальные зон торгового, экономического и таможенного сотрудничества (прежде всего иностранных) устанавливаются как национальным законодательством государства, учреждающего такие зоны, так и специальными международными соглашениями.
Оффшорные юрисдикции - это зоны льготного налогообложения, рассчитанные прежде всего на иностранных юридических и физических лиц. С одной стороны оффшорные зоны являются формой международного экономического сотрудничества, с другой стороны, они способствуют недобросовестной межгосударственной налоговой конкуренции.
Одним из способов борьбы с оффшорными юрисдикциями является заключение соглашений об избежании двойного налогообложения и о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства. При этом представляется необходимым заключать указанные соглашения одновременно либо в обязательном порядке включать в них положение об обмене информацией и сотрудничестве по вопросам соблюдения налогового законодательства в соглашения об избежании двойного налогообложения.
Типовые соглашения об избежании двойного налогообложения доходов, ни заключенные Россией соглашения по данному вопросу (за исключением соглашения с Бразилией) не содержат нормы, регулирующей налогообложения доходов, полученных в оффшорных юрисдикциях. Отсутствие такой нормы в соглашениях об избежании двойного налогообложения способствует уходу от налогообложения значительного дохода оффшорных компаний, поддержке существования оффшорных зон. Принимая во внимание данное обстоятельство, представляется необходимым внести, путем подписания протоколов, во все ранее заключенные Россией соглашения об избежании двойного налогообложения норму, регламентирующую налогообложения оффшорных доходов.
184
БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Международно-правовое регулирование сотрудничества государств в сфере налогообложения»
1. Африканская хартия прав человека и народов от 26 июня 1981 г. // Doc. OA UCAB/LEG/67/3/Rev.5 (1981). Международные акты о правах человека. Сб. документов. М., 1998. С. 737-747.
2. Венская конвенция о дипломатических сношениях от 18 апреля 1961 г. // Ведомости Верховного Совета СССР. 1964. № 18. Ст. 221.
3. Венская конвенция о консульских сношениях от 24 апреля 1963 г. // Сборник международных договоров, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XLV. М., 1991. С. 124-147.
4. Венская конвенция о праве международных договоров от 23 мая 1969 г. //Ведомости Верховного Совета СССР. 1986. № 37. Ст. 772.
5. Венская конвенция о представительстве государств в их отношениях с международными организациями универсального характера от 14 марта 1975 г. // Международное право в документах / Сост. Н.Блатова. М., 1982. С. 232246.
6. Генеральное соглашение о привилегиях и иммунитетах Совета Европы от 2 сентября 1949 г. (ETS № 002) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. № 12. Ст. 1391.
7. Договор о Шпицбергене от 20 февраля 1920 г. // Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. IX. М., 1938. С. 53-61.
8. Договор о Европейском союзе от 7 февраля 1992 г. // Договоры Европейского союза. В 2 т. Т.1. М., 1994. С. 45-246.
9. Договор о создании Экономического союза от 24 сентября 1993 г. // Бюллетень международных договоров. 1995. № 1. С. 3-11.
10. Договор о создании Союзного государства от 8 декабря 1999 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. № 7. Ст. 786.
11. Договор о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве от 26 февраля 1999 г. // Собрание законодательства Российской Федерации.2001. №42. Ст. 3983.
12. Договор между Российской Федерацией и Республикой Таджикистан о статусе и условиях пребывания российской военной базы на территории Республики Таджикистан от 16 апреля 1999 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2006. № 28. Ст. 2981.
13. Договор об учреждении Евразийского экономического сообщества от 10 октября 2000 г. // Собрание законодательства Российской Федерации.2002. № 7. Ст. 632.
14. Европейская социальная хартия от 18 октября 1961 г. / Права человека: Сб. универсальных и региональных международных документов / Сост. JI.H. Шестаков. М., 1990. С. 118-137.
15. Женевская конвенция о защите гражданского населения во время войны от 12 августа 1949 г. // Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XVI. М., 1957. С. 204-278.
16. Заключительный акт Совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе от 1 августа 1975 г. // Сборни/с действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XXXI. М., 1977. С. 544-589.
17. Конвенция № 29 МОТ о принудительном или обязательном труде от 28 июня 1930 г. // Ведомости Верховного Совета СССР. 1956. № 13 (855). Ст. 279.
18. Конвенция о привилегиях и иммунитетах Объединенных Наций от 13 февраля 1946 г. // Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XV. М., 1957.С. 32-40.
19. Конвенция о привилегиях и иммунитетах специализированных учреждений, принятая Генеральной Ассамблеей Организации Объединенных Наций от 21 ноября 1947 г. // Международное публичное право. Сб. документов. В 3 т. Т.1. М., 1996. С. 279-300.
20. Конвенция № 97 МОТ о трудящихся-мигрантах от 1 июля 1949 г. // Международная защита прав и свобод человека. М., 1990. С. 177-193.
21. Конвенция о защите гражданского населения во время войны от 12 августа 1949 г. // Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XVI. М., 1957. Ст. 648.
22. Конвенция о статусе беженцев от 28 июля 1951 г. // Бюллетень международных договоров. 1993. № 9. С. 6-28.
23. Конвенция о статусе апатридов от 28 сентября 1954 г. // Права человека: Сб. международных документов / Составитель Л.Н.Шестаков. М., 1986. С. 167-187.
24. Конвенция № 110 МОТ об условиях труда на плантациях от 24 июня 1958 г. //Конвенции и рекомендации, принятые МОТ. 1957-1990. Т. И. Женева, 1991. С. 1225-1249.
25. Конвенция о международном обмене изданиями от 5 декабря 1958 г. // Ведомости Верховного Совета СССР. 1963. № 7. Ст. 1305.
26. Конвенция о привилегиях и иммунитетах Дунайской комиссии от 15 мая 1963 г. // Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XXIII. М., 1970. С.162-165.
27. Конвенция Организации Объединенных Наций по морскому праву от 10 декабря 1982 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. №48. Ст. 5493.
28. Конвенция о Межпарламентской Ассамблее государств-участников Содружества Независимых Государств от 26 мая 1995 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 50. Ст. 5611.
29. Конвенция о привилегиях и иммунитетах Евразийского экономического сообщества от 21 мая 2001 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2005. № 47. Ст. 4829.
30. Консульская конвенция между Российской Федерацией и Монголией от 25 марта 2002 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. №37. Ст. 3711.
31. Консульская конвенция между Российской Федерацией и Республикой Македонией от 14 января 2003 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2006. № 6. Ст. 641.
32. Консульская конвенция между Российской Федерацией и Румынией от 4 июля 2003 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2006. № 6. Ст. 642.
33. Международная конвенция об упрощении и гармонизации таможенных процедур от 18 мая 1973 г. // Право и экономика. 1995. № 8. С. 52-68.
34. Международная конвенция о защите всех трудящихся-мигрантов и членов их семей от 18 декабря 1990 г. // Советский журнал международного права. 1991. №3-4. С. 136-172.
35. Многосторонняя конвенция об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения от 13 декабря 1979 г. // Свод нормативных актов ЮНЕСКО. М.,1991. С. 469-472.
36. Окинавская хартия глобального информационного общества от 22 июля 2000 г. //Дипломатический вестник. 2000. № 8. С. 15-18.
37. Программа гармонизации национальных законодательных и иных нормативных правовых актов государств-участников Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве // Российская газета. Ведомственное приложение «Бизнес-газета». 1999, 30 окт.
38. Протокол № 1 от 20 марта 1952 г. к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 20. Ст. 2143; Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 2. Ст. 163.
39. Протокол о едином порядке взимания таможенных платежей в государствах-участниках СНГ от 26 февраля 1998 г. // Таможенные ведомости. 1998. № 4. С. 129-134.
40. Протокол о единых принципах организации таможенного контроля за перемещением и при оформлении подакцизных товаров, подлежащих маркировке от 20 февраля 1997 г. // Таможенные ведомости. 1997. № 5. С. 139-144.
41. Пятое международное соглашение по олову от 21 июня 1975 г. // Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XXXII. М. 1978. С. 164-171.
42. Рамочное соглашение о многосторонней ядерно-экологической программе в Российской Федерации от 21 мая 2003 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 24. Ст. 2237.
43. Соглашение о ввозе материалов образовательного, научного и культурного характера от 22 ноября 1950 г. // Бюллетень международных договоров. 1999. №3. С. 36-40.
44. Соглашение о сотрудничестве в морском торговом судоходстве от 3 декабря 1971 г. // Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XXIX. М. 1975. С. 47-53.
45. Соглашение между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Венгерской Народной Республики о взаимной охране авторских прав от 16 ноября 1977 г. // Собрание Правительства СССР. 1978. №3. Ст. 22.
46. Соглашение между СССР и Австрийской Республикой об устранении двойного налогообложения доходов и имущества от 10 апреля 1981 г. // Сборник международных договоров, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XXXVIII. М., 1984. С. 107-116.
47. Соглашение о сотрудничестве между Правительством Российской Федерации и Международной организацией по миграции от 13 марта 1992 г. // Московский журнал международного права. 1993. № 4. С. 171-174.
48. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Управлением Верховного комиссара ООН по делам беженцев от 6 октября 1992 г. // Бюллетень международных договоров. 2006. № 3. С. 8-16.
49. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Латвийской Республики о регулировании процесса переселения и защите прав переселенцев от 2 июня 1993 г. // Бюллетень международных договоров. 1994. № 5. С. 46.
50. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения о взаимной охране авторских прав от 25 июня 1993 г. // Бюллетень международных договоров. 1999. № 3. С. 23-25.
51. Соглашение между Российской Федерации и Туркменистаном о военной службе граждан Российской Федерации в Вооруженных силах Туркменистана и их статусе от 1 сентября 1993 г. // Бюллетень международных договоров. 1994. № 12. С. 24-25.
52. Соглашение о сотрудничестве в области охраны авторского права и смежных прав от 24 сентября 1993 г. // Информационный вестнике Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ «Содружество». Вып. 4. Мн., 1993. С. 76.
53. Соглашение о создании зоны свободной торговли от 15 апреля 1994 г. // Бюллетень международных договоров. 1994. № 9. С. 10-18.
54. Соглашение между государствами-участниками СНГ о сотрудничестве в области трудовой миграции и социальной защиты трудящихся-мигрантов от 15 апреля 1994 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. №47. Ст. 5299.
55. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Евразийской патентной организацией о штаб-квартире Евразийской патентной организации от 4 октября 1994 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 24. Ст. 2628.
56. Соглашение о Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 20 января 1995 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 45. Ст. 5057.
57. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Туркменистана об основных принципах и направлениях экономического сотрудничества на период до 2000 года от 18 мая 1995 г. // Бюллетень международных договоров. 1996. № 5. С. 16-17.
58. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Межгосударственным авиационным комитетом об условиях его пребывания на территории Российской Федерации от 20 октября 1995 г. // Собрании законодательства Российской Федерации. 2004. № 2. Ст. 111.
59. Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Таджикистан о главном военном советнике при Министре обороны Республики Таджикистан от 21 января 1997 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 29. Ст. 2944.
60. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Дания о техническом сотрудничестве от 26 февраля 1997 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 42. Ст. 4090.
61. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Северным инвестиционным банком о финансовом сотрудничестве от 7 апреля 1997 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. № 5. Ст. 465.
62. Соглашение между Российской Федерацией и Украиной о статусе и условиях пребывания Черноморского флота Российской Федерации на территории Украины от 28 мая 1997 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. № 31. Ст. 2675.
63. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Международной организацией труда о Бюро Международной организации труда в Москве от 5 сентября 1997 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2003. № 42. Ст. 3988.
64. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан о воздушном сообщении от 12 сентября1997 г. II Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 38. Ст. 3773.
65. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан о регулировании процесса переселения и защите прав переселенцев от 6 июля 1998 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. № 35. Ст. 3551.
66. Соглашение о правовом обеспечении формирования Таможенного союза и Единого экономического пространства от 26 октября 1999 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2003 .№ 42. Ст. 3989.
67. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 9 октября 2000 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 34. Ст. 3483.
68. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 20 октября 2000 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 27. Ст. 1324.
69. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 29 мая 2001 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 27. Ст. 2716.
70. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Монголии о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства от 18 мая 2001 г.// Бюллетень международных договоров. 2001. № 10. С. 16-19.
71. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 29 мая 2001 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 27. Ст. 2716.
72. Соглашение о правовом статусе Организации Договора о коллективной безопасности от 7 октября 2002 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 3. Ст. 164.
73. Соглашение о правовом статусе должностных лиц и сотрудников органов Содружества Независимых Государств от 25 апреля 2003 г. // Бюллетень международных договоров. 2005. № 8. С. 3-8.
74. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле от 29 мая 2003 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004 г. № 27. Ст. 2716.
75. Соглашение об учреждении Евразийского банка развития от 12 января 2006 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2006. № 42. Ст. 4286.
76. Устав Организации Объединенных Наций от 26 июня 1945 г. // Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XII. М., 1956. С. 14-47.
77. Устав Совета Европы от 5 мая 1949 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. № 12. Ст. 1390.
78. Устав Международного агентства по атомной энергии (МАГАТЭ) от 26 октября 1956 г. // Сборник действующих договоров, соглашений и конвенций, заключенных СССР с иностранными государствами. Вып. XIX. М., 1956. С. 195-218.
79. Устав Совета Экономической Взаимопомощи от 14 декабря 1959 г. // Ведомости Верховного Совета СССР. 1960. № 15. Ст. 107.
80. Устав Союза Беларуси и России от 23 мая 1997 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. № 34. Ст. 3231.
81. Законодательные, нормативные правовые акты
82. Конституция Российской Федерации // Российская газета. 1993, 25 дек.
83. Бюджетный кодекс Российской Федерации // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. №31. Ст. 3823.
84. Гражданский кодекс Российской Федерации, часть 1 // Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. № 32. Ст. 3301.
85. Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. № 46. Ст. 4532.
86. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть 1 // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 31. Ст. 3824.
87. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть 2 // Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. № 32. Ст. 3340.
88. Таможенный кодекс Российской Федерации // Собрание законодательства Российской Федерации. 2003. № 22. Ст. 2066.
89. Основы таможенного законодательства государств-участников Содружества Независимых Государств, приняты Решением Совета глав государств Содружества Независимых Государств от 10 февраля 1995 г. // Бюллетень международных договоров. 1995. № 9. С. 24-32
90. Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» № 2119-1 // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. №11. Ст. 527.
91. Закон Российской Федерации «О таможенном тарифе» от 21 мая 1993 № 5003-1 // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1993. № 23. Ст. 821.
92. Федеральный закон Российской Федерации «О международных договорах Российской Федерации» от 25 июля 1995 г. № 101-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. № 29. Ст. 2757.
93. Федеральный закон Российской Федерации «О соглашениях о разделе продукции» от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 1. Ст. 18.
94. Федеральный закон Российской Федерации «О центре международного бизнеса «Ингушетия» от 30 января 1996 г. № 16-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 6. Ст. 491.
95. Федеральный закон Российской Федерации «О координации международных и внешнеэкономических связей субъектов Российской Федерации» от 4 января 1999 г. № 4-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. №2. Ст. 231.
96. Федеральный закон Российской Федерации «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» от 9 июля 1999 г. № 160-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. № 28. Ст. 3493.
97. Федеральный закон Российской Федерации «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» от 25 июля 2002 № 115-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002 . № 30. Ст. 3032.
98. Федеральный закон Российской Федерации «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» от 22 июля 2005 № 116-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации 2005. № 30 (ч. И). Ст. 3172.
99. Постановление Правительства РФ от 5 июля 2001 г. № 495 «О статусе информационных офисов Совета Европы в Российской Федерации» // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 28. Ст. 2893.
100. Постановление Правительства Российской Федерации от 19 августа 2005 г. № 530 «О Федеральном агентстве по управлению особыми экономическими зонами» // Собрание законодательства Российской Федерации. 2005. №35. Ст. 3611.
101. Решение Межгосударственного Совета Евразийского Экономического Сообщества от 31 мая 2001 г. № 3 «Об утверждении положения о Межгосударственном Совете Евразийского Экономического Сообщества» // Информационный бюллетень ЕврАзЭС. 2001. № 1. С. 32.
102. Программа действий Российской Федерации и Республики Беларусь по реализации Договора о создании Союзного государства // Бюллетень международных договоров. 2000. № 3. С. 31-34.
103. Приказ МИД России и МНС России от 13 ноября 2000 г. № 13747/БГ-3-06/386 «Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям // Экспресс-Закон. 2001. № 11. С. 23.
104. Приказ МИД России и МНС России от 13 ноября 2000 г. № 13748/БГ-3-06/387 «Об освобождении от налогообложения доходов отдельных категорий иностранных граждан» // Экспресс-Закон. 2001. № 11. С. 24.
105. Письмо ГТК России от 4 марта 2003 г. № 01-06/8918 «О перемещении товаров отдельными категориями иностранных лиц» // Таможенные ведомости. 2003. № 5. С. 59-61.
106. Инструкция Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» // Налоговые вести. 1995. № 8. С. 48-84.
107. Монографии, учебники, диссертации
108. Ануфриева Л.П. Международное частное право: В 3-х т. Т.1 .Общая часть: Учебник. М., 2000.-288 с.
109. Ануфриева Л.П. Международное частное право: В 3-х т. Т.2. Особенная часть: Учебник. М., 2000. 656 с.
110. Апель А., Гунько В., Соколов И. Обналичивание и оффшорный бизнес в схемах. СПб., 2002. 192 с.
111. Бахин С.В. Сотрудничество государств по сближению национальных правовых систем (унификация и гармонизация права). Дисс. на соиск. уч. ст. доктора юрид. наук. СПб, 2003. 235 с.
112. Блищенко И.П. Дипломатическое право: Уч. пособие. М., 1990. -287 с.
113. Бобоев М.Р., Мамбеталиев Н.Т., Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: Содружество Независимых Государств: Уч. пособие. М., 2002. 624 с.
114. Богуславский М.М. Международное экономическое право. М., 1986. -312 с.
115. Богуславский М.М. Иностранные инвестиции: правовое регулирование. М., 1996.-462 с.
116. Булатов А.С. Вывоз капитала: своя компания за рубежом. М., 1996. -304 с.
117. Бутов В.И., Игнатов В.Г. Свободные экономические зоны. М., 1997. 192 с.
118. Вельяминов Г.М. Основы международного экономического права. М., 1994.- 112 с.
119. Вельяминов Г.М. Международное экономическое право и процесс (Академический курс): Учебник. М., 2004. 496 с.
120. Вилкова Н.Г. Договорное право в международном обороте. М., 2002. -511 с.
121. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб, 2003. 397 с.
122. Галенская JI.H. Международное частное право: Учеб. пособие. JL, 1983.-233 с.
123. Гусев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации (книга 2, главы 25-27). М., 2002. 799 с.
124. Гурвич М.А. Советское финансовое право. М., 1952. 362 с.
125. Годме П.М. Финансовое право: Пер с фр. М., 1978.-430 с.
126. Горбунов А. Оффшорный бизнес и управление капиталами за рубежом. М., 1997.- 192 с.
127. Горбунов А.Р. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом. М., 2000.- 192 с.
128. Данько Т.П., Окрут З.М. Свободные экономические зоны в мировом хозяйстве: Учеб. пособие. М., 1998. 168 с.
129. Дернберг P.JI. Международное налогообложение: Пер. с англ. М., 1997.- 375 с.
130. Додонов В.Н. и др. Финансовое и банковское право: словарь-справочник. М.,1997. 354 с.
131. Дубовицкая Е.А. Европейское корпоративное право: Свобода перемещения компаний в Европейском сообществе. М., 2004. 247 с.
132. Елисеев И. В. Гражданско-правовое регулирование международной купли-продажи товаров. СПб., 2002. 127 с.
133. Ермолаев В.Г., Сивков О.В. Международное частное право: Курс лекций. М., 1998. 262 с.
134. Ерпылева Н.Ю. Международное банковское право: Учебное пособие. М., 2004.-480 с.
135. Ершов А.Д., Сизова К.А. Льготы и преференции в таможенном деле: Учеб. пособие. СПб, 2004. 256 с.
136. Жамен С., Лакур Л. Торговое право: Учеб. пособие: Пер. с фр. М., 1993.- 187 с.
137. Иванов Г.Г., Маковский А.Л. Международное частное морское право. Л., 1984.-265 с.
138. Каламкарян Р., Мигачев Ю. Международное право. Вопросы и ответы: Учеб. пособие. М., 2002. 424 с.
139. Капустин А., Смородинская Н. Свободные экономические зоны: мировой опыт и российские перспективы // Вопросы экономики. 1995. № 12. С. 26-34.
140. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М., 1998. -383 с.
141. Конституционное право государств Европы: Учеб. пособие / Отв. ред. Д.А. Ковачев. М., 2005. 457 с.
142. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. М., 2003. 432 с.
143. Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс): Учебник. М., 2007.-452 с.
144. Ларютина И.А. Международное налоговое право. М., 2001.-237 с.
145. Лукашук И.И. Международное право в судах государств. СПб, 1993. -302 с.
146. Лукашук И.И. Современное право международных договоров. В 2-х т. Т.1. Заключение международных договоров. М., 2004. 346 с.
147. Лукашук И.И. Международное право. Общая часть: Учебник. М., 2005.-432 с.
148. Лукашук И.И. Международное право. Особенная часть: Учебник. М., 2005.-516 с.
149. Маковский А.Л., Хлестова И.О., Швыдак Н.Г. Международные организации, осуществляющие подготовку договоров в области международного частного права: Обзор / ВНИИСЗ. М., 1983 (Законодательство зарубежных стран. Обзор, информация. Вып. 208).-312 с.
150. Малинин С. Мирное использование атомной энергии. М., 1971. 165 с.
151. Малько А.В. Льготная и поощрительная правовая политика. Монография. СПб, 2004. 233 с.
152. Медведев И.Г. Международное частное право и нотариальная деятельность. М., 2005. 384 с.
153. Международное частное право: Учебник / Под ред. Г.К. Дмитриевой. М. 2000. -656 с.
154. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Учебник. М., 2006. 509 с.
155. Михайлов B.C. История международного здравоохранительного права. Монография. Владивосток, 1984,- 188 с.
156. Налоги: Учеб. пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М., 1995.-400 с.
157. Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997.- 600 с.
158. Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. -608 с.
159. Налоги в условиях экономической интеграции / Под ред. B.C. Барда и Л.П. Павловой. М., 2004. 388 с.
160. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. Ред. Н.А. Шевелева. СПб, 2001.-490 с.
161. Налоговые системы зарубежных стран: Учебник для вузов / Под ред.
162. B.Г. Князева, Д.Г. Черника. М., 1997. 191 с.
163. Налогообложение иностранных компаний в России. Сборник. Вып.1 / Сост. Е.В. Овчарова. М., 2004. 204 с.
164. Нешатаева Т.Н. Международные организации и право. Новые тенденции в международно-правовом регулировании. М., 1998. 216 с.
165. Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред.
166. C. Пепеляева. М., 1995. 496 с.
167. Пепеляев С.Г. Законы о налогах: элементы структуры. М., 1995. -64 с.
168. Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. М., 2005. 287 с.
169. Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М., 2000. -520 с.
170. Петрова Г.В. Налоговое право: Учебник для ВУЗОВ. М., 1997. 438 с.
171. Полежарова JI. Налогообложение прибыли и доходов иностранных организаций в Российской Федерации. М., 2004. 397 с.
172. Проблемы теории государства и права. Учеб. пособие. / Под ред. М.Н. Марченко. М., 1999. 432 с.
173. Ровинский Е.А. Советское финансовое право. М., 1957. 326 с.
174. Саидов А.Х. Сравнительное правоведение (основные правовые системы современности): Учебник / Под ред. В.А. Туманова. М., 2000. 426 с.
175. Сандровский К.К. Право внешних сношений. Киев, 1986. 328.
176. Скачков Н.Г. Действие международных договоров Российской Федерации в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц. Дисс. на соиск. уч. ст. кандидата юрид. наук. М., 1998.
177. Сорокина Е. Основы международного налогового права. М., 2000. -286 с.
178. Сосна С.А. Комментарий к Федеральному закону «О соглашениях о разделе продукции». М., 1997. 192 с.
179. Спиридонов Л.И. Теория государства и права: Учебник. М., 1995. -302 с.
180. Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике / Под ред. С.Ф.Сутырина. СПб, 1998. 423 с.
181. Толкушкин А.В. Комментарий (постатейный) к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций). М., 2003. -416с.
182. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М., 2001. 336 с.
183. Топрнин Б.Н. Европейское право: Учебник. М., 1998.-456 с.
184. Тункин Г.П. Идеологическая борьба и международное право. М., 1967.- 156 с.
185. Тункин Г.И. Теория международного права / Под общ. ред. Л.Н.Шестакова. М., 2000. 416 с.
186. Тынель А., Функ Я., Хвалей В. Курс международного торгового права. Мн., 2000.-704 с.
187. Ушаков Н.А. Международное право: Учебник. М., 2000. 195 с.
188. Фокин А.В. Понятие и предмет международного налогового права // Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты. Под ред. А.Н. Козырина, М., 2005.
189. Фолсом P. X., Гордон М. У., Спаногл Дж. А. Международные сделки: Краткий курс / Пер. с англ. В. Ф. Назарова. М., 1996. 286 с.
190. Халдин М.А. Мировой опыт оффшорного бизнеса. М., 1995. -212 с.
191. Черниченко С.В. Теория международного права. В 2-х т. Т.1: Современные теоретические проблемы. М., 1999. 336 с.
192. Шепенко Р.А. Налоговое право: конституционные нормы. М., 2006. -303 с.
193. Шатров В.П. Международное экономическое право. М., 1990. 312 с.
194. Шмиттгофф К. Экспорт: право и практика международной торговли / Пер с англ. М., 1993.- 512 с.
195. Шумилов В.М. Международное экономическое право. Ростов-на-Дону. 2003.-512 с.
196. Юткина Т Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М., 2001. 576 с.14. Статьи, авторефераты
197. Авилов Г.Е. Унификация правовых норм о торговых товариществах в рамках ЕЭС // Проблемы современного международного частного права: Сборник обзоров. М., 1988. С. 192-208.
198. Андреев В. О законодательной базе создания и функционирования СЭЗ в России // Внешняя торговля. 1995. № 1. С. 26-28.
199. Андреев С. Дипломатические привилегии и иммунитеты // Международная жизнь. 1986. № 6. С. 28-35.
200. Аракелов С. Международный налоговый договор: применение процедуры взаимного согласования // Аудиторские ведомости. 2002. № 1. С. 14-19.
201. Аракелов С. Строительная деятельность иностранной организации в России // Российский налоговый курьер. 2002. № 12. С. 22-28.
202. Асосков А. Акционерное законодательство Европейского Союза // Законодательство и экономика. 1999. № 3. С. 37-31.
203. Асосков А.В. Устав европейской компании: новый этап развития прав Европейского Союза //Законодательство. 2002. № 8. С. 38-47.
204. Ашмарина Е.М. Некоторые проблемы современного налогового права России // Государство и право. 2003. № 3. С. 34-41.
205. Бабай А.Н., Тимошенко B.C. Роль общепризнанных принципов и норм международного права в правовой системе России // Российская юстиция. 2006.№ ЮС. 61-64.
206. Базедов Ю. Возрождение процесса унификации права: европейское договорное право и его элементы // Российский ежегодник международного права. 1998-1999. СПб., 1999. С. 46-53.
207. Балабин Б. Разрешение споров о применении налоговых льгот // Хозяйство и право. 1998. № 3. С. 72-81, № 4, с. 58-66.
208. Барков А.В. Проблемы гармонизации в Евразийском экономическом сообществе // Журнал российского права. 2003. № 8. С. 37-45.
209. Басов А. Соотношение налогового и инвестиционного законодательства в зарубежном финансовом праве // Законодательство и экономика. 1999. №8. С. 21-26.
210. Басов А.В. Налогообложение инвестиционной деятельности в странах с развитой рыночной экономикой // Журнал российского права. 2002. № 10. С. 48-61, № 11. С. 44-54.
211. Бахин С.В. Модельное право // Правоведение. 2003. № 1. С. 170-185.
212. Бахин С.В. Понятие и механизмы международно-правового сближения правовых систем // Российский ежегодник международного права. 2001. М., 2001. С. 64-87.
213. Бахин С.В. Сотрудничество государств по сближению национальных правовых систем (унификация и гармонизация права) // Дисс. на соиск. уч. ст. доктора юрид. наук. СПб, 2003.
214. Бобоев М.Р., Наумчев Д.В. Государства участники Евроазиатского союза: анализ систем налогообложения // Аудиторские ведомости. 2001. № 3. С. 28-35.
215. Боброва А.В. Сравнительный анализ налогового законодательства России и зарубежных стран // Законодательство и экономика. 2004. № 7. С. 14-23.
216. Брызгалин А.В. Оффшорные механизмы в международном налогообложении: основные положения //Законодательство и экономика. 1998. № 1. С. 18-25.
217. Брызгалин А.В., Кудреватых С.А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права // Государство и право. 2000. № 6. С. 61- 67.
218. Будылин C.JT. Оптимизация или уклонение? Конституционные основы налогового планирования // Российская юстиция. 2006. № 10. С. 48-51.
219. Бургучев Г. Об унификации правовых норм, регулирующих внешнюю торговлю // Внешняя торговля. 1973. № 12. С. 32-38.
220. Бутаков Д.Д. Основы мирового налогового кодекса // Финансы. 1996. № 8. С. 23-28.
221. Валдемарссон Б., Стауфер С. Налоговые и организационно-правовые предпосылки для создания международной предпринимательской структуры // КодексЮТО Информационный бюллетень текущего законодательства. 1996. № 1.С. 17-24.
222. Винницкий Д.В. Международное налоговое право и структура налогового кодекса РФ // Современное право. 2003. 31 янв.
223. Винницкий Д.В. Юридическая конструкция элементов налогообложения в российском налоговом праве // Государство и право. 2004. № 9. С. 5563.
224. Вилкова Н.Г. Унификация коллизионных норм в рамках СНГ // Журнал российского права. 1997. № 10. С. 91-97.
225. Вилкова Н.Г. Методы унификации права международных коммерческих контрактов // Государство и право. 1998. № 7. С. 25-37.
226. Вишняков В.Г. Особые экономические зоны: правовые проблемы и пути развития // Журнал российского права. 2003. № 1. С. 42-53.
227. Гаврилов В.В. Теории согласования международных и внутригосударственных правовых норм // Государство и право. 2005. № 12. С. 61-70.
228. Галенская J1. О понятии международного уголовного права // Советский ежегодник международного права, 1968. М.,1970. С. 14-22.
229. Герасименко Н.В. Актуальные вопросы государственно-правового регулирования налоговой сферы // Законодательство и экономика. 2003. № 8. С. 31-42.
230. Гончаренко И.А. Механизм разрешениия налоговых споров в Великобритании и ЕС // Автореф. на соиск. уч. степ. канд. юр. наук. М., 2001.
231. Горелов Е.А. Правовые аспекты налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации //Автореф. на соиск. уч. степ. канд. юр. наук. М., 2001.
232. Грузенкин В. Национальность юридических лиц: налоговый аспект // Экономика и жизнь. 2001. № 22. С. 9.
233. Гук Т.Е. Некоторые вопросы применения соглашений об устранении двойного налогообложения в отношении налога на доходы иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации // Журнал международного частного права. 1996. № 4(14). С. 23-32.
234. Гусев В.В. Проблемы двойного налогообложения в Российской Федерации. Пути решения // Финансы. 2000. № 4. С. 40-47.
235. Гусарова А.Г. Оффшорные зоны: теоретические вопросы и правовое регулирование // Экономическое правосудие на Дальнем Востоке России. 2005. №2. С. 18-32.
236. Демин А. Общие принципы налогообложения (Анализ судебноарбитражной практики) // Хозяйство и право. 1998. № 2. С. 39-47.
237. Денисаев М.А. Налоговая правосубъектность иностранного юридического лица// Финансовое право. 2003. № 1. С. 37-42.
238. Дмитриев В.Н. О порядке налогообложения доходов иностранных юридических лиц у источника выплаты // Налоговый вестник. 1997. № 8. С. 42-46.
239. Доронина Н.Г. Унификация и гармонизация права в условиях международной интеграции // Журнал российского права. 1998. № 6. С. 63-67.
240. Доронина Н.Г. «Особые экономические зоны» во внешнеэкономической деятельности // Журнал российского права. 2004. № 6. С. 56-66.
241. Ерпылева Н.Ю. Правовой статус юридических лиц как субъектов международного частного права // Адвокат. 2004. № 12. С. 32-41.
242. Ерпылева Н.Ю. Актуальные проблемы теории и практики современного международного частного права // Законодательство и экономика. 2002. № 5. С. 36-47.
243. Ерпылева Н.Ю. Понятие, предмет и система международного частного права//Адвокат. 2004. № 6-7. С. 34-47.
244. Захарова Н.В. Индивид субъект международного права // Советское государство и право. 1989. № 11. С. 56-62.
245. Золотухин А. Влияние международных налоговых соглашений РФ на определение вопросов ответственности иностранных налогоплательщиков // Законодательство и экономика. 1999. № 8. С. 22-28.
246. Иванов Г.Г. Унификация материально-правовых норм и юридическая природа конвенций по унификации // Материалы по морскому праву и международному торговому мореплаванию: (Нормативные материалы, практика, комментарий). М., 1979. Вып. 18. С. 65-74.
247. Иванов И. Роль СЭВ в сближении и унификации правовых норм сотрудничества стран членов СЭВ // Экономическое сотрудничество стран-членов СЭВ. 1980. № 5. С. 98-117.
248. Иванов М.Д. Определение зависимости (взаимозависимости) юридических лиц в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации // Налоговый вестник. 2002. № 6. С. 32-40.
249. Караваева И.В. Налоговые методы регулирования инвестиций в западной экономике. Унификация налогообложения инвесторов в рамках Европейского Сообщества или несостоявшиеся реформы // Право и экономика. 1997. №4. С. 59-61.
250. Кашин В.А., Рис И.Б. и др. Налоги и налоговые взаимоотношения зарубежных стран // Актуальные валютно-финансовые проблемы зарубежных стран. 1992. №3. С. 27-36.
251. Клементьев М.И. Актуальные вопросы регулирования налогообложения в ЕС // Аудитор. 2003. № 2. С. 28-30.
252. Колков С.Г. Правовые аспекты определения налогового статуса иностранных компаний в РФ // Адвокат. 2000. № 1. С. 31-36.
253. Колков С.Г. Правовое регулирование налогообложения доходов иностранных юридических лиц в Российской Федерации // Право и экономика. 2001. № 1.С. 40-45.
254. Кокорев Р.С. Понятия и характерные черты государства как субъекта международного права//Государство и право. 2005. № 12. С. 71-79.
255. Колков С.Г. О регулировании налогообложения доходов иностранных юридических лиц в Российской Федерации // Журнал российского права. 2001. № 10. С. 42-53.
256. Комаров А.С. Международная унификация правового регулирования внешне- экономической деятельности // Законодательство. 1999. № 11. С. 2833, № 12. С. 23-29.
257. Коннов О.Ю. Международные соглашения в области налогообложения и практика получения налоговых освобождений в Российской Федерации //Налоговый вестник. 1997. № 12. С.21-24.
258. Коровина О.П. Методы унификации норм международного частного права: (На примере международного частного морского права) // Торговое мореплавание и морское право. М., 1986. Вып. 13. С. 41- 47.
259. Королев Ю.А. Правовое обеспечение развития СНГ // Журнал российского права. 1997. № 5. С. 56-64.
260. Крылова Н. Правовое регулирование налогов на имущество в России и зарубежных государствах // Хозяйство и право. 1997. № 10. С. 48-54.
261. Кулешов А.В. Налогообложение доходов иностранных организаций от деятельности на территории Российской Федерации через постоянные представительства // Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения. 2004. № 1. С. 26-38.
262. Лапин Б.Н. Новое концептуальное измерение проблем унификации законодательства о гражданском судопроизводстве в рамках СНГ // Российский ежегодник гражданского и арбитражного процесса. 2001. № 1. М., 2002. С. 161-184.
263. Ларютина И.А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве // Автореф. на соиск. уч. степ. канд. юр. наук. М., 2002.
264. Лощенкова Л.Ф. Постоянное представительство иностранных юридических лиц в свете изменений налогового законодательства России // Юрист. 2002. № 10.С. 28-33.
265. Лукашук И.И. Субъекты права международных договоров // Государство и право. 2004. № 11. С. 52-61.
266. Лунц Л.А. Многонациональные предприятия капиталистических стран в аспекте международного частного права // Советское государство и право. 1976. №5. С. 122-129.
267. Масткерс Куртис Б. Развитие экономических отношений между Соединенными Штатами Америки и Российской Федерацией (российско-американский Договор 1992 года о налогообложении) // Московский журнал международного права. 1999. № 1. С. 3-51.
268. Магомедов С.К. Проблемы унификации терминологии в нормотвор-ческой деятельности // Современное право. 2002. № 8. С. 38-40.
269. Магомедов С.К. Унификация нормативной правовой терминологии и единое правовое пространство России // Журнал российского права. 2003. №4. С. 31-44.
270. Маковский A.JI. Вопросы теории международно-договорной унификации права и состав международного частного права // Материалы Торгово-Промышленной палаты СССР. Вып. 34. М., 1983. С. 29-33.
271. Мамбеталиев Н.Т., Мамбеталиева Ж.Н. О перспективах гармонизации национальных законодательств государств-участников Евразийского экономического сообщества // Налоговый вестник. 2001. № 6. С. 22-26.
272. Манасуев А.В., Гондусов В.В. Европейская конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий // Законодательство. 2001. № 8. С.42-51.
273. Марченко Е. Как организована зона экономического благоприятствования «Ингушетия» // Проблемы теории и практики управления. 1996. № 3. С. 74-77.
274. Матюнин С. О проблемах репатриации прибыли // КодексШБО Информационный бюллетень текущего законодательства. 1996. №49. С. 14-16.
275. Мачехин В.А. Удержание налогов с иностранных юридических лиц в России. Применение налоговых оговорок // Законодательство. 1999. № 4. С. 48-60.
276. Мачехин В., Аракелов С. Фактическое право на получение дохода в международных налоговых договорах Российской Федерации // Законодательство. 2001. № 10. С. 39-47, № 11. С. 41 -46.
277. Мельник А. «Антиоффшорное» законодательство // Хозяйство и право. 2003. №2. С. 91-99.
278. Мингазов JI.X. К вопросу о понятии отрасли современного международного права (на примере международного трудового права) // Советский ежегодник международного права. 1976. М., 1978. С. 69-79.
279. Муранов А.И. Толкование понятия «183 дня» в российском налогом праве (определение статуса налогового резидента Российской Федерации) // Московский журнал международного права. 2000. № 1. С. 380-386.
280. Мышкин Б.В. Некоторые теоретические аспекты содержания налоговой право- субъектности // Государство и право. 2004. № 3. С. 91-94.
281. Мышкин Б.В. Содержание налоговой правосубъектности сторон налоговых правоотношений // Государство и право. 2004. № 5. С. 97-101.
282. Мясникова А.В. Налоги: принципы, функции, законодательство // Государство и право. 2002. № 9. С. 49-56.
283. Надмитов А. Европейская компания становится реальностью // Хозяйство и право. 2002. № ю. С. 82-92.
284. Немчинов Н.В. Филиалы и представительства иностранных фирм на территории Российской Федерации (Правовое регулирование) // КодексШБО Информационный бюллетень текущего законодательства. 1998. № 44. С. 24-29.
285. Оськин В. Налоговые льготы и преференции оффшорных компаний в Российской Федерации //Корпорация. 1998. № 6. С. 14-19.
286. Парыгина В.А. Источники налогового права России // Законодательство и экономика. 2003. № 7. С. 27-33.
287. Пепеляев С.Г. Как избежать двойного налогообложения //Экономика и жизнь. 1997. № 11. С. 36-40.
288. Пепеляев С.Г. Налоговое резидентство физических лиц // Налоговый вестник. 2000. № 11.С. 26-30.
289. Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В. О юридической классификации налогов // Налоговый вестник. 2002. № 6. С. 24-26.
290. Петрова Г. Налогообложение доходов иностранных юридических лиц // Право и экономика. 1998. № 5. С. 36-44.
291. Петрова Г. Концепция взаимодействия норм российского финансового законодательства с международно-правовыми финансовыми нормами // Законодательство и экономика. 1999. № 7. С. 19-27.
292. Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений // Законодательство и экономика. 2002. №7. С. 24-33.
293. Петрова Г.В. Основные подходы к формированию международного финансового права как правовой системы // Законодательство и экономика. 2005. № 8. С. 36- 42.
294. Петрыкин А.А. Применение соглашений об избежании двойного налогообложения // Законодательство. 1999. № 8. С. 23-28.
295. Петрыкин А.А. Статус зависимого и независимого агента по соглашениям об избежании двойного налогообложения и Инструкции Госналогслужбы России № 34 // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. № 1. С. 38-43.
296. Полежарова JI.B. Зачет налога, уплаченного российскими организациями за пределами Российской Федерации: методологические и практические аспекты // Аудиторские ведомости. 2004. № 12. С. 18-25.
297. Пчелкина В.М. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения // Бухгалтерский учет. 2004. № 13. С. 18-27.
298. Ровинский Е. Международные финансовые отношения и их правовое регулирование // Советское государство и право. 1965. № 2. С.60 68.
299. Ровинский Е.А., Черепахин A.M. Международно-правовое регулирование двойного налогообложения // Советское государство и право. 1975. № 6. С. 91-95.
300. Румянцев А. Гармонизация налоговых систем стран-членов Европейского союза // Экономика и жизнь. 1995. № 29. С. 10.
301. Русакова И.Г. Проблемы двойного налогообложения в практике взаимоотношений СССР с развитыми капиталистическими странами // Актуальные валютно-финансовые проблемы капиталистических стран. 1987. № 2. С. 1-14.
302. Рыбалкин И.М. Международное налогообложение: применение понятия «постоянное представительство» к электронной коммерции // Налоговыйвестник. 2001. № 10. С. 24-33.
303. Семенов Г. Развитие свободных экономических и оффшорных зон // Российский экономический журнал. 1995. № 11. С. 34-44.
304. Семенова М.В. Некоторые вопросы начисления и уплаты подоходного налога с физических лиц // КодексПЧРО Информационный бюллетень текущего законодательства. 1998. № 10. С. 12-14.
305. Скачков Н. Иностранные юридические лица: налоговый статус // Российская юстиция. 1997. № 3. С. 44-45.
306. Скачков Н.Г. Тенденции договорно-правового регулирования налогообложения иностранных юридических и физических лиц // Московский журнал международного права. 1999. № 2. С. 90 103.
307. Скачков Н. Модельные конвенции и их роль в формировании международно-правового механизма налогообложения прибыли физических и юридических лиц // Международное частное право. 2002. №2. С. 36-41.
308. Скороходова А. Концепция определения налогооблагаемого дохода в мировой хозяйственной практике // Законодательство и экономика. 1999. № 8. С. 30-36.
309. Соловьев В. «Публичное» и «частное» в налоговом праве // Законодательство и экономика. 2000. № 8. С. 36-44.
310. Станковский С. Свободные экономические зоны в КНР // Внешняя торговля. 1990. № 10. С. 36-39.
311. Тавкина М. Налогообложение иностранных юридических лиц // Консультант. 1999. №4. С. 51-59.
312. Тарасенко О.А. Унификация законодательства субъектов Федерации о налогах и сборах // Государство и право. 2002. № 11. С. 116-121.
313. Тедеев А.А. К вопросу о месте налогового права в системе российского права // Законодательство и экономика. 2004. № 4. С. 24-32.
314. Тедеев А.А., Парыгина В.А. Спорные вопросы сущности и понятия налогового правоотношения П Адвокат. 2006. № 8. С. 21-27.
315. Тихомиров Ю.А. Международные соглашения Российской Федерации и российское законодательство // Законодательство и экономика. 1999. № 12. С. 29-35.
316. Трапезников В.А. Налогообложение в инвестиционной деятельности // Законодательство и экономика. 2005. № 5. С. 32-41.
317. Толмачева О.Н. Унификация в сфере международного коммерческого арбитража путем разработки типовых законов // Журнал российского права. 2003. №5. С. 64-73.
318. Толстопятенко Г.П. Тенденции развития налогового права ЕС // Финансовое право. 2004. № ю. С. 24-35.
319. Трофимов В.Н. Договоры об избежании двойного налогообложения: проблемы ратификации // Законодательство. 1998. № 6. С. 22-28.
320. Тупанчески Н. Неклассические формы уклонения от уплаты налогов и защита от них // Законодательство. 2002. № 3. С. 19-28.
321. Туранин В.Ю. Проблемы и перспективы унификации терминологии // Журнал российского права. 2002. № 11. С. 46-48.
322. Удовенко Г.В. Международная научная конференция по проблемам двойного налогообложения // Финансы. 2000. № 5. С. 51- 64.
323. Улыбышева Е. Гармонизация в налоговой сфере ЕС: влияние на международные связи // Мировая экономика и международные отношения. 1995. №4. С. 120-126.
324. Фомина О.А. Конвенционные нормы в налоговом праве // Налоговый вестник. 1995. № 4. С. 24-25.
325. Фомина О. Международное налоговое право: понятие, основные принципы // Хозяйство и право. 1995. № 5. С. 125-135.
326. Фомина О.А. Закон в системе источников налогового права (на примере англосаксонской правовой системы) //Автореф. на соиск. уч. степ. канд. юр. наук. М., 1996.
327. Франк Ф.К. Влияние конституционных принципов налогового права на развитие законодательства о налогах и сборах // Законодательство и экономика. 2003. №7. С. 38-44.
328. Фролов С.П. Оптимизация налоговых платежей с помощью оффшоров // Бухгалтерский учет. 2001. № 23. С. 14-25.
329. Хабаров С. Действие международных договоров по вопросам налогообложения // Законодательство и экономика. 1999. № 8. С. 41-46.
330. Хаменушко И.В., Шеленков С.Н. Налогообложение иностранных юридических лиц по доходам, не связанным с деятельностью в Российской Федерации // Налоговый вестник. 2002. № 4. С. 21-25.
331. Хаменушко И.В., Завьялова Ю.Н. Налоговый контроль над трансфертными ценами // Налоговый вестник. 2005. № 4. С. 17-22.
332. Хапов А.В. Налоговые резиденты по праву зарубежных стран // Российская юстиция. 2005. № 12. С. 27-31.
333. Хлестова И.О. О разработке международными организациями типовых законов // Сборник трудов ВНИИСЗ. М., 1983. Вып. 27. С. 218-229.
334. Ходов Л.Г. Вопросы избежания двойного налогообложения // Налоговая адвокатура. 2000. № 2. С. 14-17.
335. Царгуш Р.В. История возникновения и некоторые особенности подоходного налогообложения в зарубежных странах // Государство и право. 2004. № 8. С. 95-99.
336. Шавшина В. Особенности таможенного регулирования при использовании льгот по товарам, ввозимым в качестве вклада в уставный капитал // КодексЮТО Информационный бюллетень текущего законодательства. 1999. № 12. С. 19-23.
337. Шакирьянов А.А. Правовые средства избежания двойного налогообложения // Адвокат. 2006. № 3. С. 34-44.
338. Шакирьянов А.А. Становление и развитие института международного двойного налогообложения // Законодательство и экономика. 2006. № 3. С. 38-45.
339. Шамрин А. Налоговые стимулы и инвестиции // Экономика и жизнь.1996. №27. С. 3.
340. Шебанова Н. Российское законодательство о регулировании правоотношений с иностранным элементом // Закон. 1998. № 7. С. 12-18.
341. Швыдак Н. Таможенные льготы в свободных экономических зонах // Законодательство и экономика. 1999. № 8. С. 10-18.
342. Шепенко Р. Подоходный налог с совместных предприятий и предприятий иностранного капитала в КНР // Законодательство и экономика.1997. №7. С. 12-18.
343. Шепилов В.М. Правовое положение филиалов и представительств иностранных юридических лиц // КодексЮТО Информационный бюллетень текущего законодательства. 1999. № 7. С. 23-28.
344. Шестакова Е.В. Международная практика применения модельного законодательства// Законодательство и экономика. 2006. № 2. С. 36-48.
345. Шумилов В.М. Международное экономическое право в контексте глобализации мировой экономики (проблемы теории и практики) // Автореф. дисс. на соиск. уч. степ, доктора юридических наук. М., 2001.
346. Яковенко П. Учредитель организации иностранное юридическое лицо: правовой и налоговый аспекты // Финансовая газета. 2004. № 25. С.4.
347. Литература на иностранных языках 2.1. Модельные правовые акты
348. OECD Model Convention on Income and Capital // International Bureau of Fiscal Documentation. Supplementary Service to European Taxation. 1998.
349. U.N. Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries: the OESD. N.Y. United Nations, 1980.22. Монографии
350. Farmer P., Lyal R. EC Tax Law. Oxford, 1994.
351. Jarnevic J.-P. Droit fiscal international. Paris, 1985.
352. Mattson N. Svensk internationell beskattningsratt. 13-e omarbetade up-plaan: Stockholm: Norstedts juridik, 2000.
353. Messere К С. Tax Policy and OECD countries. Choices and Conflicts. Amsterdam. 1993.
354. Nogueras Martin. DJL Instituciones у derecho de la Union Europea. Madrid, Mc Graw-Hill, 1996.
355. Pahlsson P. Inledning till skatteratten. Andra upplagan. Uppsala: lustus Forlag, 2001.
356. Seligman E. Double Taxation and International Fiscal Cooperation. N.Y., 1928.
357. Terra В., Wattel P. European Tax Law. Kluwer; Boston. 1993.
358. Texier G. Droit fiscal international. Paris, 1986.
359. Trotobas L., Cotteret J.-M. Droit fiscal. Paris, 1992.
360. Wassermeyer F. Handbuch des Aussenshteuerrechts 1997. Munchen, 1997.23. Статьи
361. Buijink W., Janssen В., Schols Y. Evidence of the effect of domicile on corporate average effective tax rates in the European Union // Journal of international accounting, auditing and taxation. Vol. 11. 2002. N 2. P. 117.
362. Hopt K. Harmonisierung im europischen Gesellschaftsrecht: Status quo, Probleme, Perspektiven // Zeitschrift fur Unternehmens- und Gesellschaftsrecht. 1992. S. 265.
363. Neighbour J. Innovative financial instruments challenge the global tax systems // Tax Notes International. Vol. 14. (March, 1997).
