Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности

Мышкин, Борис Владимирович

Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектноститекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности»

На правах рукописи

Мышкин

Борис Владимирович

НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ КАК ПРОЯВЛЕНИЕ НАЛОГОЙ ПРАВОСУБЪЕКТНОСТИ

12.00 14 - административное право, финансовое право, информационное право

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Москва-2004

Работа выполнена в Московской государственной юридической академии

Научный руководитель доктор юридических наук, профессор

Горбунова Ольга Николаевна

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор

Запольский Сергей Васильевич кандидат юридических наук, доцент Смирникова Юлия Леонтьевна

Ведущая организация Московский государственный институт

международных отношений (Университет) Министерства иностранных дел Российской Федерации

Защита состоится 22 декабря 2004 года в 13.00 на заседании диссертационного

совета Д 212.123.02 при Московской государственной юридической академии,

123995, г. Москва, ул. Садовая Кудринская, д. 9, зал заседаний Ученого совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московской

государственной юридической академии.

Автореферат разослан_2004 года.

Ученый секретарь диссертационного совета доктор юридических наук,

профессор Н А Михалева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования.

Актуальность исследования данной работы обусловлено тем обстоятельством, что налоговые поступления являлись и будут являться определяющей составляющей пополнения бюджета государства до тех пор пока оно существует.

Уклонение от исполнения конституционной обязанности по уплате налогов в нашей стране, равно как и в подавляющем большинстве иных государств является в той или иной степени одной из основных причин недополучения бюджетом значительных денежных средств.

Государство в лице налоговых органов и налогоплательщики -юридические и физические лица - являются сторонами налоговых правоотношений. Используя предоставленные законом права и выполняя возложенные законом обязанности, налогоплательщик реализует свою налоговую правосубъектность.

Содержание налоговой правосубъектности организации и правосубъектности физического лица позволяет им участвовать в налоговых правоотношениях в роли налогоплательщика и налогового агента. Это позволяет утверждать, что комплекс прав и обязанностей физических лиц, предпринимателей без образования юридического лица и организаций в налоговом правоотношении опосредует их частные интересы, которые сводятся к стремлению всемерно минимизировать в пределах прав, предоставленных им законодательством о налогах и сборах, иным законодательством, свое налоговое обязательство.

частным интересом, и

случаях

публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях, а именно в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов и иных участников налоговых правоотношений, не обладающих властными полномочиями. Эта подчиненность и побуждает добросовестного налогоплательщика искать в рамках, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, пути, позволяющие ему всемерно уменьшать бремя налоговых отчислений (платежей). В то же время основным содержанием налогового правоотношения является конституционная обязанность налогоплательщика внести в бюджетную систему денежную сумму в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах.

Налоговое право, будучи подотраслью финансового права, является публичным. Из этого следует, что налоговые правоотношения - это общественные финансовые отношения, урегулированные нормами налогового права, возникающие в связи с установлением и взиманием налогов и сборов с организаций и физических лиц1.

Второй стороной налогового правоотношения, носящего властный, императивный характер, являются органы государства, наделенные полномочиями по взиманию налогов и сборов, предоставленными им действующим законодательством для реализации налоговой компетенции. Публичным интересом государства является реализация наиболее полного, своевременного исполнения налогоплательщиками своих конституционных обязательств по уплате налоговых платежей.

Таким образом, возникает неизбежное объективное противоречие между публичным (государственным) интересом и частными интересами налогоплательщиков. Оно неизбежно порождает конфликт интересов, который в лучшем случае может быть разрешен в суде (арбитражном суде). В худшем случае выявляется негативная тенденция, направленная на уклонение от налогообложения со стороны недобросовестных налогоплательщиков, что

1 Финансовое право. Под ред. УймичевоО //.Я М., Юристъ.2001. с.283

наносит непоправимый ущерб интересам государства в результате недопоступлений в его бюджетную систему соответствующих доходов от налогов и сборов.

В этой связи возникает необходимость поиска правового инструментария, способствующего сбалансированию публичного интереса государства и частного интереса налогоплательщиков.

Одним из таких инструментов является налоговое планирование, позволяющее в рамках соблюдения действующего законодательства оптимизировать и минимизировать налоговые платежи (отчисления) налогоплательщиков.

Однако как показывает практика, в том числе судебная, уменьшение налоговых платежей может достигаться различными путями. Как путем уклонения от налогообложения недобросовестным налогоплательщиком, так и путем оптимизации добросовестным налогоплательщиком налоговых отчислений, которая включает в себя и предельно допускаемую законодательством о налогах и сборах минимизацию, поскольку всякий оптимум, являющийся функцией, представляет из себя некий диапазон величин. В этой ситуации в практике налоговых правоотношений постоянно возникает вопрос, насколько добросовестно действует налогоплательщик. Добросовестно же налогоплательщик может действовать только в пределах норм, предоставленных ему законодательством о налогах и сборах, которые он может проявить при реализации своей налоговой правосубъектности, применяя методы налоговой оптимизации и законно, в рамках действующего законодательства, уменьшая налоговые отчисления при осуществлении им налогового планирования.

противоправность возможна как в публичной сфере, например, неподача декларации, искажение отчетности так и в частноправовой, например заключение притворной или мнимой сделки, занижение суммы сделки.

В определении от 8 апреля 2004 года № 169-0 Конституционным Судом Российской Федерации затронуты такие фундаментальные проблемы конституционного, гражданского и налогового права, как конституционно-правовые пределы налоговой оптимизации, экономическая свобода предпринимателей в использовании предусмотренных законодательством гражданско-правовых средств, границы судебного истолкования норм налогового права.

Конституционный Суд не согласился с точкой зрения правоведов, в соответствии с которой любое максимальное использование налогоплательщиком юридических возможностей по минимизации налоговых платежей не может быть признано предосудительным.

Данное утверждение Конституционного Суда относиться, прежде всего, в отношении вычетов, на которые налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисляемую в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, предоставляемых ему положением, установленным пунктом 2 статьи 171 Кодекса, согласно которому вычетам подлежат суммы налога (НДС), предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении ряда товаров и услуг, определенных в указанном пункте статьи 171 Кодекса.

рынку сырья или рабочей силы и т.п., то следует считать, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов.

Заключаемые налогоплательщиками сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть разумная конкретная хозяйственная цель. Не случайно в ряде стран существует сформулированная судами доктрина деловой цели, суть которой в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. Поскольку обязанность по уплате налогов возникает вследствие результатов, полученных от исполнения гражданско-правовых сделок, либо иных гражданско-правовых оснований (доход, прибыль), налогообложение должно производиться в соответствии с фактическими правоотношениями.

Налоговое планирование в настоящее время согласно действующему законодательству может осуществляться способами, включающими широкий диапазон различных методов. К методам налогового планирования можно отнести, в том числе, образование и использование в соответствии с действующим законодательством свободных экономических зон на территории государства, в которых законодателем установлены льготные налоговые режимы (метод оффшора), применение льгот и освобождений в случаях, установленных законодательством, некоторые другие.

Применение метода оффшора является весьма распространенным и широко используемым инструментом налоговой оптимизации. В основном он активно применяется экономическими субъектами в странах с высоким уровнем налогового давления.

Поэтому, одним из примечательных явлений современных экономических отношений является бурный рост оборота товаров (услуг), ресурсов, осуществляемого предприятиями, зарегистрированными в оффшорных зонах. Индустрия оффшорного бизнеса превратилась сегодня в самостоятельную отрасль мировой экономики.

К сожалению, метод оффшоров стал применяться не только добросовестными налогоплательщиками с целью оптимизации налогообложения, но и недобросовестными с целью «отмывания капитала». Это приводит к необходимости для государства принимать в соответствующих частях и случаях антиоффшорное законодательство.

Злоупотребление этим механизмом является одновременно и сигналом для государства, если оно проявляет стремление к сбалансированию ранее указанных интересов, которое должно в этом случае не только пресекать это явление, сколько снизить налоговое бремя на добросовестного предпринимателя в пределах своей юрисдикции, что позволит, как показывает опыт экономически развитых стран в значительной степени избежать уклонения от налогообложения и предотвратить «бегство капитала за рубеж».

Актуальность данного исследования заключается также и в том, что автор рассматривает возможность реализации добросовестным налогоплательщиком своей налоговой правосубъектности путем осуществления налоговой оптимизации, применяемой в широком понимании этого термина, что способствует сбалансированию его частного интереса и публичного интереса государства.

Задача государства - добиться оптимизации налогообложения, то есть добиться такого состояния, при котором собранных налогов было бы достаточно для обеспечения задач, стоящих перед государством и в то же время налоговое бремя не должно быть чрезмерным, не должно подавлять экономическую деятельность и хозяйственную инициативу налогоплательщика.

Степень научнойразработанности темы исследования.

Правовая деятельность государства в финансовой сфере, в частности, в области налогообложения и собираемости налогов, находится под постоянным вниманием, является предметом непрекращающихся дискуссий правоведов, исследующих финансово-правовые проблемы, опираясь на научный подход.

Значительный вклад в разработку теории финансового и налогового права внесли не только правоведы, но и экономисты:. Среди них Н.МАртемов, Е.М.Ашмарина, ДАБекерская, К.С.Бельский, В.В.Бесчеревных, Л.В.Бричко, АВ.Брызгалин, Л.К.Воронова, Д.В.Винницкий, О.Н.Горбунова, Е.Ю.Грачева, И.Г.Гуреев, В.В.Гусева, И.Г.Денисова, Т.С.Ермакова, С.В.Запольский, М.Ф.Ивлиева, В.Н.Иванов, НАКуфакова, М.И.Коган, М.В.Карасева, ЮАКрохина, АН.Козырин, Н.П.Кучерявенко, В.И.Мартьянов, М.С.Молокотин, В.Г.Пансков, С.Г.Пепеляев, М.И.Пискотин, С.М.Потапова, ЕАРовинский, Ю.Л. Смирникова, Э.Д.Соколова, ГАТосунян, Д.М.Щекин, Н.И.Химичева, С.Д.Ципкин, Д.Г.Черник.

Теоретический аспект проблемы соотношения частного и публичного интереса в сфере налогообложения присутствует в различным монографиях и диссертационных исследованиях, однако ни один из авторов не рассматривал в своих трудах этот вопрос, исходя из необходимости анализа содержания налоговой правосубъектности сторон налогового правоотношения применительно к налоговому планированию.

В ходе работы автором изучались и анализировались положения и выводы, содержащиеся в трудах не только правоведов в сфере финансового права, но и правоведов в сфере административного права (К.С.Бельского, Ю.М.Козлова), истории и теории государства и права (С.САлексеева, АБ.Венгерова). Автор также изучил труды одних из первых отечественных финансистов (ЕАРовинского, P.O. Халфиной).

Объект и предмет исследования.

Объектом исследования являются законы (Конституция Российской Федерации, Налоговый Кодекс Российской Федерации, иные законы), подзаконные акты (Указы Президента Российской Федерации, Постановления Правительства Российской Федерации, Приказы и Инструкции МНС России, Приказы и Инструкции Минфина России, иные нормативные акты), акты Конституционного Суда, Верховного Суда и Высшего арбитражного Суда

Российской Федерации, судебная и арбитражная практика, материалы научных трудов правоведов и экономистов, материалы текущей прессы.

Предметом исследования является раскрытие понятия налоговой правосубъектности путем анализа соотношения категорий правосубъектность, субъект права и субъект правоотношения, налоговая правоспособность, налоговая дееспособность применительно к сфере налогового планирования.

Цель и зада чи исследования.

Основанием для исследования данной правовой проблемы послужило то обстоятельство, что в правоприменительной практике разрешения арбитражными судами дел, связанных с необходимостью уплаты налогоплательщиком налоговых отчислений, предусмотренных законом, арбитражный суд, равно как и участники арбитражного процесса, постоянно сталкиваются с такой сущностью явлений, как конфликт интересов: -общественных в лице государства, его уполномоченных органов, с одной стороны и частных в лице налогоплательщиков, с другой. При этом общетеоретическая правовая основа для совершенствования законотворческой, законодательной и правоприменительной практики, необходимой для более оптимального разрешения указанного вопроса, разработана в научной отрасли финансового права, по мнению автора, недостаточно.

Автор попытался в данном исследовании уменьшить этот пробел, положив в основу постулат о том, что, как и любой конфликт, указанный конфликт интересов может быть оптимально разрешен, прежде всего, посредством принятия мер, позволяющих соблюсти баланс интересов его сторон.

автору, заложить общетеоретический правовой фундамент для создания и применения конкретного правового инструментария, позволяющего при необходимости и при проявлении соответствующей воли осуществлять баланс частных и публичных интересов.

Методология иметодика исследования.

Методологическую основу исследования составили современные учения о методологии научного познания. В процессе работы над диссертацией автором были использованы общенаучные методы познания: диалектический метод, исторический метод, метод системного анализа и обобщения теоретических, нормативных и практических материалов, использовались диалектический и исторический подходы к рассмотрению изучаемых проблем.

В процессе работы применялись специально-юридический, грамматический, логический, историко-политический и системный методы толкования норм права, а также метод анализа источников норм права. Кроме того, осуществлялся сравнительно-правовой, формально-юридический, структурный и функциональный анализ.

Положен в основу методологии и методики исследования постулат о том, что налоги представляют собой одновременно и способ управления государством и обществом, являются информационными носителями, посредством которых государство реализует необходимые функции и задачи.

Применен метод рассмотрения налогового планирования через призму теории прямых и обратных связей, когда государство как субъект управления устанавливает на законодательном уровне легальные возможности налоговой оптимизации (прямая связь) а налогоплательщик (объект управления) использует их надлежащим (правомерным) способом, способствующих сбалансированию публичного интереса государства и частных интересов налогоплательщика, либо использует их ненадлежащим образом со всеми вытекающими последствиями (обратная связь).

Проанализировано применение такого частного метода налогового планирования, как оффшорные зоны и зоны льготного налогообложения, налоговые льготы, учетная политика организации.

Научнаяновизна исследования и положения, выносимыеназащиту.

Настоящая работа является продолжением исследований такого крупного института финансового права, как налоговое право. Теоретический аспект проблемы соотношения частного и публичного интереса в сфере налогообложения присутствует в различных монографиях и диссертационных исследованиях, однако, ни один автор в своих трудах не рассматривал этот сложнейший правовой механизм исходя из необходимости анализа содержания их налоговой правосубъектности в отношении налогового планирования вообще с целью оптимизации налогообложения в широком смысле этого правового явления, включая подходы и деятельность на уровне законодателя и с использованием методов оффшорных зон и применения законно установленных налоговых льгот, в частности.

В этой связи автором на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны, положения.

1. Налоговая правосубъектность, которая включает совокупность таких категориальных понятий, как налоговая правоспособность, налоговая дееспособность, налоговая деликтоспособность, налоговая сделкоспособность является полем для осуществления налогового планирования добросовестным налогоплательщиком в целях налоговой оптимизации в широком смысле этого понятия. Для возникновения налогового правоотношения, помимо наличия налоговой правосубъектности налогоплательщика, необходим юридический факт, например принятие государством нормативного акта, предусматривающего возможность использования добросовестным налогоплательщиком льготного налогового режима (оффшорной зоны) или устанавливающего определенные налоговые льготы.

2. Поскольку налоговая правосубъектность характеризуется неравенством ее носителей,то только надлежащая корреляция налоговой правосубъектности

той стороны налоговых правоотношений, которая несет властный императивный характер, может привести к ликвидации правового нигилизма, свойственного большинству налогоплательщиков и одновременно к сбалансированности публичного интереса государства, выражающегося в собираемости налоговых поступлений в бюджетную систему, и частного интереса налогоплательщика, стремящегося минимизировать налоговые платежи.

3. Рассмотренный комплекс прав и обязанностей физических лиц, предпринимателей и организаций опосредует частные интересы налогоплательщиков и налоговых агентов, всемерно стремящихся к налоговой минимизации в итоговых правоотношениях. Вместе с тем, основным содержанием налогового правоотношения является обязанность налогоплательщика внести в бюджетную систему денежную сумму в соответствии с действующим налоговым законодательством и право государства, реализующего публичный интерес получить законно установленные суммы налоговых платежей.

Будучи разнополярно направленными, интересы субъектов налоговых правоотношений нуждаются в тщательном и взвешенном урегулировании путем использования неких механизмов, признаваемых и допускаемых властным субъектом.

4. Одним из таких механизмов в настоящее время является налоговое планирование, осуществляемое различными методами. При этом не любая деятельность, способствующая минимизации налоговых обязательств, является добросовестным налоговым планированием, а лишь осуществляемая в рамках предоставленных законодательством прав с обязательным условием реализации установленных законом обязанностей и предусматривающая возможность налогоплательщика нести ответственность в случае недобросовестного исполнения налоговых норм права.

2 См. им же. С.284

5. Налоговая оптимизация, являющаяся функцией многих составляющих и являющаяся одновременно диапазоном величин, включает в себя налоговую минимизацию, как предельно допустимую законом возможность уменьшать налоговые обязательства.

6. От налоговой оптимизации и налоговой минимизации следует отличать незаконное уменьшение уплаты налогов, то есть уклонение от их уплаты. Так, уклонение от уплаты налогов представляет собой такую форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства или в их обход. В этом случае налогоплательщик совершает налоговые правонарушения, которые могут перейти в преступления, поскольку его действия незаконны и изначально противоправны. Очевидно, что эти действия находятсязарамками налоговой правосубъектности налогоплательщика и при этом, конечно же не может идти речи о соблюдении принципа учета интересов государства.

7. Достижение баланса интересов возможно только с учетом добросовестности налогоплательщика, который может проявляется при осуществлении налоговой оптимизации.

8. Налоговое планирование может быть рассмотрено через призму теории прямых и обратных связей, когда пример государство как субъект управления устанавливает на законодательном уровне легальные возможности налоговой оптимизации (прямое воздействие и соответственно прямая связь), а налогоплательщик (один из объектов управления) использует их надлежащим (правомерным) способом, оптимизируя (минимизируя) налоговые отчисления. Обобщая обратные связи поступающие от налогоплательщиков в процессе собираемости налогов государство анализирует полученную информацию и делает соответствующие выводы в виде принятия того либо иного нормативного акта. Либо когда, например, определенная категория налогоплательщиков неправомерно применяет те либо иные методы при

налоговом планировании с целью уклонения от налогообложения (прямое воздействие и соответственно прямая связь), а государство в ответ применяет соответствующие меры (санкции), в том числе изменяя законодательство (обратное воздействие и соответственно обратная связь)

9. К специальным методам налоговой оптимизации можно отнести, применение и использование налогоплательщиком в порядке, установленном действующим законодательством метод оффшоров. Добросовестное применение налогоплательщиком метода оффшоров помогает развитию международного экономического сотрудничества, льготные налоговые юрисдикции позволяют эффективнее проводить внутригосударственную экономическую деятельность, снижая порой непосильное налоговое бремя.

10. Другим специальным методом налоговой оптимизации является надлежащее применение добросовестным налогоплательщиком законно установленных льгот и внутренних оффшорных зон. При этом следует иметь в виду, что государство, устанавливая налоговые льготы и создавая внутренние оффшорные зоны, само заинтересовано в их применении с целью реализации стимулирующей функции привлечения финансовых ресурсов вообще и увеличения собираемости налогов, в частности.

Теоретическая и практическая значимость исследования.

Положения и выводы данного исследования могут быть использованы как в научно-исследовательской, так и в законотворческой и законодательной деятельности, а также в правоприменительной работе и в учебном процессе.

Результаты диссертационного исследования должны представлять интерес как для правоведов, специализирующихся в сфере финансового права, так и для экономистов, специализирующихся в области финансов. Это обусловлено положением права по отношению к экономике и использованием при написании настоящей работы как правовых, так и экономических источников. Положения и выводы данного исследования могут быть использованы как в дальнейшей научно - исследовательской так и в

законотворческой и законодательной, а также в правоприменительной работе и в учебном процессе.

Апробациярезультатов исследования.

Исследование проблем, рассмотренных автором в настоящей работе, опиралось на материалы, опубликованные им в профильных журналах.

Структура диссертации.

Диссертация состоит из введения, трех взаимосвязанных глав, заключения, списка используемой литературы и списка нормативных актов и судебных актов.

Содержание основных структурных элементов диссертации.

Во введении обоснована актуальность исследования, степень научной разработанности темы, определены объект и предмет исследования, цели и задачи, методология и методика, теоретико-правовая основа и эмпирическая база исследования, охарактеризована научная новизна работы, перечислены выносимые на защиту положения, определена теоретическая и практическая значимость исследования, приведены сведения о ее апробации.

Первая глава: «Налоговое планирование как правовой инструмент достижения баланса публичного и частного интереса в налоговых правоотношениях» состоит из трех параграфов.

В первом параграфе: «Налоговая правосубъектность как научная категория» на основе взглядов ученых правоведов рассмотрены и сформулированы понятия субъекта права, субъекта налогового права, субъектов правоотношения, понятия субъектов налогового правоотношения, исследовано содержание налоговой правосубъектности, выявлена противоположность интересов налогоплательщика и государства, исследованы вопросы налоговой правоспособности, налоговой дееспособности и налоговой деликтоспособности, сделкоспособности.

В данной параграфе обосновано значение такой актуальной теоретической задачи, выходящей в практическую плоскость, как сбалансирование государственных интересов и интересов налогоплательщика.

Рассмотрены виды субъектов налогового права Российской Федерации, охарактеризованы частные и публичные субъекты. Задачей автора не является исследование всех возможных прав и обязанностей, составляющих содержание налоговой правоспособности субъектов налогового правоотношения. Автор останавливается лишь на некоторых, имеющих отношение к налоговому планированию. Автор делает вывод о необходимости предложенной классификации субъектов налогового права и анализа содержания их правосубъектности в направлении реализации прав и обязанностей добросовестных налогоплательщиков при осуществлении налогового планирования.

Во втором параграфе: «Содержание налоговой правосубъектности сторон в налоговых правоотношениях» автор разделяет налоговые правоотношения на две группы. По признаку наличия частного и публичного интереса, классифицирует права и обязанности субъектов этих правоотношений, также разделяя их на организационные налоговые права и обязанности органов, представляющих публичный интерес государства, и на организационно-имущественные налоговые права и обязанности физического лица, предпринимателя, организации, представляющие частные интересы.

Как полагает автор, коллизия этих двух направлений приводит к коллизии публичного и частного интересов при реализации налоговых правоотношений. Соотношение имущественного и организационного элемента в регулируемых налоговым правом отношениях неодинаково. Организационный элемент зачастую доминирует, например, при установлении и введении налогов, при осуществлении налогового контроля, применении ответственности за налоговые правонарушения.

Здесь подробно рассмотрены вопросы налоговой правосубъектности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, отдельных государственных органов, Правительства Российской Федерации, физического лица, индивидуального предпринимателя, организации, сделан вывод о том, что пути разрешения противоречий в сфере

публичного и частного интересов следует искать в оптимизации соотношения прав и обязанностей субъектов налогового права. Автор полагает, что, будучи разнополярно направленными, интересы субъектов налоговых правоотношений нуждаются в тщательном и взвешенном урегулировании, в частности, с помощью такого механизма, как налоговое планирование, которое является системным, составной частью которого является также и принятие законодателем соответствующего акта.

Параграф третий: «Теоретические аспекты налогового планирования» посвящен теоретическим аспектам налогового планирования, осуществляемого различными методами, например, образование и применение свободных экономических зон на территории государства с льготными налоговыми режимами (внутренний метод оффшоров), применение льгот и освобождений, другие методы.

Основной целью налогового планирования, осуществляемого налогоплательщиком, представляющего составную часть его управленческой деятельности и способствующего повышению рентабельности и сокращению издержек производства, является оптимизация расходов, связанных с налоговыми платежами. Налогоплательщик вправе использовать все допустимые законом способы для максимального уменьшения своего налогового бремени, то есть, действуя в пределах предоставленных законом возможностей и не выходя за рамки своей правосубъектности. Исходя из международной практики, автор делает вывод, что оптимизация налоговых обязательств добросовестным налогоплательщиком в форме налогового планирования - распространенное по всему миру явление, объективно способствующее достижению баланса публичного и частного интереса в налоговых правоотношениях.

Здесь приведены варианты определений налогового планирования, данные учеными правоведами и экономистами, дано обобщенное определение этого механизма, как особой организации деятельности налогоплательщика с

целью оптимизации его налоговых обязательств в течение длительного времени способами, не связанными с нарушением законодательства.

На основе анализа развития налогового законодательства в Российской Федерации с 1990 года и до периода принятия и введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации, то есть в период становления налоговой системы, автором выделены сложившиеся на сегодня принципы налогового планирования. Принцип презумпции невиновности налогоплательщика, принцип законности, предусматривающий добросовестные действия налогоплательщика в рамках действующего закона и принцип разумности, предусматривающий экономическую обоснованность налоговой оптимизации в интересах налогоплательщика, так и в интересах бюджетной системы, другие принципы.

Автор обосновывает свое несогласие с принципом конфедициальности, поскольку полагает, что не следует возводить в принцип субъективное пожелание лица использовать те или иные приемы единолично и тайно.

Перечень принципов автор полагает целесообразным дополнить принципом учета интересов государства при осуществлении налогового планирования.

Приводятся различные методы налогового планирования. Определены в то же время различные приемы и способы, применяемые на практике юридическими лицами, направленные на уклонение от уплаты различных видов налогов, которые могут являться, в том числе как криминальными, так и некриминальными. В частности, приводиться в качестве примера отсутствие надлежащего оформления хозяйственной деятельности, отсутствие бухгалтерского оформления хозяйственных операций, частичное неоприходование выручки, отнесение на расходы стоимости услуг по фиктивным договорам и т.п. Выделены основные способы борьбы с уклонением от уплаты налогов, а именно, доктрины: «Существо над формой», «Презумпция облагаемости», «Заполнение "пробелов" в налоговом

законодательстве», а также способы налогового планирования: - тактическое, стратегическое, системное.

Глава вторая: «Некоторые аспекты оптимизации налогообложения добросовестным налогоплательщиком» состоит из трех параграфов.

В первом параграфе: «Основные методы налогового планирования» автор подробно останавливается на основных методах налоговой оптимизации, таких как учетная полигака, грамотное составление гражданско-правового договора с приведением примеров из судебной арбитражной практики, использование «пробелов» в законодательстве, оптимизация с помощью использования страховых схем, вкладов, ссуд, использование труда инвалидов, использование свободных экономических зон идругие.

Автор полагает, что способ использования "пробелов" в законодательстве наиболее рискован и краткосрочен. "Пробелы" в законодательстве неизбежны, особенно в условиях постоянных изменений законодательства. В то же время государство стремится ликвидировать их. Поэтому на долгосрочной основе невозможно осуществлять налоговое планирование этим способом. Вообще данный метод следует рассматривать как исключительный, к тому же он требует привлечения наиболее квалифицированных специалистов, индивидуального подхода и сопряжен с определенным риском. При этом как показывает практика в указанном случае защита интересов налогоплательщика зачастую должна осуществляться в судебном порядке, на уровне судебного прецедента. Прогнозировать направление развития арбитражной (судебной) практики в данных случаях представляется затруднительным. В этом параграфе охарактеризованы общий и специальный режимы налогообложения, поскольку выбор налогового режима также служит целям оптимизации.

Автор полагает, что наиболее эффективным инструментом налоговой оптимизации является грамотное применение предусмотренных действующим законодательством льгот, предложена классификация льгот, ряд из которых носит традиционно-исторический характер.

По мнению автора, налоговую оптимизацию, являющуюся категориальным и системным понятием, можно определить в том числе и как процесс, совершаемый в диапазоне величин, возникающих при выполнении установленной законом функции,

зависящей от многих составляющих, выполнение которых позволит обеспечить достижение системного и интегрированного общественного (государственного) интереса, равно как и баланса интересов, общественного и частного.

Во втором параграфе приведен анализ практики арбитражного суда при разрешении споров, связанных с конфликтом интересов государства и налогоплательщика, исследован вопрос соотношения налоговой минимизации и оптимизации.

Каждая из сторон, как представляется автору, объективно заинтересована соблюдать прежде всего свои интересы, хотя это утверждение не в полной мере относиться к государству в том смысле, что государство заинтересовано кроме всего прочего также и в том, чтобы налогоплательщик не терял состояния заинтересованности, находить способы поддержания его в таком состоянии. При этом главная и определяющая роль в определении как государственного интереса, так и частного, принадлежит законодателю.

Автор раскрывает содержание таких понятий как налоговая оптимизация, налоговая минимизация, налоговая экономия, уклонение от уплаты налогов, опираясь на труды ученых правоведов, выделяет основные причины, побуждающие налогоплательщика уклоняться от уплаты налогов: - морально - нравственные, политические, экономические, технико-юридические. Каждая из приведенных причин подробно охарактеризована.

Уклонение от уплаты налогов, являясь негативным явлением, выходит за рамки налоговой правосубъектности и порождает неблагоприятные для налогоплательщика последствия в виде ответственности, установленной налоговым либо уголовным законодательством. В то время как оптимизация и предельно допустимая минимизация налогообложения является легитимным и позитивным направлением деятельности налогоплательщика, отвечающим интересам государства.

По мнению автора, в случае возникновения налоговых споров суду следует исходить из выработанных мировой практикой судебных доктрин, в соответствии с которыми сделки признаются не соответствующими закону, если мотивом и целью их заключения является уклонение от уплаты налогов

или незаконный уход от налогообложения. Следует исходить из существа сделки, наличия или отсутствия деловой цели, фактических правоотношений.

Далее автор раскрывает понятие добросовестности налогоплательщика, которое на практике отождествляется с законностью налоговой экономии, ссылается на конкретные коллизии, возникающие при рассмотрении налоговых споров в арбитражном суде, в частности, при рассмотрении споров о возмещении НДС.

На основании произведенного анализа нормативной базы и практики применения арбитражным судом законодательства автор приходит к выводу, что основным критерием разграничения законной и незаконной деятельности по уменьшению налогов следует признать наличие противоправности как в частной, так и в публичной деятельности налогоплательщика, причинную связь между деятельностью и наступившими в результате последствиями.

В заключении в данном параграфе автор приводит определение налоговой оптимизации и налоговой минимизации, как правовых методов достижения системного и интегрированного общественного интереса, баланса общественного и частного интересов.

В третьем параграфе налоговое планирование рассмотрено как проявление прямых и обратных связей в системе государство-налогоплателыпик, как система, состоящая из совокупности элементов -методов налогового планирования.

Государство, являясь субъектом управления в налоговых правоотношениях, оказывает управляющее воздействие на объект с намерением сбалансировать свой публичный интерес с частным интересом налогоплательщика, который, используя предоставленные ему легальные возможности, уменьшает налоговое давление в рамках своей правосубъектности. При этом только на основании обратной связи возможна корректировка ранее принятых решений. Воздействие процесса на самого себя называют отраженным или обратным. В связи с этим автор полагает, что оптимизация налогообложения добросовестным налогоплательщиком должна

проводиться системно и вдумчиво на основе анализа действующего законодательства о налогах и сборах, иного законодательства, равно как и на основании анализа своей хозяйственной деятельности. Минимизация же налогообложения, хотя и является правомерным и допустимым явлением, не должна превращаться в систему и самоцель налогоплательщика, поскольку не всегда является оправданным явлением, не всегда служит частным интересам налогоплательщика, равно как и публичным интересам.

Автор делает подробный анализ устанавливаемым государством льготным налоговым режимам, определяет критерии недобросовестного использования налогоплательщиком метода оффшоров, раскрывает понятие вымышленный экспорт, приводит примеры из мировой практики контроля за возвратом НДС, обмена информацией между налоговой и таможенной службами.

В главе 21 Налогового Кодекса Российской Федерации законно установлено применение ставки НДС в размере 0% при экспорте товаров. Это означает, что НДС не уплачивается в бюджет при осуществлении операций по реализации товаров и что экспортеры получают возмещение НДС по товарам (работам, услугам), используемым при производстве экспортируемых товаров. Такова прямая связь субъекта управления, предоставляющего вместо налоговой льготы возможность применения «нулевой» ставки добросовестному предпринимателю с целью стимулирования экспорта.

Одновременно данные налоговых органов свидетельствуют о широкомасштабных операциях по фальсификации экспорта товаров с целью незаконного получения возврата налогов (обратная связь).

Интересно, что уклонение от налогообложения в этой сфере деятельности, имеет место и в мировой практике. Например, так называемый, «вымышленный экспорт». В данном случае имеет место реализация экспортером несуществующих товаров. Экспортер использует подложные документы, необходимые для подтверждения экспорта. Кроме того, экспортер показывает вымышленные (поддельные документы) операции по приобретению товаров (работ, услуг),

используемых при производстве товаров, реализуемых на экспорт, для того чтобы получить возврат НДС.

Другим популярным видом уклонения от налогообложения в отношении экспорта товаров является преднамеренное увеличение экспортером объема или цены экспорта за счет увеличения затрат. В связи с этим экспортер получает зачет (возмещение) НДС на большую сумму, чем он получил бы в случае представления реальных данных.

Может иметь место и неправильное распределение подлежащей зачету суммы налогов. Многие экспортеры производят товары как на экспорт так и для продажи на внутренних рынках. Некоторые экспортеры сознательно искажают распределение НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при производстве товаров, реализуемых на экспорт и на внутреннем рынке в пользу экспорта, стремясь увеличить подлежащую зачету (возврату) сумму НДС.

Для решения проблем с махинациями налогоплательщиков, применяющих «нулевую» ставку НДС при экспорте товаров, в ряде стран разработаны специальные программы (корректирующее воздействие управляющего субъекта). В мировой практике существуют два метода подачи заявок на зачет (возмещение) НДС: один состоит в заполнении декларации по НДС, другой - в подаче отдельных заявок.

Например, в большинстве стран Европейского Союза, в Канаде и Новой Зеландии возврат налогов осуществляется на основе регулярно подаваемой декларации по НДС.

По мнению автора, налоговое планирование, предусматривающее налоговую оптимизацию, является инструментом для реализации регулирующей, стимулирующей функции финансов государства, в чем в том числе и проявляется прямая связь субъекта управления с объектом управления.

Налоговая оптимизация не имеет ничего общего с незаконным уменьшением налогов, достигаемым в результате уклонения от налогообложения и влечет негативные последствия как для экономики государства, так и для самого субъекта и могут проявиться в том числе и как

обратная связь. Деятельность исключительно с намерением избежать уплаты налогов не может оцениваться как добросовестная.

В заключении автор делает вывод, что налоговую систему страны можно рассматривать как саморегулирующуюся систему. При этом учет (принятие во внимание) обратных связей позволяет своевременно скорректировать управляющее воздействие, например издать соответствующий законодательный акт. При этом роль информационных потоков (сигналов) исполняют реальные потоки денежных средств, а система налогового планирования в широком понимании этого термина является инструментом для сбалансирования публичных интересов государства и частных интересов добросовестных налогоплательщиков. Необходимо учитывать также, что для указанной саморегулирующейся системы характерны зачастую запаздывания как прямых управляющих воздействий так и обратных реакций (обратных связей). Регулирующим инструментарием в этом случае служат соответствующие законы, принимаемые на основе своевременно инициированных и соответственно своевременно принятых законопроектов.

Третья глава состоит из двух параграфов и посвящена специальным методам налогового планирования.

Параграф первый раскрывает значение правильного, грамотного применения налоговых льгот по различным налогам, раскрыто содержание статей 145, 146 и 149 Налогового Кодекса Российской Федерации, предусматривающих льготы в виде освобождений и изъятий из объекта налогообложения, сгруппированы основные существующие льготы по налогу на имущество организаций в виде полного освобождения от налога и освобождение от налога части объекта налогообложения, дана характеристика широкому спектру льгот на доходы физических лиц, а также льгот для наиболее уязвимых слоев населения с анализом соответствующих статей Налогового Кодекса Российской Федерации.

Во втором параграфе главы дана характеристика такому специальному методу налоговой оптимизации, как использование оффшорных зон с целью

оптимизации налогообложения. Наряду с большим интересом к этой теме констатируется ее неразработанность в научной литературе, значительный прогресс законодательства в этой области, перспективность развития зон льготного налогообложения в связи с интеграцией России в мировой рынок, проблемность темы, наличие ряда инструкций Центрального банка Российской Федерации, ограничивающих использование зарубежных оффшорных зон.

Дан анализ особенностей основных типичных льготных юрисдикций мира (оффшор), исследовано правовое регулирование деятельности зон льготного налогообложения и свободных экономических зон, вводимых в отдельных регионах Российской Федерации, раскрыто содержание понятия термина оффшор, приведены примеры оффшоров, действующих в различных уголках планеты, определены признаки, отличающие оффшорные зоны - это привлекательный пакет налоговых льгот, анонимность осуществления бизнеса, отсутствие валютного контроля, минимальные требования относительно существования компании, возможность ведения операций в любой валюте и иные льготы. Дана оценка всем приведенным признакам на примере существующих оффшорных зон на острове Джерси, Багамских, Каймановых, Британских Виргинских островах, в Панаме, Ирландии, Гибралтаре и других регионах, определены типы оффшорных зон в зависимости от способа предоставления налоговых льгот, по возможностям использования международного траста, обращено внимание на ориентацию отдельных оффшорных зон на максимальный учет потребностей индивидуальных и корпоративных налогоплательщиков из определенных стран.

Определен временной период начала развития оффшорного бизнеса, он относится к 1960 году, отмечен бурный рост его в 1980 году.

В этом же параграфе определены основные типы налоговых статусов -национальная компания, нерезидентная компания.

Здесь же содержится анализ создания и развития свободных экономических зон в Российской Федерации, определена нормативная база, регулирующая деятельность особых экономических зон. Особенностью

российского законодательства в этом случае является то, что значительную роль имеют подзаконные акты (инструкции, письма, указания) Центрального Банка России, Минфина России, МНС России и т.п. Отмечено, что разработанная для бывшего СССР экспертами ООН концепция создания зон совместного предпринимательства серьезно отредактирована реальностями Российского рынка.

По мнению автора, использование налогоплательщиками оффшоров является эффективным средством оптимизации налоговых обязательств, но универсальным средством решения всех налоговых проблем оно не является.

В связи с тем, что оффшорные зоны стали использоваться недобросовестными налогоплательщиками в целях «отмывания» капитала, повсеместно получило распространение так называемое антиоффшорное законодательство.

В заключении диссертационной работы кратко подводятся итоги проведенного исследования, механизма налогового планирования, налоговой оптимизации, направленных на сбалансирование общественного и частного интересов и призванных добиться на основе этого баланса наиболее полного и своевременного поступления в бюджет налоговых платежей.

Основные научные положения диссертации отражены в публикациях автора общим объемом 2,5 п.л., в т.ч.:

1. Мышкин Б.В. Некоторые теоретические аспекты содержания налоговой правосубъектности. М.: Государство и право. № 3 - 2004. - 0,5 п.л.;

2. Мышкин Б.В. Оптимизация налогообложения добросовестным налогоплательщиком. М.: Финансовое право. Юбилейный номер - 2004. - 0,5 п.л.;

3. Мышкин Б.В. Проявление конфликта интересов в практике арбитражного суда. Соотношение налоговой минимизации и оптимизации. Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. Вып. № 42 - 2004. - 0,5 п.л.

1*25 718

Напечатано с готового оригинал-макета

Издательство ООО "МАКС Пресс" Лицензия ИДЫ 00510 от 01.12.99 г. Подписано к печати 16.11.2004 г. Формат 60x90 1/16. Усл.печл. 1,75. Тираж 150 экз. Заказ 505. Тел. 939-3890,939-3891,928-1042. Тел./факс 939-3891. 119992, ГСП-2, Москва, Ленинские горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, 627 к.

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Мышкин, Борис Владимирович, кандидата юридических наук

Введение 3

Глава 1. Налоговое планирование, как правовой инструмент достижения баланса публичного и частного интересов в налоговых правоотношениях

Параграф 1. Налоговая правосубъектность как научная категория 17-29 Параграф 2. Содержание налоговой правосубъектности сторон в налоговых правоотношениях 30

Параграф 3. Теоретические аспекты налогового планирования 43

Глава 2. Некоторые аспекты оптимизации налогообложения добросовестным налогоплательщиком

Параграф 1. Основные методы налогового планирования 58

Параграф 2. Проявление конфликта интересов в практике арбитражного суда. Соотношение категорий налоговая минимизация и налоговая оптимизация 77

Параграф 3. Налоговое планирование, как правовой инструмент и как проявление прямых и обратных связей в системе взаимоотношений государство - налогоплательщик в процессе достижения налоговой оптимизации 93

Глава 3. Специальные методы налогового планирования Параграф 1. Налоговые льготы как правовой инструментарий налоговой оптимизации и налоговой минимизации 104-135 Параграф 2. Использование оффшорных зон в качестве правового инструмента при оптимизации налогообложения 136

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности"

Актуальность исследования

Актуальность исследования данной работы обусловлено тем обстоятельством, что налоговые поступления являлись, и будут являться определяющей составляющей пополнения бюджета государства до тех пор, пока оно существует.

Теоретический аспект проблемы соотношения частного и публичного интереса в сфере налогообложения присутствует в различных монографиях, и диссертационных исследованиях1, однако, ни один автор в своих трудах не рассматривал этот вопрос исходя из необходимости анализа , содержания налоговой правосубъектности сторон налоговых правоотношений2 в отношении налогового планирования.

При наступлении налоговых правоотношений государство в лице налоговых органов и налогоплательщик являются сторонами этих правоотношений. Используя предоставленные ему законом права и выполняя возложенные обязанности, налогоплательщик реализует свою налоговую правосубъектность.

1 См. Соловьев ВЛ. дисс. на соискание степени к.ю.н. Частный и публичный интересы субъектов налоговых правоотношений. М.( 2002

2 См. ПетрыкинАА. дисс. на соискание степени кю.н. Некоторые проблемы регулирования Налогообложения коммерческих организаций в Российской Федерации. Пар.2.2. М., 2002. к стремлению всемерно минимизировать в пределах прав, предоставленных им законодательством о налогах и сборах, иным законодательством, свое налоговое обязательство.

Под частной налоговой правосубъектностью необходимо понимать предусмотренную законодательством о налогах и сборах способность индивидуальных и коллективных субъектов, руководствуясь собственным частным интересом, и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу3, выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях, а именно в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов и иных участников налоговых правоотношений, не обладающих властными полномочиями. Эта подчиненность и побуждает добросовестного налогоплательщика искать правовые пути и методы, приводящие к уменьшению налоговых платежей. Эта подчиненность и побуждает добросовестного налогоплательщика искать в рамках, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, пути, позволяющие ему всемерно уменьшать бремя налоговых отчислений (платежей). В то же время основным содержанием налогового правоотношения является конституционная обязанность налогоплательщика внести в бюджетную систему денежную сумму в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах.

Налоговое право, будучи подотрослыо финансового права, является публичным. Из этого следует, что налоговые правоотношения — это общественные финансовые отношения, урегулированные нормами налогового права, возникающие в связи с установлением и взиманием налогов и сборов с организаций и физических лиц4.

Основным содержанием налогового правоотношения является обязанность налогоплательщика внести в бюджетную систему денежную сумму

3 См. ЮЛ.Тихомиров. Публичное право. М., 1995. с. 55. Публичный интерес есть признанный государством и обеспеченный правом интерес социальной общности, удовлетворение которого служит условием ее существования и развития.

4 Финансовое право. Под ред. Химичевой Н.И. М., Юристъ.2001. с.283 в соответствии с действующим налоговым, законодательством5. При этом второй стороной налогового правоотношения, носящего властный, императивный характер являются органы государства, наделенные налоговыми полномочиями, предоставленными им действующим законодательством для реализации налоговой компетенции.

Таким образом, возникает неизбежное объективное противоречие между публичным интересом и частными интересами налогоплательщиков. Оно неизбежно порождает конфликт интересов, который в лучшем случае может быть разрешен в суде (арбитражном суде). В худшем случае выявляется негативная тенденция, направленная на уклонение от налогообложения со стороны недобросовестных налогоплательщиков, что наносит непоправимый ущерб интересам государства в результате недопоступлений в его бюджетную систему соответствующих доходов от налогов и сборов.

5 См. там же. С.284 вопрос, насколько добросовестно действует налогоплательщик. Добросовестно же налогоплательщик может действовать только в пределах норм, предоставленных ему законодательством о налогах и сборах, которые он может проявить при реализации своей налоговой правосубъектности, применяя методы налоговой оптимизации и законно, в рамках действующего законодательства, уменьшая налоговые отчисления при осуществлении им налогового планирования.

В этой связи автор делает вывод, что уклонение от налога, к нему относится и неправомерное занижение налога, всегда является незаконным действием - это уменьшение налога, в том числе доведение его до нуля, полученное в результате противоправных действий налогоплательщика. Такая противоправность возможна как в публичной сфере, например, неподача декларации, искажение отчетности так и в частноправовой, например заключение притворной или мнимой сделки, занижение суммы сделки.

При этом Конституционный Суд посчитал, что если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными коммерческими соображениями, такими, как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п., то следует считать, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов.

Налоговое планирование в настоящее время согласно действующему законодательству может осуществляться способами, включающими широкий диапазон различных методов. К методам налогового планирования можно отнести, например, такие методы как образование и использование свободных экономических зон на территории государства с льготными налоговыми режимами (метод оффшора), применение льгот и освобождений и некоторые другие.6

6 См. А,В. Брызгании, В.Р.Берник, А.НГоловкин. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. Изд. «Налоги и финансовое право». 2002.

Степень научной разработанности темы исследования.

Значительный вклад в разработку теории финансового и налогового права внесли не только правоведы, но и экономисты. Среди них Н.М.Артемов, Е.М.Ашмарина, Д.А.Бекерская, К.С.Бельский, В.В.Бесчеревных, Л.В.Бричко, А.В.Брызгалин, Л.К.Воронова, Д.В.Винницкий, О.Н.Горбунова, Е.Ю.Грачева, И.Г.Гуреев, В.В.Гусева, И.Г.Денисова, Т.С.Ермакова, С.В.Запольский, М.Ф.Ивлиева, В.Н.Иванов, Н.А.Куфакова, М.И.Коган, М.В.Карасева, Ю.А.Крохина, А.Н.Козырин, Н.П.Кучерявенко, В.И.Мартьянов, М.С.Молокотин, В.Г.Пансков, С.Г.Пепеляев, М.И.Пискотин, С.М.Потапова, Е.А.Ровинский, Ю.Л. Смирникова, Э.Д.Соколова, Г.А.Тосунян, Д.М.Щекин, Н.И.Химичева, С.Д.Ципкин, Д.Г.Черник.

А.Б.Венгерова). Автор также изучил труды одних из первых отечественных финансистов (Е.А.Ровинского, P.O. Халфиной).

Объект и предмет исследования.

Цель и задачи исследования.

При этом автор исходит из той аксиомы, что государство изначально заинтересовано и ставит своей целью создавать такие экономические модели общественных отношений, равно как и соответствующий им правовой режим, которые позволят соблюсти баланс интересов, общественных и частных. Исследование проблемы: «Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности» в широком его значении, позволяет, как представляется автору, заложить общетеоретический правовой фундамент для создания и применения конкретного правового инструментария, позволяющего при необходимости и при проявлении соответствующей воли осуществлять баланс частных и публичных интересов.

Методология и методика исследования.

Научная новизна исследования и положения, выносимые на защиту.

В этой связи автором на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны, положения,

2. Поскольку налоговая правосубъектность характеризуется неравенством ее носителей, то только надлежащая корреляция налоговой правосубъектности той стороны налоговых правоотношений, которая несет властный императивный характер, может привести к ликвидации правового нигилизма, свойственного большинству налогоплательщиков и одновременно к сбалансированности публичного интереса государства, выражающегося в собираемости налоговых поступлений в бюджетную систему, и частного интереса налогоплательщика, стремящегося минимизировать налоговые платежи.

3. Рассмотренный комплекс прав и обязанностей физических лиц, предпринимателей и организаций опосредует частные интересы налогоплательщиков и налоговых агентов, всемерно стремящихся к налоговой минимизации в налоговых правоотношениях. Вместе с тем, основным содержанием налогового правоотношения является обязанность налогоплательщика внести в бюджетную систему денежную сумму в 7 соответствии с действующим налоговым законодательством и право государства, реализующего публичный интерес получить законно установленные суммы налоговых платежей.

7 См. там же. С.284

4. Одним из таких механизмов в настоящее время является налоговое планирование, осуществляемое различными методами. При этом не шобая деятельность, способствующая минимизации налоговых обязательств, является добросовестным налоговым планированием, а лишь осуществляемая в рамках предоставленных законодательством прав с обязательным условием реализации установленных законом обязанностей и предусматривающая возможность налогоплательщика нести ответственность в случае недобросовестного исполнения налоговых норм права.

6. От налоговой оптимизации и налоговой минимизации следует отличать незаконное уменьшение уплаты налогов, то есть уклонение от их уплаты. Так, уклонение от уплаты налогов представляет собой такую форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства или в их обход. В этом случае налогоплательщик совершает налоговые правонарушения, которые могут перейти в преступления, поскольку его действия незаконны и изначально противоправны. Очевидно, что эти действия находятся за рамками налоговой правосубъектности налогоплательщика и при этом, конечно Dice не моэ/сет идти речи о соблюдении принципа учета интересов государства.

9. К специальным методам налоговой оптимизации молено отнести, применение и использование налогоплательщиком в порядке, установленном действующим законодательством метод оффшоров. Добросовестное применение налогоплательщиком метода оффшоров помогает развитию международного экономического сотрудничества, льготные налоговые юрисдикции позволяют эффективнее проводить внутригосударственную экономическую деятельность, снижая порой непосильное налоговое бремя.

Теоретическая и практическая значимость исследования.

Апробация результатов исследования.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Мышкин, Борис Владимирович, Москва

Заключение

Рассмотренная в работе совокупность прав и обязанностей физических лиц, предпринимателей и организаций опосредует частные интересы налогоплательщиков и налоговых агентов, всемерно стремящихся к налоговой минимизации в налоговых правоотношениях. Вместе с тем, основным содержанием налогового правоотношения является обязанность налогоплательщика внести в бюджетную систему денежную сумму в соответствии с действующим налоговым законодательством и право государства, реализующего публичный интерес получить законно установленные суммы налоговых платежей.

Одним из таких механизмов в настоящее время является налоговое планирование, осуществляемое различными методами.

Следует обратить особое внимание на то, что не любая деятельность, способствующая минимизации налоговых обязательств, является «добросовестным» налоговым планированием, а лишь осуществляемая в рамках предоставленных законодательством прав с обязательным условием реализации, установленных налоговым законом обязанностей и предусматривающая возможность налогоплательщика нести ответственность в случае недобросовестного исполнения налоговых норм.

При этом следует иметь ввиду что, устанавливая на законодательном г уровне определенные льготы, государство сознательно и намеренно реализует стимулирующую функцию финансов (в данном случае, налогов). Это подтверждается теорией прямых и обратных связей. В этой связи, как представляется автору использование этих льгот и означает учет государственных интересов. В этой связи принцип конфиденциальности (умалчивания) идет в разрез с финансовой политикой государства и может нанести ущерб его интересам.

В настоящее время принято выделять ряд правовых принципов

148 налогового планирования . Думается, что рассмотренные в работе принципы следовало бы дополнить принципом учета интересов государства при осуществлении налогового планирования. Поскольку при налоговом планировании объективно возникает конфликт интересов сторон в налоговых правоотношениях, то соблюдение интересов государства может быть выражено лишь соблюдением закона при планировании минимизации.

Соблюдение этого принципа, по мненшо автора, позволит провести границу между добросовестной налоговой оптимизацией (включая минимизацию) и уклонением от налогообложения, которое при любых обстоятельствах является налоговым правонарушением.

Налоговая оптимизация (легальное уменьшение налогов) - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений, других законных приемов и способов с учетом принципа учета интереса государства.

Налоговая минимизация соотносится с налоговой оптимизацией таким образом, что представляет собой предельно допустимую действующим законодательством возможность уменьшения налоговых обязательств.

От налоговой оптимизации следует отличать незаконное уменьшение уплаты налогов, то есть уклонение от их уплаты. Так, уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением

148 См. С.В. Жестков. Правовые основы налогового планирования. М3 Пресс. М., 2002, с.20-27. действующего законодательства. В этом случае налогоплательщик совершает налоговые правонарушения, которые могут перейти в преступления, поскольку его действия незаконны и изначально противоправны. Очевидно, что эти действия находятся за рамками налоговой правосубъектности налогоплательщика и при этом не соблюдается принцип учета интересов государства.

Таким образом, под налоговым планированием обычно понимают особую организацию деятельности налогоплательщика с целью оптимизации (включая минимизацию) его налоговых обязательств в течение длительного времени способами, не связанными с нарушением действующего законодательства, то есть организацию деятельности в рамках предоставленной налогоплательщику правосубъектности.

Налоговую правосубъектность, в свою очередь, следует определить, как установленную нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в широчайшем спектре налоговых общественных отношений.

Налоговая правосубъектность включает в себя такие элементы, как: налоговая правоспособность, как совокупность прав и обязанностей субъекта права (потенциального участника налогового правоотношения); налоговая дееспособность, как способность субъекта правоотношения самостоятельно совершать юридически значимые действия (конкретного участника правоотношения); налоговая деликтоспособность, как установленная налоговым законом способность лица отвечать за свои поступки при совершении налоговых правонарушений; налоговая сделкоспособность как способность субъекта правоотношения самостоятельно совершать действия, поскольку налоговые обязательства могут возникнуть как в результате совершения той или иной сделки, так и в результате других гражданско-правовых оснований.

Помимо наличия налоговой правосубъектности для возникновения налогового правоотношения, в качестве его основания, необходим юридический факт, например принятие государством нормативного акта, предусматривающего возможность использования добросовестным налогоплательщиком льготного налогового режима (оффшорной зоны) или применения налоговой льготы.

Налоговую правосубъектность можно классифицировать, как частную и публичную в зависимости от характера интереса стороны правоотношения. Частная налоговая правосубъектность присуща гражданам, индивидуальным предпринимателям и организациям, а публичная налоговая правосубъектность - компетентным органам государства. Частная налоговая правосубъектность государства выражается в том, что оно, действуя через посредство органов общей и специальной компетенции осуществляет властные функции в налоговых правоотношениях: устанавливает налоги, вводит их, осуществляет налоговый контроль, привлекает к налоговой ответственности, в случае наличия налогового правонарушения. Частная налоговая правосубъектность налогоплательщика проявляется в его способности совершать различные юридически значимые действия в области налогообложения (в частности добросовестно осуществлять налоговую оптимизацию) строго в рамках прав и обязанностей, предоставленных законодателем, а также в его способности отвечать за последствия этих действий.

Особенности содержания налоговой правосубъектности индивидуального предпринимателя проявляются в содержании такого ее элемента, как налоговая правоспособность, а именно в обязанности пройти государственную регистрацию и в праве осуществлять предпринимательскую деятельность. При этом, особенность содержания налоговой правоспособности предпринимателя проявляется и в том, что в рамках налогового планирования им может быть выбран тот или иной специальный налоговый режим, например, упрощенная система налогообложения или налог на вмененный доход.

Поскольку налоговая правосубъектность характеризуется неравенством ее носителей, только надлежащая корреляция налоговой правосубъектности сторон налоговых правоотношений, которые носят властный императивный характер, может привести к ликвидации правового нигилизма, свойственного большинству налогоплательщиков и к сбалансированности публичного интереса государства в собираемости налоговых поступлений в бюдэюетную систему государства и частного интереса налогоплательщика, стремящегося минимизировать налоговые платеэюи.

Таким образом, налоговая оптимизация является одним из путей достижения баланса публичного и частного интереса в налоговом правоотношении, чего нельзя сказать о налоговой минимизации.

Достижение баланса интересов возможно только с учетом добросовестности налогоплательщика, который проявляется в налоговой оптимизации.

Налоговая оптимизация, осуществляемая с целью налогового планирования, может проводиться различными методами.149 К специальным методам налоговой оптимизации можно отнести, например, такие, как оптимизация с помощью использования страховых схем, вкладов, ссуд; оптимизация с помощью использования труда инвалидов (при условии их фактической, а не фиктивной трудовой деятельности); оптимизация налогообложения с использованием свободных экономических зон (метод оффшора).

Добросовестное применение системы оффшоров помогает развитию международного экономического сотрудничества, льготные налоговые юрисдикции позволяют эффективнее проводить внутригосударственную экономическую деятельность, снижая порой непосильное налоговое бремя.

149 См. Брызгании А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация. Изд. «Налоги и финансовое право». М., 2002. с. 17-25.

Вместе с тем, поскольку оффшорные зоны стали использоваться недобросовестными налогоплательщиками в целях «отмывания капитала»150, повсеместно получает распространение,. так называемое «антиоффшорное законодательство». Основным законодательным актом России по рассматриваемому вопросу является федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 115-ФЗ (ред. от 28.07.2004) «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».

Таким образом, государство (на уровне Федерации), в процессе реализации своей правосубъектности не только вводит зоны льготных налоговых режимов для добросовестных налогоплательщиков, но и осуществляет борьбу с уклонением от налоговых платежей.

По мнению автора, для того, чтобы добиться реальных результатов борьбы налогоплательщиками, недобросовестно использующими оффшоры, надо не столько вводить неработающие законодательные акты и ужесточать санкции, сколько сделать более благоприятным климат для привлечения капиталовложений в Россию. И в первую очередь это относится к принятию законодательства, позволяющего оптимизировать налоговое бремя для отечественного бизнеса.

Таким образом, с помощью такого инструмента, как применение специальных методов налогового планирования - добросовестного использования оффшорных зон, и законно установленных действующим законодательством льгот, может быть достигнут по мнению автора баланс публичных и частных интересов в процессе реализации правосубъектности сторонами налоговых правоотношений.

150 См. там же. С. 104-120.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности»

1. Учебники, статьи, монографии

2. Акчурина Е.В. Оптимизация налогообложения. М., Ось 89. 2003

3. Алексеев С.С. Общая теория права., М., 1982

4. Алексеев С.С. Общие теоретические проблемы системы советского права. -М., 1961.

5. Алехин А.П. Предприятие в системе отраслевого управления. М., 1977.

6. Артемов Н.М. Ашмарина Е.М. Роль налогов и налогового права в обеспечении прямой и обратной связи в процессе регулирования хозяйственных процессов. Право и политика. М., 2000.

7. Ашмарина Е.М. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в РФ. М.,Юристъ. 2003.

8. Ашмарина Е.М. Налоговое право, как инструмент системного регулирования экономических процессов. Финансовое право. № 2, 2003.

9. Баранова С. П., Колосов А. Ф. "Использовать опыт развитых стран при совершенствовании налоговой системы в России.». "Экономика строительства" №1, 1996г.

10. Барулин С. В. "Налоги как инструмент государственного регулирования экономики". Финансы №1, 1996г.

11. Бахрах Д.Н. Административное право. М., 1996.

12. Бельский К.С. Финансовое право: наука, история, библиография. М., Юрист, 1995.

13. Бобоев М.Р., Наумчев Д.В. О проблемах и перспективах развития налоговой системы Российской Федерации. Налоговый вестник. 2001.

14. Боботов С., Фомина О. Конституция и налоги. Хозяйство и право. 1997. №3.

15. Брызгалин А.В. Налоговый кодекс РФ и российское налоговое законодательство: соотношение и взаимодействие. Налоговый вестник. 2000. № 1.

16. Брызгалин А.В. и Головкин А.Н. Комментарий к Налоговому Кодексу РФ, ч.1, с постатейными материалами официальных органов». М., 2001.

17. Брызгалин А.В., В.Р.Берник, А.Н.Головкин. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. Изд. «Налоги и финансовое право». 2004.

18. Брагинский М.И., К.Б.Ярошенко. Граждане (физические лица). Юридические лица. Хозяйство и право. 1995. №10.

19. Братусь С.Н. Юридические лица в советском гражданском праве. М., 1947.

20. Венгеров А.Б. Теория государства и права. М., Юриспруденция, 2000.

21. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: НОРМА, 2000.

22. Грачева Е.Ю., Куфакова Н.А., Пепеляев С.Г. Финансовое право России. М., 1995.

23. Грачева Е.Ю., Толстопятенко Г.П. Финансовое право. М., ПРОСПЕКТ. 2003.

24. Гуреев В.И. Российское налоговое право, М., с. 130-142, 178-186.

25. Грачева Е.Ю. Соколова Э.Д. Финансовое право. Учебное пособие. М., Новый юрист. 1998.

26. Горбунова О.Н. Финансовое право. М., ЮРИСТЪ. 2000.

27. Горбунова О.Н. Финансовое право и финансовый мониторинг в современной России. Профобразование. М., 2003.

28. Гончаренко Л.И. Налогообложение коммерческих банков. М., 1997.

29. Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М., МЦФЭР. 2004.

30. Кечеркьян С.Ф. Правоотношения в социалистическом обществе. М., 1958.

31. Климова М.А. Льготы юридических лиц при налогообложении. М., Бератор. 2003.

32. Жестков С.В. Правовые основы налогового планирования. МЗ Пресс. М., 2002.

33. Ериян А.В., Р.Г.Азарян. Использование оффшоров в налоговом планироваии. Главбух. М., 2003.

34. Козлов Ю.М. Административное право РФ. М., 1997.

35. Козырин А.Н. У истоков финансового права. T.l. М., 1998.

36. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993 г.

37. Козырин А.Н. Налог на покупку валюты. "Финансы"Д998. № 3

38. Крыканова JI.H. Налогообложение имущества физических лиц. "Финансовая газета. Региональный выпуск"1997. № 29.

39. Крылов Г. 3. "Подготовка к налоговой реформе" Финансы №1 1996.

40. Кутафин О.Е. Фадеев В.И. Муниципальное право Российской Федерации, М., 1997.

41. Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. М., Юристь, 1999.

42. Карасева М.В. О предмете финансового права на современном этапе. Государство и право. 1997. № 11.

43. Карасева М.В. Финансовое првоотношение. Изд. Воронежского государственного университета. 1997.

44. Крохина Ю.А. Город, как субъект финансового права. Дис. К.ю.н., 1997.

45. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). Составитель и автор комментария С.Д.Шаталов: Учебное пособие. М.: МЦФЭР - 1999.

46. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный, расширенный). Под ред. А.В.Брызгалина. М.: Аналитика-ПРЕСС, 1999.

47. Кузнецов Э.В., В.П.Сальников. Наука о праве и государстве. М., ГЕРДА, 1999.

48. Кудашкин В.В. Специальная правоспособность субъектов гражданского права в сфере действия общего запрета. Государство и право. 1999. №5.

49. Кулагин М.И. Государственно-монополистический капитализм и юридическое лицо. Избр. Труды. М., 1998.

50. Лучин В.О. Конституционные нормы и правоотношения

51. Мельник Д.Ю. Российская юридическая энциклопедия. Москва: Издательский Дом ИНФА, М., 1999.

52. Медведев А.Н. Оптимизация налогооблолсения в 2002 году. М., МЦФЭР. 2002.

53. Мицкевич А.В. Субъекты советского права. М., 1962.

54. Мещерикова О. "Налоговая система развитых стран мира", М., 1995.

55. Мицкевич А.В. Субъекты советского права. М., 1962.

56. Налоговое право. Под ред. С.Г.Пепеляева. М.: ФБК ПРЕСС, 2000.

57. Налоговый кодекс Российской Федерации. Постатейный комментарий под ред. проф. В.И. Слома. М., 1998.

58. Пепеляев С.Н. К вопросу о налоговом законодательстве и налоговых отношениях. Налоговый вестник. 1997, № 5, с. 17-26.

59. Петрыкин А.А. дисс. на соискание степени к.ю.н. Некоторые проблемы регулирования налогооблолсения коммерческих организаций в Российской Федерации. Пар. 2.2. М., 2002.

60. Савельев В.Ф. Правовое государство (из истории русской правовой мысли). Правоведение №1., 1991

61. Словарь русского языка под редакцией С.И.Олсёгова

62. Семкина Т.И. Налоговая политика России: проблемы и перспективы. М., РФЦ2003.

63. Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Рига. 1923

64. Пансков В.Г. Налоговое бремя в Российской налоговой системе. Финансы №11. 1998.

65. Пепеляев С.Г. Налоговое право. М., ИД ФБК ПРЕСС. 2000.

66. Пепеляев С.Г. Основы налогового права. М.,1995 г.

67. Пепеляев С.Г. Комментарий к определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 г. № 138-0. Ваш налоговый адвокат. №1.2002.

68. Поляк А.А. Налогообложение кредитных организаций (практические вопросы): Автореф. Дисс. канд. Юрид. наукМ., 1998.

69. Raymond R.N., Clifford М. Hicks, Income Tax Influences on Legal Forms of Organizations for Small Business. L.,1990.

70. Рассолов M.M. Финансовое право. M., ЮНИТИ. 2002.

71. Ривкин К. Налоговые правонарушения: как с ними бороться. Экономика и жизнь. 1993. № 4.

72. Ровинский Е.А. Основные вопросы теории финансового права. М., 1960. -С. 59-85.

73. Российский энциклопедический словарь. Книга 1. М., Научное изд. «Большая Российская энциклопедия». 2001г.

74. Постатейный комментарий к НК РФ. Под ред. В.И.Слома. М., 1998.

75. Соловьев В.А. Автореферат диссертации на соискание ученой степени к.ю.н. «Частный и публичный интересы субъектов налоговых правоотношений». М, 2002.

76. Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения. Налоговый вестник. 2001. № 9.

77. Собчак А.А. Хозрасчет и правосубъектность. Сов. Государство и право. 1991, №2.

78. Суханов Е.А. Гражданское право. Т. 2. М., 1994.

79. Тарасов П. Очерк науки финансового права. Ярославль., 1883.

80. Тихомиров Ю.А. Публичное право. М., 1995.

81. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М, НОРМА. 2001.

82. Ушаков Д.Л. Оффшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. Юристь. М., 2002.

83. Финансовое право. Под ред. Ровинского Е.А., М., 1978.

84. Финансовое право. Под ред. проф. Горбуновой О.Н. М., Юристь. 2000г.

85. Халфина P.O. Вопросы советского административного и финансового права. 1952г.

86. Халфина P.O. Общее учение о правоотношении.М.Д974.

87. Халфина P.O. К вопросу о предмете и системе финансового права. М.Д952.

88. ХимичеваН.И. Финансовое право. Учебник. М., БЕК, 1995.

89. Химичева Н.И. Финансовое право. Учебник. М., ЮРИСТЪ. 2001г. 88.Черник Д. Г. "Экономика и налоги" Налоговый вестник №3 1996 г. 89.Черник Д. Г. "Налоги. " М.:Финансы и статистика, 1995. 90.Черник Д. Г. "Налоги в рыночной экономике". М.ДОНИТИ., 1997.

90. Д.Г.Черник, В.П.Морозов. Оптимизация налогообложения. ПРОСПЕКТ. М., 2002.

91. Шаталов С.Д. «О налоговой политике России», «Финансовая газета» №3, 1997г.

92. Шапавалов С.Ю. Налоговые споры глазами судей. М., Налог-Информ., 2004.

93. Шапавалов С.Ю. Как не платить лишние налоги и деньги. М., Налог-Информ. 2003.

94. Шершеневич Г.Ф. Учебник русского гражданского права, 1995.

95. А.А.Щур, И.С. Шаповалов. Налоговое право в схемах. М., Дело и сервис, 2002.97."Правовое регулирование налогов на имущество в России и зарубежных государствах". Под редакцией Крылова Н. Хозяйство и право", 1997, N 9.

96. Уплата налогов. Практика применения современного налогового законодательства РФ. \ Под редакцией Данилькевич Л.И., Балеевских М.М., 99. Степанова Л.А. -М.: Книжный мир, 1998.

97. Налоговое право: Вопросы и ответы. \ Под редакцией Грачевой Е.Ю., Соколовой Э.Д. М.: Новый Юрист, 1998. (Серия "Подготовка к экзамену").

98. Цыпкин С. Д. Финансово-правовые институты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности советского государства. М., 1983.

99. Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, ч.2 (постатейный). М., МЦФЭР, 2001г.

100. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение, М., ИНФРА-М, 2001.2. Законодательство

101. Конституция Российской Федерации (1993 г.) М., Юридическая литература, 1994.

102. Налоговый Кодекс Российской Федерации (ч.1) от 31 июля 1998г. № 146 — ФЗ. СЗ РФ. 1998. № 31. Ст.3824.

103. О введении в действие части первой НК РФ. Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ. СЗ РФ. 1998. № 32. Ст. 3825.

104. Налоговый Кодекс Российской Федерации (ч.2) от 05 августа 2000г. № 117— ФЗ. СЗ РФ. 2000. № 32. Ст.3340.

105. О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах. Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ. СЗ РФ от 7 августа 2000 г. № 32. Ст. 3341.

106. О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Федеральный закон от 9 июля 1999 г. № 155-ФЗ. СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3488.

107. Постатейный комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации.

108. Бюджетный Кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ. СЗ РФ. 1998. №31. Ст.3823.

109. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая и вторая) от 30 ноября 1994 года и 26 января 1996 года. СЗ РФ. 1994. № 32, ст. 3301, 1996. № 5, ст. 410.

110. Таможенный кодекс Российской Федерации, Федеральный Закон Российской Федерации от 28.05.2003 № 61-ФЗ, Собрание законодательства Российской Федерации, 02.06.2003, № 22, сг. 2066.

111. Уголовный кодекс Российской Федерации: 13 июня 1996 г. № 63-Ф3// Российская газета. 1996. 18—19 июня. Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 25, ст. 2954, (ред.27мая 1998г. № 77-ФЗ).

112. Кодекс Российской Федерации об адмшшстратшишх правонарушениях. Федеральный закон от 30.12.2001 №195-ФЗ в ред. Федерального закона от 25.04.2002 №41 -ФЗ.

113. Федеральный Конституционный закон «О Правительстве Российской Федерации»

114. Федеральный Закон Российской Федерации «О финансовых основах местного самоуправления». Собрание Законодательства Российской Федерации от 29 сентября 1997г. № 39. Ст.4464.

115. Федеральный Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Ведомости Российской Федерации. 1992. № 1. Ст. 1649.

116. Федеральный Закон Российской Федерации от 28 августа 1995г. № 54-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации». Собрание Законодательства Российской Федерации. 1995, N 35, ст. 3506.

117. Федеральный Закон Российской Федерации от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ, Собрание Законодательства Российской Федерации. 1996.

118. Федеральный Закон Российской Федерации от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», Собрание законодательства Российской Федерации, 16.02.1998, № 7, ст. 785.

119. Федеральный Закон Российской Федерации от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», Собрание законодательства Российской Федерации, 01.01.1996, № 1, ст. 1.

120. Федеральный Закон Российской Федерации от 04.07.1991 г. «Об иностранных инвестициях в РСФСР.

121. Федеральный Закон Российской Федерации от 21.05.93 «О таможенном тарифе». Российская газета, № 107. 1993.

122. Федеральный Закон Российской Федерации от 13.10.1995 № 157-ФЗ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности», Собрание законодательства Российской Федерации, 16.10.1995, № 42, ст. 3923.

123. Федеральный Закон Российской Федерации от 22.01.96 «Об особой экономической зоне в Калининградской области» Собрание законодательства Российской Федерации, от 22.01.96, № 4.

124. Федеральный Закон Российской Федерации от 14.07.1992, № 3297-1 «О закрытом административно-территориальном образовании». Российская газета. № 190. 1992.

125. Указ Президента Российской Федерации от 27.09.1993, № 1466 «О совершенствовании работы с иностранными инвестициями». Собрание актов Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, 1993 №40.

126. Указ Президента Российской Федерации «О свободной экономической зоне «Кабардино-Балкария» от 22.03.1995 Собрание законодательства Российской Федерации, от 27.03.1995, № 13.

127. Указ Президента Российской Федерации «О некоторых мерах по стимулированию инвестиционной деятельности в свободной экономической зоне «Находка» от 09.03.1996 Собрание законодательства Российской Федерации, от 18.03.1996, № 12.

128. Указ Президента Российской Федерации от 15.11.1991 г. № 213 «О либерализации внешнеэкономической деятельности» Российская газета от 19.11.1991.

129. Указ Президента Российской Федерации от 22 октября 1993 г. № 1723 «Об основных началах организации государственной власти в субъектах Российской Федерации».

130. Указ Президента Российской Федерации от 04.06.1992, № 548 «О некоторых мерах по развитию свободных экономических зон (СЭЗ) на территории Российской Федерации». Российская газета, № 131 от 09.06.1992.

131. Постановление Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998, № 273 «Об утверждении положения о Министерства финансов Российской Федерации». "Собрание законодательства Российской Федерации", 16.03.1998, N11, ст. 1288.

132. Положение о Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам от 16 октября 2000 года № 783. "Собрание законодательства Российской Федерации", N 43, 23.10.2000, ст. 4242.

133. Постановление Правительства Российской Федерации от 28 мая 1992, № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойной налогообложения доходов и имущества»

134. Областной закон Новгородской области «О налоговых льготах организациям, расположенным на территории Новгородской области, на 1997 г», газета «Налоговый вестник», 1998, № 3.

135. Постановление Администрации Новгородской области «О мерах по социальной защите молодежи в сфере занятости» от 14 июля 1994 г. № 184. газета «Налоговый вестник», 1998, № 3.

136. Областной закон Новгородской области «О платежах за пользование лесным фондом» газета «Налоговый вестник», 1998, № 3.

137. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н. Российская газета. N 10. 1999.

138. ПБУ 9/99 "Доходы организации", утверждено приказом Минфина России от 06 мая 1999, № 32н (в редакции приказов Минфина России от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 №27н).

139. ПБУ 10/99 'Расходы организации", утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн (в редакции приказов Минфина России от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 №27н).

140. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

141. Указание Банка России от 13.07.1999 № 606-У в ред. от 24.08.1999 «О формировании резерва под операции кредитных организаций Российской Федерации с резидентами оффшорных зон» «Вестник Банка России» № 42-43 (22.07.1999).

142. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 4 апреля 1996, №9-П. Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, №16, ст. 1909.

143. Информационное письмо Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 10.12.1996 № 9 «Обзор судебной практикиЛприменения законодательства о налоге на добавленную стоимость».

144. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 04.12.2002 по делу № КА-А40/7832-02.

145. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24.06.2002 по делу № КА-А40/3 980-02.

146. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 09.01.2002 по делу № КА-А40/8050-01.

147. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.01.2002 по делу №А56-10576/01.

148. Постановление Арбитражного суда Костромской области от 05.11.2002 по делу № А31-2889/13.

Автор: Мышкин, Борис Владимирович
Город: Москва
Год: 2004
Звание: кандидата юридических наук
КОД ВАК: 12.00.14

Диссертация

Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности тема диссертации по юриспруденции

Автореферат

ПОХОЖИЕ РАБОТЫ

Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектноститекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Мышкин, Борис Владимирович, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Мышкин, Борис Владимирович, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности»

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Мышкин, Борис Владимирович, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Мышкин, Борис Владимирович, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности»