АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Кодификация и гармонизация норм налогового правового регулирования»
На правах рукописи и
АНТИПОВА АЛЛА АЛЕКСАНДРОВНА
КОДИФИКАЦИЯ И ГАРМОНИЗАЦИЯ НОРМ НАЛОГОВОГО ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
Специальность 12 00 14- административное право, финансовое право, информационное право
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Москва - 2007
003058495
Диссертация выполнена на кафедре налогового права Федерального государственного образовательного учреждения высшего
профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации»
Научный руководитель - доктор юридических наук, профессор
Петрова Галина Владиславовна
Официальные оппоненты - доктор юридических наук, профессор
Ашмарина Елена Михайловна
кандидат юридических наук, доцент Соколова Эльвира Дмитриевна
Ведущая организация - Московский государственный институт
международных отношений (Университет)
МИД России
Защита состоится 17 мая 2007г в 12 00 час на заседании Диссертационного совета Д 226 003 02 при Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации по адресу 109436, Москва, 4-й Вешняковский пр-д, 4, тел 371-59-11
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации
Автореферат разослан «16 » апреля 2007 г
Ученый секретарь диссертационного совета кандидат юридических наук
Е В Трегубова
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. Развитие международно-правовых форм налогового регулирование и активизация их воздействия на внутреннее налоговое право государств становятся современными факторами интенсификации законотворческой деятельности в области налогов и сборов Вопросы кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования недостаточно исследованы в российской правовой науке С принятием Налогового кодекса Российской Федерации законодатель расширил сферу налоговых норм, включив в нее международно-правовые аспекты взаимодействия субъектов налоговых отношений различной национальной юрисдикции Следовательно, гармонизация (согласованность) норм российского законодательства с зарубежными и международно-правовыми налоговыми нормами является необходимым условием обеспечения эффективной экономики современного правового и демократического государства, интегрированного в мировое хозяйство Кодифицированные и гармонизированные налоговые нормы должно содействовать как защите предпринимательских интересов хозяйствующих субъектов, так и обеспечению государственных бюджетных потребностей От эффективности процессов кодификации, унификации и гармонизации норм налогового законодательства зависит «восприимчивость» российской налоговой системы к динамичным изменениям условий мировой торговли и мировых финансов Эти процессы сопровождаются выработкой международными экономическими организациями и независимыми ассоциативными структурами различных типовых, модельных кодексов и актов, включая налоговые, которые должны содействовать сближению налогово-правовых режимов различных государств в условиях единого мирового торгово-экономического пространства
Актуальность темы обусловлена необходимостью с научных позиций показать особенности процессов кодификации, гармонизации и унификации норм российского налогового правового регулирования, выделив важность национальных законотворческих мероприятий, сопряженных с выявлением сущности объединенных усилий публичной власти в _цаиравленни «конструктивного и эффективного единообразия» налогово-правовых режимов
Вопросы кодификации и гармонизации налогового законодательства опосредуют процессы развития системы налогов, поскольку эффективность налоговой системы Российской Федерации и других государств зависит от единообразия и современных мировых стандартов правовых понятий, используемых в юридической регламентации финансовой, банковской, бюджетной, налоговой деятельности Процесс кодификации в области налогов и сборов происходит под воздействием следующих факторов 1)налоговые режимы государств все активнее влияют на торговлю, инвестиции, рынок финансовых услуг, страхование, 2) налоговое законодательство «восполняет пробелы» правового регулирования предпринимательства,3)налоговые нормы являются юридическим выражением экономических механизмов управления товарными, инвестиционными, конкурентными отношениями В настоящее время основные понятия и институты налогового законодательства государств испытывают на себе влияние процессов унификации и гармонизации
Государства, с одной стороны заинтересованы, а с другой стороны, «вынуждены» придерживаться общих тенденций сближения налогово-правовых режимов как участники Всемирной торговой организации (ВТО), как члены Международного валютного фонда (МВФ), действующие в рамках универсальных международных конвенций по предотвращению легализации (отмыванию) незаконно полученных доходов, по контролю за международными оффшорными финансовыми центрами, по надзору за международной банковской деятельностью, по противодействию терроризму и коррупции
Кодифицированные и гармонизированные правовые понятия в сфере налогов и сборов, с точки зрения международного налогообложения, как правило, адекватны проверенным практиков общепризнанным подходам в конкретной сфере налогов и сборов На практике это способствуют ясности взимания налогов и сборов с коммерческих организаций различной национальной принадлежности и стабильности норм в правовой системе государства Налоговая система, обеспечивая аккумуляцию свободных денежных средств хозяйствующих субъектов и физических лиц, вовлекает их в официальный денежный и товарный оборот, выступая механизмом межотраслевого и межрегионального перераспределения денежного капитала Особая сложность взимания налогов с доходов с коммерческих
организаций обусловлена многообразными и комплексными финансовыми операциями организаций с использованием современных деловых правил, новейших технологий, информационных и учетных систем, новых договорных форм и коммерческих обычаев мирового имущественного оборота
Актуальность темы обусловлена тем, что процессы кодификации и гармонизации налоговых норм требуют особого внимания ввиду неполноты учета законодателем влияния общепризнанных мировых норм на российское налоговое законодательство Юридическая четкость и экономическая обоснованность гармонизированных положений в сфере налогообложения способствует, в частности 1)устранению негативных последствий «умышленной» минимизации показателей балансовой прибыли, 2)исключению условий создания искусственных расходов юридических лиц,3)предотвращениго направления банковских средств в «специализированные» дочерние структуры, 4) установлению обоснованных льгот, например, по налогообложению государственных ценных бумаг, доходов по кредитам предприятиям приоритетных отраслей экономики и т д
Актуальность темы исследования также заключается в комплексном анализе теоретических и практических условий кодификации и унификации базовых понятий в сфере налогообложения отдельных типов коммерческих организаций Российские исследователи признают, что теория налогового права не успевает за законодателем и практикой налогообложения Немало положений актов законодательства, включая Налоговый кодекс РФ, по-прежнему содержат нечеткие формулировки, которые влекут неопределенность в их восприятии, толковании и применении В то же время гармонизированное международно-правовое налоговое регулирование расширяется по нескольким направлениям Во-первых, возрастает количество двусторонних и многосторонних межправительственных соглашений, конвенций о предотвращении двойного налогообложения, о партнерстве и сотрудничестве в торгово-экономической сфере, включая налогообложение, о сотрудничестве государств в правовой помощи по борьбе с нелегальными доходами и терроризмом, о сотрудничестве в налоговом контроле, мониторинге и предотвращении уклонения от уплаты налогов в оффшорных финансовых центрах Во-вторых, возрастает роль обычаев международной практики налогообложения доходов с участием
налоговых резидентов различных государств, выраженных в типовых, модельных актах В-третьих, повышается значение решений международных и национальных судов по рассмотрению налоговых споров на основе формирующихся общепризнанных принципов международного налогового права и «оптимальных» налоговых режимов развитых зарубежных государств, не выступающих нарушителями мирового правопорядка
Применительно к области «частично» гармонизированных правовых понятий в сфере налогообложения, изменения и дополнения законодательства продолжают носить хаотичный и противоречивый характер, что не позволяет им достигнуть ясного и экономически обоснованного правового регулирования налоговых отношений В свою очередь, разработка кодифицированной законодательной базы
налогообложения должна осуществляться системно, с учетом современных приемов гармонизации и комплексного подхода к юридическому содержанию таких базовых правовых институтов как «международное налогообложение доходов», «транснациональное налогообложение доходов», «налоговый контроль за отражением в отчетности налогооблагаемых доходов», «налоговый контроль за правильностью исчисления конкретных видов доходов», «налоговый контроль за правомерностью определения расходов, исключаемых из налоговой базы»,«законность отнесения расходов на формирование резервов», «убытки», «ответственность за нарушение налогового законодательства», «информационные права и обязанности субъектов налогообложения» и другие
Степень научной разработанности темы. В последнее время в монографиях и в периодической печати получили освещение некоторые из проблем, рассматриваемых в данном исследовании Все больше научных налогово-правовых исследований осуществляется комплексным системным методом с использованием достижений различных отраслей права и экономики, в частности, финансового права, теории государства и права, теории международного права, налогового права зарубежных государств, международного налогового права, теории международных налоговых отношений и других Однако не все вопросы кодификации и гармонизации норм налогового законодательства, исходя из опыта зарубежных стран и международно-правового регулирования, получили комплексное теоретического обоснования Как отмечают в своих исследованиях
Ашмарина Е М , Кучеров И И , Горбунова О Н , Грачева Е Ю , Пепеляев С Г, Толстопятенко Г П , Петрова Г В и другие ученые-юристы по налоговому праву, российское налоговое законодательство, гармонизированное с международным и зарубежным правом, становится более понятным, стандартным, экономически обоснованным, социально ориентированным От согласованности налогового права государства с международными унифицированными и гармонизированными нормами существенным образом зависит стабильность бюджетных доходов
Цели и задачи диссертационного исследования. Основной целью диссертационного исследования является разработка и обоснование научно-практических рекомендаций по дальнейшей кодификации и унификации действующего российского законодательства в сфере налогообложения
Цель работы предопределяет постановку и решение следующих задач " определить место и роль кодификации и гармонизации основных понятий правового регулирования налогообложения в законодательстве Российской Федерации,
■ рассмотреть теоретические проблемы кодификации современных институтов налогового права
с проанализировать нормативно-правовую базу сотрудничества государств в области кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования
11 исследовать динамику гармонизации общепризнанных правовых принципов и норм в международном налоговом праве,
с выявить специфику и провести общий анализ особенностей кодификации и гармонизации норм об обязанностях организаций-налогоплательщиков на основе сравнительного анализа налогового законодательства России и государств Европейского Союза,
с проанализировать положения актов законодательства о налогах и сборах, регулирующих особенности налогообложения доходов от отдельных видов деятельности кредитных организаций,
к разработать конкретные предложения по повышению эффективности процессов кодификации и гармонизации понятий НК РФ
Объектом исследования являются правоотношения, складывающиеся в процессе налогового сотрудничества государств и взаимодействия налоговых органов в целях кодификации и гармонизации
норм налогового правового регулирования на национальном и международном уровне
Предметом исследования выступают российские нормативные правовые акты, правовые акты отдельных государств о налогах и сборах, международно-правовые нормы о налогообложении
Гипотеза исследования состоит в том, что гражданско-правовое регулирование совершенствования норм и институтов налогового законодательства имеет свои особенности, выражение которых должно отразиться в дальнейшей кодификации и гармонизации налоговых норм
Методологической основой исследования послужил широкий спектр методов научного исследования В работе использованы сравнительно-правовой, системно-правовой методы, метод логического анализа и некоторые другие частно-научные методы исследования
Эмпирической основой исследования являются Конституция Российской Федерации и зарубежных государств (государства-члены ЕС, США и др) федеральные законы, международные нормативные акты, обычаи международного финансового оборота и международного налогообложения, модельные и рекомендательные акты международных организаций
Теоретическая основа исследования. При написании диссертации автор опирается на труды российских ученых в области теории государства и права, административного, финансового, налогового, международного частного и публичного права, которые внесли определенный вклад в разработку рассматриваемых вопросов Алексеева С С, Бачило И Л, Вельского К С , Брызгалина А В , Веремеенко И И , Винницкого Д В , Вороновой Л К, Гаджиева Г А Грачевой Е Ю , Горбуновой О Н , Дорониной Н Г , Дмитриевой Г К , Зеленцова А Б , Калиниченко С А ,Карасевой М В , Кашкина С Ю , Комарова С А , Кучерова И И , Пепеляева С Г , Петровой Г В , Рыжковой Е А Селюкова А Д , Старилова Ю Н , Тихомирова Ю А , Толстопятенко Г П , Тункина Г И , Химичевой Н И , Шибаевой Е А , Юмашева Ю М ,
Вместе с тем, при комплексной разработке в научных работах и учебниках вопросов налогового права, кодификация и унификация норм правового регулирования налоговых отношений, как самостоятельный предмет сравнительно-правового научного анализа, не рассматривались То
есть в российской правовой науке не проводилось концептуальное теоретическое исследование кодификации и унификации норм правового регулирования налоговых отношений как результата взаимодействия правовых систем (международных, зарубежных) разного вида и уровня, как результата влияния на российское налоговое законодательство мировых финансово-экономических и налогово-правовых режимов, как итога политического и экономического взаимодействия финансово-правовых интересов стран в международном хозяйственном обороте в конкретный исторический период
Пока в науке налогового права не дана должная научная оценка процессу обособления кодификации и гармонизации норм налогового законодательства от общего процесса кодификации административно-правовых, финансово-правовых и гражданско-правовых норм, что приводят к нарушению целостности правовой системы, регулирующей институты как публичного, так и частного права Но главное, что является отличительным признаком эффективности процесса кодификации и унификации налогово-правовых норм — это признание государством и обществом «целостности доктринальных системооразующих положений кодифицированного акта»1 Научные школы, сложившиеся за последние 50 лет в области отечественного административного, финансового, налогового права, отмечали особенности кодификации системы норм в упомянутых сферах и «призывали» «крайне осторожно» относиться к поспешной кодификации норм указанных отраслей права
Перечисленный комплекс актуальных проблем совершенствования правового режима налогообложения определил выбор темы диссертационного исследования, разработка которой имеет большое теоретическое и практическое значение
Научная новизна диссертации. Проведенное исследование позволило предложить вариант устранения пробелов в законодательном регулировании, и предложить отдельные рекомендации, подробно обоснованные в диссертации, по преодолению таких несоответствий и противоречий исходя,
1 Теоретики административного, предпринимательского, финансового права (Андреев В Н, Горбунова О Н , Хичичева Н И, Старилов Ю,Н и др) отмечали, что кодификация норм права есть не точько объективный процесс становления «концепции системообразующего правового акта», но и процесс выработки теоретической доктрины, выступающей в качестве источника права
прежде всего, из потребностей правоприменительной деятельности С учетом опыта кодификации и гармонизации норм налогового законодательства Франции, Германии, США, Испании, Великобритании, государств новых членов ЕС сделаны предложения по совершенствованию правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации с учетом взаимодействия и влияния на налоговое регулирование новых концепций международного налогового права Выявлены объективные условия воздействия международных налоговых норм на обеспечение суверенитета на бюджетные доходы
Диссертантом высказываются конкретные предложения по использованию материалов зарубежной и отечественной практики налоговых споров в развитии налоговых норм Подчеркивается, что наиболее ярко регулятивное воздействие арбитражных решений международных арбитражных судов проявляется при разрешении «типичных» налоговых споров по «не устоявшимся» экономико-правовым и процессуально правовым понятиям, которые рассматриваются ниже (транснациональные взаимозависимые лица, «субсидии бюджета как разновидность налоговой льготы», «нулевая» налоговая декларация, основания недействительности решения налогового органа, порядок до начисления срока исковой давности, понятие пропущенного срока давности взыскания санкций, порядок исчисления давностного срока, основания расчета авансового платежа, пределы и сроки исправления ошибок в налоговой отчетности, ответственность при нарушении норм налогового законодательства и др )
Выработаны практические рекомендации по совершенствованию норм НК РФ с учетом зарубежного опыта защиты экономических и социальных интересов граждан через налоговое регулирование Используя научные новации и современные теоретические методы, разработаны некоторые проблемные подходы к использованию мировых налоговых понятий в практике российского налогового нормотворчества с привлечением в качестве примеров образцов Типового Мирового Налогового Кодекса На основе налогового права ЕС как права интеграционного сообщества, условий взимания налогов во Франции, Германии, Великобритании и США, представлены подходы к новой концепция перспектив развития
современного направления налогово-правовых институтов, посвященного изучению общепризнанных в мировой практике национальных и международно-правовых условий оптимального и стимулирующего налогообложения Проанализирован круг научных проблем о реальном значении распространенных в мировой практике принципов налогообложения как основы исполнения национальных бюджетов и развития экономики отдельных государств Выработаны конкретные предложения по использованию позитивных законодательных тенденций в совершенствовании норм российского законодательства
Пока НК РФ не имеет правовых условий для «стыковки» с такими налоговыми институтами как «всемирная система льгот» При «незащищенности» налогов от «вывоза» за рубеж, как это имеет место в России, такая система приводит к тому, что происходит накопление прибыли российских резидентов в странах с низким (или более устойчивым) налогообложением и является беспроцентным кредитом, предоставляемым Россией в форме отсроченных налогов
На защиту выносятся следующие основные полоя;ення: 1 Выявлено, что основы формирования общих и специальных норм налогового законодательства основываются на сложившихся за последние двадцать лет моделях кодификации и гармонизации норм налогового законодательства различных государств Наибольший интерес в мире вызывают кодифицированные и гармонизированные государствами нормы «активного» международного налогового контроля за доходами в различных государствах, которые помогают странам бороться с экономической и финансовой преступностью, охраняя собственные налоговые платежи от «посягательств» «контактирующих» правовых режимов обеспечить максимальное поступление налогов в бюджет государства, «обеспечивающего условия» получения дохода Однако так называемые «типовые» нормы, рекомендуемые международными организациями и структурами странам с неразвитой рыночной экономикой, не дают четкой правовой защиты бюджетов от неуплаты налогов с доходов на иностранных территориях
2 На основе анализа научных взглядов ведущих ученых в области налогового, финансового, административного, международного частного права обоснован авторский подход к разработке кодифицированной и гармонизированной законодательной базы налогообложения, которая, по мнению автора, должна осуществляться с учетом использования международного опыта кодификации таких правовых институтов как «виды налогооблагаемых доходов», «особенности определения доходов от транснациональной деятельности», «особенности определения расходов по международным стандартам», «расходы на формирование резервов», «убытки», «ответственность за транснациональные нарушение налогового законодательства», «международные налоговые проверки», информационные права и обязанности в сфере налогообложения» и другие
3 На основе изучения основ интеграционного налогового права ЕС, статей соглашения о партнерстве и сотрудничестве Российской Федерации с Европейскими Сообществами, принципов налогового права США доказано, что гармонизированные и унифицированные нормы разрабатываются с учетом норм универсальных налоговых конвенций специализированных учреждений ООН (ЮИКТАД и ЮНИДО), международных программ развития налогового права, Международной налоговой ассоциации при участии Гарвардского университета США С точки зрения юридической техники выработки гармонизированных норм автором отмечается разработка Основ Мирового Налогового Кодекса, Рекомендации по составлению международных контрактов с учетом требований международного налогообложения Международной торговой палаты, своды обычных норм международного налогообложения, выработанные Международным институтом унификации частного права (УНИДРУА) и Комиссией ООН по праву международной торговли (ЮНСИТРАЛ)
4 Впервые в науке налогового права определено влияние общепринятых принципов международного налогового права (Совместная конвенция Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам 1995г) на кодификацию и гармонизацию норм НК РФ о налоговых проверках и контроле К ним диссертант, согласно названной конвенции, относит 1)принцип укрепления международного сотрудничества между налоговыми органами, в целях избежания уклонения от исполнения обязанностей по уплате налогов,2)принцип всестороннего расширения видов
взаимодействия государств для борьбы с уклонением от налогообложения на международном уровне, как на двусторонней, так и на многосторонней основе,3)принцип скоординированных усилий между государствами в целях развития всех форм административной помощи в вопросах взимания налогов любого вида, одновременно обеспечивая соответствующую защиту прав налогоплательщиков,4)принцип особой значимости международного сотрудничества в содействии определения характера налоговой ответственности при оказании налогоплательщику помощи в обеспечении его прав,5) принцип обязательности прилагать усилия по защите законных интересов налогоплательщиков, включая соответствующую защиту от дискриминации и двойного налогообложения,
5 Дана авторская интерпретация направлений кодификации правовых норм о взаимодействии правоохранительных и налоговых органов с учетом мирового опыта Категория «финансово-правовой и международно-правовой статус налоговых органов» в системе правоохранительных органов является практически неразработанной в налоговом праве При этом такое понятие отражает как достоинства, так и недостатки реальной действующей системы правоохранительных и налоговых органов Сравнивая американские основы налогового надзора, мониторинга, процедур сбора информации с российскими, следует отметить перспективность использования позитивного опыта США усиления правоохранительных функций ФНС для развития кодифицированных основ налогового контроля
6 На основе анализа Соглашения о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерации, с одной стороны, и Европейскими Сообществами и их государствами-членами, с другой стороны от 24 июня 1994 года (статьи 4- 15) автор выделяет основные цели кодификации и гармонизации налогового права в рамках партнерства между Российской Федерацией и Европейским Союзом 1)устранение таможенных и налоговых различий между Российской Федерацией и Европейским Союзом посредством кодификации и гармонизации норм налогового и таможенного законодательства, 2) постепенное включение Российской Федерации в более широкую сферу кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования в рамках Европейской интеграции,3)содействие гармоничным инвестиционным и торговым
отношениям, 4) сближение налоговых норм Российской Федерации и Европейского Союза
7 Подчеркнута актуальность внедрения в НК РФ принципа недискриминации в международных налоговых отношениях Наиболее эффективным вариантом при этом является заключение Россией международных соглашений о предотвращении двойного налогообложения на основе применения режима наибольшего благоприятствования и недискриминации Национальный и международный процесс гармонизации норм налогового законодательства, в котором активно участвует Российская Федерации, ЕС, США и другие государства имеет следующие характерные особенности 1) государства стремятся унифицировать наиболее эффективные группы норм, составляющих механизм устранения двойного налогообложения, 2)государства намерены обеспечить гармонизацию механизмов налогообложения при условии, что суверенное право выбора системы налогообложения сохраняется за конкретными государствами, 3)государства в национальных правовых системах внедряют общепризнанные принципы взимания налогов и сборов в целях устранения дискриминационного налогообложения в другой стране,4) государства стремятся гармонизировать взаимный обмен информацией в целях обеспечения выполнения международных конвенций о предотвращении правонарушений в мировой финансовой деятельности и развитии сотрудничества на товарных и финансовых рынках
8 На основе опыта стран Европейского Союза определены понятия доходов и расходов кредитной организации с точки зрения гармонизированного банковского и налогового законодательства Внесены предложения об установлении закрытого перечня доходов и расходов кредитной организации для целей исчисления налога на прибыль, для чего предлагается изменить статьи 290 и 291 Налогового кодекса Российской Федерации Следует устранить п 22 ст 290 НК РФ об отнесении к доходам банков «иных доходов, связанных с банковской деятельностью» Из статьи 291 НК РФ исключить пункт 21 «иные расходы, связанные с банковской деятельностью»
9 Установлено, что в мировой практике налогообложения кредитных организаций налогом на добавленную стоимость оценивается как значительное препятствия при осуществлении ими своих прав Это вызвано
необходимостью ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций, проблемой возврата излишне уплаченного налога на добавленную стоимостью В п4 статьи 146 НК РФ следует указать, что не признаются объектом налогообложения НДС «операции кредитных организаций по обслуживанию коммерческой деятельности с долей денежных средств бюджетов и иных государственных и муниципальных накопительных фондов, список которых утверждается Правительством РФ»
10 Доказано, что гармонизация и унификация норм налогового права и отчетности по международным стандартам (МСФО) позволит как разрешить вопросы правового статуса международных стандартов финансовой отчетности, так и исключить дублирование в НК РФ нескольких видов учетов (бухгалтерского, налогового, МСФО)
11 Выявлено, что конкретные вопросы международного налогообложения в российском налоговом законодательстве регламентируются в соответствии с двусторонними соглашениями, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами В этой связи предлагается с учетом опыта Европейского Союза и российских договоренностей с ЕС, включить в статью 72 ИК РФ «Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов» пункт 4 следующего содержания «К мерам, содействующим обеспечению исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, относятся мероприятия по сбору налоговыми органами сведений об имуществе налогоплательщиков за рубежом, если местом его преимущественного дохода является Российская Федерации» При этом статью 72 НК РФ следует переименовать «Способы и меры обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов»
Теоретическая и практическая значимость диссертационной работы обусловлена возможностью использования отдельных выводов и предложений, сформулированных в диссертации, для совершенствования законодательного регулирования и практики правоприменения в сфере налогов и сборов Эффективное международное сотрудничество налоговых и других государственных органов способствует стабильности бюджетного суверенитета государства, влияет на состояние гармонизированной правовой системы страны Теоретические положения работы развивают теорию международного налогового права Результаты исследования также могут найти применение в научно-преподавательской деятельности, в частности, в
процессе преподавания и изучения курсов международного налогового права, международного финансового права при проведении занятий на иностранных языках по изучению интеграционного права ЕС со студентами высших учебных заведений, а также при проведении научных исследований по соответствующей проблематике
Достоверность н научная обоснованность результатов исследования обеспечивается его комплексным характером, широким использованием научных источников по российскому, зарубежному и международному налоговому прау, экономике и финансам, сравнительно-правовыми подходами к анализу правовых теорий кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования
В исследовании автор опирался на правоприменительную практику Министерства финансов Российской Федерации, деятельность международных экономических организаций (Европейский Суд, Международный суд ООН, ВТО, МВФ, ЮНИДО, ЮНКТАД и др), использовал материалы международных организаций в сфере гармонизации и унификации норм в области налогов и сборов
Апробация и внедрение результатов исследования определяется его актуальностью, научной новизной и выводами как теоретического, так и практического характера Результаты исследования внедрены в практическую деятельность юридической консалтинговой фирмы ООО «М-Видео-Менеджмент» Также результаты работы использованы Министерством финансов Российской Федерации в правовом обеспечении мероприятий по соблюдению законности и правопорядка в налоговой сфере Основные положения работы применялись при подготовке учебно-методических материалов по учебным дисциплинам ВГНА Минфина России «Налоговое право», «Банковское право», «Международное налоговое право» Выводы автора, его отдельные рекомендации могут быть учтены в ходе разработки нормативных правовых актов Минфина России, Федеральной службы по финансовым рынкам, Федеральной налоговой службы
Результаты диссертационного исследования также апробированы путем выступления на научных совещаниях и семинарах ВГНА Минфина России, путем опубликования научных положений, выносимых на защиту в научных изданиях, в том числе рекомендованных ВАК (статья Антиповой А А «Теоретические вопросы формирования общих и специальных норм
налогового законодательства тенденции кодификации и унификации» в юридическом журнале «Черные дыры в Российском законодательстве 2007 Вып 3 )
Структура диссертации определена в соответствии с необходимостью анализа материала и решения поставленных научных задач Диссертационная работа состоит из введения, двух глав, семи параграфов, заключения и списка использованной литературы
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяются цели и задачи диссертационного исследования, характеризуется научная новизна, практическая значимость работы, приводятся сведения об апробации и внедрении полученных результатов
Первая глава «Юридический анализ современных направлений кодификации и гармонизации норм налогового законодательства» включает три параграфа Первый параграф «Общая характеристика кодификации и гармонизации норм российского налогового законодательства» определяет концептуальные основы кодификации норм Налогового кодекса Российской Федерации, которая основываются на следующих основных теоретических позициях 1) кодификация налоговых правоотношений проявляется в нормах НК РФ, законов ему соответствующих, административно-правовых нормах о функциях государственных налоговых и других органов исполнительной власти, 2) кодифицированные нормы различных отраслей российского права традиционно взаимоприменяемы и состав норм любой отрасли законодательства не исчерпывается только отраслевым кодексом 3) кодифицированные нормы НК РФ в ст 2 относят к предмету регулирования НК РФ властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, отношения возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов
Показано, что ученые в области налогового права, теоретически осмысляя проблемы кодификации и гармонизации налоговых норм в правовой системе, считают, что их можно классифицировать по уровню охвата правовой регламентацией тех или иных отношений По критерию уровня кодификации и гармонизации правоотношения подразделяются на
17
оптимально урегулированные, чрезмерно зарегламентированные, неурегулированные вообще, урегулированные только внешним, международным правом (налоговое право с иностранным элементом), предполагаемые к урегулированию (международное корпоративное налогообложение)
Во втором параграфе «Теоретические проблемы развития институтов налогового права Российской Федерации» исследуются теоретические аспекты эффективности гармонизированных и унифицированных налоговых норм, принципов и институтов Ссылаясь на труды классиков теории государства и права и административного права, Лазарева В В , Лазарева Б И, Пиголкина А С, Мицкевича А В , Студеникиной М С и др), внутри системы норм кодифицироанного отраслевого (налогового) законодательства нормы различных институтов права располагаются в зависимости от функций государственных органов (регулятивной, координирующей, стимулирующей, внешнеэкономической, контрольной, фискальной, направленности на объект регулирования (конкретный вид налога, сбора), субъектов правоотношений
В частности, исследуются отношения взыскания обязательных налоговых платежей Круг теоретических проблем включает неразработанность и спорность теоретических вопросов, обращения взыскания на имущество должника по обязательным платежам, возникновение коллизионных международных норм в процессе правового регулирования налоговых отношений, отсутствие механизма контроля за сбалансированностью налогообложения доходов иностранных лиц, полученных в Российской Федерации и доходов российских лиц, полученных за рубежом, в целях защиты бюджетных интересов Российской Федерации
К кругу теоретических проблем становления институтов налогового права относятся кодификация и гармонизации норм о получении доступной государственным органам бухгалтерской отчетности о зарубежных инвестициях и недвижимости за рубежом Отсутствие такого института в налоговом праве не позволяет осуществлять за ними налоговый контроль и взыскать по ним обязательные платежи Непредставление российскими инвесторами в российские налоговые органы сведений о своем зарубежном имуществе, на которое может быть обращено взыскание, усложняет исполнении судебных решений по налоговым спорам В диссертации также
отмечается, что отсутствие в статье 72 НК РФ норм о предоставлении налоговым органам сведений о регистрации российских инвестиций за рубежом, в целях обеспечения исполнения налоговых обязанностей, негативно сказывается на эффективности деятельности налоговых органов
В третьем параграфе«Норматнвно-правовая база сотрудничества государств в области гармонизации норм налогового правового регулирования» автор показывает, что наука международного права, налогового, финансового права на протяжении последних десятилетий уделяла серьезное внимание теоретическим проблемам гармонизации международно-правового регулирования налогообложения в процессе инвестиционного и торгового сотрудничества в рамках интеграционных сообществ, унификации и гармонизации налогового, таможенного, корпоративного и других отраслей права отдельных государств
Сравнительно-правовой анализ международно-правовых факторов гармонизации норм российского налогового права и норм интеграционного налогового права Европейского Союза основан в работе на изучении точек зрения ученых-юристов (в первую очередь Толстопятенко Г П, Кучерова И И , Ларютиной И А , Кашкина С Ю ) на содержания некоторых аспектов гармонизированного права Европейских сообществ и других государств, как комплексного международно-правового и национального режима Особенно выделяется вклад этих ученых в развитие таких категорий как «международное налогообложение», «европейское налоговое право», «европейское право», « международное налоговое право»
Из анализа Соглашения о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерации, с одной стороны, и Европейскими Сообществами и их государствами-членами, с другой стороны от 24 июня 1994 года видно, что современные международно-правовые формы сотрудничества РФ и ЕС составляют правовую основу развития сотрудничества РФ и ЕС в области налогообложения, способствуют предотвращению международного двойного налогообложения, международного уклонения от уплаты налогов, являются масштабными мерами по объединению усилий РФ и ЕС в международном сотрудничестве по распределению прав по налогообложению между заинтересованными государствами, требуют дальнейшего совершенствования с учетом мировой практики
В четвертом параграфе «Кодификация и гармонизация норм налогового регулирования в российском н зарубежном законодательстве (сравнительно-правовой аспект) показана необходимость кодифицировать и гармонизировать российского налоговое законодательство с учетом принципа либерализации международно-правового режима торговли, который является одним из основополагающих принципов международного права, влияющего на мировой процесс гармонизации норм налогового законодательства Исходя из норм международного налогового права, это означает 1 Обязанность государств устранять препятствия в международной торговле, не устанавливать ограничений на импорт и экспорт, кроме таможенных пошлин и сборов,2) обязанность снижать уровень таможенного обложения импортируемых товаров, а также не применять к иностранным товарам ставки внутреннего налогообложения, имеющие дискриминационный, протекционистский и фискальный характер, 3) право государств на встречное применение льготных налоговых режимов по НДС по конкретным видам продукции, 4) право требовать устранения незаконных запрещений и ограничений, а также право на применение ответных мер и др
Установлено, что режим недискриминации в международных налоговых отношениях необходимо рассматривать с двух основных позиций Во-первых, с точки зрения наименьшего ограничения налоговой юрисдикции государства, для чего необходимо использовать в основе взаимоотношений принцип территориальности Во-вторых, с точки зрения отсутствия в иностранном государстве дополнительного налогового бремени по сравнению с его резидентами для резидентов Российской Федерации Наиболее эффективным вариантом при этом является заключение международного соглашения о пребдотвращении двойного налогообложения на основе применения режима наибольшего благоприятствования и недискриминации
Исследуя процесс гармонизации норм налогового регулирования, автор, особенно выделяет важность «режима взаимности в международных налоговых отношениях», когда договаривающиеся стороны устанавливают, что компетентные органы этих государств действуют совместно в «международных» (перекрестных) налоговых проверках, уведомляют друг друга о любых существенных изменениях в их налоговых законах и официальных налоговых разъяснениях, касающихся взаимных интересов
государств Подчеркивается актуальность использования такого режима в российской практике двусторонних соглашений
В Главе второй «Правовое содержание кодифицированных и гармонизированных норм налогового правового регулирования» содержатся три параграфа. Первый параграф «Модельные налоговые акты, общепринятые принципы и нормы в мировой практике налогообложения» посвящен рассмотрению особенностей влияния типовых «модельных» налоговых актов на кодификацию и гармонизацию налоговых норм, сравнению подходов к кодификации и гармонизации норм налогового права в разных странах Отмечено, что включение в налоговые кодексы государств общепринятых принципов и норм становится основой налогового законодательства
С точки зрения автора, основанной на российской теории международного налогового права, общепринятые принципы налогового регулирования включают 1)принцип добросовестности поведения налогоплательщиков, 2)принцип ограниченности свободы выбора места уплаты налогов, 3)принцип обязательности контракта, как правового основания получения дохода и исчисления налогооблагаемой базы, 4)принцип равенства и взаимной выгоды при распределении налогового бремени по контракту, 5)принцип автономии воли сторон о применяемых понятиях и терминах налогового права разных государств,б)принции международного разрешения налоговых споров, вытекающих из коммерческих контрактов, 7)принцип стабильности налогового законодательства, 8)принцип международного сотрудничества государств в налоговой сфере, 9)принцип согласованности норм международного налогового регулирования с задачами и целями экономического развития государств, 10) принцип бюджетного и налогового суверенитета государств
Диссертант считает, что возможно использование для целей гармонизации НК РФ отдельных структурных положений Модельных налоговых кодексов, разработанных в деятельности специализированных учреждений ООН, таких как ЭКОСОС, ЮНКТАД, ЮНИДО, МОТ, ОЭСР, МВФ, ВТО Оно допустимо по следующим основаниям Во-первых, конституционные основы российского единого рынка должны позволяют трансформировать принятую мировую практику законодательного регулирования механизма налогообложения в российскую правовую
21
систему Во-вторых, интегрируя в мировое хозяйство, Российская Федерация должна управлять взиманием налогов и сборов с учетом интересов своего бюджетного суверенитета, прогрессивных принципов международного налогообложения, принципов стандартизации, унификации и гармонизации правовых условий международных коммерческих связей В-третьих, следует определить с учетом зарубежного опыта содержание понятий «властные ограничения», «обязательные контрольные функции», «мониторинговая деятельность» налоговых органов В четвертых, важно регламентировать легальные способы минимизации налогообложения за счет применения разрешенных законом методов осуществления финансового менеджмента и учета
На основе обобщения положений Модельных налоговых кодексов предлагается классифицировать правовые системы норм налогообложения прибыли в следующем порядке а) классическая система, при которой распределяемая часть прибыли облагается налогом на прибыль корпораций, а затем подоходным налогом с физических лиц (Бельгия, Люксембург, Нидерланды, США, Швеция, Швейцария, а также Россия), б) система снижения налогообчожеиия на уровне компании, при которой распределяемая прибыль облагается по более низкой ставке корпоративного налога (Австрия, Германия, Португалия, Япония) или же частично освобождается от обложения (Исландия, Испания, Финляндия),в)систе\ш снижения налогообчожеиия на уровне акционеров, при которой либо акционеры частично освобождаются от уплаты подоходного налога на получаемые ими дивиденды независимо от того, удержан ли корпоративный налог с распределяемой прибыли (Австрия, Дания, Канада, Япония), либо налог, уплаченный компанией с распределяемой прибыли, частично засчитывается при налогообложении акционеров, т е действует так называемый налоговый кредит (Великобритания, Ирландия,
Франция),т)система ночного освобождения распредепяемой прибыли от корпоративного наюга на уровне фирмы (Греция, Норвегия) или акционеров (Австралия, Италия, Новая Зеландия, Финляндия)
Во втором параграфе «Особенности формирования кодифицированных и гармонизированных норм на примере налогообложения кредитных организаций» показана динамика
изменения норм законодательство о налогах и сборах, касающихся
налогообложения доходов кредитных организаций, под влиянием мировых процессов унификации и гармонизации норм банковского, налогового права, правового регулирования рынка финансовых услуг С унификацией в международном частном праве и гражданском праве «видов банковских операций», изменяются и понятия «видов облагаемых налогом доходов от банковских операций» Правовая сфера рынка финансовых услуг пополняется новыми гармонизированными с международными требованиями правовыми нормами, что непосредственно влияет на их значение в российском законодательстве В соответствии с правилом пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НКРФ
В соответствии со ст 5 «Банковские операции и другие сделки кредитной организации» Федерального закона «О банках и банковской деятельности»(посл ред от 27 12 2006 №246-ФЗ) кредитная организация вправе осуществлять банковские операции, перечень которых приведен в законе Анализируя эту статью, диссертант отмечает, что для целей налогообложения гармонизация условий совершения международных банковских операций приобретает особую важность Это связано с тем, что специфические свойства доходов от банковских операций проявляются в длящемся характере коммерческих банковских отношений, фактическом неравенстве и одновременно взаимозависимости кредитной организации и ее клиента, доверительном характере банковских операций (он проявляется, например, в праве банкира отказать клиенту в кредитовании, если у банка имеются сомнения относительно его платежеспособности), стандартизации форм банковских операций, что в значительной степени объясняется их массовым и однотипным характером, единообразии современных приемов банковского правового регулирования
операций в различных странах, что является результатом процессов гармонизации и унификации права, регламентирующего кредитные и расчетные отношения
В третьем параграфе «Гармонизированные налоговые нормы в условиях перехода на применение международных стандартов
финансовой отчетности» анализируется влияние специфики деятельности кредитных организаций на вопросы составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО)
Исследуя историю внедрения гармонизированных норм МСФО в нашей стране, автор соглашается с тем, что переход к МСФО является положительным шагом в реформировании бухгалтерского учета При этом критически оценивается принятая в последние годы стратегия перехода на МСФО путем сближения российских правил бухгалтерского учета с м ежду н ародным и стандартам и
Делается вывод о том, что в интересах кодификации и гармонизации норм о налогообложении доходов на рынке финансовых услуг именно кредитные организации в первую очередь должны перейти на применение МСФО, что согласуется как с подходом Правительства Российской Федерации о переводе на МСФО отчетности общественно значимых компаний, так и с выводами диссертации о правовом статусе и значении кредитных организаций для развития экономики страны в целом
В ходе исследования международного опыта гармонизации норм МСФО выделяются основные направления развития национальных стандартов бухгалтерского учета Рассматривая практические шаги, сделанные для перехода на применение МСФО кредитными организациями, отмечается, что при отсутствии законодательного регулирования вопросов составления кредитными организациями отчетности по МСФО, образуется правовая лакуна, которая в настоящее время заполняется рядом нормативных актов уполномоченных государственных органов, что не может обеспечить надлежащую правовую основу для внедрения МСФО
В качестве одной из важнейших проблем перехода на применение международных стандартов является придание МСФО правового статуса, включая их формализацию и перевод на русский язык с учетом того, что международные стандарты разработаны Комитетом по МСФО, который является некоммерческой неправительственной организацией, и не имеют силы нормативных актов, а носят рекомендательный характер В связи с этим предлагаются различные пути придания правового статуса МСФО, наиболее рациональным из которых является нормативное изложение основных принципов подготовки финансовой отчетности на основании МСФО, а также
законодательное установление в качестве первоисточника оригинального текста стандартов на английском языке Такой подход, безусловно, потребует дополнительных затрат кредитных организаций на привлечение специалистов по МСФО со знанием английского языка, но в то же время, позволит, в случае возникновения судебного разбирательства по применению тех или иных норм МСФО, руководствоваться оригинальным текстом МСФО, при необходимости привлекая экспертов-переводчиков
В заключении делается ряд конструктивных выводов и предложений В частности, высказываются конкретные предложения, что проведенный анализ налогового права в рамках сотрудничества ЕС и РФ показывает активное взаимодействие российского налогового законодательства с внешними источниками международного и европейского права, международными договорами, внутренним налоговым законодательством стран ЕС Предлагается за налогоплательщиками в НК РФ (по аналогии с Кодексом внутренних доходов США) закрепить право выступать не пассивным подконтрольными субъектами налоговых проверок, а активной стороной налогового контроля, который происходит в рамках контрольно-процессуальной деятельности налоговых органов
По теме диссертации опубликованы следующие работы общим объемом 2,6 п л.:
1 АнтиповаА А Теоретические вопросы формирования общих и специальных норм налогового законодательства тенденции кодификации и унификации // «Черные дыры» в Российском законодательстве Юридический журнал 2007 Вып 3 0,8 п л {издание, рекомендованное ВАК)
2 АнтиповаА А Модельные налоговые акты, общепринятые принципы и нормы в мировой практике налогообложения // Статья в сборнике научных трудов ВГНА Минфина России «Современные проблемы предпринимательских отношений экономика и право» М Издательство ВГНА Минфина России 2007 0,9 п л
3 АнтиповаА А Кодификация и гармонизация норм налогового регулирования в российском и зарубежном законодательстве (сравнительно-правовой аспект)//Статья в сборнике научных трудов ВГНА Минфина России «Международный бизнес и управление финансово-экономические и правовые вопросы» М Издательство ВГНА Минфина России 2007 0,9п л
Нтгк штано с готового оригинал макета Издпчльсмш центр ГОУ ВПО «ВГНА Мннфннт РФ» Тиц(.нзия ИДК (НЫ 0 от 01 1299г Подпнспно в пс 1ать 12 04 2007 г Формат Аз Усик II 12 Тираж 100 экз Заказ \р0122 Ил/фякс 371 45 66 1094^6 Моа ва Вешня! овскнп 4 к пр д д4 1 II учебный корп\с 103 к
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Антипова, Алла Александровна, кандидата юридических наук
ВВЕДЕНИЕ
Глава 1. Юридический анализ современных направлений 20кодификации и гармонизации норм налогового законодательства
1.1. Общая характеристика кодификации и гармонизации норм 20-39 российского налогового законодательства
1.2. Теоретические проблемы развития институтов налогового 39-64 права.
1.3. Нормативно-правовая база сотрудничества государств в 64-92 области кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования
1.4 Кодификация и гармонизация норм налогового регулирования 92-103 в российском и зарубежном законодательстве (сравнительно -правовой аспект)
Глава 2. Особенности содержания кодифицированных и 104гармонизированных норм налогового правового регулирования
2.1. Модельные налоговые акты, общепринятые принципы и нормы 104-115 в мировой практике налогообложения
2.2. Особенности формирования кодифицированных норм на 115-141 примере налогообложения кредитных организаций
2.3.Гармонизированные налоговые нормы в условиях перехода на 141-154 применение международных стандартов финансовой отчетности
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Кодификация и гармонизация норм налогового правового регулирования"
Актуальность темы исследования. Развитие международно-правовых форм налогового регулирование и активизация их воздействия на внутреннее налоговое право государств становятся современными факторами интенсификации законотворческой деятельности в области налогов и сборов. Вопросы кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования недостаточно исследованы в российской правовой науке. С принятием Налогового кодекса Российской Федерации законодатель расширил сферу налоговых норм, включив в нее международно-правовые аспекты взаимодействия субъектов налоговых отношений различной национальной юрисдикции. Следовательно, гармонизация (согласованность) норм российского законодательства с зарубежными и международно-правовыми налоговыми нормами является необходимым условием обеспечения эффективной экономики современного правового и демократического государства, интегрированного в мировое хозяйство. Кодифицированные и гармонизированные налоговые нормы должно содействовать как защите предпринимательских интересов хозяйствующих субъектов, так и обеспечению государственных бюджетных потребностей. От эффективности процессов кодификации, унификации и гармонизации норм налогового законодательства зависит «восприимчивость» российской налоговой системы к динамичным изменениям условий мировой торговли и мировых финансов. Эти процессы сопровождаются выработкой международными экономическими организациями и независимыми ассоциативными структурами различных типовых, модельных кодексов и актов, включая налоговые, которые должны содействовать сближению налогово-правовых режимов различных государств в условиях единого мирового торгово-экономического пространства.
Актуальность темы обусловлена необходимостью с научных позиций показать особенности процессов кодификации, гармонизации и унификации норм российского налогового правового регулирования, выделив важность национальных законотворческих мероприятий, сопряженных с выявлением сущности объединенных усилий публичной власти в направлении «конструктивного и эффективного единообразия» налогово-правовых режимов.
Вопросы кодификации и гармонизации налогового законодательства опосредуют процессы развития системы налогов, поскольку эффективность налоговой системы Российской Федерации и других государств зависит от единообразия и современных мировых стандартов правовых понятий, используемых в юридической регламентации финансовой, банковской, бюджетной, налоговой деятельности. Процесс кодификации в области налогов и сборов происходит под воздействием следующих факторов: Диалоговые режимы государств все активнее влияют на торговлю, инвестиции, рынок финансовых услуг, страхование; 2) налоговое законодательство «восполняет пробелы» правового регулирования предпринимательства;3)налоговые нормы являются юридическим выражением экономических механизмов управления товарными, инвестиционными, конкурентными отношениями. В настоящее время основные понятия и институты налогового законодательства государств испытывают на себе влияние процессов унификации и гармонизации.
Государства, с одной стороны заинтересованы, а с другой стороны, «вынуждены» придерживаться общих тенденций сближения налогово-правовых режимов как участники Всемирной торговой организации (ВТО), как члены Международного валютного фонда (МВФ), действующие в рамках универсальных международных конвенций по предотвращению легализации (отмыванию) незаконно полученных доходов, по контролю за международными ^оффшорными финансовыми центрами, по надзору за международной банковской деятельностью, по противодействию терроризму и коррупции.
Кодифицированные и гармонизированные правовые понятия в сфере налогов и сборов, с точки зрения международного налогообложения, как правило, адекватны проверенным практиков общепризнанным подходам в конкретной сфере налогов и сборов. На практике это способствуют ясности взимания налогов и сборов с коммерческих организаций различной национальной принадлежности и стабильности норм в правовой системе государства. Налоговая система, обеспечивая аккумуляцию свободных денежных средств хозяйствующих субъектов и физических лиц, вовлекает их в официальный денежный и товарный оборот, выступая механизмом межотраслевого и межрегионального перераспределения денежного капитала. Особая сложность взимания налогов с доходов с коммерческих организаций обусловлена многообразными и комплексными финансовыми операциями организаций с использованием современных деловых правил, новейших технологий, информационных и учетных систем, новых договорных форм и коммерческих обычаев мирового имущественного оборота.
Актуальность темы обусловлена тем, что процессы кодификации и гармонизации налоговых норм требуют особого внимания ввиду неполноты учета законодателем влияния общепризнанных мировых норм на российское налоговое законодательство. Юридическая четкость и экономическая обоснованность гармонизированных положений в сфере налогообложения способствует, в частности: 1)устранению негативных последствий «умышленной» минимизации показателей балансовой прибыли; 2)исключению условий создания искусственных расходов юридических лиц;3)предотвращению направления банковских средств в «специализированные» дочерние структуры; 4) установлению обоснованных льгот, например, по налогообложению государственных ценных бумаг, доходов по кредитам предприятиям приоритетных отраслей экономики и т.д.
Актуальность темы исследования также заключается в комплексном анализе теоретических и практических условий кодификации и унификации базовых понятий в сфере налогообложения отдельных типов коммерческих организаций. Российские исследователи признают, что теория налогового права не успевает за законодателем и практикой налогообложения. Немало положений актов законодательства, включая Налоговый кодекс РФ, по-прежнему содержат нечеткие формулировки, которые влекут неопределенность в их восприятии, толковании и применении. В то же время гармонизированное международно-правовое налоговое регулирование расширяется по нескольким направлениям. Во-первых, возрастает количество двусторонних и многосторонних межправительственных соглашений, конвенций о предотвращении двойного налогообложения, о партнерстве и сотрудничестве в торгово-экономической сфере, включая налогообложение, о сотрудничестве государств в правовой помощи по борьбе с нелегальными доходами и терроризмом, о сотрудничестве в налоговом контроле, мониторинге и предотвращении уклонения от уплаты налогов в оффшорных финансовых центрах. Во-вторых, возрастает роль обычаев международной практики налогообложения доходов с участием налоговых резидентов различных государств, выраженных в типовых, модельных актах. В-третьих, повышается значение решений международных и национальных судов по рассмотрению налоговых споров на основе формирующихся общепризнанных принципов международного налогового права и «оптимальных» налоговых режимов развитых зарубежных государств, не выступающих нарушителями мирового правопорядка.
Применительно к области «частично» гармонизированных правовых понятий в сфере налогообложения, изменения и дополнения законодательства продолжают носить хаотичный и противоречивый характер, что не позволяет им достигнуть ясного и экономически обоснованного правового регулирования налоговых отношений. В свою очередь, разработка кодифицированной законодательной базы налогообложения должна осуществляться системно, с учетом современных приемов гармонизации и комплексного подхода к юридическому содержанию таких базовых правовых институтов как «международное налогообложение доходов», «транснациональное налогообложение доходов», «налоговый контроль за отражением в отчетности налогооблагаемых доходов», «налоговый контроль за правильностью исчисления конкретных видов доходов», «налоговый контроль за правомерностью определения расходов, исключаемых из налоговой базы»,«законность отнесения расходов на формирование резервов», «убытки», «ответственность за нарушение налогового законодательства», «информационные права и обязанности субъектов налогообложения» и другие.
Степень научной разработанности темы. В последнее время в монографиях и в периодической печати получили освещение некоторые из проблем, рассматриваемых в данном исследовании. Все больше научных налогово-правовых исследований осуществляется комплексным системным методом с использованием достижений различных отраслей права и экономики, в частности, финансового права, теории государства и права, теории международного права, налогового права зарубежных государств, международного налогового права, теории международных налоговых отношений и других. Однако не все вопросы кодификации и гармонизации норм налогового законодательства, исходя из опыта зарубежных стран и международно-правового регулирования, получили комплексное теоретического обоснования. Как отмечают в своих исследованиях Ашмарина Е.М., Кучеров И.И., Горбунова О.Н., Грачева Е.Ю., Пепеляев С.Г., Толстопятенко Г.П., Петрова Г.В. и другие ученые-юристы по налоговому праву, российское налоговое законодательство, гармонизированное с международным и зарубежным правом, становится более понятным, стандартным, экономически обоснованным, социально ориентированным. От согласованности налогового права государства с международными унифицированными и гармонизированными нормами существенным образом зависит стабильность бюджетных доходов.
Цели и задачи диссертационного исследования. Основной целью диссертационного исследования является разработка и обоснование научнопрактических рекомендаций по дальнейшей кодификации и унификации действующего российского законодательства в сфере налогообложения.
Цель работы предопределяет постановку и решение следующих задач:
• определить место и роль кодификации и гармонизации основных понятий правового регулирования налогообложения в законодательстве Российской Федерации;
• рассмотреть теоретические проблемы кодификации современных институтов налогового права
• проанализировать нормативно-правовую базу сотрудничества государств в области кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования
• исследовать динамику гармонизации общепризнанных правовых принципов и норм в международном налоговом праве;
• выявить специфику и провести общий анализ особенностей кодификации и гармонизации норм об обязанностях организаций-налогоплательщиков на основе сравнительного анализа налогового законодательства России и государств Европейского Союза;
• проанализировать положения актов законодательства о налогах и сборах, регулирующих особенности налогообложения доходов от отдельных видов деятельности кредитных организаций;
• разработать конкретные предложения по повышению эффективности процессов кодификации и гармонизации понятий НК РФ
Объектом исследования являются правоотношения, складывающиеся в процессе налогового сотрудничества государств и взаимодействия налоговых органов в целях кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования на национальном и международном уровне.
Предметом исследования выступают российские нормативные правовые акты, правовые акты отдельных государств о налогах и сборах, международно-правовые нормы о налогообложении.
Гипотеза исследования состоит в том, что гражданско-правовое регулирование совершенствования норм и институтов налогового законодательства имеет свои особенности, выражение которых должно отразиться в дальнейшей кодификации и гармонизации налоговых норм.
Методологической основой исследования послужил широкий спектр методов научного исследования. В работе использованы сравнительно-правовой, системно-правовой методы, метод логического анализа и некоторые другие частно-научные методы исследования.
Эмпирической основой исследования являются Конституция Российской Федерации и зарубежных государств (государства-члены ЕС, США и др.) федеральные законы, международные нормативные акты, обычаи международного финансового оборота и международного налогообложения, модельные и рекомендательные акты международных организаций.
Теоретическая основа исследования. При написании диссертации автор опирается на труды российских ученых в области теории государства и права, административного, финансового, налогового, международного частного и публичного права, которые внесли определенный вклад в разработку рассматриваемых вопросов:Алексеева С.С., Бачило И.Л., Барцица И.Н., Вельского К.С., Брызгалина А.В., Винницкого Д.В., Вороновой JT.K, Гаджиева Г.А. Грачевой Е.Ю., Горбуновой О.Н., Дорониной Н.Г., Дмитриевой Г.К.,Калиниченко С.А.,Карасевой М.В., Кашкина С.Ю., Комарова С.А., Крохиной Ю.А., Кучерова И.И., Пепеляева С.Г., Петровой Г.В., Рыжковой Е.А. Селюкова А.Д., Старилова Ю.Н., Тихомирова Ю.А., Толстопятенко Г.П., Тункина Г.И., Химичевой Н.И., Шибаевой Е.А., Юмашева Ю.М.,
Вместе с тем, при комплексной разработке в научных работах и учебниках вопросов налогового права, кодификация и унификация норм правового регулирования налоговых отношений, как самостоятельный предмет сравнительно-правового научного анализа, не рассматривались. То есть в российской правовой науке не проводилось концептуальное теоретическое исследование кодификации и унификации норм правового регулирования налоговых отношений как результата взаимодействия правовых систем (международных, зарубежных) разного вида и уровня, как результата влияния на российское налоговое законодательство мировых финансово-экономических и налогово-правовых режимов, как итога политического и экономического взаимодействия финансово-правовых интересов стран в международном хозяйственном обороте в конкретный исторический период.
Пока в науке налогового права не дана должная научная оценка процессу обособления кодификации и гармонизации норм налогового законодательства от общего процесса кодификации административно-правовых, финансово-правовых и гражданско-правовых норм, что приводят к нарушению целостности правовой системы, регулирующей институты как публичного, так и частного права. Но главное, что является отличительным признаком эффективности процесса кодификации и унификации налогово-правовых норм - это признание государством и обществом «целостности доктринальных системооразующих положений кодифицированного акта»1. Научные школы, сложившиеся за последние 50 лет в области отечественного административного, финансового, налогового права, отмечали особенности кодификации системы норм в упомянутых сферах и «призывали» «крайне осторожно» относиться к поспешной кодификации норм указанных отраслей права.2
1 Теоретики советского административного, гражданского, финансового права отмечали, что кодификация норм права есть не только объективный процесс становления «концепции системообразующего правового акта», но и процесс выработки теоретической доктрины, выступающей в качестве источника права.
2 Научная школа Горбуновой О.Н. (МГЮА) еще с 80-тых годах XX века процесс кодификации норм финансового и налогового права ставила в зависимость от государственного признания концепции «прямых и обратных связей» в финансовой деятельности государства как основы для кодифицированного акта о публичных финансах. Саратовская школа финансового права в лице Химичевой Н.И. также поддерживала идею системообразующего кодифицированного акта о публичных финансах.
Перечисленный комплекс актуальных проблем совершенствования правового режима налогообложения определил выбор темы диссертационного исследования, разработка которой имеет большое теоретическое и практическое значение.
Научная новизна диссертации. Проведенное исследование позволило предложить вариант устранения пробелов в законодательном регулировании, и предложить отдельные рекомендации, подробно обоснованные в диссертации, по преодолению таких несоответствий и противоречий исходя, прежде всего, из потребностей правоприменительной деятельности. С учетом опыта кодификации и гармонизации норм налогового законодательства Франции, Германии, США, Испании, Великобритании, государств новых членов ЕС сделаны предложения по совершенствованию правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации с учетом взаимодействия и влияния на налоговое регулирование новых концепций международного налогового права. Выявлены объективные условия воздействия международных налоговых норм на обеспечение суверенитета на бюджетные доходы.
Диссертантом высказываются конкретные предложения по использованию материалов зарубежной и отечественной практики налоговых споров в развитии налоговых норм. Подчеркивается, что наиболее ярко регулятивное воздействие арбитражных решений международных арбитражных судов проявляется при разрешении «типичных» налоговых споров по «не устоявшимся» экономико-правовым и процессуально правовым понятиям, которые рассматриваются ниже (транснациональные взаимозависимые лица, «субсидии бюджета как разновидность налоговой льготы», «нулевая» налоговая декларация, основания недействительности решения налогового органа, порядок до начисления срока исковой давности, понятие пропущенного срока давности взыскания санкций, порядок исчисления давностного срока, основания расчета авансового платежа, пределы и сроки исправления ошибок в налоговой отчетности, ответственность при нарушении норм налогового законодательства и др.).
Выработаны практические рекомендации по совершенствованию норм НК РФ с учетом зарубежного опыта защиты экономических и социальных интересов граждан через налоговое регулирование. Используя научные новации и современные теоретические методы, разработаны некоторые проблемные подходы к использованию мировых налоговых понятий в практике российского налогового нормотворчества с привлечением в качестве примеров образцов Типового Мирового Налогового Кодекса. На основе налогового права ЕС как права интеграционного сообщества, условий взимания налогов во Франции, Германии, Великобритании и США, представлены подходы к новой концепция перспектив развития современного направления налогово-правовых институтов, посвященного изучению общепризнанных в мировой практике национальных и международно-правовых условий оптимального и стимулирующего налогообложения. Проанализирован круг научных проблем о реальном значении распространенных в мировой практике принципов налогообложения как основы исполнения национальных бюджетов и развития экономики отдельных государств. Выработаны конкретные предложения по использованию позитивных законодательных тенденций в совершенствовании норм российского законодательства.
Пока НК РФ не имеет правовых условий для «стыковки» с такими налоговыми институтами как «всемирная система льгот». При «незащищенности» налогов от «вывоза» за рубеж, как это имеет место в России, такая система приводит к тому, что происходит накопление прибыли российских резидентов в странах с низким (или более устойчивым) налогообложением и является беспроцентным кредитом, предоставляемым Россией в форме отсроченных налогов.
На защиту выносятся следующие основные положения: 1.Выявлено, что основы формирования общих и специальных норм налогового законодательства основываются на сложившихся за последние двадцать лет моделях кодификации и гармонизации норм налогового законодательства различных государств. Наибольший интерес в мире вызывают кодифицированные и гармонизированные государствами нормы «активного» международного налогового контроля за доходами в различных государствах, которые помогают странам бороться с экономической и финансовой преступностью, охраняя собственные налоговые платежи от «посягательств» «контактирующих» правовых режимов, обеспечить максимальное поступление налогов в бюджет государства, «обеспечивающего условия» получения дохода. Однако так называемые «типовые» нормы, рекомендуемые международными организациями и структурами странам с неразвитой рыночной экономикой, не дают четкой правовой защиты бюджетов от неуплаты налогов с доходов на иностранных территориях.
2. На основе анализа научных взглядов ведущих ученых в области налогового, финансового, административного, международного частного права обоснован авторский подход к разработке кодифицированной и гармонизированной законодательной базы налогообложения, которая, по мнению автора, должна осуществляться с учетом использования международного опыта кодификации таких правовых институтов как «виды налогооблагаемых доходов»,«особенности определения доходов от транснациональной деятельности», «особенности определения расходов по международным стандартам», «расходы на формирование резервов», «убытки», «ответственность за транснациональные нарушение налогового законодательства», «международные налоговые проверки», информационные права и обязанности в сфере налогообложения» и другие.
3. На основе изучения основ интеграционного налогового права ЕС, статей соглашения о партнерстве и сотрудничестве Российской Федерации с Европейскими Сообществами, принципов налогового права США доказано, что гармонизированные и унифицированные нормы разрабатываются с учетом норм универсальных налоговых конвенций специализированных учреждений ООН (ЮНКТАД и ЮНИДО), международных программ развития налогового права, Международной налоговой ассоциации при участии Гарвардского университета США. С точки зрения юридической техники выработки гармонизированных норм автором отмечается разработка Основ Мирового Налогового Кодекса, Рекомендации по составлению международных контрактов с учетом требований международного налогообложения Международной торговой палаты, своды обычных норм международного налогообложения, выработанные Международным институтом унификации частного права (УНИДРУА) и Комиссией ООН по праву международной торговли (ЮНСИТРАЛ).
4. Впервые в науке налогового права определено влияние общепринятых принципов международного налогового права (Совместная конвенция Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам 1995г.) на кодификацию и гармонизацию норм НК РФ о налоговых проверках и контроле. К ним диссертант, согласно названной конвенции, относит: 1)принцип укрепления международного сотрудничества между налоговыми органами, в целях избежания уклонения от исполнения обязанностей по уплате налогов;2)принцип всестороннего расширения видов взаимодействия государств для борьбы с уклонением от налогообложения на международном уровне, как на двусторонней, так и на многосторонней основе;3)принцип скоординированных усилий между государствами в целях развития всех форм административной помощи в вопросах взимания налогов любого вида, одновременно обеспечивая соответствующую защиту прав налогоплателыциков;4)принцип особой значимости международного сотрудничества в содействии определения характера налоговой ответственности при оказании налогоплательщику помощи в обеспечении его прав;5) принцип обязательности прилагать усилия по защите законных интересов налогоплательщиков, включая соответствующую защиту от дискриминации и двойного налогообложения;
5. Дана авторская интерпретация направлений кодификации правовых норм о взаимодействии правоохранительных и налоговых органов с учетом мирового опыта. Категория «финансово-правовой и международно-правовой статус налоговых органов» в системе правоохранительных органов является практически неразработанной в налоговом праве. При этом такое понятие отражает как достоинства, так и недостатки реальной действующей системы правоохранительных и налоговых органов. Сравнивая американские основы налогового надзора, мониторинга, процедур сбора информации с российскими, следует отметить перспективность использования позитивного опыта США усиления правоохранительных функций ФНС для развития кодифицированных основ налогового контроля .
6. На основе анализа Соглашения о партнерстве и сотрудничестве, учреждающее партнерство между Российской Федерации, с одной стороны, и Европейскими Сообществами и их государствами-членами, с другой стороны от 24 июня 1994 года (статьи 4- 15) автор выделяет основные цели кодификации и гармонизации налогового права в рамках партнерства между Российской Федерацией и Европейским Союзом : 1)устранение таможенных и налоговых различий между Российской Федерацией и Европейским Союзом посредством кодификации и гармонизации норм налогового и таможенного законодательства; 2) постепенное включение Российской Федерации в более широкую сферу кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования в рамках Европейской интеграции;3)содействие гармоничным инвестиционным и торговым отношениям; 4) сближение налоговых норм Российской Федерации и Европейского Союза.
7. Подчеркнута актуальность внедрения в НК РФ принципа недискриминации в международных налоговых отношениях. Наиболее эффективным вариантом при этом является заключение Россией международных соглашений о предотвращении двойного налогообложения на основе применения режима наибольшего благоприятствования и недискриминации. Национальный и международный процесс гармонизации норм налогового законодательства, в котором активно участвует Российская Федерации, ЕС, США и другие государства имеет следующие характерные особенности: 1) государства стремятся унифицировать наиболее эффективные группы норм, составляющих механизм устранения двойного налогообложения; 2)государства намерены обеспечить гармонизацию механизмов налогообложения при условии, что суверенное право выбора системы налогообложения сохраняется за конкретными государствами; 3)государства в национальных правовых системах внедряют общепризнанные принципы взимания налогов и сборов в целях устранения дискриминационного налогообложения в другой стране;4) государства стремятся гармонизировать взаимный обмен информацией в целях обеспечения выполнения международных конвенций о предотвращении правонарушений в мировой финансовой деятельности и развитии сотрудничества на товарных и финансовых рынках.
8. На основе опыта стран Европейского Союза определены понятия доходов и расходов кредитной организации с точки зрения гармонизированного банковского и налогового законодательства. Внесены предложения об установлении закрытого перечня доходов и расходов кредитной организации для целей исчисления налога на прибыль, для чего предлагается изменить статьи 290 и 291 Налогового кодекса Российской Федерации. Следует устранить п.22 ст. 290 НК РФ об отнесении к доходам банков «иных доходов, связанных с банковской деятельностью». В статье 291 НК РФ исключить пункт 21 «иные расходы, связанные с банковской деятельностью».
9. Установлено, что в мировой практике налогообложения кредитных организаций налогом на добавленную стоимость оценивается как значительное препятствия при осуществлении ими своих прав. Это вызвано необходимостью ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций, проблемой возврата излишне уплаченного налога на добавленную стоимостью. В п.4 статьи 146 НК РФ следует указать, что не признаются объектом налогообложения НДС «операции кредитных организаций по обслуживанию коммерческой деятельности с долей денежных средств бюджетов и иных государственных и муниципальных накопительных фондов, список которых утверждается Правительством РФ».
10. Доказано, что гармонизация и унификация норм налогового права и отчетности по международным стандартам (МСФО) позволит как разрешить вопросы правового статуса международных стандартов финансовой отчетности, так и исключить дублирование в НК РФ нескольких видов учетов (бухгалтерского, налогового, МСФО).
11. Выявлено, что конкретные вопросы международного налогообложения в российском налоговом законодательстве регламентируются в соответствии с двусторонними соглашениями, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами. В этой связи предлагается с учетом опыта Европейского Союза и российских договоренностей с ЕС, включить в статью 72 НК РФ «Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов» пункт 4 следующего содержания «К мерам, содействующим обеспечению исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, относятся мероприятия по сбору налоговыми органами сведений об имуществе налогоплательщиков за рубежом, если местом его преимущественного дохода является Российская Федерации». При этом статью 72 НК РФ следует переименовать «Способы и меры обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов».
Теоретическая и практическая значимость диссертационной работы обусловлена возможностью использования отдельных выводов и предложений, сформулированных в диссертации, для совершенствования законодательного регулирования и практики правоприменения в сфере налогов и сборов. Эффективное международное сотрудничество налоговых и других государственных органов способствует стабильности бюджетного суверенитета государства, влияет на состояние гармонизированной правовой системы страны. Теоретические положения работы развивают теорию международного налогового права. Результаты исследования также могут найти применение в научно-преподавательской деятельности, в частности, в процессе преподавания и изучения курсов международного налогового права, международного финансового права при проведении занятий на иностранных языках по изучению интеграционного права ЕС со студентами высших учебных заведений, а также при проведении научных исследований по соответствующей проблематике.
Достоверность и научная обоснованность результатов исследования обеспечивается его комплексным характером, широким использованием научных источников по российскому, зарубежному и международному налоговому прау, экономике и финансам, сравнительно-правовыми подходами к анализу правовых теорий кодификации и гармонизации норм налогового правового регулирования. В исследовании автор опирался на правоприменительную практику Министерства финансов Российской Федерации, деятельность международных экономических организаций (Европейский Суд, Международный суд ООН, ВТО, МВФ, ЮНИДО, ЮНКТАД и др.), использовал материалы международных организаций в сфере гармонизации и унификации норм в области налогов и сборов.
Апробация и внедрение результатов исследования определяется его актуальностью, научной новизной и выводами как теоретического, так и практического характера. Результаты исследования использованы Министерством финансов Российской Федерации в правовом обеспечении мероприятий по соблюдению законности и правопорядка в налоговой сфере.
Основные положения работы применялись при подготовке учебно-методических материалов по учебным дисциплинам ВГНА Минфина России «Налоговое право», «Банковское право», «Международное налоговое право». Выводы автора, его отдельные рекомендации могут быть учтены в ходе разработки нормативных правовых актов Минфина России, Федеральной службы по финансовым рынкам, Федеральной налоговой службы. Результаты также апробированы путем выступления на научных совещаниях и семинарах ВГНА Минфина России; путем опубликования научных положений, выносимых на защиту в научных изданиях, в том числе рекомендованных ВАК (статья Антиповой А.А. «Теоретические вопросы формирования общих и специальных норм налогового законодательства: тенденции кодификации и унификации» в юридическом журнале «Черные дыры в Российском законодательстве. 2007. Вып.З.)
Структура диссертации определена в соответствии с необходимостью анализа материала и решения поставленных научных задач. Диссертационная работа состоит из введения, двух глав, семи параграфов, заключения и списка использованной литературы.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Антипова, Алла Александровна, Москва
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
На основе проведенного научного анализа можно сказать нижеследующее о полученных результатах.
1. Проведенный анализ системы норм европейского права, международного налогового права в рамках сотрудничества ЕС и РФ показывает взаимодействия внутреннего законодательства России с внешними источниками международного и европейского права, международными договорами, внутренним налоговым законодательством стран ЕС и РФ.
2. По мнению автора, в Российской Федерации с учетом опыта ЕС должна быть проведена гармонизация и унификация норм международного налогового права с использованием средств включения указанных норм в отраслевые кодификационные акты и при этом первостепенное значение для укрепления правовой основы, должно иметь совершенствование законодательства в соответствии с новым уровнем жизни, достигнутым обществом.
3. Необходимо отметить в науке международного права особую роль и место таких источников международного права как модельные налоговые акты для выявления не только их правовой сущности, но и установления того содержания, которое наиболее точно соответствует задачам международно-правового регулирования налоговых отношений.
4. Отмечая особую роль международно-правового регулирования сотрудничества в сфере налогообложения, автор показывает их непосредственное влияет на реализацию государственной экономической и торговой политики в обеспечении экономической безопасности и рыночных реформ Российской Федерации.
5. Отмечая положительные стороны проведенной в последние годы кодификации налогового законодательства, приводятся различные точки зрения на развитие международного налогового права, на основании чего делается вывод о дальнейшем развитии этого института в целях упрощения понимания терминологического аппарата международного публичного права.
6. Налоговое право Евросоюза основано на принципах налогового федерализма, который определяется тем, что Евросоюз как межгосударственное объединение регулирует часть налоговой системы и отношений по налогообложению между странами-членами Евросоюза и другими государствами. Другая часть налогообложения регулируется национальными законодательными актами государств-членов Евросоюза.
7. Налоговые отношения в Европейском Союзе представляют совокупность интеграционного налогового права и национального права государств-членов ЕС. Налоговое право государств-членов имеет такую же юридическую силу, как и интеграционное право.
Интеграционное налоговое право представляет собой совокупность налоговых положений учредительных договоров и нормативно-правовых актов, принятых институтами ЕС, общих принципов европейского права, применяемых к налоговым отношениям, и решений суда ЕС по налоговым вопросам и доктрины ЕС. Объектом интеграционного налогового права Ее являются не только отношения между государствами-членами ЕС, но и отношения по вопросам налогообложения с другими государствами.
Национальное налоговое право это совокупность принятых в государстве нормативных актов, общих принципов права, регулирующих налоговые отношения, закрепляемых в конституции, а также прецедентов и решений высших судебных органов по вопросам налогового права.
Источники права Европейского Союза отличаются определенными особенностями и разнообразием по содержанию. Она обусловлена особенностями формирования европейского права и его структурой. Система источников включает в себя все основные виды документов, характерных для современной правовой цивилизации: нормативные акты, нормативные договоры и решения судебных органов - судебные прецеденты.
8. Налогообложение в Российской Федерации характеризуется как национальное налоговое право, где источниками выступают нормативные акты, принятые на основе положений Конституции Российской Федерации применительно к налоговым отношениям. Основным законодательным актом, регулирующим налогообложение в Российской Федерации является Налоговый кодекс.
9. Вопросы международного налогообложения регулируются Соглашениями принятыми Российской Федерацией и другими субъектами международного права, межгосударственными органами, а также двусторонними договорами между Россией и другими государствами.
Сотрудничество в области налогообложения между РФ и ЕС основано на Соглашении о Партнерстве и Сотрудничестве, с государствами-членами ЕС договором двусторонней основе. Соглашение регулирует те сферы налогообложения, которые не определены в двусторонних договорах. В определенной степени можно говорить о том, что оно отражает аспекты интеграционного налогообложения, а двусторонние договора - вопросы национального налогообложения.
Российская Федерация наряду с Евросоюзом строит свои налоговые отношения с сопредельными государствами странами. Учредительные договоры выполняют функцию конституционных актов ЕС. Это определяет их место в системе источников права вообще и налогового права ЕС в частности. Договор о ЕС содержит ряд статей, которые закрепляют правовые нормы применимые к регулированию налоговых отношений, и являются базовыми для регламентов, директив и решений Европейского Суда по налоговым вопросам. Директива ЕС как нормативный акт, обязательный для государств-членов, в то же время не имеет прямого применения в государствах-членах. Под директивами понимаются нормы права ЕС, действующие в государствах-участниках и обязывающие последние воплотить содержание директивы во внутригосударственное право в течение определенного срока. Директива обязательна для каждого государства-члена, которому она адресована, в отношении ожидаемого результата, но сохраняет за национальными властями свободу выбора форм и методов действий.
Решение как вид правовых актов, принимаемых Советом или Комиссией, является обязательным во всех своих частях для тех, кому оно адресовано. Решения принимаются по специальным вопросам, имеющим общее для всех государств-членов значение и по вопросам, затрагивающим интересы отдельных государств.
Суд ЕС (Европейский Суд) также является активным участником процесса формирования европейского налогового права, оказывает сильное воздействие на применение интеграционного налогового права в национальных правовых системах. В соответствии с учредительными договорами и актами вторичного права Суд имеет исключительную компетенцию в толковании их положений, а также норм налогового права, создаваемых институтами Сообществ. Этот суд является высшей судебной инстанцией по трансграничным налоговым спорам в ЕС. Решения европейского суда являются обязательными, а в части толкования норм европейского права имеют значение прецедента, которому должны следовать в своей практике судебные органы государств-членов ЕС.
Судебный прецедент может быть источником международного налогового права, но только в том случае, если он создан межгосударственным судом.
11. Международная экономическая интеграция обусловила тенденции международного сотрудничества в налоговой сфере. Основная цель международного сотрудничества в налоговой сфере - устранение двойного налогообложения и дискриминации налогоплательщиков.
Международные соглашения регулируют пределы налоговой юрисдикции договаривающихся сторон в отношении определенных субъектов и объектов налогообложения. Выступая субъектом международных налоговых правоотношений, государство может вступать в отношения с другими государствами по поводу заключения, исполнения, расторжения международных налоговых договоров, а также налоговые отношения с юридическими и физическими лицами-резидентами других государств.
Международные налоговые соглашения инкорпорируются в национальную правовую систему с установленной государством в национальном законодательстве процедурой.
12. Предметом регулирования налоговых отношений между Российской Федерацией и Европейским Союзом может выступать взимание налогов установленных законодательством с налогоплательщиков-нерезидентов. Практически все налоги взимаются как с резидентов-налогоплательщиков, так и с налогоплательщиков-нерезидентов. Условия взимания налогов с нерезидентов отличаются от взимания с резидентов-налогоплательщиков. Налоговый кодекс РФ устанавливает примат международных налоговых договоров перед национальным законодательством, эти договора касаются, как правило, налогообложения нерезидентов. Налогообложение налогоплательщиков-резидентов остается всегда в юрисдикции национального законодательства.
Дальнейшее совершенствование налогообложения Российской
Федерации должно производиться с учетом международных достижений юридической техники в области налогообложения, в частности Европейского Союза. Налоговое законодательство Российской Федерации в определенной мере приближается к международным правилам, т.е. более унифицировано и нацелено на придание ясности, прозрачности и простоты расчетов при его применении.
На основе анализа законодательства, российской и зарубежной научных доктрин конституционной экономики и налогообложения автором делаются нижеследующие выводы.
1. Помимо Налогового кодекса РФ, необходимо развитие налогово-правовых основ в специальных главах НК РФ (главы - «Об общих принципах международного налогообложения и сборов», «Особенности налогообложения при транснациональной деятельности юридических лиц»)
Необходимы концептуальные изменения в налоговом законодательстве, позволяющие определять для каждого вида налога методы «перевода» современных (прогрессивных и позитивных для общества) экономических и социальных концепций налогообложения на «язык» юридических понятий. До сих пор не преодолены барьеры несогласованности экономического содержания и правовой формы.
Не все регуляторы налоговых отношений можно назвать «правовыми», но, учитывая, что «заведенный порядок», «положение судебной практики», «обычаи и традиции предотвращения двойного налогообложения», «общепринятые принципы и приемы экономического обоснования налога» играют большую роль в деятельности в сфере налогообложения, данные категории являются тесно связанными с правовыми и требуют юридических исследований. В статью 11 НК РФ об институтах, понятиях и терминах, используемых в Налоговом Кодексе, следует включить такие понятия, как «имущество», «капитал», «реализация», «экономическая» деятельность (поскольку статья 34 Конституции Российской Федерации гарантирует право граждан на использование имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности). В статье 38 НК РФ (п.п. 2,3,4,5) следует уточнить, с точки зрения общепринятой правовой терминологии международного оборота, гражданско-правовые источники понятий товаров, работ, услуг, коммерческой и некоммерческой деятельности (если они неполно изложены в ГК РФ).
4. Следует дать определение налоговых отношений в широком смысле (с точки зрения социально-экономической функции налогообложения) как властных имущественных отношений в сфере обеспечения бюджетных расходов по финансированию социально-экономических потребностей общества и стимулированию роста национальной экономики. Установленное в НК РФ понимание налоговых отношений в узком смысле, как отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, отражает фискальные функции налогообложения. Предлагается расширить предмет правового регулирования налоговых отношений и пересмотреть статью 2 НК РФ, отметив, что «нормы НК РФ направлены на развитие и конкретизацию общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации».
5. Необходимо использовать конкретные методологические и теоретические подходы при кодификации и гармонизации норм налогового законодательства. Во-первых, акцентировать внимание на многовариантности, разнонаправленности, коллизионности концептуальных подходов к построению налоговых норм, рассматриваемых как нормы, испытывающие влияние других отраслей законодательства и экономической политики в целом. То есть задачи кодификации норм в сфере налоговых отношений излагаются в «преамбуле» или статье НК РФ «Понятие налогообложения и налоговой системы Российской Федерации, их цели и задачи».
Во-вторых, поддержать позитивные тенденции к расширению роли не только фискальных, но и регулирующих функций налогообложения в государственном управлении экономикой и финансами. В этих целях следует в НК РФ (перед ст.34 о полномочиях ГТК РФ) ввести статью о полномочиях
Правительства Российской Федерации в области налоговой политики (пределы его законодательного регулирования налоговых отношений), о функциях Минфина РФ, Минэкономразвития РФ и других органов исполнительной власти, осуществляющих меры в области налоговой политики.
В-третьих, согласовывать налоговые нормы, принципы, установления и предписания в различной форме с экономическими реалиями в различных сферах предпринимательской деятельности (в малом бизнесе, банковской деятельности, природоресурсном комплексе, страховании, инвестиционной деятельности и т.д.).Таким образом следует ограничить «расширение» понятий Части Первой и Второй НК РФ за счет включения институтов других отраслей права, а использовать отсылки.
В-четвертых, оценку влияния на российское налоговое законодательство внутренних, международных и зарубежных нормативных и иных основ налогообложения, общепринятых норм, принципов, обычаев, стандартов международного финансового оборота целесообразно осуществлять по специальной методике (общие критерии методики оценки влияния международных налоговых норм на национальные нормы даны в Главе У1, методика включает рекомендации и предложения международных консультационных структур по использованию модельных и типовых налоговых кодексов и норм).
6. Установить критерии отграничения уголовной ответственности за общественно опасные деяния в сфере налоговых отношений. Понятия, содержание, принципы специальных составов налоговых административных правонарушений и критерии их отграничения от преступлений установлены в Главах 15 и 16 Налогового кодекса Российской Федерации и Главах 1,2,15 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. Важно в Главе 15 НК РФ дополнить ст. 108 основаниями применения норм НК РФ, КОАП РФ, УК РФ.
7. В Главе 25 НК РФ следует обратить внимание на ее существенное расхождение с институтами налогообложения доходов (прибыли) в мировой практике, которые вытекают из «устаревшей» концепции типовых договоров о предотвращении двойного налогообложения (они приняты в 1991 году и используются по сей день, несмотря на изменившуюся в мире и в России доктрину налогового права). Это приводит к потере Российской Федерацией налогов, усложняет режим инвестиций.
Отсутствие в этих договорах и в налоговом законодательстве норм о применимом праве с иностранным элементом, определения «налогового резидента», «налоговой юрисдикции» и др. позволяет уходить от налогов иностранным и отечественным субъектам.
8. Статья 9 Федерального закона «Об иностранных инвестициях» о налоговых льготах, из-за неопределенности и неограниченности понятия «иностранные инвестиции», позволяет относить к иностранным любые инвестиции с «имущественными правами» На практике это означает «повальное» применение налоговых льгот «иностранными» инвесторами.
9. Российское налоговое законодательство, несмотря на декларированный в нем принцип о недопустимости дискриминации при налогообложении (ст. 3 НК РФ), содержит нормы об отношениях с иностранным налогоплательщиком, противоречащие этому принципу (например, глава 21 НК РФ, п.4, ст. 171 об отказе в получении налоговых вычетов при НДС)
10. Следует развивать институт «обязательных налоговых вычетов», как принцип налогового законодательства, связанный с бюджетным социальным обеспечением граждан, чтобы размеры профессиональных, социальных, имущественных, стандартных и других вычетов покрывали социальные нормативы жизни граждан. Можно ввести специальную статью в Главу 23 НК РФ о «налогово-бюджетном обосновании вычетов» при исчислении подоходного налога с физических лиц.
11. Следует законодательно урегулировать в статьях 30-35 НК РФ вопрос об осуществлении налоговыми органами функций управления в сфере налогов и сборов. Федеральная налоговая служба обладает всеми признаками государственно-властного характера, чтобы отнести его к органу государственного управления. Действующие нормы НК РФ ст. 30-35 не определяют их функции в сфере управления, а устанавливают только контрольные функции ФНС РФ. В то же время из всего текста НК РФ вытекает множество оснований осуществления налоговой политики налоговыми органами. Например, статья 40 НК РФ о принципах определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения разрешает разъяснять налогоплательщикам, юридическим лицам условия рыночной цены для целей налогообложения. Статья 18 НК РФ разрешает использовать особый порядок (управленческий) исчисления и уплаты налогов и сборов, стимулирующий инвестиции и упрощающий управление и контроль со стороны ФНС РФ. 12. Учитывая выводы судебной практики, мировую практику налогового контроля, при совершенствовании видов и направлений налогового контроля следует учитывать особенности правового статуса налогоплательщиков как субъекта налоговых отношений в организационно-правовом механизме налогового контроля.
Во-первых, недопустим «унифицированный» выбор тех или иных форм, приемов и способов волевого воздействия на налогоплательщиков при осуществлении налогового контроля, а также несоблюдение регламентированного законодательными актами порядка осуществления контрольной деятельности, которые могут привести к значительным правовым последствиям, например, к отмене решений, принятых на основании неправомерно полученных результатов налогового контроля, к признанию недействительными ненормативных актов контролирующих органов, к взысканию ущерба, причиненного в результате неправомерных действий уполномоченных лиц и т.д.
Во-вторых, налогоплательщик должен иметь законодательные основания (новая Глава Ж РФ о налогово-информационном обеспечении и налоговом «поведении», т.е. добросовестности налогоплательщика.) проверки обоснованности применения к нему тех или иных формы налогового контроля, поскольку определены понятия и содержание налоговых проверок, их специфические особенности применительно к различным задачам и объектам налогового контроля, при этом все действия налоговых органов должны иметь строгое правовое основание (например, налогоплательщик не проверяется пока не совершит нарушение).
В третьих, за налогоплательщиком в НК РФ (по аналогии с КВД США) должно закрепляться право выступать не пассивным подконтрольным субъектом налогового контроля, а активной стороной налогового контроля, который происходит в рамках контрольно-процессуальной деятельности соответствующих органов, использующих конкретные правовые формы и методы налогового контроля.
В-четвертых, НК РФ включает новые нормы об экономико-финансовых и информационно-учетных методах осуществления контрольной деятельности для регулирования отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками.
В-пятых, учитывая правовой статус налогоплательщика как активного субъекта властных отношений необходимо, чтобы Налоговый кодекс РФ ограничивал использование наиболее «жестких» форм проведения налогового контроля, которые ранее обычно относились к оперативным методам осуществления налогового контроля, например, осмотр помещений и территорий.
В-шестых, поскольку форма проведения налогового контроля представляет собой внешнее выражение практической реализации контрольной деятельности налоговых органов, налогоплательщик должен иметь право следить за соблюдением границ коммерческой тайны, дисциплины налогового контроля, объемом контролируемой информации, методами толкования норм национального и международного права. 13. Можно сделать ряд конкретных предложений по внесению новых норм в НК РФ и решению актуальных правовых проблем в сфере налогов и сборов. — Закрепить в НК РФ понятия "налогообложение в регулировании предпринимательской и инвестиционной деятельности" с учетом внешнеэкономической функции институтов налогового законодательства для иностранных инвестиций и внешней торговли.
Закрепить в НК РФ (дополнив статьи 1-7) концепцию формирования налоговой системе России и критерии ее адекватности экономическим и социальным условиям, основам налогово-бюджетного федерализма нормативной базы, включая выводы о надлежащем сочетании уровней налогового законодательства, его общих и специальных институтов.
Обеспечить юридическую классификацию форм регулирования налоговых отношений с учетом частного и публичного интереса развитием категорий задач и целей налогового законодательства.
Создать законодательные предпосылки (включив в РЖ РФ раздел о международном налогообложении) для развития нового научного направления финансово-правовых исследований, посвященного изучению общепризнанных в мировой практике национальных и международно-правовых условий оптимального и стимулирующего налогообложения с анализом широкого круга научных проблем о реальном значении распространенных принципов налогообложения как регуляторов исполнения бюджетов и развития национальных экономик.
Регламентировать в НК РФ процедуры учета регулятивного воздействия национальных и международных судебных и арбитражных решений на налоговые отношения для применения «типичных» в государственной и мировой практике приемов решения налоговых споров.
БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Кодификация и гармонизация норм налогового правового регулирования»
1. Официальные документы и нормативные правовые акты.
2. Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993г. // Российская газета. 1993.25 декабря. № 237.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая). Федеральный закон от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. №31. Ст.3824 ( изм и доп. 1998-2006гг.)
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая). Федеральный закон от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. №32. Ст.3340. ( изм и доп. 1998-2006гг.)
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая и вторая )в последней редакции 2006г.//Электронная справочно-правовая база КонсультантПлюс ВерсияПроф.
6. Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.1) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ // СЗ РФ. 1994. -№ 32. ст. 3301 ; 2006. -№2-ст. 171; №3.-ст. 282.
7. Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.2) от 26 января 1996г. № 14-ФЗ // СЗ РФ, 1996. № 5. - ст. 410 ; Российская газета. 2006. 8 февраля. №25.
8. Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. №173-Ф3 «О валютном регулировании и валютном контроле" //Собрание законодательства Российской Федерации. 2006. №50. Ст.4859.
9. Федеральный закон «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем и финансированию терроризма» ред.от 28.07.2004г.№ 88-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004 № 31 Ст.3418
10. Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» (в ред. от 18.06.2005г. №61-ФЗ) // Российская газета № 121 от 24.06.2005г.
11. Федеральный закон « О кредитных историях» от 21.07.2005 № 110-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2005 №1, ст.44
12. Федеральных закон «О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг» ред. от 23.12 2004 № 173-ФЭ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2005. № 25 Ст.2426
13. Федеральный закон от 10 июля 2002 г. №86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)». // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. №38. Ст.2790
14. Федеральный закон «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг» от 29.07.1998 г. № 136-ФЗ, «Российская газета», № 148-149, 06.08.1998 г.
15. Федеральный закон от 23.12.2003г. № 181-ФЗ « О банках и банковской деятельности» // Собрание законодательства Российской Федерации. 2003.№ 52.Ст.5033
16. Федеральный закон «О естественных монополиях» от 17 августа 1995 года № 147-ФЗ (с изменениями от 29.06 2004г.) //Собрание законодательства Российской Федерации. 1995 № 34. Ст. 3426; 2004. №27 . Ст.2711.
17. Федеральный закон от 23 декабря 2003 г. № 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" // СЗ РФ. 2003. № 52 (ч. 1). - ст.5029; 2004. - № 34. - ст. 3521; 2005. № 1 (ч.1). - ст. 23; № 43. - ст. 4351.
18. Действующее международное право в трех томах. М.: Издательство Московского независимого института международного права, 1996-1997.
19. Соглашения об избежании двойного налогообложения. Сборник документов в двух частях. М.: Юридическая литература, 2001.
20. Сборник международных договоров РФ по оказанию правовой помощи. М.:СПАРК,1996.
21. Конституции государств Европы (в трех томах). Под ред. Д.М. Ковачева М.: Норма. 2004. 1456с.
22. Закон Австралии «Об обложении подоходным налогом» 1997 г.
23. Налоговый кодекс Бельгии 1992 г.
24. Налоговый кодекс Бразилии 1966 г.
25. Закон Великобритании «О подоходном и корпорационном налогах» 1988
26. Общий налоговый закон Испании № 230/63 1963 г.
27. Закон Испании «О подоходном налоге с физических лиц» 1991 г.
28. Закон Испании «О корпорационном налоге» 1995 г.
29. Общий Закон Нидерландов «О налогах» 1959 г.
30. Закон Нидерландов «Об обложении доходов физических лиц» 1964 г.
31. Закон Нидерландов «О налоге на прибыль корпораций» 1969 г.
32. Закон Норвегии «О налогах» 1999 г.
33. Закон Польши «Об обложении доходов физических лиц» 1991 г.
34. Закон Польши «Об обложении доходов корпорации» 1992 г.
35. Кодекс внутренних доходов США 1986 г.
36. Общий налоговый кодекс Франции 1920 г. в редакции 1948 г.
37. Договоры об учреждении Европейских Сообществ: Договор об учреждении Европейского объединения углы и стали. Договор об учреждении Европейского экономического сообщества. Договор об учреждении Европейского сообщества по атомной энергии. М., 1994.453с
38. Единый Европейский Акт. Договор о Европейском Союзе. М., 1994.45с;
39. Генеральное соглашение по тарифам и торговле. Перевод на рус. яз. С.В.Чернышева, 1994. М. 25с.
40. Совместная конвенция Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам //Электронная справочно-правовая база КонсультантПлюс ВерсияПроф.
41. Соглашение об учреждении Международного Валютного Фонда //Электронная справочно-правовая база КонсультантПлюс ВерсияПроф.
42. Соглашение от 29 мая 1996 г. между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество// Электронная справочно-правовая база КонсультантПлюс ВерсияПроф
43. Указ Президента Российской Федерации от 09 марта 2004 г. № 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" // СЗ РФ. 2004. -№11.- ст. 945; № 21. ст. 2023.
44. Постановление Правительства РФ от 9 апреля 2004 г. № 203 "Вопросы Федеральной налоговой службы //СЗ РФ. 2004. № 15. - ст. 495.
45. Постановление Правительства РФ от 9 апреля 2004 г. № 206 "Вопросы Федеральной службы по финансовым рынкам" //СЗ РФ. 2004. № 16. - ст. 1564.
46. Постановление Правительства РФ от 07 апреля 2004 г. № 185 "Вопросы Министерства финансов Российской Федерации" // СЗ РФ. 2004. № 15. ст. 1478; № 41. - ст. 4048; № 49. - ст. 4908.
47. Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 330 "Об утверждении Положения о Федеральной службе страхового надзора" // СЗ РФ. 2004. № 28. - ст. 2904.
48. Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". "Экономика и жизнь", август 2003 г., N33,
49. Письмо Минфина РФ от 15 апреля 2002 г. № 24-00/КП-51 "О резерве предупредительных мероприятий" // Финансовая газета. 2002. № 17.
50. Постановление Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 2 октября 1997 г. N 27 "Об утверждении Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг". "Вестник Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг" от 14 октября 1997 г., N 7.
51. Инструкция Банка России от 14 января 2004 г. № 109-И «О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдачи лицензий на осуществление банковских операций». // Вестник Банка России. 2004. №15.
52. Инструкция Банка России от 23 июля 1998 г. №75-И «О порядке применения федеральных законов, регламентирующих процедуру регистрации кредитных организаций и лицензирования банковской деятельности». // Вестник Банка России. 1998. №55.
53. Положение Банка России от 3 октября 2002 г. №2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации». // Вестник Банка России. 2002. №74.
54. Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации», утвержденное Приказом Минфина РФ // 1999 г. №33н. Бюллетень нормативных актов НА РФ. 1999. №26.
55. Указание Банка России от 14 ноября 2001 г. № 1050-У «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке».// Вестник Банка России. 2001. №69.
56. Указание Банка России от 5 июля 2002 г. №1176-У «О бизнес-планах кредитных организаций».// Вестник Банка России. 2002. №39.
57. Указания Банка России от 20 октября 1998 г. №383-У «О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации». //Вестник Банка России. 1998. №74.
58. Монографии, статьи, учебники и учебные пособия.
59. Алексеева Д.Г., Пыхтин С.В. Банковское право. М. 2000.319с.
60. Агарков М.М. Основы банковского права. Курс лекций. Учение о ценных бумагах: Научное исследование. М., 1994. 213с.
61. Алексеев С.С. Государство и право. Начальный курс. М., 1993.123с.
62. Алексеев С.С. Структура советского права. М., 1975. 263с.
63. Алиев Р. Страховое регулирование США: обзор // Страховое дело. 2000. №5. с. 15-20.
64. Андреев В.К. "Проблемы правового регулирования рынка ценных бумаг" // Государство и право. 1997. № 3.
65. Андреев В.К. Рынок ценных бумаг. Правовое регулирование. Курс лекций. М.: Юрид.лит., 1998. 139с.
66. Андриашин Х.А. Свинухов В.Н. Таможенное право. М. Юстицинформ. 2005г.
67. Андреева JI.B. Коммерческое право. М.: Уолтере Клувер. 2006.
68. Анесянц С.А. Основы функционирования рынка ценных бумаг. М.: «Контур», 1998. 107с.
69. Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник для вузов. М., 2000.381с.
70. Богуславский М.М Международное экономическое право. М.: Международные отношения. 1990
71. Брызгалин А.В. Налоги и налоговое право в схемах. М.:Аналитика-Пресс. 1997.228 с.
72. Брызгалин А.В. Налоговое право в налоговых спорах. Екатеринбург. 2003.127с.
73. Белов В.А. Юридическая природа бездокументарных ценных бумаг и безналичных денежных средств. Рынок ценных бумаг. 1997, № 5,
74. Белов В.А. Ценные бумаги в российском гражданском праве. М. 1996. 176с.
75. Белов В.А. Банковское право России: теория, законодательство, практика. М.:ЮрИнфорР, 2000. 351с.
76. Винницкий Д.В. Теория налогового права. М.: Юристъ. 2003. 353с.
77. Витвицкая О., Горниг Г. Право Европейского Союза. СПб.: Питер, 2005. 365с.
78. Гейвандов Е.Я. Центральный банк Российской Федерации. М., 1997. 154с
79. Гейвандов Я.А. О соотношении публичных и частно-правовых начал в сфере регулирования банковской деятельности // Банковское право. 2001. №1. С.31-37.
80. Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. 253с.
81. Горбунова О.Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной России. М. 158с.
82. Гражданское право. Учебник для вузов. Под ред. Суханова Е.А. М.2004. 431с.
83. Грачева Е.Ю. Толстопятенко Г.П. Финансовое право. М.: Проспект. 2007.453с.
84. Грачева Е.Ю. Толстопятенко Г.П. Финансовое право. М.: Проспект. 2006.353с.
85. Грачева Е.Ю. Соколова Э.Д. Финансовое право. М.Юриспруденция 2000.201с.
86. Грачева Е.Ю. Финансовый контроль подотрасль финансового права//. Финансовое право № 2,2002 г.
87. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право России. М., 1997.
88. Дернберг P.JT. Международное налогообложение. Краткий курс. М.: ЮНИТИ. 1997.
89. Дэниэлс Джон Д.,.Радеба .Ли X. Международный бизнес: внешняя среда и деловые операции /перевод с анг. М.: Дело. 1998. 747с.
90. Доронина Н.Г. Семилютина Н.Г. Государство и регулирование инвестиций. М.: Городец. 2003. 231с.
91. Доронина Н.Г. Комментарий к Федеральному закону «Об иностранных инвестициях».М.: Юстицинформ. 2000. 120с.
92. Европейское право / Учебник для вузов под ред. Л.М. Энтина. М.:Норма. 2000. 720 с.
93. Зыкин И.С. Внешнеэкономические операции: право и практика. М., Международные .отношения. 1994. 304 с.
94. Зыкин И.С. Обычаи и обыкновения в международной торговле. Понятие.Применение.Формирование.Применимое право.Типовые контракты. М., Международные отношения. 1983. 160 с.
95. Игнатенко Г.В. Взаимодействие внутутригосударственного и международного права. Свердловск: УрГУ, 1981. 60с.
96. Иванов А.Н. Платежные услуги американских банков. // Деньги и кредит. 1997. №9.
97. Карро Д., Жюйар П. Международное экономическое право. М.: Международные отношения. 2002. 580с.
98. Кашин В.А. Международные налоговые соглашения М.: Международные отношения. 1983. 184с.
99. Карасева М.В. Финансовое правоотношение. Воронеж; ВГУ, 1997 г.321с.
100. Килячков А.А., Чалдаева JT.A. Рынок ценных бумаг и биржевое дело. М.:Юристъ. 2000. 231с.
101. Козырин А.Н. Таможенное право России. М., 1995.
102. Комаров С.А. Общая теория государства и права. М.: Манускрипт, 1996. 304с
103. Комментарий к Первой и Второй части Налогового кодекса Российской Федерации. Под ред. С.Д. Шаталова. М. Финансы и статистика. 2001г.
104. Комментарий к Первой части Налогового кодекса Российской Федерации. Под ред.Петровой Г.В. М.: Норма. 1999г.
105. Концепции развития российского законодательства. Под ред. Тихомирова Ю.А., Хабриевой Т.Я. М.ЮЛИТА. 2003.504с.
106. Крайнева Э.А. Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами, М.: ИНФРА-М. 1994.224с.
107. Кучеров И.И.Налоговое право России. Курс лекций М.:ЮрИнфоР.2001.
108. Кучеров И.И.Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций.М. М. :ЮрИнфоР.2003.
109. Кучеров И.И.Международное налоговое право. Курс лекций. М. М.:ЮрИнфоР.2007.
110. Лаврушин О.И. Деньги. Кредит. Банки. М.: Финансы и статистика, 1999. 131с.
111. Лазарев В.В. Общая теория государства и права. М. 1994.
112. Ларютина И.А. Международное налоговое право // Московский журнал международного права.2001. №4;
113. Ларютина И.А.Двойное налогообложение юридических лиц // Юридический мир. 2002. № 3;
114. Ларютина И.А.Налоговая юрисдикция на континентальном шельфе // Право и политика. 2002. № 3;
115. Ларютина И.А.Основы международного налогового права // Актуальные проблемы юриспруденции. Сб. научных трудов. Владимир, 2002. №3;
116. Ларютина И.А.Использование трансфертных цен в международном избежании и уклонении от уплаты налогов // Сб. трудов МГИМО. М., 2002.
117. Лунц Л.А. Деньги и денежные обязательства в гражданском праве. 1999. М., Статут. 164с.
118. Лунц Л.А. Международное частное право. Общая часть М.: Международные отношения. 1975.
119. Макушкин О. Застанет ли переход на МСФО российский банки врасплох? // Интернет-сайт «ИнфоБизнес».
120. Манохин В.М., Адушкин Ю.С. Российское административное право: Учеб. пособие. Саратов, 2000. 342с.
121. Манохин В.М. Теоретические проблемы государства и права.Саратов. 2004. 342с.
122. Налоговое право. Под ред. Пепеляева С. Г. Учебник для вузов. М. 2006 453с.
123. Налоговое право. Под ред. Брызгалина А.В. Учебник для вузов. Екатеринбург. 2006 453с.
124. Олейник О.М. Основы банковского права. М., 1999. 218с
125. Пастушенко Е.Н. Правовые акты Центрального Банка Российской Федерации. Саратов: Издательство ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права». 2006. 372с.
126. Пастушенко Е.Н. Источники банковского права Российской Федерации. Научно-практическое пособие.(в трех частях). Саратов: Издательство ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права». 2006. 244с.
127. Петрова Г.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. М.Инфра-М. 1995
128. Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов М.:Норма. 1996.231с.
129. Петрова Г.В. Международное частное право. Вопросы и ответы. М.:Юриспруденция.2006
130. Петрова Г.В. Налоговые споры. Практика рассмотрения. М.: Юриспруденция. 2005.163с.
131. Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М.: ФБК-Пресс.2004 341с.
132. Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. М.: Норма. 2001.215с.
133. Петрова Г.В. Финансовое право. М.: Проспект-Велби. 2006. 318с.
134. Семилютина Н.Г. Российский рынок финансовых услуг: формирование правовой модели. М.: Волтерс Клувер.2005. 346с.
135. Соколова Э.Д. Правовые основы финансовой системы России // М., Юриспруденция 2006г. 111с.
136. Старилов Ю.Н. Административное право. Воронеж,2005. С.387.
137. Теория государства и права. Учебник под ред. Пиголкина А.С. М.Статут. 2003.451с.
138. Теория государства и права. Учебник под ред. Лазарева В.В. М. 2001. 543с.
139. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М.:Норма. 2000.321с.
140. Толстопятенко Г.П. Словарь терминов налогового права США. М.:МГИМО. 76с.
141. Тосунян Г.А., Викулин А.Ю., Экмалян A.M. Банковское право России. Общая часть. М.: Юристъ, 2002. 105с
142. Тосунян Г.А. Государственное управление в области финансов и кредита в России. Учебное пособие. М.: Дело, 1997. 295с.
143. Тункин Г.И. Теория международного права. М.: Международные отношения. 1970.231с.
144. Фельдман Д.И. Международная правосубъектность. Казань: Юридическая литература, 1971. 205с.
145. ФридмэнЛ. Введение в американское право. М.: Наука, 1993.321с.
146. Халфина P.O. Общее учение о правоотношении. М.: Юридическая литература, 1974.275с.
147. Финансовое право / Учебник под ред. Грачевой Е.Ю.Толстопятенко Г.П. М.: Проспект 2003. 457с.
148. Финансовое право / Учебник под ред. О.Н. Горбуновой. М., Юристъ. 1996.400 с.
149. Финансовое право / Учебник под ред. О.Н. Горбуновой. М., 2000. 431с.
150. Финансовое право /Учебник под ред. Н.И. Химичевой. М. 2003. 521с
151. Финансовое право / Учебный комплекс под ред. Н.И. Химичевой М. Норма 2005. 736с.
152. Химичева Н.И. Правовые основы финансового контроля в Российской Федерации, Саратов, 1999 г.
153. Химичева Н.И. Финансовое право. М., 1995.
154. Халфина P.O. Общее учение о правоотношении. М., 1974. 331с.
155. Хемптон Д.Д.Финансовое управление в страховых компаниях. М.: Издательский центр "Анкил". 1995. 210 с.
156. Черников B.C. Правовые проблемы организационного обеспечения государственного регулирования банковской деятельности // Современное право. 2002. №5.с. 32-40.
157. Шумилов В.М. Международное финансовое право. М.: Международные отношения. 2005.431с.
158. Шнейдман JI.3. Как пользоваться международными стандартами финансовой отчетности // Бухгалтерский учет. 2001. №11. С.12-17.2100. Энтин Ю.М. Европейское право
