АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Индивидуальный предприниматель как субъект налоговых правоотношений»
На правах рукописи
Лебединский Николай Андреевич
ИНДИВИДУАЛЬНЫЙ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬ КАК СУБЪЕКТ НАЛОГОВЫХ ПРАВОТНОШЕНИЙ
12.00.14 административное право» финансовое право,
информационное право
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
МОСКВА - 2006
Диссертация выполнена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии
Научный руководитель доктор юридических наук, профессор
Ашмарина Елена Михайловна
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор
Петрова Галина Владиславовна
кандидат юридических наук Кудряшова Екатерина Валерьевна
Ведущая организация Российский Университет Дружбы Народов
Защита состоится 25 октября 2006 года в 14.00 на заседании диссертационного совета Д 212.123.02 при Московской государственной юридической академии, г. Москва, 123995, ул. Садовая Кудринская, 9, зал Ученого совета.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке МГЮА. Автореферат разослан 2006 года.
Ученый секретарь диссертационного совета заслуженный деятель науки Российской Федерации доктор юридических наук, профессор
Н.А.Михалева
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность научного исследования обусловлена тем, что в современной России в результате проведения налоговой реформы завершается построение принципиально новой налоговой системы,
Так, во-первых, к настоящему времени можно признать, что налоговое законодательство страны практически сформировано, поскольку процесс принятия отдельных глав Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) подходит к концу.1
Во-вторых, в результате многочисленных поисков и преобразований, наконец, установлена система налоговых платежей на всех уровнях бюджетной системы страны,2
В-третьих, можно объективно констатировать, что в результате внесения многочисленных изменений в действующее налоговое законодательство постепенно происходит снижение общего налогового давления на добросовестного субъекта экономической деятельности.3
В-четвертых, постоянно ведется поиск (этот процесс еще не завершен) путей оптимизации форм и методов налогового администрирования.4
Вместе с тем, несмотря на завершение глобального процесса построения новой налоговой системы, и учитывая роль (удельный вес) налоговых платежей в доходах бюджетной системы страны (ныне налоговые доходы составляют более 90 % поступлений в бюджеты страны всех уровней)5 можно утверждать следующее.
1 Единственным налоговым платежом, юридическая модель которого до сих пор не урегулирована главой
Особенной части НК РФ является налог на имущество физических лиц (прим. автора). 1 См.: ст. 13,14,15 НК РФ,
3 Например, общие ставки по налогу на добавленную стоимость постепенно снизились с 28% в 1992 году до 18%, по налогу на прибыль с 35 % до 24 % - соответственно и тд (прим. автора).
* См. проект закона о налоговом администрировании, который предполагается ввести в действие с 2007 года.
5 См.: Горбунова О.Н., Селюкоева А,Д,, Другова Ю.В. Бюджетное право России,- М.: ООО «ТК Велбм», 2002, С.ЗЗ.
Во-первых, еще далеко не все частные вопросы теории механизма налогообложения и его финансово-правовой составляющей изучены в достаточной степени.
Так, например, несмотря на очевидную высокую степень значимости теоретического и практического исследования учения о налоговом правоотношении в целом и, в частности, о его субъектах, в российском правоведении, на наш взгляд, этому вопросу не уделено должного внимания. Непосредственно это касается такого субъекта налоговых правоотношений как физическое лицо - частный предприниматель. Очевидно, что налогово-правовой статус частного предпринимателя, ввиду характеризующих его ярких особенностей, нуждается в отдельном и подробном рассмотрении.
Во-вторых (как следствие первого положения), отдельные нормы налогового права все еще далеки от совершенства, что позволяет утверждать, что в налоговое законодательство следует вносить изменения и уточнения.
Так, например, дальнейшего внимания законодателя требуют нормы НК РФ устанавливающие права и обязанности субъектов налоговых правоотношений, в частности те из них, в которых регламентируется налогово-правовой статус частного предпринимателя.
В целом можно утверждать, что следствием недостаточной изученности отдельных частных вопросов теории налогообложения является низкое юридическое качество и малая эффективность актов налогового законодательства, что негативным образом напрямую отражается на процедуре аккумулирования налогов и сборов. Одновременно, разработка и попытки совершенствования налогового законодательства при отсутствии комплексного подхода к функционированию системы налогообложения при непонимании, отдельных ее элементов, в частности, сущностных аспектов налоговых правоотношений, приводят к бессистемности в кодификации и несогласованности между собой норм налогового права.
В результате может наблюдаться дисбаланс публичных и частных интересов в сфере налогообложения, поскольку, с одной стороны, низкое
качество принимаемых норм права приводит к бюджетным потерям, восполнение которых административными методами, зачастую — с нарушением положения о необходимости толкования неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика6, приводит на практике, с другой стороны, к многочисленным нарушениям налоговыми органами прав налогоплательщиков.
Поскольку в рамках одной работы не представляется возможным рассмотреть и проанализировать все частные и спорные обстоятельства имеющие место в области налогообложения, в настоящей диссертации предпринимается попытка остановиться на анализе налоговой правосубъектности частного предпринимателя. Вышеизложенным объясняется актуальность представленного исследования.
Степень научной разработанности темы исследования характеризуется тем, что на современном этапе развития российской правовой науки можно говорить о том, что вопросы теории налогового правоотношения до сих пор изучены не исчерпывающим образом. Необходимо отметить, что общетеоретические вопросы финансовых и налоговых правоотношений рассматривались как в дореволюционный науке и в советский период, так и современными учеными в области финансового права. Анализ правовьк вопросов в области налоговых правоотношений потребовал обращения к трудам ряда ученых, которые послужили теоретической основой исследования.
Так, в дореволюционный период отдельные аспекты правового регулирования налогообложения затрагивались в трудах A.A. Алексеева, М.М. Алексеенко, В.П. Безобразова, Э.Н. Берендтса, М.И, Боголепова, Ю.А, Гагемейстера, П.П. Гензеля, И .Я. Горлова, С, И. Иловайского, A.A. Исаева, В.А. Лебедева, Д.М. Львова, Ф.Б. Мильгаузена, Н.С. Мордвинова, Н.П. Огарева, И.Х. Озерова, Е.Г, Осокина, И.Ю. Патлаевского, И.Т. Тарасова, В.Н.
*П.7Ст.ЗНКРФ.
Твердохлебова, Д.А. Толстого, Н.И.Тургеньева, М.И. Фридмана и И.И. Янжула7.
В советской и современной российской правовой науке отдельные вопросы, являющиеся предметом данного исследования разрабатывались попутно с рассмотрением общих вопросов, финансового права такими учеными как В.В. Бесчеревных, JI.K. Воронова, М.Д. Загряцков, СВ. Запольский, М.В. Карасева, А.Н. Козырин, Л.С. Малокотин, A.B. Малько, Н.И. Матузов, A.B. Мицкевич, B.C. Нерсесянц, Н.Г. Салищева, В .Д. Сорокин, Ю.Н. Старилов, Ю.А. Тихомиров и др.8
Непосредственно в основу данной работы легли труды Н.М. Артемова, Е.М. Ашмариной, A.B. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой, А.Р. Карапетян, Ю.А. Крохиной, М.В. Кустовой, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, O.A. Ногиной, М.Ю. Орлова, В.А. Парыгиной, М.И. Пискотина, Г.В. Петровой, С.Г. Пепеляева, Е.А. Ровинского, Э.Д. Соколовой, ЮЛ. Смирниковой, Н.И. ХимичевоЙ, H.A. Шевелевой, С.О. Шохина, С.Д. Цыпкина, В.А. Яговкиной.9
При подготовке диссертации изучены и проанализированы также труды ученых в области финансов, экономики и бухгалтерского учета
7 Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Вып.1, М., 1909 - 1910; Твердохлебов В.Н, Финансовые очерки, 1916; Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. М.: Статут (в серии «Золотые страницы российского финансового права»), 2002 и др.
* Запольский C.B. Самофинансиование предприятий (правовые вопросы). М. 1988; Карасева М.В. Финансовое правоотношение. Монография. Воронеж, 1997; Ровинекий Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960 и др.;
' Артемов Н.М. Проблемы и перспективы валютого регулирования в РФ (финансово-правовой аспект). Монография. М„ 2002; Ашмарина Е.М. Некоторые аспекты расширения предмета финансового права. Монография. М.( 2005; Горбунова О.Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной России. М., 2003; Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М„ 2000; Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. Монография. М., 2000; Пепеляев С.Г. Элементы закона о налоге. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие. / Под ред. Пепеляева С.Г. М.,1995; Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. Дис...докт.юрид.наук. М., 2003; Ровинскнй Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960; Соколова Э.Д. Современные проблемы науки финансового права // Актуальные проблемы финансового права, Саратов, 2003.; Химичева Н.И. Налоговое право. Учебник. М. 1997; Цыпкин С.Д. Финансово-правовые институты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности советского государства. М., 1983; Шохин С.О. Правовое обеспечение деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации (проблемы и перспективы): автореф. дне...д-ра юрид, наук. М., - 1999 и др.
fi
(например, В.М. Родионовой, Д.Г. Черника, Т,Ф. Юткиной)10, а также отдельные результаты фундаментальных и прикладных исследований экономистов, философов, социологов.
Теоретической основой диссертации также послужили труды по общей теории права, работы в области конституционного, административного права таких видных ученых и практиков, как А.Б, Венгеров, Ю.М. Козлов, O.E. Кутафин, Н.А Михалева, Б.А. Сграшун, В.Н. Храпонкж и др.''
Объектом исследования выступает правовой статус субъектов налоговых правоотношений (права и обязанности физических лиц, организаций и налоговых органов) и, в частности, особенности налогово-правового статуса индивидуального предпринимателя.
Предметом исследования является налоговое законодательство в целом и, в частности, совокупность норм, регулирующих правовой статус субъектов налоговых правоотношений. Особое внимание уделяется рассмотрению норм, регулирующих совокупность прав и обязанностей индивидуального предпринимателя, использующего как традиционную систему налогообложения (по таким налоговым платежам как НДС, акцизы, ЕСН), так и специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД).
Цель работы состоит в том, чтобы на основе подробного изучения монографических, литературных источников, материалов текущей прессы, анализа и обобщения действующей практики в области применения норм, регулирующих отношения в области налогообложения, проанализировать налогово-правовой статус субъектов налоговых правоотношений, выявив особенности соответствующего статуса индивидуального предпринимателя.
Для достижения поставленной цели представлялось целесообразным решить следующие задачи:
уточнить содержание понятия «налогообложение», выявив отличие от понятия «налог», рассмотреть принципы и функции налогообложения;
10 Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике. М„ 1997; ЮткинаТ.Ф. Налоги и налогообложение. Учебник. М. 2003 и др.
" См., напр.: Венгеров А.Б. Теория государства и права. Учебник. М., 2000; Хропанюк ВН. Теория государства и права. Учебник. М, 2002.
раскрыть и уточнить понятие и содержание налогового правоотношения, выявить характерные признаки налогового правоотношения;
проанализировать содержание понятия «субъект налогового правоотношения» и исследовать правосубъектность как исходное начало налогового правоотношения;
рассмотреть налогово - правовой статус физических лиц, организаций и налоговых органов как сторон налоговых правоотношений;
подробно и критически исследовать налогово - правовой статус индивидуального предпринимателя;
рассмотреть комплекс прав и обязанностей индивидуального предпринимателя в случае использования им традиционной системы налогообложения (на примере таких налогов как НДС, акцизы, ЕСН) и в случае перехода на специальные налоговые режимы (на примере таких режимов как УСН и ЕНВД);
выявить (на основании материалов практики) существующие проблемы, возникающие в результате недостатков правового регулирования налогово-правового статуса частного предпринимателя и выработать предложения и рекомендации по дальнейшему совершенствованию законодательства о налогах и сборах в рамках темы проводимого исследования.
Методологическую и методическую основу исследования составляют общенаучный диалектический метод и основанная на нем совокупность частно-научных методов познания: системно-струюурного, конкретно-социологического, исторического, логического, струюурно-функционального, институционального, статистического. Специально-юридические методы, примененные в ходе исследования: формально-юридический, метод сравнительного анализа
Теоретико-правовую основу исследования составляют научные работы отечественных и зарубежных ученых юристов и экономистов в сфере финансов, в целом и налогообложения, в частности, нормы отраслей российского права (в основном, финансового права), правовые публикации,
научные и учебные издания по названной проблеме, материалы правоприменительной практики и текущей прессы.
Эмпирическая база исследования представлена законодательными и подзаконными актами Российской Федерации в области финансового и налогового права.
Научная новизна исследования заключается в том, что оно является одной из первых работ в науке финансового права, в которой индивидуальный предприниматель рассматривается как обособленный субъект налоговых правоотношений, что вытекает из ярких отличий его налогово-правового статуса от обычного физического лица,
В результате проведенное в работе исследование расширяет представление о содержании налогово-правового статуса частного предпринимателя, способствует пониманию его специфики.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие положения, характеризующиеся новизной или содержащие элементы новизны:
1. Исходя из общих теоретических положений не представляется целесообразным отождествлять функции налогов и налогообложения, которые являются различными экономическими категориями. Так, налоги являются инструментом, при помощи которого реализуется налоговая политика государства, а налогообложение - процессом, включающим в себя установление и уплату налогов и сборов, налоговый контроль, защиту прав и законных интересов участников налоговых правоотношений. В этой связи налогам может быть присуща фискальная функция, а другие функции реализуются в процессе налогообложения.
2. В процессе реализации стимулирующей функции налогообложения целесообразным является установление системы (законодательно установленной нормами НК РФ) государственных поощрений за правомерное, добросовестное поведение налогоплательщиков, в связи с чем
необходимо разработать систему льгот и поощрений за законопослушное поведение налогоплательщиков, а также механизм их реализации.
3. Поскольку правоспособность индивидуального предпринимателя практически приравнена к правоспособности организации, хотя и имеет свои существенные отличительные признаки, он, будучи при этом физическим лицом обладает элементами как налогово-правового статуса организации, так и физического лица. Это позволяет утверждать, что налогово-правовой статус индивидуального предпринимателя, условно говоря, занимает промежуточное положение между налогово-правовым статусом организаций и физических лиц, что является предпосылкой необходимости обособления его в качестве налогоплательщика (с указанием на это в п.1 ст,9 и 19 НК РФ и с выведением комплекса его прав и обязанностей в отдельные статьи Общей части НК РФ).
4. Необходимо обособить индивидуального предпринимателя как юридического налогоплательщика и в случае уплаты таких налоговых платежей, как водный налог (гл. 25.2 НК РФ), государственная пошлина (гл. 25.3 НК РФ), транспортный налог (гл. 28 НК РФ) и земельный налог (гл. 31 НК РФ), поскольку указанные платежи могут уплачиваться им в связи с ведением предпринимательской деятельности.
В соответствующие статьи НК РФ следует внести изменения, дополнив состав юридических налогоплательщиков, введя в их перечень индивидуального предпринимателя. Соответственно: водный налог - ст. 333.8 НК РФ; государственная пошлина-337.17 НК РФ; транспортный налог - ст. 357 НК РФ; земельный налог - 388 НК РФ.
5. Наличие закрытого перечня расходов (в случае перехода налогоплательщика на УСН) ухудшает положение налогоплательщика (в том числе индивидуального предпринимателя) по сравнению с организациями, для которых аналогичный перечень предполагается открытым (ст. 264 НК РФ гл. 25 «Налог на прибыль организаций»). В этой связи следует открыть перечень расходов, перечисленных в ст. 346.16 НК РФ, дополнив нормы
указанной статьи установлением ограничений на порядок признание расходов по аналогии с налогом на прибыль. Так, для признания расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 252 НК необходимо одновременное выполнение трех условий: обоснованность (экономическая оправданность) расходов; подтверждение расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации; осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода.
6. Поскольку определяющим фактором для отнесения тех или иных сведений к налоговой тайне является не их содержание, а обстоятельства их получения, необходимо изменить положения подп. 13 п.1 ст.21 НК РФ («право требования соблюдения налоговой тайны» - следует исключить, а «право на налоговую тайну» - включить в соответствующую норму).
7. Необходимо законодательного закрепить случаи, в которых налогоплательщик — организация не несет ответственности за виновные противоправные деяния своих должностных лиц и представителей в сфере налогообложения.
Теоретическая значимость диссертации заключается в том, что основной ее целью является обоснование положения о том, что особенности налогово-правового статуса индивидуального предпринимателя позволяют обособить его как налогоплательщика от обычного физического лица.
Сформулированные в ходе исследования теоретические выводы призваны обеспечить дальнейшее совершенствование нормативно-правовой регламентации налогообложения в РФ, содействовать применению комплексного подхода при разработке нормативно-правовых актов в сфере налогообложения и решению актуальных проблем правового статуса субъектов налоговых правоотношений.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в возможности использования ряда выводов и законодательных предложений в процессе совершенствования действующего
законодательства в сфере налогообложения, а также быть использованы для дальнейшей научной и учебно-методической разработки вопросов, вошедших в круг охваченных исследованием и найти свое применение при подготовке учебников, учебных пособий, а также в учебном процессе.
Апробация результатов исследования заключается в том, что основные положения и выводы диссертации обсуждены, одобрены и рекомендованы к защите на учебно-методических семинарах и заседании кафедры финансового права и бухгалтерского учета МГЮА. Важнейшие положения диссертации отражены в научных статьях.
Структура диссертации определена целями исследования, отражает его логику и состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных нормативных правовых актов и литературы.
СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Во введении представленного исследования обоснована актуальность темы работы, раскрыта степень научной разработанности проблемы, сформулированы цели и задачи, объект и предмет исследования, охарактеризована теоретическая основа научная новизна работы, перечислены положения, выносимые на защиту, представлена теоретическая и практическая значимость диссертации, приведены сведения о ее апробации.
Первая глава работы «Индивидуальный предприниматель как субъект налоговых правоотношений» состоит из трех параграфов и посвящен общей теории налогообложения и налоговых правоотношений, а также характеристике правового статуса индивидуального предпринимателя в рассматриваемой сфере.
В первом параграфе «Понятне налоговых правоотношений» на основании анализа и обобщения научных взглядов различных ученых12 можно заключить, что по своей природе, сущности и значению правовые
11 А.В.Брызгалин, Д.В.Винницкий, О. Н, Горбунова, Е.Ю.Грачева, С.Г.Пепеляев, Г.В.Петорва, М.В.Карасева,
И И.Кучеров, Н.И.Химичева, С.Д.Цыпкин и др.ученые.
отношения в сфере налогообложения должны быть охарактеризованы как сложные социально значимые общественные отношения.
В этой связи делается вывод о том, что налоговые правоотношения представляют собой совокупность властных отношений по установлению, введению налогов и сборов в РФ, правовых отношений, возникающих в процессе исполнения лицами налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов и сборов, в процессе налогового контроля и контроля за соблюдением налогового законодательства, в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, а так же в процессе привлечения к ответственности за совершение преступлений в сфере налогообложения. Данный вывод в целом соотносится и с позицией, высказанной законодателем в ст.2 НК РФ.
Поскольку исследование характерных признаков налогового правоотношения и его определения не представляются возможными без рассмотрения таких категорий как налог и налогообложение13 далее по тексту параграфа уделяется внимание анализу этих категорий, в частности принципов и функций налогообложения.14 В результате делается вывод о нецелесообразности отожествления функций налога и налогообложения. В этой связи налогам может быть присуща только фискальная функция, тогда как иные функции (регулирующая, социальная, контрольная) являются функциями налогообложения, реализуемыми в процессе финансовой деятельности государства.
Во втором параграфе «Признаки налоговых правоотношений» на основании исследования трудов и обобщения выводов российских ученых в области финансового права15 выделяется ряд признаков налогового правоотношения, системно формулируются отличительные особенности
13 Следует обратить особое внимание на то что, несмотря на достаточно частое употребление в НК РФ термина «налогообложение», легальное определение этого понятия на данный момент отсутствует (прим. автора).
м По тексту параграфа рассматриваются научные взгляды А.Смита, Д.Рикардо, Ж.Монтескье, Д.Милля,
B.Зомбарта, Ф.Нитти, И.Х.Озерова, И.И.Янжула и др. ученых.
11 А.В.Брызгалина, Д. В. Винницкого, И.И.Кучерова, Е. А. Ров и не кого, Н.И.Химнчевой, Р.О.Халфиной,
C.Д Цыпкина, М.В.Карасевой, С.Г. Пепеляева, А.А.Тедеева, В.А.Парыгиной, А.В.Брызгалина и др. ученых.
13
выступающие признаками налогового правоотношения и делается вывод о том, что налоговые правоотношения можно определить как общественные отношения в сфере налогообложения, охраняемые государством и представляющие основанный на нормах налогового права комплекс прав и обязанностей их участников.
Попутно в параграфе проводится исследование метода налогового права на предмет выявления элементов его диспозитивности при преобладании в целом императивной составляющей. Делается вывод о том, что метод налогового права полностью совпадает с общеотраслевым методом финансового права, который рассматривается как императивный, в целом, но с элементами императивно ограниченной диспозитивности.
Далее рассматриваются основания возникновения и прекращения налоговых правоотношений с акцентированием внимания на необходимости комплексного подхода к закреплению фактических составов налоговых правоотношений.
В третьем параграфе «Субъекты налоговых правоотношений. Правовой статус индивидуального предпринимателя» прежде всего подвергаются анализу такие основополагающее понятие как «субъект налоговых правоотношений» и «субъект налогового права». После чего следует рассмотрение таких элементов налоговой правосубъектности как налоговая правоспособность и налоговая дееспособность16.
Далее по тексту параграфа, с учетом специфики темы исследования, приводятся отдельные положения, характеризующие правовой статус индивидуального предпринимателя и особенности его налоговой правосубъектности. Делается общий вывод о том, что в отношении предпринимательской деятельности граждан - индивидуальных предпринимателей применяются те же правовые нормы, которые регулируют и деятельность коммерческих организаций, если иное не предусмотрено
16 См.: Алексеев С.С. Общая теория права. -T.2 - С. 139; Халфина P.O. Общее учение о правоотношении -С. 116.
нормативными правовыми актами. Это означает так же и то, что с точки зрения как защиты нарушенных прав, так и возложения ответственности в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, индивидуальные предприниматели также находятся в равных условиях с юридическими лицами.17
Итак, поскольку правоспособность индивидуального предпринимателя практически приравнена к правоспособности организации18, он, будучи при этом физическим лицом обладает элементами как налоговой правосубъектности организации, так и физического лица, что позволяет утверждать, что налоговая правосубъектность индивидуального предпринимателя, условно говоря, занимает промежуточное положение между налоговой правосубъектностью организаций и физических лиц, что и является предпосылкой необходимости его обособления в качестве налогоплательщика с выведением комплекса его прав и обязанностей в отдельные статьи Общей части НК РФ.
Глава вторая «Права и обязанности сторон налоговых правоотношений» также состоит из трех параграфов, взаимосвязано раскрывающих права и обязанности таких субъектов налоговых правоотношений как физические лица и организации, с одной стороны, а также налоговые органы, с другой стороны.
В первом параграфе «Физические лица как субъекты налоговых правоотношений» отмечается, что, несмотря на то, что в современных условиях физические лица заняли место одного из основных участников налоговых правоотношений, проблема их налога во-правово го статуса является недостаточно разработанной отечественной юридической наукой, после чего производится попытка раскрыть основные моменты наиболее важных налоговых прав и обязанностей физического лица (обязанность
17 О субъектах предпринимательской деятельности (Материалы «круглого стол а» у/Государство и право. 1997. №4. С. 36.
" Тождественность правосубъектности индивидуального предпринимателя и организации иллюстрируется, например единообразным порядком лицензирования указанных субъектов. См: ФЗ от 08.08,2001 № 128 ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (прим. автора).
платить законно установленные налоги и сборы закрепленная в ст.57 Конституции РФ; право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах и право на изменение срока уплаты налога (сбора) путем получения отсрочки, рассрочки, налогового кредита; право на налоговую тайну; право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщика и другие).
Хотя индивидуальный предприниматель и является физическим лицом, следует особо подчеркнуть, что среди прав, не присущих обычному физическому лицу можно выделить присущее индивидуальному предпринимателю право выбора системы налогообложения. Характерной же налоговой обязанностью индивидуального предпринимателя (не распространяющейся на обычное физическое лицо) является обязанность встать на учет в налоговых органах, а также обязанность своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам и перечислять в бюджеты и внебюджетные фонды налоги и сборы. Очевидно, что эти полномочия присущи организациям.
Указанные отличительные особенности подтверждают, что налогово-правовой статус индивидуального предпринимателя занимает промежуточное положение между налогово-правовым статусом обычного физического лица и организации.
Во втором параграфе «Организации как субъекты налоговых правоотношений», в процессе освещения налогово-правового статуса организаций, акцент делается на его особенностях, то есть полномочиях, не свойственных физическим лицам. В частности, выделяется ряд особых правовых статусов налогоплательщиков — организаций (в зависимости от вида налогового резидентства; от организационно-правовой формы организации; от формы собственности; от вида хозяйственной деятельности;
от численности сотрудников; от вида уплачиваемого налога; от вида организации и др.).'9
Говоря о таком важном элементе налогово-правового статуса организации как об обязанности нести ответственность, указывается, что в отличие от физического лица, налогоплательщик — организация может быть привлечена только к налоговой ответственности, а не к налоговой и уголовной, как это возможно в отношении физического лица. Делается вывод о вероятной целесообразности законодательного закрепления случаев, при которых противоправные деяния должностных лиц и представителей организаций в сфере налогообложения не будут являться основанием для привлечения к ответственности самих организаций, а также о расширении перечня обстоятельств, содержащихся в ст.И2 НК РФ, смягчающих ответственность правонарушителя, путем введения в него оснований смягчения ответственности именно налогоплательщиков-организаций, поскольку перечисленные в указанной статье основания характерны для решения вопросов о степени вины физических лиц.
В тоже время, говоря об ответственности, стоит говорить и о механизме стимулирования законопослушного поведения
налогоплательщиков,
В третьем параграфе «Налоговые органы как субъекты налоговых правоотношений» рассмотрены полномочия налоговых органов, поскольку именно они, чаще всего, являются властной стороной в налоговых правоотношениях, в которых участвует налогоплательщик (в том числе, индивидуальный предприниматель).
По тексту параграфа делается акцент на такую особенность реализации прав и обязанностей налоговых органов, которая состоит в том, что правомочия данных органов одновременно включают в себя также и их обязанности, и здесь проявляется такое характерное свойство правомочий
19 Щербакова O.E. Правовой статус налогоплательщиков - организаций. Вестник Волжского университета им.В.Н.Татищева 2002. Ном. 18 с.56-58.
органов исполнительной власти и субъектов публичных правоотношений как правообязанности20. Другими словами, поскольку основой реализации прав и обязанностей налоговых органов является принцип императивности, налоговые органы могут пользоваться только теми правами и исполнять только те обязанности, которые возложены на них законодательно. Характерной чертой обязанностей налоговых органов является взаимосвязанность данных обязанностей.
Основываясь на градации налоговых правоотношений на материальные и процессуальные, можно говорить о наличии материальных и процессуальных прав и обязанностей налоговых органов, В целом же, в литературе выделяется несколько групп прав налоговых органов, например, в сфере исполнения налогоплательщиками сборов и налоговыми агентами обязанности по уплате налогов и сборов; в сфере осуществления налогового учета; в сфере осуществления налогового контроля; в сфере применения мер государственного принуждения и привлечения к ответственности за несоблюдение законодательства о налогах и сборах; в сфере судебной защиты государственных интересов в налогообложении и т.д.21
Основной же функцией налоговых органов является реализация ими своих контрольных полномочий.
Третья глава «Особенности налогово-правового статуса индивидуального предпринимателя» включает в свой состав три параграфа, в которых (с привлечением материалов судебной практики) рассматриваются отдельные характерные черты налогового статуса индивидуального предпринимателя в сферах учета (налогового и бухгалтерского) и налогообложения отдельными видами налогов.
В первом параграфе «Особенности налогового правового статуса индивидуального предпринимателя в области учета» рассмотрены характерные особенности правового статуса индивидуального
10 Кузнецов Л.Д. Правовые основы организации и деятельности Министерства Российской Федерации по налогам и сборам. Автореферат на соискание ученой степени канд.юр.наук. -М.2000 с.28
11 Кустова М.В., Ногина O.A., Шевелева H.A. Налоговое право России, Общая часть. Учебник - М. Юристь., с.125-131
18
предпринимателя, которые выражаются, в частности, в ведении им бухгалтерского и налогового учета (в сравнении с полномочиями организаций в этой области).
Так, в отношении ведения бухгалтерского учета можно констатировать, что, в отличие от организаций, в обязанности предпринимателя не входит ведение бухгалтерского учета, как такового. Можно сказать, что в своей учетной деятельности индивидуальный предприниматель использует только отдельные его элементы.
Анализ обязанностей предпринимателя, связанных с применением отдельных элементов бухгалтерского учета позволил сделать выводы о следующем. Индивидуальный предприниматель обязан:
надлежащим образом осуществлять документирование своих хозяйственных операций путем соблюдения норм законодательства о бухгалтерском учете при оформлении первичных документов и отдельных регистров бухгалтерского учета (например, кассовой книги);
вести оценку своей деятельности в валюте Российской Федерации - в рублях. В случае необходимости, предприниматель может осуществлять переоценку товарно-материальных ценностей.
Очевидно, что такие обязанности не установлены российским налоговым законодательством для обычного физического лица. Вместе с тем, в отличие от организации, индивидуальный предприниматель не обязан:
утверждать и представлять в налоговые органы учетную политику в области бухгалтерского учета;
применять для регистрации своих хозяйственных операций счета бухгалтерского учета;
осуществлять регистрацию этих хозяйственных операций путем метода двойной записи;
составлять и представлять баланс и бухгалтерскую отчетность в органы специальной компетенции.
В отношении обязанностей индивидуального предпринимателя в сфере ведения налогового учета можно сделать следующие выводы.
В отличие от организаций (которые обязаны формировать многочисленные регистры налогового учета), индивидуальному предпринимателю вменяется в обязанность ведение одного регистра налогового учета, а именно Книги учета доходов и расходов, в которой систематизируется и накапливается информация, содержащаяся в первичных документах, принятых к учету. На основании данных Книги учета формируются итоги деятельности предпринимателя. Впоследствии они используются при заполнении предпринимателем декларации по налогу на доходы физических лиц (если предприниматель использует традиционную систему налогообложения) или, в случае перехода на тот или иной специальный налоговый режим, декларации по соответствующему налоговому платежу. Далее по тексту параграфа рассмотрены основные правила ведения Книги учета доходов и расходов.
Из анализа полномочий предпринимателя в области учета и сделан вывод о том что элементы бухгалтерского учета используются индивидуальным предпринимателем в своей учетной деятельности как вспомогательные для целей налогового учета. Это является очень существенным отличием от полномочий организации в этой области.
Во втором параграфе «Традиционная система налогообложения индивидуального предпринимателя (НДС, акцизы, ЕСН)» рассмотрены случаи, когда индивидуальные предприниматели, параметры и направления экономической деятельности которых не позволяют им осуществить переход на специальные налоговые режимы применяют соответственно традиционную систему налогообложения (по аналогии с организациями), что подтверждает тот факт, что налоговый статус индивидуальных предпринимателей и организаций имеет много общего.
Так, в случае использования традиционной системы налогообложения индивидуальные предприниматели являются юридическими
налогоплательщиками федеральных налогов и сборов, а именно налога на добавленную стоимость (НДС), акцизов, единого социального налога, сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, налога на добычу полезных ископаемых и регионального налога на игорный бизнес.
Далее по тексту параграфа подробно рассмотрен механизм налогообложения, установленный согласно традиционной системе по таким, наиболее значимым видам налоговых платежей как НДС, акцизы и ЕСН, При этом анализу подвергаются как обязанности, возникающие у индивидуального предпринимателя в случае наличия объекта обложения соответствующим видом налога (исчислять налоговую базу, соблюдать налоговый период, правильно применять налоговые ставки, строго следовать порядку исчисления налога, соблюдать порядок и сроки уплаты налога), так и права - соответственно (право на использование льгот, на налоговые вычеты).
Делаются выводы о том, что по НДС и акцизам (косвенным налогам) права индивидуального предпринимателя, также как и обязанности, полностью совпадают с правами, распространенными законодателем на налогоплательщика - организацию. Что же касается прямого единого социального налога то в случае его исчисления и уплаты, полномочия индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями, характеризуются отличиями от полномочий налогоплательщиков организаций. Таким образом, правой статус индивидуального предпринимателя в случае исчисления уплаты единого социального налога не совпадает полностью с правовым статусом организации. Одновременно, она не совпадает и с правовым статусом физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями.
Во третьем параграфе «Специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД)» анализируется правовой статус индивидуального предпринимателя,
в случае его перехода на упрощенную систему налогообложения и единый налог на вмененный доход.
Так, при переходе индивидуального предпринимателя на УСН в отношении его полномочий можно констатировать следующее. Не все индивидуальные предприниматели могут осуществить переход на УСН (например, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции, нотариусы, занимающиеся частной практикой и др.). Для организаций законодательно предусмотрены другие ограничения,22 Такие ограничения объективно не могут распространяться на индивидуальных предпринимателей. Таким образом налоговый статус индивидуальных предпринимателей в случае перехода на УСН отличается от налогового статуса организаций. В остальных положениях, права и обязанности индивидуального предпринимателя и организаций, в основном, совпадают.
При переводе отдельных видов деятельности на ЕНВД налогоплательщики обязаны применять эту систему в случае наличия решения субъекта Российской Федерации. В целом налоговый статус индивидуального предпринимателя и организации при обложении их деятельности ЕНВД совпадает.
По тексту параграфа последовательно рассматриваются как обязанности, возникающие у индивидуального предпринимателя в случае наличия объекта обложения соответствующим видом налога (исчислять налоговую базу, соблюдать налоговый период, правильно применять налоговые ставки, строго следовать порядку исчисления налога, соблюдать порядок и сроки уплаты налога, предоставлять в налоговый орган налоговую декларацию, исчислять и перечислять фиксированные платежи в Пенсионный фонд РФ, вести налоговый учет, соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах,
21 Налоговым кодексом РФ (п, 3 ст. 316,12) установлен перечень организаций, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Это, например, организации, имеющие филиалы и (или) представительства; банки; страховщики; негосударственные пенсионные фонды; ломбарды и др. Предусмотрен также (п. 2 ст. 316.12) такой параметр экономической деятельности, как лимит по доходу от реализации.
установленный в соответствии с законодательством РФ, вести раздельный учет по каждому виду деятельности в случае осуществления нескольких видов предпринимательской деятельности), так и права - соответственно (право на применение кассового метода - при УСН, на налоговые вычеты при УСН, когда объектом налогообложения является прибыль),
В заключении подводятся итоги исследования, делается общий вывод о необходимости законодательного обособления налогового статуса индивидуального предпринимателя от налогового статуса физических лиц, не являющихся предпринимателями, а также формулируется ряд частных теоретических и практических выводов и рекомендаций, направленных на дальнейшее совершенствование правового регулирования налогообложения в Российской Федерации.
Основные научные положения диссертации опубликованы в пяти статьях и тезисах общим объемом 2,26 п.л.
1. Лебединский H.A. Ответственность физических лиц за уклонение от уплаты налогов//Право и государство. 2005, №3. 1,09 печ.л.
2. Лебединский H.A. Некоторые особенности НДС, возникающие при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации // Право и государство. 2006. № 7. 0,47 печл.
3. Лебединский RA. Индивидуальный предприниматель как самостоятельный участник налоговых правоотношений // Государство и право, 2006. № 10.0,45 печл.
4. Лебединский H.A. Применение налоговой льготы при перемещении товаров через таможенную границу РФ // Сборник материалов 5-й Международной межвузовской конференции аспирантов и студентов «Традиции и новации в системе современного российского права» (1-3 апреля 2006 г.) МГЮА (в печати). 0,25 печл.
Заказ № 124/09/06 Подписано в печать 18.09,2006 Тираж 130 экз. Усл. пл. 1,5
ООО "Цифровичок", тел. (495) 797-75-76; (495) 778-22-20 www.cfr.ru ; е-таН: info@cfr.ru
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Лебединский, Николай Андреевич, кандидата юридических наук
Введение.
Глава 1. Понятие и признаки налоговых правоотношений
§ 1. Понятие налоговых правоотношений.
§ 2. Признаки налоговых правоотношений.
§ 3. Субъекты налоговых правоотношений. Правовой статус индивидуального предпринимателя.
Глава 2. Права и обязанности сторон налоговых правоотношений
§ 1. Физические лица как субъекты налоговых правоотношений.
§ 2. Организации как субъекты налоговых правоотношений.
§ 3.Налоговые органы как субъекты налоговых правоотношений.
Глава 3. Особенности налогово-правового статуса индивидуального предпринимателя
§ 1. Особенности налогового правового статуса индивидуального предпринимателя в области учета.
§ 2. Традиционная система налогообложения индивидуального предпринимателя (НДС, акцизы, ЕСН).
§ 3. Специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД).
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Индивидуальный предприниматель как субъект налоговых правоотношений"
Актуальность научного исследования обусловлена тем, что в современной России в результате проведения налоговой реформы завершается построение принципиально новой налоговой системы.
Так, во-первых, к настоящему времени можно признать, что налоговое законодательство страны практически сформировано, поскольку процесс принятия отдельных глав Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) подходит к концу.1
Во-вторых, в результате многочисленных поисков и преобразований, наконец, установлена система налоговых платежей на всех уровнях бюджетной системы страны.2
В-третьих, можно объективно констатировать, что в результате внесения многочисленных изменений в действующее налоговое законодательство постепенно происходит снижение общего налогового л давления на добросовестного субъекта экономической деятельности.
В-четвертых, постоянно ведется поиск (этот процесс еще не завершен) путей оптимизации форм и методов налогового администрирования.4
Вместе с тем, несмотря на завершение глобального процесса построения новой налоговой системы, и учитывая роль (удельный вес) налоговых платежей в доходах бюджетной системы страны (ныне налоговые доходы составляют более 90 % поступлений в бюджеты страны всех уровней)5 можно утверждать следующее.
1 Единственным налоговым платежом, юридическая модель которого до сих пор не урегулирована главой Особенной части НК РФ является налог на имущество физических лиц (прим. автора).
2 См.: ст. 13, 14,15 НК РФ.
3 Например, общие ставки по налогу на добавленную стоимость постепенно снизились с 28% в 1992 году до 18 %, по налогу на прибыль с 35 % до 24 % - соответственно и т.д. (прим. автора).
4 См. проект закона о налоговом администрировании, который предполагается ввести в действие с 2007 года.
5 См.: Горбунова О.Н., Селюкоева А.Д., Другова Ю.В. Бюджетное право России.- М.: ООО «ТК Велби», 2002, С.ЗЗ.
Во-первых, еще далеко не все частные вопросы теории механизма налогообложения и его финансово-правовой составляющей изучены в достаточной степени.
Так, например, несмотря на очевидную высокую степень значимости теоретического и практического исследования учения о налоговом правоотношении в целом и, в частности, о его субъектах, в российском правоведении, на наш взгляд, этому вопросу не уделено должного внимания. Непосредственно это касается такого субъекта налоговых правоотношений как физическое лицо - частный предприниматель. Очевидно, что налогово-правовой статус частного предпринимателя, ввиду характеризующих его ярких особенностей, нуждается в отдельном и подробном рассмотрении.
Во-вторых (как следствие первого положения), отдельные нормы налогового права все еще далеки от совершенства, что позволяет утверждать, что в налоговое законодательство следует вносить изменения и уточнения.
Так, например, дальнейшего внимания законодателя требуют нормы НК РФ устанавливающие права и обязанности субъектов налоговых правоотношений, в частности те из них, в которых регламентируется налогово-правовой статус частного предпринимателя.
В целом можно утверждать, что следствием недостаточной изученности отдельных частных вопросов теории налогообложения является низкое юридическое качество и малая эффективность актов налогового законодательства, что негативным образом напрямую отражается на процедуре аккумулирования налогов и сборов. Одновременно, разработка и попытки совершенствования налогового законодательства при отсутствии комплексного подхода к функционированию системы налогообложения при непонимании, отдельных ее элементов, в частности, сущностных аспектов налоговых правоотношений, приводят к бессистемности в кодификации и несогласованности между собой норм налогового права.
В результате может наблюдаться дисбаланс публичных и частных интересов в сфере налогообложения, поскольку, с одной стороны, низкое качество принимаемых норм права приводит к бюджетным потерям, восполнение которых административными методами, зачастую - с нарушением положения о необходимости толкования неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика6, приводит на практике, с другой стороны, к многочисленным нарушениям налоговыми органами прав налогоплательщиков.
Поскольку в рамках одной работы не представляется возможным рассмотреть и проанализировать все частные и спорные обстоятельства имеющие место в области налогообложения, в настоящей диссертации предпринимается попытка остановиться на анализе налоговой правосубъектности частного предпринимателя. Вышеизложенным объясняется актуальность представленного исследования.
Степень научной разработанности темы исследования характеризуется тем, что на современном этапе развития российской правовой науки можно говорить о том, что вопросы теории налогового правоотношения до сих пор изучены не исчерпывающим образом. Необходимо отметить, что общетеоретические вопросы финансовых и налоговых правоотношений рассматривались как в дореволюционный науке и в советский период, так и современными учеными в области финансового права. Анализ правовых вопросов в области налоговых правоотношений потребовал обращения к трудам ряда ученых, которые послужили теоретической основой исследования.
Так, в дореволюционный период отдельные аспекты правового регулирования налогообложения затрагивались в трудах A.A. Алексеева, М.М. Алексеенко, В.П. Безобразова, Э.Н. Берендтса, М.И. Боголепова, Ю.А. Гагемейстера, П.П. Гензеля, И.Я. Горлова, С.И. Иловайского, A.A. Исаева, В.А. Лебедева, Д.М. Львова, Ф.Б. Мильгаузена, Н.С. Мордвинова, Н.П. Огарева, И.Х. Озерова, Е.Г, Осокина, И.Ю. Патлаевского, И.Т. Тарасова, В.Н.
6 П.7 Ст.ЗНКРФ.
Твердохлебова, Д.А. Толстого, Н.И.Тургеньева, М.И. Фридмана и И.И. Янжула7.
В советской и современной российской правовой науке отдельные вопросы, являющиеся предметом данного исследования разрабатывались попутно с рассмотрением общих вопросов, финансового права такими учеными как В.В. Бесчеревных, JT.K. Воронова, М.Д. Загряцков, С.В. Запольский, М.В. Карасева, А.Н. Козырин, JI.C. Малокотин, A.B. Малько, Н.И. Матузов, A.B. Мицкевич, B.C. Нерсесянц, Н.Г. Салищева, В.Д. Сорокин, Ю.Н. Старилов, Ю.А. Тихомиров и др.8
Непосредственно в основу данной работы легли труды Н.М. Артемова, Е.М. Ашмариной, A.B. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой, А.Р. Карапетян, Ю.А. Крохиной, М.В. Кустовой, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, O.A. Ногиной, М.Ю. Орлова, В.А. Парыгиной, М.И. Пискотина, Г.В. Петровой, С.Г. Пепеляева, Е.А. Ровинского, Э.Д. Соколовой, Ю.Л. Смирниковой, Н.И. Химичевой, H.A. Шевелевой, С.О. Шохина, С.Д. Цыпкина, В.А. Яговкиной.9
При подготовке диссертации изучены и проанализированы таюке труды ученых в области финансов, экономики и бухгалтерского учета
7 Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Вып.1. М., 1909 - 1910; Твердохлебов В.Н. Финансовые очерки. 1916; Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. М.: Статут (в серии «Золотые страницы российского финансового права»). 2002 и др.
8 Запольский C.B. Самофинансиование предприятий (правовые вопросы). М. 1988; Карасева М.В. Финансовое правоотношение. Монография. Воронеж, 1997; Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., i960 и др.;
9 Артемов Н.М. Проблемы и перспективы валютого регулирования в РФ (финансово-правовой аспект). Монография. М., 2002; Ашмарина Е.М. Некоторые аспекты расширения предмета финансового права. Монография. М., 2005; Горбунова О.Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной России. М., 2003; Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000; Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. Монография. М., 2000; Пепеляев С.Г. Элементы закона о налоге. Основы налогового права. Учебно-методическое пособие. / Под ред. Пепеляева С.Г. М.,1995; Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. Дис.докт.юрид.наук. М., 2003; Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960; Соколова Э.Д. Современные проблемы науки финансового права // Актуальные проблемы финансового права. Саратов, 2003.; Химичева Н.И. Налоговое право. Учебник. М. 1997; Цыпкин С.Д. Финансово-правовые институты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности советского государства. М., 1983; Шохин С.О. Правовое обеспечение деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации (проблемы и перспективы): автореф. дис.д-ра юрид. наук. М., - 1999 и др. например, В.М. Родионовой, Д.Г. Черника, Т.Ф. Юткиной)10, а также отдельные результаты фундаментальных и прикладных исследований экономистов, философов, социологов.
Теоретической основой диссертации также послужили труды по общей теории права, работы в области конституционного, административного права таких видных ученых и практиков, как А.Б. Венгеров, Ю.М. Козлов, O.E. Кутафин, Н.А Михалева, Б.А. Страшун, В.Н. Храпонюк и др.11
Объектом исследования выступает правовой статус субъектов налоговых правоотношений (права и обязанности физических лиц, организаций и налоговых органов) и, в частности, особенности налогово-правового статуса индивидуального предпринимателя.
Предметом исследования является налоговое законодательство в целом и, в частности, совокупность норм, регулирующих правовой статус субъектов налоговых правоотношений. Особое внимание уделяется рассмотрению нормам, регулирующих совокупность прав и обязанностей индивидуального предпринимателя, использующего как традиционную систему налогообложения (по таким налоговым платежам как НДС, акцизы, ЕСН), так и специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД).
Цель работы состоит в том, чтобы на основе подробного изучения монографических, литературных источников, материалов текущей прессы, анализа и обобщения действующей практики в области применения норм, регулирующих отношения в области налогообложения, проанализировать налогово-правовой статус субъектов налоговых правоотношений, выявив особенности соответствующего статуса индивидуального предпринимателя.
Для достижения поставленной цели представлялось целесообразным решить следующие задачи: уточнить содержание понятия «налогообложение», выявив отличие от понятия «налог», рассмотреть принципы и функции налогообложения;
10 Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике. М., 1997; Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. Учебник. М., 2003 и др. раскрыть и уточнить понятие и содержание налогового правоотношения, выявить характерные признаки налогового правоотношения; проанализировать содержание понятия «субъект налогового правоотношения» и исследовать правосубъектность как исходное начало налогового правоотношения; рассмотреть налогово - правовой статус физических лиц, организаций и налоговых органов как сторон налоговых правоотношений; подробно и критически исследовать налогово - правовой статус индивидуального предпринимателя; рассмотреть комплекс прав и обязанностей индивидуального предпринимателя в случае использования им традиционной системы налогообложения (на примере таких налогов как НДС, акцизы, ЕСН) и в случае перехода на специальные налоговые режимы (на примере таких режимов как УСН и ЕНВД); выявить (на основании материалов практики) существующие проблемы, возникающие в результате недостатков правового регулирования налогово-правового статуса частного предпринимателя и выработать предложения и рекомендации по дальнейшему совершенствованию законодательства о налогах и сборах в рамках темы проводимого исследования.
Методологическую и методическую основу исследования составляют общенаучный диалектический метод и основанная на нем совокупность частно-научных методов познания: системно-структурного, конкретно-социологического, исторического, логического, структурно-функционального, институционального, статистического. Специально-юридические методы, примененные в ходе исследования: формально-юридический, метод сравнительного анализа.
11 См., напр.: Венгеров А.Б. Теория государства и права. Учебник. М., 2000; Хропанюк В.Н. Теория государства и права. Учебник. М., 2002.
Теоретико-правовую основу исследования составляют научные работы отечественных и зарубежных ученых юристов и экономистов в сфере финансов, в целом и налогообложения, в частности, нормы отраслей российского права (в основном, финансового права), правовые публикации, научные и учебные издания по названной проблеме, материалы правоприменительной практики и текущей прессы.
Эмпирическая база исследования представлена законодательными и подзаконными актами Российской Федерации в области финансового и налогового права.
Научная новизна исследования заключается в том, что оно является одной из первых работ в науке финансового права, в которой индивидуальный предприниматель рассматривается как обособленный субъект налоговых правоотношений, что вытекает из ярких отличий его налогово-правового статуса от обычного физического лица.
В результате проведенное в работе исследование расширяет представление о содержании налогово-правового статуса частного предпринимателя, способствует пониманию его специфики.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие положения, характеризующиеся новизной или содержащие элементы новизны:
1. Исходя из общих теоретических положений не представляется целесообразным отождествлять функции налогов и налогообложения, которые являются различными экономическими категориями. Так, налоги являются инструментом, при помощи которого реализуется налоговая политика государства, а налогообложение - процессом, включающим в себя установление и уплату налогов и сборов, налоговый контроль, защиту прав и законных интересов участников налоговых правоотношений. В этой связи налогам может быть присуща фискальная функция, а другие функции реализуются в процессе налогообложения.
2. В процессе реализации стимулирующей функции налогообложения целесообразным является установление системы (законодательно установленной нормами НК РФ) государственных поощрений за правомерное, добросовестное поведение налогоплательщиков, в связи с чем необходимо разработать систему льгот и поощрений за законопослушное поведение налогоплательщиков, а также механизм их реализации.
3. Поскольку правоспособность индивидуального предпринимателя практически приравнена к правоспособности организации, хотя и имеет свои существенные отличительные признаки, он, будучи при этом физическим лицом обладает элементами как налогово-правового статуса организации, так и физического лица. Это позволяет утверждать, что налогово-правовой статус индивидуального предпринимателя, условно говоря, занимает промежуточное положение между налогово-правовым статусом организаций и физических лиц, что является предпосылкой необходимости обособления его в качестве налогоплательщика (с указанием на это в п.1 ст.9 НК РФ и с выведением комплекса его прав и обязанностей в отдельные статьи Общей части НК РФ).
4. Необходимо обособить индивидуального предпринимателя как юридического налогоплательщика и в случае уплаты таких налоговых платежей, как водный налог (гл. 25.2 НК РФ), государственная пошлина (гл. 25.3 НК РФ), транспортный налог (гл. 28 НК РФ) и земельный налог (гл. 31 НК РФ), поскольку указанные платежи могут уплачиваться им в связи с ведением предпринимательской деятельности.
В соответствующие статьи НК РФ следует внести изменения, дополнив состав юридических налогоплательщиков, введя в их перечень индивидуального предпринимателя. Соответственно: водный налог - ст. 333.8 НК РФ; государственная пошлина - 337.17 НК РФ; транспортный налог - ст. 357 НК РФ; земельный налог - 388 НК РФ.
5. Наличие закрытого перечня расходов (в случае перехода налогоплательщика на УСН) ухудшает положение налогоплательщика (в том числе индивидуального предпринимателя) по сравнению с организациями, для которых аналогичный перечень предполагается открытым (ст. 264 НК РФ гл. 25 «Налог на прибыль организаций»). В этой связи следует открыть перечень расходов, перечисленных в ст. 346.16 НК РФ, дополнив нормы указанной статьи установлением ограничений на порядок признание расходов по аналогии с налогом на прибыль. Так, для признания расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 252 НК необходимо одновременное выполнение трех условий: обоснованность (экономическая оправданность) расходов; подтверждение расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации; осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода.
6. Поскольку определяющим фактором для отнесения тех или иных сведений к налоговой тайне является не их содержание, а обстоятельства их получения, необходимо изменить положения подп. 13 п.1 ст.21 НК РФ («право требования соблюдения налоговой тайны» - следует исключить, а «право на налоговую тайну» - включить в соответствующую норму).
7. Необходимо законодательного закрепить случаи, в которых налогоплательщик - организация не несет ответственности за виновные противоправные деяния своих должностных лиц и представителей в сфере налогообложения.
Теоретическая значимость диссертации заключается в том, что основной ее целью является обоснование положения о том, что особенности налогово-правового статуса индивидуального предпринимателя позволяют обособить его как налогоплательщика от обычного физического лица.
Сформулированные в ходе исследования теоретические выводы призваны обеспечить дальнейшее совершенствование нормативно-правовой регламентации налогообложения в РФ, содействовать применению комплексного подхода при разработке нормативно-правовых актов в сфере налогообложения и решению актуальных проблем правового статуса субъектов налоговых правоотношений.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в возможности использования ряда выводов и законодательных предложений в процессе совершенствования действующего законодательства в сфере налогообложения, а также быть использованы для дальнейшей научной и учебно-методической разработки вопросов, вошедших в круг охваченных исследованием и найти свое применение при подготовке учебников, учебных пособий, а также в учебном процессе.
Апробация результатов исследования заключается в том, что основные положения и выводы диссертации обсуждены, одобрены и рекомендованы к защите на учебно-методических и научных семинарах, а также на заседании кафедры финансового права и бухгалтерского учета МГЮА. Важнейшие положения диссертации отражены в научных статьях, опубликованных, в том числе, в ведущих журналах страны.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Лебединский, Николай Андреевич, Москва
Выводы по главе
1. Рассмотрение обязанностей индивидуального предпринимателя в области учетной деятельности показало, что обязанности в этой сфере, урегулированные нормативно, сводятся к ведению только налогового учета, а элементы бухгалтерского учета (например, документирование) служат для целей налогового учета.
Вместе с тем, индивидуальный предприниматель обязан: надлежащим образом осуществлять документирование своих хозяйственных операций путем соблюдения норм законодательства о бухгалтерском учете при оформлении первичных документов и отдельных регистров бухгалтерского учета (например, кассовой книги); вести оценку своей деятельности в валюте Российской Федерации - в рублях. В случае необходимости, предприниматель может осуществлять переоценку товарно-материальных ценностей; представлять отчетность (по специальным формам, отличным от форм, предоставляемых организациями) в налоговые органы.
Очевидно, что такие обязанности не установлены российским налоговым законодательством для обычного физического лица.
Вместе с тем, отличие от организации, индивидуальный предприниматель не обязан: утверждать и представлять в налоговые органы учетную политику в области бухгалтерского учета; применять для регистрации своих хозяйственных операций счета бухгалтерского учета; осуществлять регистрацию этих хозяйственных операций путем метода двойной записи; составлять и представлять баланс в органы специальной компетенции.
2. Рассмотрение обязанностей индивидуального предпринимателя, связанных с ведением им налогового учета позволяет утверждать, что комплекс этих обязанностей существенно отличается от комплекса обязанностей налогоплательщика - организаций, поскольку последние должны составлять и представлять в налоговый орган учетную политику по налоговому учету, а также вести значительно более широкий спектр регистров налогового учета. Очевидно, что в отличие от физического лица индивидуального предпринимателя в обязанности обычного физического лица не входит ведение налогового учета.
3. Индивидуальные предприниматели, параметры и направления экономической деятельности которых не позволяют им осуществить переход на специальные налоговые режимы (раздел VIII. 1 НК РФ) применяют соответственно традиционную систему налогообложения по аналогии с организациями, что подтверждает тот факт, что налогово-правовой статус индивидуальных предпринимателей и организаций имеет много общего.
В случае использования традиционной системы налогообложения индивидуальные предприниматели являются юридическими налогоплательщиками федеральных налогов и сборов, а именно налога на добавленную стоимость (НДС), акцизов, единого социального налога, сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, налога на добычу полезных ископаемых и регионального налога на игорный бизнес.
4. Рассмотрение прав и обязанностей индивидуальных предпринимателей, установленных главами Особенной части НК РФ в отношении косвенных налогов (НДС, акцизы) позволяет прийти к выводу о том, что как обязанности, возникающие у индивидуального предпринимателя в случае наличия объекта обложения соответствующим видом налога (исчислять налоговую базу, соблюдать налоговый период, правильно применять налоговые ставки, строго следовать порядку исчисления налога, соблюдать порядок и сроки уплаты налога), так и права - соответственно (право на использование льгот, на налоговые вычеты) совпадают с аналогичными правами и обязанностями налогоплательщиков организаций.
5. В отличие от косвенных налогов, где обязанности налогоплательщика индивидуального предпринимателя полностью совпадали с обязанностями налогоплательщика организации) в процессе исчисления и уплаты прямого единого социального налога обязанности налогоплательщика индивидуального предпринимателя совпадают с обязанностями организации только в том случае, когда он является работодателем, и объектом налогообложения выступают выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
В том случае, если индивидуальный предприниматель не является работодателем, объектом для него являются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Такая ситуация невозможна для налогоплательщика организации и представляет собой одну из частных особенностей налогово-правового статуса индивидуального предпринимателя. Особенность объекта, что было проиллюстрировано выше, порождает дальнейшие особенности юридической модели ЕСН для индивидуального предпринимателя, не являющегося работодателем. Это касается таких обязательных элементов налога, как налоговая база, ставки, порядок исчисления, порядок и сроки перечисления (то есть практически всех элементов налоговой модели).
Таким образом, можно сделать вывод, что налогово-правовой статус налогоплательщика индивидуального предпринимателя в случае исчисления уплаты единого социального налога не совпадает полностью с налогово-правовым статусом налогоплательщика организации.
Одновременно, и это очевидно, она не совпадает и с налогово-правовым статусом физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями.
6. Налоговый статус индивидуальных предпринимателей в случае перехода на УСН отличается от налогового статуса организаций тем, что не все индивидуальные предприниматели могут осуществить переход на УСН например, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции, нотариусы, занимающиеся частной практикой и др.). Для организаций законодательно предусмотрены другие ограничения (п. 3 ст. 316.12), которые объективно не могут распространяться на индивидуальных предпринимателей. В остальных положениях, права и обязанности индивидуального предпринимателя и организаций, в основном, совпадают.
Представляется что, поскольку дестимулирование деятельности малого бизнеса не входит в задачи налоговой политики государства следует открыть перечень расходов, перечисленных в ст. 346.16 НК РФ, дополнив нормы указанной статьи установлением ограничений на порядок признание расходов по аналогии с налогом на прибыль. Так, для признания расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 252 НК необходимо одновременное выполнение таких условий, как обоснованность расходов, подтверждение их документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода.
7. В целом налоговый статус индивидуального предпринимателя и организации при обложении их деятельности ЕНВД совпадает. Следует обратить внимание на то, что при переводе отдельных видов деятельности на ЕНВД налогоплательщики обязаны применять эту систему в случае наличия решения субъекта Российской Федерации.
