Консолидация налогоплательщиков как правовая категория

Церенов, Баир Васильевич

Консолидация налогоплательщиков как правовая категориятекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Консолидация налогоплательщиков как правовая категория»

На правах рукописи

/о. С ^

ЦЕРЕНОВ Б АИР ВАСИЛЬЕВИЧ

КОНСОЛИДАЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ КАК ПРАВОВАЯ КАТЕГОРИЯ

Специальность: 12.00.14 - административное право; финансовое право; информационное право

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

1 о СЕ3 2011

Москва-2011

4854063

Работа выложена на кафедре финансового и налогового права Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации».

Научный руководитель: Заслуженный горист Российской Федерации,

доктор юридических наук, профессор Кучеров Илья Ильич

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор

Толстопятенко Геннадий Петрович

кандидат юридических наук Пепеляев Сергей Геннадьевич

Ведущая организация: ГОУ ВПО «Московская государственная

юридическая академия имени O.E. Кутафина»

Защита состоится 24 февраля 2011 года в 12:00 часов на заседании диссертационного совета Д 226.003.02 при Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации» по адресу: 109456, Москва, 4-й Вешняковский пр-д, д. 4, тел.: 371-58-38.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации».

Автореферат разослан « Щ » января 2011 года.

Ученый секретарь диссертационного совета

кандидат юридических наук, доцент Я.А. Ключникова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность диссертационного исследования обусловлена важностью изучения консолидации налогоплательщиков как правовой категории, необходимостью критического исследования зарубежного опыта консолидированного налогообложения и предложений по введению в российское законодательство норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков -организаций, а также востребованностью разработки в России совместного налогообложения семей как вида консолидации налогоплательщиков -физических лиц.

Законодательно предусмотренная возможность консолидации в целях налогообложения представляет интерес для холдингов и других интегрированных объединений юридических лиц. С точки зрения налогообложения объединения юридических лиц, связанных между собой организационно, финансово-экономически и технически, целесообразно при определенных условиях рассматривать не как отдельных налогоплательщиков, а как одно целое -консолидированную группу налогоплательщиков. Российские интегрированные объединения юридических лиц не имеют законодательно предусмотренной возможности консолидироваться в целях налогообложения, что снижает их конкурентоспособность на международном рынке, в то время как введение в национальные налоговые законодательства консолидации налогоплательщиков является общемировой тенденцией.

В силу сложившейся в России социально-демографической ситуации возрастает значимость финансовой поддержки семьи государством, в том числе с помощью налоговых мер. Совместное налогообложение семей как вид консолидации налогоплательщиков - физических лиц позволяет в большей степени учесть семейное положение налогоплательщиков и не ущемить права налогоплательщиков, имеющих семейные обязательства, в сравнении с налогоплательщиками - физическими лицами, не обремененными семейными обязательствами. Переход к совместному налогообложению семьи может повысить благосостояние российских граждан.

Законодательно предусмотренная возможность консолидации налогоплательщиков повысит конкурентоспособность российской налоговой системы, позволит разрешить вопрос переноса налогоплательщиками центра формирования прибыли в целях налогообложения из одного субъекта Российской Федерации в другой. Консолидация налогоплательщиков снимет вопрос трансфертного ценообразования внутри консолидированной группы налогоплательщиков. К тому же консолидация налогоплательщиков отвечает многим принципам налогообложения. Президент России в своих Посланиях Федеральному собранию Российской Федерации в 2007 и 2008 годах отмечал необходимость принятия решения о введении в России консолидации налогоплательщиков1.

С этих позиций введение в российское законодательство норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков, представляется актуальным и целесообразным.

во-первых, отсутствие комплексного подхода к определению консолидации налогоплательщиков и консолидированной группы налогоплательщиков, что приводит к неоднозначности понимания этих категорий;

во-вторых, неопределенность правовой природы консолидации налогоплательщиков, что может повлечь неэффективность введения в российское законодательство норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков;

в-третьих, отсутствие четкой основы консолидации налогоплательщиков с точки зрения принципов налогообложения, что может привести к нарушению прав и интересов граждан и организаций;

в-четвертых, недостаточная обоснованность необходимости правового регулирования совместного налогообложения семей как вида консолидации налогоплательщиков, что влечет ущемление прав налогоплательщиков, имеющих

1 См.: http://kremlin.ru/transcripts/messages.

семейные обязательства, в сравнении с налогоплательщиками - физическими лицами, не обремененными семейными обязательствами.

Таким образом, необходимость всестороннего исследования консолидации налогоплательщиков как правовой категории определила выбор темы диссертационной работы.

Степень научной разработанности темы исследования. Тема консолидации налогоплательщиков как правовой категории является новой для российской науки финансового права. Она относится к числу менее разработанных: большинство работ, посвященных законодательному закреплению консолидации налогоплательщиков, касаются в основном консолидированного налогообложения организаций в аспекте взаимозависимости лиц. Вопросы введения в российское законодательство норм, регулирующих совместное налогообложение семей как вида консолидации налогоплательщиков, практически не рассматривались. Системных исследований, непосредственно посвященных изучению консолидации налогоплательщиков как правовой категории, не проводилось.

Консолидацию налогоплательщиков в аспекте взаимозависимости лиц рассматривали в своих трудах Е.В. Алтухова, И.А. Иконникова, A.A. Копина. Консолидированное налогообложение холдингов нашло отражение в исследовании И.С. Шиткиной. Отдельные вопросы консолидации налогоплательщиков были затронуты в работах Д.В. Винницкого, И.И. Кучерова, Н.П, Кучерявенко, Д.М. Смирнова, Д.Е. Фадеева, Д.М. Щекина и других авторов. Вместе с тем, признавая значимость проведенных исследований, следует отметить, что многие аспекты консолидации налогоплательщиков как правовой категории не получили завершенного выражения и окончательной разработанности в теории финансового права.

Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся при консолидации налогоплательщиков.

Предметом диссертационного исследования выступает консолидация налогоплательщиков как правовая категория.

Цель диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и выработке практических предложений и рекомендаций, направленных на введение в российское законодательство норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков.

Для достижения указанной цели потребовалось решить следующие научные задачи, а именно:

- исследовать правовую природу консолидации налогоплательщиков;

- определить принципы налогообложения, выступающие основой консолидации налогоплательщиков, и дать общую характеристику консолидации налогоплательщиков;

- критически исследовать зарубежный опыт консолидированного налогообложения для выявления основных положений консолидации налогоплательщиков за рубежом и разработки предложений для введения в России законодательно предусмотренной возможности консолидации налогоплательщиков;

-обосновать введение в российское законодательство о налогах и сборах норм, регулирующих совместное налогообложение семей как вид консолидации налогоплательщиков, и разработать соответствующие концептуальные предложения;

- критически исследовать предложения по введению в российское законодательство о налогах и сборах норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков - организаций, и выработать рекомендации и конкретные предложения по законодательному закреплению в России консолидации налогоплательщиков - организаций.

Методологическая основа диссертационной работы. В диссертационном исследовании применены методы эмпирического изучения, сравнительного правоведения, толкования законодательства, системного анализа и синтеза, индукции и дедукции, абстрагирования, а также историко-празовой и формально-юридический методы, основанные на диалектическом единстве частных и общих выводов.

В частности историко-правовой метод позволил рассмотреть историю законодательного закрепления в России понятия консолидации налогоплательщиков. Использование сравнительно-правового метода при критическом исследовании зарубежного опыта консолидированного налогообложения позволило выявить основные положения консолидации налогоплательщиков за рубежом, а также определить степень его использования при разработке предложений для введения в России законодательно предусмотренной возможности консолидации налогоплательщиков. Формальнологический и формально-юридический методы применялись при формулировании авторских определений. Проведенное исследование основывается на принципах диалектики, взаимосвязанности и взаимообусловленности общественных процессов.

Теоретическую основу диссертационной работы составляют работы М.М. Алексеенко, М.Ю. Березина, Г.И. Болдырева, A.B. Брызгалина, А. Вагнера, Г.А. Гаджиева, М.А. Гармаевой, П.М. Годме, О.Н. Горбуновой, СЛ. Гориной, Е.Ю. Грачевой, В.Ф. Евтушенко, В.Ю. Ждановой, В.М. Зарипова, Н.С. Иващенко, A.A. Исаева, М.Ф. Казанцева, М.В. Карасевой, В.Г. Князева, А.Н. Козырина, Р.Г. Коуза, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, В.А. Лаптева, С. Майера, A.B. Малько, П. Масгрейв, A.C. Матинова, О. Мещеряковой, С.П. Павленко, В.Г. Панскова, С.Г. Пепеляева, Х.В. Пешковой, Л.М. Пчелинцевой, А. Смита, A.A. Соколова,

A.И. Сотова, Д.Н. Суругина, A.C. Титова, М.В. Титовой, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Тургенева, Й. Хернлера, Д.Г. Черника, A.A. Шахмаметьева, P.A. Шепенко,

B,А. Яговкиной, A.A. Ялбулганова, И.И. Янжула и других.

Научная новизна диссертации состоит в том, что автором проведено системное научное исследование консолидации налогоплательщиков как правовой категории. Диссертация является одной из первых работ, в которой исследованы правовая природа консолидации налогоплательщиков, совместное налогообложение семей как вид консолидации налогоплательщиков, выработаны рекомендации и конкретные предложения по введению в российское законодательство о налогах и сборах норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков.

Основные научные результаты диссертации, отличающиеся новизной и отражающие личный вклад автора, состоят в следующем:

-разработано определение консолидации налогоплательщиков и консолидированной группы налогоплательщиков, установлено место консолидации налогоплательщиков в системе налогового права;

- определены принципы налогообложения, выступающие основой консолидации налогоплательщиков; обосновано введение в России законодательно предусмотренной возможности консолидации налогоплательщиков;

- обосновано, что консолидация налогоплательщиков может рассматриваться как проявление поощрительной (стимулирующей) подфункции регулирующей функции налогов, форма налогового стимула, форма налогового планирования, налоговая льгота и специальный налоговый режим;

-уточнены основания, по которым совместное налогообложение семей следует считать видом консолидации налогоплательщиков; предложено рассматривать семью как потенциальную консолидированную группу налогоплательщиков; предложена классификация консолидации налогоплательщиков по различным основаниям;

-разработаны рекомендации и конкретные предложения по введению в России правовых норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков, для чего, в частности, выявлены основные положения консолидации налогоплательщиков (физических лиц и организаций) за рубежом, обобщена и адаптирована к российским условиям иностранная практика консолидированного и совместного налогообложения, дана критическая оценка законопроектным предложениям Правительства России по введению в законодательство о налогах и сборах норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков - организаций.

На защиту выносятся следующие положения диссертации:

нескольких связанных между собой лиц - налогоплательщиков, отвечающих предъявляемым требованиям, в целях совокупного налогообложения, при котором налоговые обязательства этой группы налогоплательщиков или ее участников определяются в особом порядке с учетом финансового результата участников и всей группы в целом,

2. Обосновано, что консолидация налогоплательщиков является субинститутом в составе института взаимозависимых лиц. В содержание данного субинститута должно входить определение консолидированной группы налогоплательщиков, условия и порядок ее образования, регистрации, функционирования, изменения состава и ликвидации, положение ее участников, статус группы. Выявлено, что основой консолидации налогоплательщиков как субинститута в составе института взаимозависимости являются принципы справедливости, всеобщности и равенства обложения, учета фактической способности к уплате налогов, экономической обоснованности налогов, удобства взимания, эффективности и подвижности налогообложения, соразмерности и недопустимости налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав.

3. Разработано определение «консолидированной группы налогоплательщиков», под которой понимается группа взаимозависимых лиц ~ налогоплательщиков, созданная в соответствии с законодательно установленными правилами в целях их совокупного налогообложения и исполняющая обязанность по уплате определенных налогов в особом порядке, при котором налоговые обязательства этой группы налогоплательщиков или ее участников определяются с учетом финансового результата участников и всей группы в целом. Понятие «консолидированная группа налогоплательщиков» призвано упорядочить налоговые отношения применительно к группе связанных между собой лиц: налоговая самостоятельность участников, за исключением одного из них, игнорируется в целях налогообложения группы.

4. Доказано, что консолидацию налогоплательщиков можно рассматривать в следующих значениях: 1)как проявление поощрительной (стимулирующей) подфункции регулирующей функции налогов; 2) как форму налогового стимула;

3) как коллективную форму налогового планирования; 4) как налоговую льготу с содержательной точки зрения, при этом механизм консолидации налогоплательщиков (одновременно в отношении физических лиц и организаций) включает в себя налоговые изъятия и скидки, кроме того, консолидация налогоплательщиков преобразует такие элементы налога как налогоплательщики, налоговая база, порядок исчисления и уплаты налога; 5) как специальный режим консолидированного налогообложения, но с нормативной точки зрения такой режим будет иметь место только в случае соответствующего законодательного закрепления.

5. Предложена классификация консолидации налогоплательщиков:

-по субъектам: 1)консолидация юридических лиц: по форме образования:

а) консолидация путем образования консолидированного налогоплательщика с самостоятельной правосубъектностью, б) консолидация путем образования консолидированной группы налогоплательщиков; 2) консолидация физических лиц: по форме совместного подоходного налогообложения семей: а) семейная консолидация (семья признается единицей для целей налогообложения),

б) совместная консолидация (супруги совместно исполняют налоговую обязанность), в) индивидуально-совместная консолидация (супруги по отдельности уплачивают налог с общего дохода);

- по законодательному закреплению категорий «консолидация налогоплательщиков», «консолидированная группа налогоплательщиков», «консолидированное налогообложение»: а) законодательно закрепленная консолидация, б) фактическая консолидация;

- по налогам, в отношении которых налогоплательщики могут консолидироваться: а) консолидация по налогу на прибыль, б) консолидация по налогу на добавленную стоимость, в) консолидация по налогу на доходы физических лиц, г) консолидация по налогу на имущество.

возможностью выбора порядка уплаты налогов по индивидуальной или совместной системе налогообложения. Консолидированное налогообложение семьи позволяет полнее учитывать фактическую платежеспособность налогоплательщика, который имеет семейные обязательства. Законодательно необходимо предусмотреть необлагаемый налогом минимум доходов, реально обеспечивающий в денежном эквиваленте минимальный уровень жизни налогоплательщику с учетом его семейного положения.

7. Учитывая зарубежный опыт консолидированного налогообложения, адаптированный к российским условиям, предложено при законодательном закреплении консолидации налогоплательщиков - организаций: 1) предусмотреть минимальный срок консолидации в один календарный год, 2) исключить из объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость все операции между участниками консолидированной группы налогоплательщиков, 3) предусмотреть, что передача имущества и выплата дивидендов внутри консолидированной группы налогоплательщиков не облагаются налогом на прибыль организаций.

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что разработанные в ходе данного исследования научные положения и сделанные выводы повышают степень разработанности темы консолидации налогоплательщиков как правовой категории, углубляют теорию финансового права и налогового права, способствуют проведению дальнейших исследований проблем консолидации налогоплательщиков. Результаты исследования могут быть использованы: при разработке и принятии проектов нормативных правовых актов, посвященных консолидации налогоплательщиков; при дальнейшем совершенствовании законодательства о налогах и сборах относительно консолидации налогоплательщиков; при формировании в будущем правоприменительной практики в сфере налоговых правоотношений, складывающихся при консолидации налогоплательщиков; при преподавании учебных дисциплин налогово-правовой направленности в образовательных учреждениях высшего и послевузовского профессионального образования.

Апробация результатов исследования. Диссертационная работа подготовлена и обсуждена на кафедре финансового и налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации. По теме диссертации автор опубликовал научные работы общим объемом в 2,7 печатных листа.

Основные положения исследования были представлены и обсуждены на VI Международной научно-практической конференции студентов и аспирантов «Традиции и новации в системе современного российского права» (Москва, Московская государственная юридическая академия, апрель 2007 года), XTV Международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов» (Москва, Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова, апрель 2007 года), VIII Международной научно-практической конференции «Современное российское законодательство: законотворчество и правоприменение» (Москва, Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова, декабрь 2007 года), VIII Международной конференции молодых ученых «Традиции и новации в системе современного российского права» (Москва, Московская государственная юридическая академия им. O.E. Кутафина, апрель 2009 года), V Международной школе-практикуме молодых ученых-юристов и специалистов по юриспруденции «Наследие юридической науки и современность» (Москва, Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, май 2010 года), заседании Экспертного совета при Торгово-промышленной палате России по совершенствованию налогового законодательства и правоприменительной практики (Москва, Торгово-промышленная палата России, октябрь 2010 года).

Структура диссертации обусловлена комплексностью исследования, целью, задачами и логикой работы и состоит из введения, двух глав, включающих восемь параграфов, заключения и списка источников и литературы.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность диссертационного исследования, обозначается степень научной разработанности темы исследования, определяются объект, предмет, цель и задачи работы, указываются методологическая и теоретическая основы исследования, раскрывается научная новизна диссертационной работы и ее теоретическая и практическая значимость, формулируются основные положения, выносимые на защиту, даются сведения об апробации результатов исследования, описана структура работы.

Первая глава «Правовая природа консолидации налогоплательщиков» включает четыре параграфа.

В первом параграфе «Понятие консолидации налогоплательщиков и история ее законодательного закрепления в России» дано определение консолидации налогоплательщиков, раскрыта ее суть, рассмотрена история ее законодательного закрепления в России.

Автором предложено следующее определение консолидации налогоплательщиков - это осуществляемое в соответствии с налоговым законодательством объединение в одну группу нескольких связанных между собой лиц - налогоплательщиков, отвечающих предъявляемым требованиям, в целях совокупного налогообложения, при котором налоговые обязательства этой группы налогоплательщиков или ее участников определяются в особом порядке с учетом финансового результата участников и всей группы в целом.

В России режим консолидации налогоплательщиков пытаются законодательно ввести с 1995 года, высказывались также предложения о введении в России семейного налогообложения. В июне 2010 года в Государственную Думу Правительством России был внесен проект федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков». По всей видимости, данный законопроект будет принят в 2011 году.

Во втором параграфе «Соотношение консолидации налогоплательщиков со смежными понятиями и институтами» рассмотрены смежные с консолидацией налогоплательщиков понятия и институты.

Отмечено, что практической основой для консолидации налогоплательщиков - организаций могут выступать интегрированные объединения юридических лиц, холдинги, а для налогоплательщиков - физических лиц - семьи.

Установлено, что консолидация налогоплательщиков является субинститутом в составе института взаимозависимых лиц. Разработано определение «консолидированной группы налогоплательщиков», под которой понимается группа взаимозависимых лиц - налогоплательщиков, созданная в соответствии с законодательно установленными правилами в целях их совокупного налогообложения и исполняющая обязанность по уплате определенных налогов в особом порядке, при котором налоговые обязательства этой группы налогоплательщиков или ее участников определяются с учетом финансового результата участников и всей группы в целом. Понятие «консолидированная группа налогоплательщиков» призвано упорядочить налоговые отношения применительно к группе связанных между собой лиц-, налоговая самостоятельность участников, за исключением одного из них, игнорируется в целях налогообложения группы.

Выявлено, что при определенных обстоятельствах участники консолидированной группы налогоплательщиков могут одновременно являться дочерними и зависимыми обществами, аффилированными и взаимосвязанными лицами, ассоциированными предприятиями и входить в одну группу лиц. Для эффективного функционирования в России консолидации налогоплательщиков -организаций целесообразно, чтобы в стране действовали соответствующие правила по ведению консолидированной финансовой отчетности.

Обосновано, что в консолидации налогоплательщиков проявляется поощрительная (стимулирующая) подфункция регулирующей функции налогов. Консолидацию налогоплательщиков можно рассматривать как форму налогового стимула и как коллективную форму налогового планирования. С содержательной точки зрения консолидация налогоплательщиков может быть представлена как налоговая льгота. Механизм консолидации налогоплательщиков (одновременно в отношении физических лиц и организаций) включает в себя налоговые изъятия и скидки. Консолидация налогоплательщиков преобразует такие элементы налога

как налогоплательщики, налоговая база, порядок исчисления и уплаты налога. В теории можно говорить о специальном режиме консолидированного налогообложения, с нормативной точки зрения такой режим будет иметь место только в случае соответствующего законодательного закрепления.

В третьем параграфе «Принципы налогообложения как основа консолидации налогоплательщиков» выявлено, что основой консолидации налогоплательщиков являются следующие принципы:

принцип справедливости, так как налоговое бремя консолидированной группы соответствует реальному экономическому положению определенной группы лиц в большей степени, чем при их раздельном налогообложении;

принцип всеобщности обложения, так как либо участники консолидированной группы считаются частью целого, либо для них меняется порядок расчета налоговой базы, исчисления суммы налога и его уплаты;

принцип удобства взимания, так как связанные между собой налогоплательщики могут, объединившись в группу, сообща уплачивать налоги, если для них это будет более удобно, чем платить налоги раздельно;

принцип эффективности налогообложения, так как отпадает, в частности, надобность в контроле за трансфертными ценами в рамках консолидированной группы, а сэкономленные в результате совокупного обложения средства могут быть направлены на развитие производства или деятельности, что в свою очередь обеспечит дополнительные налоговые поступления в будущем;

принцип экономической обоснованности налогов, так как консолидация налогоплательщиков экономически обоснована и технически целесообразна, поскольку организации - участники консолидированной группы налогоплательщиков взаимосвязаны финансово-экономически, организационно и технически, а члены семей соединены родственными, брачными узами;

принцип учета фактической способности к уплате налога, так как связанных между собой налогоплательщиков, учитывая их взаимоотношения, следует рассматривать как одно целое, как группу, тогда их суммарные доходы (суммарную прибыль) надлежит облагать консолидированно;

принцип соразмерности налогообложения, так как при чрезмерном

налогообложении, в частности, могут страдать семья и дети: средства, изымаемые как налоги, семья могла бы направить на собственное развитие;

принцип подвижности (эластичности) налогообложения, так как при налогообложении необходимо учитывать семейные связи и корпоративные особенности.

Консолидация налогоплательщиков полностью соответствует указанным принципам. С этих позиций введение в российское законодательство возможности консолидации налогоплательщиков представляется целесообразным.

В четвертом параграфе «Признаки и классификация консолидации налогоплательщиков» предложена классификация консолидации налогоплательщиков по различным основаниям, указаны основные черты и свойства консолидации, а также имеющиеся в Налоговом кодексе Российской Федерации элементы консолидации (с определенной степенью условности).

Разработана классификация консолидации налогоплательщиков по следующим критериям: 1) субъектам; 2) законодательному закреплению категорий «консолидация налогоплательщиков», «консолидированная группа налогоплательщиков», «консолидированное налогообложение»; 3) налогам, в отношении которых налогоплательщики могут консолидироваться.

В работе подчеркнуто, что при совместном налогообложении семей усложнится администрирование и налоговый контроль в отношении налога на доходы физических лиц. При консолидированном налогообложении организаций для налоговых органов сократится количество налогоплательщиков и контролируемых сделок, налоговый контроль в этом направлении может упроститься, а соответствующие издержки могут уменьшиться. С введением консолидации налогоплательщиков первоначально вероятны потери налоговых доходов бюджетов в связи с возможным уменьшением поступлений сумм налогов, по которьм будет проводиться консолидация. Повысятся конкурентоспособность российских групп компаний на международном рынке, а также управляемость и целостность интегрированных объединений юридических лиц, которые решат консолидироваться. При совместном налогообложении семьи могут наблюдаться увеличение сбережений населения, повышение потребления, что в итоге может

содействовать росту российской экономики. Все это может создать положительный эффект, привести к увеличению налоговых поступлений.

Отмечено, что в Налоговом кодексе Российской Федерации имеются некоторые условия налогообложения для интегрированных объединений юридических лиц, которые с определенной степенью условности можно назвать отдельными элементами консолидации налогоплательщиков - организаций.

Вторая глава «Зарубежный опыт законодательного регулирования консолидации налогоплательщиков и перспективы его развития в России» содержит четыре параграфа.

В первом параграфе «Совместное налогообложение семей в зарубежных странах» рассмотрено налогообложение семей в различных государствах.

Автором выделены три формы совместного подоходного налогообложения семей: 1) семейная, 2) совместная, 3) индивидуально-совместная. Практикуется совместное налогообложение и в отношении имущественных налогов.

Установлено, что совместное налогообложение характеризуется следующими чертами. Супруги, как правило, имеют право выбрать раздельное или совместное налогообложение. Для перехода на совместное налогообложение лица должны соответствовать определенным условиям на начало, в течение или к концу налогового периода (супруги должны состоять в действительном браке, граждане должны быть налоговыми резидентами, лица должны совместно проживать, их налоговые периоды должны совпадать). Супруги зачастую несут солидарную ответственность за уплату налога. Для совместного налогообложения в некоторых странах применяются специальные шкалы, ставки, семейные коэффициенты, необходимо подавать специальную декларацию. Доходы, расходы, вычеты и скидки объединяются, но в некоторых случаях существуют лимиты по расходам, вычетам и получаемой при совместном обложении налоговой экономии. Расчет суммы налога осуществляется с объединенного дохода, но при использовании принципа индивидуального налогообложения исчисление суммы налога для супружеской пары производится путем деления объединенного дохода пополам, а затем с каждой половины исчисляется налог. Существует практика определения налогооблагаемого супруга, который подает декларацию и уплачивает налог. При

совместном налогообложении учитывается количество детей, возможно присоединение доходов детей к семейному доходу. В целях подоходного налогообложения также возможен при определенных условиях учет зависимых от налогоплательщика родственников и иждивенцев. В установленных случаях возможно использование «семейных» параметров налогообложения вдовами или вдовцами.

Во втором параграфе «Консолидированное налогообложение организаций в зарубежных странах» рассмотрена консолидация налогоплательщиков -организаций в различных государствах.

Исследование консолидации налогоплательщиков в зарубежных странах позволило установить следующее. В одних государствах используется принцип «единого налогоплательщика», в других применяется групповое обложение, в третьих консолидация законодательно не предусмотрена, однако фактически имеются определенные положения, дающие тот же эффект. Консолидация применяется не только по налщу на прибыль, но также в отношении налога на добавленную стоимость, налога на доходы от капитала, государственной пошлины, промыслового налога, налога на бизнес (деловую активность).

В зарубежных странах используются различные минимальные степени участия в уставном капитале, как правило, от 50 до 100%, Также применяются иные критерии: доля прав голоса при управлении организацией (право назначения или отстранения от должности большинства членов руководящего органа и другие), доля прав на имущество организации в случае ее ликвидации, наличие единого центра по принятию решений. Консолидироваться чаще всего могут налоговые резиденты стран, но также могут принимать участие при определенных условиях нерезиденты. Имеются ограничения на консолидацию для некоторых организационно-правовых форм и видов деятельности. Или, наоборот, консолидироваться могут организации отдельных организационно-правовых форм, которые занимаются определенными видами деятельности или участвуют в едином производственном процессе. Встречаются специальные требования к родительской компании. У участников консолидации, как правило, должны

совпадать налоговый режим и налоговые периоды. Для консолидации в некоторых странах установлены специальные количественные критерии.

За рубежом консолидация имеет, как правило, добровольный характер. В отдельных государствах используется правило, согласно которому консолидироваться должны все зависимые организации, подходящие под законодательно установленные условия. Для применения консолидации используется уведомительный или разрешительный порядок. Переход на консолидированный режим налогообложения безотзывен на протяжении нескольких лет. Выход участников не допускается. При выходе или исключении участника производится переоценка финансовых результатов и налоговых обязательств. Срок консолидации разнится и достигает в некоторых странах десяти лет. Убытки, полученные до консолидации, могут быть перенесены в будущее только теми компаниями, у которых они возникли.

При консолидации операции между участниками группы не учитываются в целях налогообложения, прибыль и убытки по установленным правилам консолидируются. Родительская компания подает консолидированную отчетность и уплачивает налог за всю группу. Участники 1руппы в отдельных странах подают также собственную отчетность. Участники консолидации, как правило, несут совместную (солидарную) ответственность по налоговым обязательствам группы. Используется также самостоятельная ответственность участника.

В России помимо консолидации налогоплательщиков следует рассмотреть возможность введения для интегрированных объединений юридических лиц системы формульного пропорционального распределения поступлений от налога на прибыль организаций между субъектами Российской Федерации.

В третьем параграфе «Обоснование законодательного регулирования и концептуальные предложения по введению в России совместного налогообложения семей» приведены доводы в пользу введения в России консолидации налогоплательщиков - физических лиц и даны конкретные предложения по законодательному закреплению совместного налогообложения.

Обосновано, что консолидацию налогоплательщиков при определенных условиях можно применить к семье как единому хозяйству. Налогообложение

совокупного дохода семьи позволит более справедливо перераспределить налоговую нагрузку между налогоплательщиками с различным составом семьи. Фактическим объектом налогообложения может являться доход всей семьи. При этом необходимо предусмотреть, чтобы необлагаемый налогом минимум доходов реально обеспечивал в денежном эквиваленте минимальный уровень жизни и предоставлялся налогоплательщику с учетом его семейного положения.

В работе даны конкретные предложения и рекомендации по законодательному закреплению в России совместного налогообложения семьи. В частности, предложено совместное налогообложение семьи ввести путем использования понятия «консолидированная группа налогоплательщиков». Необходимо будет установить круг физических лиц, которые смогут консолидироваться в одну группу, руководствуясь семейным законодательством. Следует также рассмотреть вопрос о возможном присоединении к такой группе иных зависимых лиц при соответствии определенным требованиям.

Лица, желающие перейти на совместное налогообложение, должны будут соответствовать определенным условиям: 1) они должны бьггь налоговыми резидентами Российской Федерации, 2) они должны состоять в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого, 3)у них должны быть одинаковые налоговые режимы, 4) указанные условия должны иметь место к моменту подачи совместного заявления о переходе на совместное налогообложение. Не следует включать в качестве обязательного условия факт совместного проживания лиц, желающих перейти на совместное налогообложение.

Переход на совместное налогообложение должен быть добровольным. Учет группы будет вестись по месту учета ответственного участника, от имени которого будет подаваться налоговая декларация и уплачиваться налог на доходы физических лиц и который будет считаться законным представителем других участников группы в налоговых отношениях. Группа для совместного налогообложения должна будет создаваться на срок минимум в один календарный год. Участник группы не сможет войти в состав других групп.

Объектом обложения будет являться совокупный годовой доход семьи, за исключением необлагаемых доходов. На каждого участника группы должен приходиться необлагаемый налогом минимум доходов, равный прожиточному минимуму. При расчете «подушевого» необлагаемого минимума суммироваться будут все доходы семьи, в том числе необлагаемые. При определении налоговой базы доходы, расходы и вычеты всех участников группы будут объединяться. Из налоговой базы должны будут вычитаться суммы уплаченных участниками группы налогов, а также предусмотренные законодательством налоговые вычеты. Расчет суммы налога будет осуществляться с объединенного дохода. При введении совместного налогообложения семьи целесообразно установить разные налоговые ставки (прогрессивную шкалу) в зависимости от размера доходов. Стоит рассмотреть вопрос о переходе на зачисление подоходного налога по месту жительства налогоплательщика. Первоначально можно установить совместное налогообложение только для супругов с возможностью присоединения доходов несовершеннолетних детей и вычетами на зависимых лиц.

В четвертом параграфе «Потенциальная модель правового регулирования консолидации налогоплательщиков - организаций в России» критически исследован проект федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков».

В законопроекте в качестве критериев возможной консолидации налогоплательщиков предлагается использование довольно высоких количественных показателей для всех в совокупности участников консолидированной группы. Такие ограничения могут быть расценены как дискриминационные. В этом случае встанет вопрос о соблюдении принципа равенства и нейтральности налогообложения. Такое положение не поддерживает конкурентную среду. Понижение данных критериев потенциально повысит возможное количество случаев образования консолидированных групп.

Отмечено, что выбран формальный подход, при котором организация считается контролирующей другую при условии доли участия, не ниже установленной законом. Данный подход удобен тем, что акцент сделан

исключительно на факте участия, который можно подсчитать. Друтие возможные виды контроля одной организацией другой не используются. Доля участия в 90% ограничивает возможности консолидации. Понижение доли участия увеличивает возможное количество участников консолидированной группы. Минимальный порог участия в 90% для создания консолидированной группы может дополнительно способствовать концентрации собственности в организациях. Обосновано установление минимального срока консолидации в один год.

Установлено, что договор о создании консолидированной группы будет являться договором в налоговом праве (налогово-правовым договором). Договор не повлечет создания нового организационно-правового образования либо изменения организационно-правовой формы участников этой группы. Консолидированная группа не будет обладать налоговой правосубъектностью, ее нельзя будет считать субъектом и участником налогового права и налоговых правоотношений, она не будет являться отдельным самостоятельным налогоплательщиком. При этом участники консолидированной группы будут иметь определенную специфику в содержании налоговой правосубъектности.

Для обеспечения защиты интересов миноритарных акционеров и для поддержания баланса интересов всех владельцев компаний в группе предложено ввести требование о переходе на единую акцию, или требование заключения договора между всеми акционерами организации - участника группы о системе распределения дивидендов до момента заключения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, или требование выкупа долей (акций), или специальные компенсационные механизмы. Как альтернатива, предложено включать прибыль или убыток организации в общую налоговую базу группы только пропорционально доле участия группы в капитале этой компании.

Определено, что ответственный участник консолидированной группы - это лицо, содействующее уплате налога на прибыль организаций другими участниками группы. Необходимо закрепить положение о том, что ответственный участник является законным представителем других участников группы в отношениях, связанных с обязанностью по уплате налога на прибыль организаций консолидированной группой. Следует также указать, что налоговой тайной не

являются сведения об участниках консолидированной группы относительно налога на прибыль организаций, переданные налоговыми органами ответственному участнику.

Предложено исключить из объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость все операции между участниками консолидированной группы. Также следует предусмотреть, что передача имущества и выплата дивидендов внутри консолидированной группы не облагаются налогом на прибыль организаций. Возможно, следует ограничить для целей налогообложения размер принимаемых убытков консолидированной группы.

Проведенный анализ основных положений законопроекта позволяет сделать вывод, что законопроект нуждается в изменении отдельных положений и дополнении некоторыми новыми положениями.

В заключении обобщены полученные в результате проведенного исследования основные теоретико-правовые выводы и практические предложения и рекомендации по введению в российское законодательство норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков. В частности, автор делает вывод о необходимости законодательного закрепления в России возможности для физических и юридических лиц консолидироваться в целях налогообложения. В связи с этим даны практические предложения и рекомендации по введению в российское законодательство о налогах и сборах норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков. Законодательно предусмотренная возможность консолидации налогоплательщиков повысит конкурентоспособность налоговой системы и будет отвечать интересам граждан, организаций и государства.

Основные положения диссертационного исследования отражены автором в научных публикациях общим объемом 2,7 п.л.

Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных перечнем ВАК:

1.Церенов Б.В. Консолидированная группа налогоплательщиков: основные положения проекта федерального закона // Налоги и финансовое право. - 2009. -№11.-0,5 п.л.

2. Церенов Б.В. Принципы налогообложения как правовая основа консолидации налогоплательщиков // Налоги и финансовое право. - 2009. - № 9. -0,5 п.л.

3. Церенов Б.В. Семья как консолидированная группа налогоплательщиков // Налоги и финансовое право. - 2009. - № 8. - 0,4 пл.

Научные статьи, опубликованные в иных изданиях:

4. Церенов Б.В. О некоторых положениях законопроекта о консолидированной группе налогоплательщиков // Налоги и налогообложение. -2009. - Июль. - 0,3 пл.

5. Церенов Б.В. О некоторых положениях законопроекта о консолидированной группе налогоплательщиков // Традиции и новации в системе современного российского права. Международная межвузовская научно-практическая конференция молодых ученых. - М.: МГТОА, 2009. - 0,1 пл.

6. Церенов Б.В. Налоговая консолидация в России: возможные модели // Налоговое администрирование: Ежегодник. 2007 / Под общ. ред. C.B. Запольского, Д.М. Щекина; Международная ассоциация финансового права. - М.: Статут, 2008. - 0,3 пл.

7. Церенов Б.В. К вопросу о потенциальной модели института налоговой консолидации в России // Финансовое право. - 2008. - № 1. - 0,3 пл.

8. Церенов Б,В. Возможные пути реализации института налоговой консолидации в России // Традиции и новации в системе современного российского права: Материалы VI международной научно-практической конференции студентов и аспирантов. МПОА, 6-7 апреля 2007 года. - М.: МГЮА, 2007.-0,1 пл.

9. Церенов Б.В. Перспективы института налоговой консолидации в России // Материалы докладов XIV Международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов» / Отв. ред. И.А. Алешковский, П.Н. Костылев. [Электронный ресурс] - М.: Издательский центр Факультета журналистики МГУ им. М.В. Ломоносова, 2007. - 1 электрон, опт. диск (CD-ROM); 12 см. ISBN 5-7776-0079-4.-0,2 пл.

Отпечатано в ООО «Компания Спутник+» ПД № 1-00007 от 25.09.2000 г. Подписано в печать 18.01.2011 Тираж 130 экз. Усл. п.л. 1,5 Печать авторефератов (495)730-47-74,778-45-60

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Церенов, Баир Васильевич, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ПРАВОВАЯ ПРИРОДА КОНСОЛИДАЦИИ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ.

1.1. Понятие консолидации налогоплательщиков и история ее законодательного закрепления в России.

1.2. Соотношение консолидации налогоплательщиков со смежными понятиями и институтами.

1.3. Принципы налогообложения как основа консолидации налогоплательщиков

1.4. Признаки и классификация консолидации налогоплательщиков.

ГЛАВА 2. ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ЗАКОНОДАТЕЛЬНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ КОНСОЛИДАЦИИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ И ПЕРСПЕКТИВЫ ЕГО РАЗВИТИЯ В РОССИИ.

2.1. Совместное налогообложение семей в зарубежных странах.

2.2. Консолидированное налогообложение организаций в зарубежных странах.

2.3. Обоснование законодательного регулирования и концептуальные предложения по введению в России совместного налогообложения семей.

2.4. Потенциальная модель правового регулирования консолидации налогоплательщиков — организаций в России.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Консолидация налогоплательщиков как правовая категория"

Законодательно предусмотренная возможность консолидации в целях налогообложения представляет интерес для холдингов и других интегрированных объединений юридических лиц. С точки зрения налогообложения объединения юридических лиц, связанных между собой организационно, финансово-экономически и технически, целесообразно при определенных условиях рассматривать не как отдельных налогоплательщиков, а как одно целое — консолидированную группу налогоплательщиков. Российские интегрированные объединения юридических лиц не имеют законодательно предусмотренной возможности консолидироваться в целях налогообложения, что снижает их конкурентоспособность на международном рынке, в то время как введение в национальные налоговые законодательства консолидации налогоплательщиков является общемировой тенденцией.

В силу сложившейся в России социально-демографической ситуации возрастает значимость финансовой поддержки семьи государством, в том числе с помощью налоговых мер. Совместное налогообложение семей как вид консолидации налогоплательщиков - физических лиц позволяет в большей степени учесть семейное положение налогоплательщиков и не ущемить права налогоплательщиков, имеющих семейные обязательства, в сравнении с налогоплательщиками — физическими лицами, не обремененными семейными обязательствами. Переход к совместному налогообложению семьи может повысить благосостояние российских граждан.

К проблемам введения в России консолидации налогоплательщиков, требующим изучения, выработки новых правовых позиций и предложений по их решению и определяющим актуальность представленного диссертационного исследования, можно отнести следующее: во-первых, отсутствие комплексного подхода к определению консолидации налогоплательщиков и консолидированной группы налогоплательщиков, что приводит к неоднозначности понимания этих категорий; во-вторых, неопределенность правовой природы консолидации налогоплательщиков, что может повлечь неэффективность введения в российское законодательство норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков; в-третьих, отсутствие четкой основы консолидации налогоплательщиков с точки зрения принципов налогообложения, что может привести к нарушению прав и интересов граждан и организаций; в-четвертых, недостаточная обоснованность необходимости правового регулирования совместного налогообложения семей как вида консолидации налогоплательщиков, что влечет ущемление прав налогоплательщиков, имеющих

1 См.: иЯЬ: http://krcmlin.ru/transcripts/messages. семейные обязательства, в сравнении с налогоплательщиками - физическими лицами, не обремененными семейными обязательствами.

Консолидацию налогоплательщиков в аспекте взаимозависимости лиц рассматривали в своих трудах Е.В. Алтухова, И.А. Иконникова, А.А. Копина. Консолидированное налогообложение холдингов нашло отражение в исследовании И.С. Шиткиной. Отдельные вопросы консолидации налогоплательщиков были затронуты в работах Д.В. Винницкого, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, Д.М. Смирнова, Д.Е. Фадеева, Д.М. Щекина и других авторов. Вместе с тем, признавая значимость проведенных исследований, следует отметить, что многие аспекты консолидации налогоплательщиков как правовой категории не получили завершенного выражения и окончательной разработанности в теории финансового права.

Для достижения указанной цели потребовалось решить следующие научные задачи, а именно:

- исследовать правовую природу консолидации налогоплательщиков; определить принципы налогообложения, выступающие основой консолидации налогоплательщиков, и дать общую характеристику консолидации налогоплательщиков; критически исследовать зарубежный опыт консолидированного налогообложения для выявления основных положений консолидации налогоплательщиков за рубежом и разработки предложений для введения в России законодательно предусмотренной возможности консолидации налогоплательщиков;

Методологическая основа диссертационной работы. В диссертационном исследовании применены методы эмпирического изучения, сравнительного правоведения, толкования законодательства, системного анализа и синтеза, индукции и дедукции, абстрагирования, а также историко-правовой и формально-юридический методы, основанные на диалектическом единстве частных и общих выводов.

Теоретическую основу диссертационной работы составляют работы М.М. Алексеенко, М.Ю. Березина, Г.И. Болдырева, A.B. Брызгалина, А. Вагнера, Г.А. Гаджиева, М.А. Гармаевой, П.М. Годме, О.Н. Горбуновой, С.А. Гориной, Е.Ю. Грачевой, В.Ф. Евтушенко, В.Ю. Ждановой, В.М. Зарипова, Н.С. Иващенко, A.A. Исаева, М.Ф. Казанцева, М.В. Карасевой, В.Г. Князева, А.Н. Козырина, Р.Г. Коуза, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, В.А. Лаптева, С. Майера, A.B. Малько, П. Масгрейв, A.C. Матинова, О. Мещеряковой, С.П. Павленко, В.Г. Панскова, С.Г. Пепеляева, Х.В. Пешковой, Л.М. Пчелинцевой, А. Смита, A.A. Соколова,

B.А. Яговкиной, A.A. Ялбулганова, И.И. Янжула и других.

- разработано определение консолидации налогоплательщиков и консолидированной группы налогоплательщиков, установлено место консолидации налогоплательщиков в системе налогового права;

- уточнены основания, по которым совместное налогообложение семей следует считать видом консолидации налогоплательщиков; предложено рассматривать семью как потенциальную консолидированную группу налогоплательщиков; предложена классификация консолидации налогоплательщиков по различным основаниям;

На защиту выносятся следующие положения диссертации:

1. При исследовании правовой природы консолидации налогоплательщиков установлено отсутствие определения ее как правовой категории. Под «консолидацией налогоплательщиков» предложено понимать осуществляемое в соответствии с законодательством о налогах и сборах объединение в одну группу нескольких связанных Л1ежду собой лиц — налогоплательщиков, отвечающих предъявляемым требованиям, в целях совокупного налогообложения, при котором налоговые обязательства этой группы налогоплательщиков или ее участников определяются в особом порядке с учетом финансового результата участников и всей группы в целом.

3. Разработано определение «консолидированной группы налогоплательщиков», под которой понимается группа взаимозависимых лиц — налогоплательщиков, созданная в соответствии с законодательно установленными правилами в целях их совокупного налогообложения и исполняющая обязанность по уплате определенных налогов в особом порядке, при котором налоговые обязательства этой группы ' налогоплательщиков или ее участников определяются с учетом финансового результата участников и всей группы в целом. Понятие «консолидированная группа налогоплательщиков» призвано упорядочить налоговые отношения применительно к группе связанных между собой лиц: налоговая самостоятельность участников, за исключением одного из них, игнорируется в целях налогообложения группы.

5. Предложена классификация консолидации налогоплательщиков:

- по субъектам: 1) консолидация юридических лиц: по форме образования: а) консолидация путем образования консолидированного налогоплательщика с самостоятельной правосубъектностью, б) консолидация путем образования консолидированной группы налогоплательщиков; 2) консолидация физических лиц: по форме совместного подоходного налогообложения семей: а) семейная консолидация (семья признается единицей для целей налогообложения), б) совместная консолидация (супруги совместно исполняют налоговую обязанность), в) индивидуально-совместная консолидация (супруги по отдельности уплачивают налог с общего дохода);

-по законодательному закреплению категорий «консолидация налогоплательщиков», «консолидированная группа налогоплательщиков», «консолидированное налогообложение»: а) законодательно закрепленная консолидация, б) фактическая консолидация;

6. Обоснована необходимость закрепления в российском законодательстве о налогах и сборах возможности консолидации налогоплательщиков в отношении семьи. Фактическим объектом налогообложения может являться не только доход каждого члена семьи в отдельности, но и доход всей семьи как единого целого с возможностью выбора порядка уплаты налогов по индивидуальной или совместной системе налогообложения. Консолидированное налогообложение семьи позволяет полнее учитывать фактическую платежеспособность налогоплательщика, который имеет семейные обязательства. Законодательно необходимо предусмотреть необлагаемый налогом минимум доходов, реально обеспечивающий в денежном эквиваленте минимальный уровень жизни налогоплательщику с учетом его семейного положения.

Основные положения исследования были представлены и обсуждены на VI Международной научно-практической конференции студентов и аспирантов «Традиции и новации в системе современного российского права» (Москва, Московская государственная юридическая академия, апрель 2007 года), XIV Международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов» (Москва, Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова, апрель 2007 года), VIII Международной научно-практической конференции «Современное российское законодательство: законотворчество и правоприменение» (Москва, Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова, декабрь 2007 года), VIII Международной конференции молодых ученых «Традиции и новации в системе современного российского права» (Москва, Московская государственная юридическая академия им. O.E. Кутафина, апрель 2009 года), V Международной школе-практикуме молодых ученых-юристов и специалистов по юриспруденции «Наследие юридической науки и современность» (Москва, Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, май 2010 года), заседании Экспертного совета при Торгово-промышленной палате России по совершенствованию налогового законодательства и правоприменительной практики (Москва, Торгово-промышленная палата России, октябрь 2010 года).

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Церенов, Баир Васильевич, Москва

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Результаты диссертации показывают следующее. Консолидацию налогоплательщиков можно определить как осуществляемое в соответствии с налоговым законодательством объединение в одну группу нескольких связанных между собой лиц - налогоплательщиков, отвечающих предъявляемым требованиям, в целях совокупного налогообложения, при котором налоговые обязательства этой группы налогоплательщиков или ее участников определяются в особом порядке с учетом финансового результата участников и всей группы в целом. Суть консолидации налогоплательщиков заключается в особом порядке определения налоговых обязательств группы налогоплательщиков или ее участников с учетом финансового результата участников и всей группы в целом. В России предпринимались попытки введения консолидации налогоплательщиков, но практическая возможность консолидации будет возможна только, по всей видимости, в 2012 году для организаций при уплате налога на прибыль.

Практической основой для консолидации налогоплательщиков -организаций могут выступать предпринимательские объединения, холдинги, а для консолидации налогоплательщиков - физических лиц - семьи. Консолидация налогоплательщиков является субинститутом в составе института взаимозависимости лиц. Консолидированная группа налогоплательщиков - группа взаимозависимых лиц - налогоплательщиков, созданная в соответствии с законодательно установленными правилами в целях их совокупного налогообложения и исполняющая обязанность по уплате определенных налогов в особом порядке, при котором налоговые обязательства этой группы налогоплательщиков или ее участников определяются с учетом финансового результата участников и всей группы в целом. Понятие «консолидированная группа налогоплательщиков» призвано упорядочить налоговые отношения применительно к группе связанных между собой лиц: налоговая самостоятельность участников, за исключением одного из них, игнорируется в целях налогообложения группы. При определенных обстоятельствах участники консолидированной группы налогоплательщиков могут одновременно являться дочерними и зависимыми обществами, аффилированными и взаимосвязанными лицами, ассоциированными предприятиями и входить в одну группу лиц. Для эффективного функционирования в России консолидации налогоплательщиков — организаций целесообразно, чтобы в стране действовали соответствующие правила по ведению консолидированной финансовой отчетности.

Исследование позволило установить следующее. В консолидации налогоплательщиков проявляется поощрительная (стимулирующая) подфункция регулирующей функции налогов, так как консолидация налогоплательщиков благоприятствует семьям и интегрированным объединениям юридических лиц, холдингам. Консолидацию налогоплательщиков можно рассматривать как форму налогового стимула и как коллективную форму налогового планирования. С содержательной точки зрения консолидация налогоплательщиков может быть представлена как налоговая льгота по той причине, что консолидироваться могут определенные категории налогоплательщиков, уменьшая, как правило, свое общее налоговое бремя в сравнении с суммарными налоговыми обязательствами всех участников группы. Участники консолидированной группы налогоплательщиков получают и другие преимущества. Право консолидироваться (при добровольной консолидации налогоплательщиков) является дополнительным правом, предоставляемым налогоплательщикам при определенных условиях, чем фактически и характеризуется налоговая льгота. Участники консолидированной группы налогоплательщиков порой имеют право на выход из состава группы, тем самым отказываясь от права на консолидацию. К тому же потенциальные участники консолидированной группы налогоплательщиков могут и вовсе не объединяться в налоговых целях. Механизм консолидации налогоплательщиков (одновременно в отношении физических лиц и организаций) включает в себя налоговые изъятия и скидки. Консолидация налогоплательщиков преобразует такие элементы налога как налогоплательщики, налоговая база, порядок исчисления и уплаты налога. В теории можно говорить о специальном режиме консолидированного налогообложения, но с нормативной точки зрения такой режим будет иметь место только в случае соответствующего законодательного закрепления.

В работе доказано, что консолидация налогоплательщиков полностью отвечает принципам справедливости, всеобщности и равенства обложения, учета фактической способности к уплате налогов, экономической обоснованности налогов, удобства взимания, эффективности и подвижности налогообложения, соразмерности и недопустимости налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав. Данные принципы выступают основой консолидации налогоплательщиков.

В диссертации отмечено следующее. Консолидацию налогоплательщиков предложено классифицировать по субъектам: физическим (совместное налогообложение семей) и юридическим лицам (консолидированное налогообложение организаций). Консолидацию налогоплательщиков — организаций можно классифицировать по форме (консолидированный налогоплательщик с самостоятельной правосубъектностью и консолидированная группа налогоплательщиков). Консолидацию налогоплательщиков также предложено классифицировать по законодательному закреплению категорий «консолидация налогоплательщиков», • «консолидированная группа налогоплательщиков», «консолидированное налогообложение» (законодательно закрепленная консолидация и фактическая консолидация). Консолидацию налогоплательщиков можно классифицировать и по налогам, в отношении которых налогоплательщики могут консолидироваться (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, налог на имущество). Консолидации налогоплательщиков присущи определенные черты, условия, преимущества и недостатки. В Налоговом кодексе РФ имеются некоторые особенности налогообложения для предпринимательских объединений и холдингов, которые с определенной степенью условности можно назвать отдельными элементами консолидации налогоплательщиков - организаций.

Исследование зарубежного опыта совместного налогообложения семей позволило прийти к следующим выводам. Предложено выделить три формы совместного подоходного налогообложения семей: семейную (семья признается единицей для целей налогообложения), совместную (супруги совместно исполняют налоговую обязанность), индивидуально-совместную (супруги по отдельности уплачивают налог с общего дохода). Имеется практика семейного налогообложения также по имущественным налогам.

За рубежом супруги, как правило, имеют право выбрать раздельное или совместное налогообложение, при этом совместное налогообложение может применяться «по умолчанию» или по заявлению. Для перехода на совместное налогообложение лица должны соответствовать определенным условиям на начало, в течение или к концу налогового периода: а) супруги должны состоять в действительном (зарегистрированном) браке, б) граждане должны быть налоговыми резидентами (имеются исключения), в) лица должны совместно проживать (существуют исключения), г) их налоговые периоды должны совпадать (есть исключения). Супруги зачастую несут солидарную ответственность за уплату налога. Для совместного налогообложения в некоторых странах применяются специальные (нередко - прогрессивные) шкалы, ставки, семейные коэффициенты, необходимо подавать специальную (семейную) декларацию. При совместном налогообложении семьи доходы, расходы, вычеты и скидки объединяются (в некоторых странах имеется возможность «перевода» вычетов и скидок), но в некоторых случаях существуют лимиты по расходам, вычетам, получаемой при совместном обложении налоговой экономии. При совместном налогообложении семьи расчет суммы налога осуществляется с объединенного дохода, но при использовании принципа индивидуального налогообложения исчисление суммы налога для супружеской пары производится путем деления объединенного дохода пополам, а затем с каждой половины вычисляется налог. Существует практика определения налогооблагаемого супруга, который подает декларацию и уплачивает налог.

В зарубежных государствах при совместном налогообложении учитывается количество детей (путем увеличения вычетов, скидок, семейного коэффициента), возможно присоединение доходов детей к семейному доходу, но некоторые виды доходов детей облагаются отдельно. В некоторых странах в целях подоходного налогообложения также возможен при определенных условиях (например, факт совместного проживания) учет зависимых от налогоплательщика родственников и иждивенцев. В отдельных странах в установленных случаях возможно использование «семейных» параметров налогообложения вдовами или вдовцами (так называемое «правило пережившего супруга»).

Рассмотрение зарубежного опыта консолидированного налогообложения организаций показало следующее. В некоторых государствах при консолидированном налогообложении используется принцип «единого налогоплательщика», в других применяется групповое обложение (возможны перенос прибыли или убытков и другие «групповые» преимущества), в третьих законодательно консолидация не предусмотрена, однако фактически имеются определенные положения, имеющие тот же эффект. Консолидация в зарубежных странах применяется не только по налогу на прибыль, но также в отношении налога на добавленную стоимость, налога на доходы от капитала, государственной пошлины, промыслового налога, налога на бизнес (деловую активность). В Японии специально был введен добавочный налог для консолидирующихся компаний с целью покрытия возможного снижения налоговых поступлений.

В зарубежных государствах используются различные минимальные степени участия в уставном капитале (процент акций или долей). Как правило, от 50 до 100%. В странах, практикующих консолидацию налогоплательщиков, постепенно снижают минимальный уровень доли участия. Встречается наличие у министра финансов права разрешить консолидацию при меньшей, чем требуется, доли участия. Также практикуются иные критерии: доля прав голоса при управлении организацией (право назначения или отстранения от должности большинства членов руководящего органа и другие), доля прав на имущество организации в случае ее ликвидации, наличие единого центра по принятию решений и другие. Консолидироваться чаще всего могут налоговые резиденты стран, но также могут принимать участие при определенных условиях нерезиденты (например, постоянные представительства иностранных компаний; иностранные представительства отечественных организаций; для государств ЕС, если участники из этих стран; зарубежные зависимые компании). Имеются ограничения на консолидацию для некоторых организационно-правовых форм и видов деятельности. Или, наоборот, консолидироваться могут организации определенных организационно-правовых форм, которые занимаются определенными видами деятельности или участвуют в едином производственном процессе. Встречаются специальные требования к родительской компании. Например, она не должна быть 100% дочерней компанией другой организации, или не должна контролироваться другой компанией. Возможна консолидация для консорциумов. У участников консолидации, как правило, должны совпадать налоговый режим и налоговые (финансовые, отчетные) периоды. Для консолидации в некоторых странах установлены специальные количественные критерии (например, по капиталу, определенный процент доходов от вида деятельности).

За рубежом консолидация, как правило, имеет добровольный характер. В налоговый или финансовый орган подается заявление от родительской компании или совместное заявление от всех участников, предусматривается также заключение соглашения или договора между участниками консолидации. Но в некоторых странах при определенных случаях консолидация обязательна. При этом в отдельных государствах также используется правило, согласно которому консолидироваться должны все зависимые организации, подходящие под законодательно установленные условия (принцип «все или никто»). Для применения консолидации используется уведомительный или разрешительный порядок. Переход на консолидированный режим налогообложения безотзывен на протяжении нескольких лет. Выход участников не допускается (имеются исключения). При выходе или исключении участника производится переоценка финансовых результатов и налоговых обязательств. Срок консолидации разнится и достигает в некоторых странах 10 лет. Практикуется, что активы дочерних компаний должны быть оценены перед вхождением в группу, а убытки или прибыли в результате такой оценки включаются в налогооблагаемый доход компаний. Убытки, полученные до консолидации, могут быть перенесены в будущее только теми компаниями, у которых они возникли.

В зарубежных странах при консолидации операции между участниками группы игнорируются (не учитываются) в целях налогообложения, прибыль и убытки по установленным правилам консолидируются (в отдельных странах в отношении иностранных участников возможен только перенос убытков, или налогооблагаемый доход дочерних компаний присуждается родительской пропорционально доле участия, либо только 50% убытков могут быть учтены родительской компанией). Родительская компания, как правило, подает консолидированную отчетность и уплачивает налог за всю группу. При это участники группы в отдельных странах подают также собственную отчетность. Встречается практика особых требований к использованию и результатам консолидации. При консолидации не действуют налоговые льготы, применяется максимальная ставка налога, группа должна достигать определенного процента прибыли в общих доходах, если общие убытки превышают общие доходы, то группа теряет свой статус. Участники консолидации, как правило, несут совместную (солидарную) ответственность по налоговым обязательствам группы. Используется также самостоятельная ответственность участника.

В России помимо консолидации налогоплательщиков следует рассмотреть возможность введения для предпринимательских объединений системы формульного пропорционального распределения поступлений от налога на прибыль организаций между субъектами Федерации.

Исследование доказало, что введение возможности консолидации налогоплательщиков в отношении семьи (или хотя бы супружеской пары) послужило бы инструментом реализации социальной функции налога и принципа справедливости в налогообложении. Налогообложение совокупного дохода семьи позволит более справедливо перераспределить налоговую нагрузку между налогоплательщиками с различным составом семьи. К тому же это повысит общее благосостояние граждан, что в свою очередь содействует увеличению сбережений и потребления, развитию экономики, в итоге отразившись ростом налоговых поступлений. Консолидированное налогообложение семьи соответствует семейному законодательству и позволяет полнее учитывать фактическую платежеспособность налогоплательщика, который имеет семейные обязательства, а также позволяет не ущемлять права последнего в сравнении с налогоплательщиками - физическими лицами, не обремененными семейными обязательствами. Семья как консолидированная группа налогоплательщиков может выступать в налоговых отношениях, фактическим объектом налогообложения может являться не только доход каждого члена семьи в отдельности, но и доход всей семьи как единого целого, а супруги имеют право определять, платить им налоги по индивидуальной или совместной системе налогообложения.

В российском налоговом законодательстве необходимо предусмотреть, чтобы необлагаемый налогом минимум доходов реально обеспечивал в денежном эквиваленте минимальный уровень жизни и предоставлялся налогоплательщику с учетом его семейного положения, то есть на самого налогоплательщика и на каждого члена его семьи и иждивенцев, которые не обеспечивают себе прожиточный минимум. В диссертации даны рекомендации и концептуальные предложения по введению консолидации налогоплательщиков для семей.

Анализ основных положений правительственного законопроекта о консолидированной группе позволяет сделать вывод, что проект нуждается в изменении отдельных положений и дополнении некоторыми новыми положениями. В работе даны рекомендации и конкретные предложения, направленные на устранение недостатков законопроекта. В частности, предложено при законодательном закреплении консолидации налогоплательщиков -организаций: 1) предусмотреть минимальный срок консолидации в один календарный год, 2) исключить из объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость все операции между участниками консолидированной группы налогоплательщиков, 3) предусмотреть, что передача имущества и выплата дивидендов внутри консолидированной группы налогоплательщиков не облагаются налогом на прибыль организаций.

Необходимо законодательно закрепить в России возможность консолидации в целях налогообложения для физических и юридических лиц. В связи с этим в работе даны практические предложения и рекомендации по введению в российское законодательство о налогах и сборах норм, регулирующих консолидацию налогоплательщиков. Законодательно предусмотренная возможность консолидации налогоплательщиков повысит конкурентоспособность налоговой системы и будет отвечать интересам граждан, организаций и государства.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Консолидация налогоплательщиков как правовая категория»

1. Нормативные правовые акты и официальные документы

2. Конституция Российской Федерации // СЗ РФ. 2009. - № 4. - Ст. 445.

3. Всеобщая декларация прав человека // Библиотечка Российской газеты. 1999. -Выпуск №22-23.

4. Конвенция о правах ребенка // Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета СССР. 1990. - № 45. - Ст. 955.

5. Международный пакт об экономических, социальных и культурных правах // Ведомости Верховного Совета СССР. 1976. - № 17 (1831).

6. Гражданский кодекс Российской Федерации // СЗ РФ. 1994. - № 32. -Ст. 3301, СЗ РФ. - 1996. - № 5. - Ст. 410, СЗ РФ. - 2001. - № 49. - Ст. 4552, СЗ РФ. - 2006. - № 52 (часть I). - Ст. 5496.

7. Налоговый кодекс Российской Федерации // СЗ РФ. 1998. - № 31. - Ст. 3824, СЗ РФ. - 2000. - № 32. - Ст. 3340.

8. Семейный кодекс Российской Федерации // СЗ РФ. — 1996. — № 1. Ст. 16.

9. Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» // СЗ РФ. 2010. - № 31. - Ст. 4177.

10. Федеральный закон от 26.07.2006 № 135-Ф3 «О защите конкуренции» // СЗ РФ.- 2006. № 31 (часть I). - Ст. 3434.

11. Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» // СЗ РФ. 1998. - № 7. - Ст. 785.

12. Федеральный закон от 24.10.1997 № 134-Ф3 «О прожиточном минимуме в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1997. - № 43. - Ст. 4904.

13. Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» // СЗ РФ.-1996.-№1.-Ст. 1.

14. Закон РФ от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе» // Российская газета.- 1993.-№ 107.

15. Закон РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» // Бюллетень нормативных актов. 1992.-№2.

16. Федеральный закон от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» // Ведомости съезда народных депутатов РСФСР. 1990. - № 27. -Ст. 357.

17. Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 29.06.2010 «О бюджетной политике в 2011 2013 годах» // URL: http://kremlin.ru/transcripts/messages.

18. Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 23.06.2008 «О бюджетной политике в 2009 2011 годах» // URL: http://kremlin.ru/transcripts/messages.

19. Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 09.03.2007 «О бюджетной политике в 2008 2010 годах» // URL: http://kremlin.ru/transcripts/messages.

20. Указ Президента РФ от 09.10.2007 № 1351 «Об утверждении Концепции демографической политики Российской Федерации на период до 2025 года» // СЗ РФ. 2007. - № 42. - Ст. 5009.

21. Указ Президента РФ от 14.05.1996 № 712 «Об Основных направлениях государственной семейной политики» // СЗ РФ. 1996. - № 21. - Ст. 2460.

22. Указ Президента РФ от 16.11.1992 № 1392 «О мерах по реализации промышленной политики при приватизации государственных предприятий» // Российская газета. 1992. - № 251.

23. Концепция развития корпоративного законодательства на период до 2008 года (утв. Правительством РФ 18.05.2006) // Астахов П.А. Противодействие рейдерским захватам. М.: Эксмо, 2007.

24. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов // URL: http://\vww 1 .minfin.Ri/ru/taxrelations/policy/.

25. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов // URL: http://www 1 .minfm.ru/ru/taxrelations/policy/.

26. Основные направления налоговой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов //URL: http://wwwl.minfin.ru/ru/taxrelations/policy/.

27. Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008 -2010 годы //URL: http://wwwl.minfm.ru/ru/taxrelations/policy/.

28. Постановление Совета Федерации Федерального Собрания РФ от 21.07.1995 № 554-1 СФ «О проекте федерального закона «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1995. - № 33. - Ст. 3352.

29. Приказ Министерства финансов РФ от 30.12.1996 № 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» // Финансовая Россия. — 1997. — № 14.

30. Бюджетное послание Главы Администрации Волгоградской области на 2009 -2011 годы // Система «Гарант».

31. Постановление Правительства Москвы от 03.07.2007 № 546-ПП «О прогнозе социально-экономического развития города Москвы до 2011 года» // Вестник Мэра и Правительства Москвы. 2007. - № 40.

32. Нормативные правовые акты, утратившие силу

33. Федеральный закон от 30.11.1995 № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» (утратил силу) // СЗ РФ. 1995. - № 49. - Ст. 4697.

34. Проекты федеральных законов

35. Проект Налогового кодекса Российской Федерации (старая редакция) // Система «Гарант».

36. Проект федерального закона № 392729-5 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» // Система «Гарант».

37. Материалы судебной практики

38. Определение Конституционного Суда РФ от 16.01.2009 № 81-0-0 // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2009. — № 4.

39. Определение Конституционного Суда РФ от 02.11.2006 № 444-0 // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2007. - № 2, № 3.

40. Определение Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 № 451-0 // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2005. - № 3.

41. Определение Конституционного Суда РФ от 08.06.2004 № 228-0 // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. — 2004. — № 6.

42. Определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 № 41-О // Экономика и жизнь. 2004. - № 20.

43. Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 441-0 // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. — 2004. № 3.

44. Определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 № 329-0 // Система «Гарант».

45. Определение Конституционного Суда РФ от 08.06.2000 № 120-0 // Система «Гарант».

46. Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 № 5-П // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2008. - № 3.

47. Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 № 9-П // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2003. - № 4.

48. Постановление Конституционного Суда РФ от 27.04.2001 № 7-П // Российская газета.- 2001. -№ 107.

49. Постановление Конституционного Суда РФ от 24.02.1998 № 7-П // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 1998. - № 3.

50. Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 № 5-П // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 1997. — № 4.

51. Постановление Конституционного Суда РФ от 04.04.1996 № 9-П // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 1996. - № 2.

52. Монографии и учебная литература

53. Алексеенко М.М. Финансовое право. Харьков, 1894.

54. Аронов A.B., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование. — М.: Экономисть, 2006.

55. Артемов Н.М., Ашмарина Е.М. Налоговое право. М.: ИД «Юриспруденция», 2006.

56. Березин М.Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры. — М.: Волтерс Клувер, 2006.

57. Болдырев Г.И. Подоходный налог на Западе и в России. — Л., 1924.

58. Большой словарь иностранных слов / Сост. А.Ю. Москвин. М.: ЗАО Центр полиграф, 2006.

59. Бондарь Н.С. Конституционализация социально-экономического развития российской государственности (в контексте решений Конституционного Суда РФ). М.: ООО «Викор-Медиа», 2006.

60. Борзунова O.A. Налоговый кодекс Российской Федерации: генезис, история принятия и тенденции совершенствования. — М.: Юстицинформ, 2010.

61. Брызгалин A.B., Баженов О .И., Зарипов В.М. Правда о Налоговом кодексе (независимый профессиональный анализ официального проекта Налогового кодекса России). Екатеринбург: Центр «Налоги и финансовое право», 1997.

62. Взаимозависимые и аффилированные лица / Под ред. В.В. Семинихина // Система «Гарант».

63. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: Издательство НОРМА, 2000.

64. Власенко H.A. Теория государства и права. Научно-практическое пособие для самостоятельной подготовки студентов всех форм обучения. М.: ИД «Юриспруденция», 2009.

65. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель налогоплательщик -государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. -М.: ФБК-ПРЕСС, 1998.

66. Годме Поль Мари. Финансовое право / Перевод и вступительная статья P.O. Халфиной. М.: Прогресс, 1978.

67. Доклад ТПП России «Налоги и бизнес в 2010 году. Итоги и перспективы». -М.: Торгово-промышленная палата РФ, 2010.

68. Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений / Под общ. ред. И.И. Кучерова. М.: ИД «Юриспруденция», 2006.

69. Жестков C.B. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий) / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Академический правовой университет, 2002.

70. Зарипов В.М. Законные способы налоговой экономии. М.: ИД ФБК-ПРЕСС,2003.

71. Захаров A.C. Налоговое право Европейского союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения. -М.: Волтерс Клувер, 2006.

72. Золотарева А.Б. Некоторые проблемы налогового администрирования. М., 2000.

73. Институты финансового права / Под ред. Н.М. Казанцева. М.: ИД «Юриспруденция», 2009.

74. Исаев A.A. Очерк теории и политики налогов. М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс»,2004.

75. Карасева M.B. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). — М.: Юристъ, 2005.

76. Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2003.

77. Кучеров И.И Налоговое право России: Курс лекций. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006.

78. Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты): Монография. — М.: ЗАО «ЮрИнфоР», 2009.

79. Кучерявенко Н.П. Налоговое право. Харьков: Легас, 2001.

80. Лаптев В.А. Предпринимательские объединения: холдинги, финансово-промышленные группы, простые товарищества. М.: Волтерс Клувер, 2008.

81. Мещерякова О. Налоговые системы развитых стран мира (справочник). М.: Фонд «Правовая культура», 1995.

82. Михайлов Н.И. Научно-практический комментарий к Федеральному закону «О финансово-промышленных группах» (постатейный) / Отв. ред. акад.

83. B.В. Лаптев. М.: Волтерс Клувер, 2004.

84. Михайлова О.Р. Толкование норм налогового законодательства / Под ред.

85. C.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2004.

86. Налоговая политика и пути выхода из кризиса. — М., Торгово-промышленная палата Российской Федерации, 2009.

87. Налоги и налоговое право / Под ред. A.B. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс,1997.

88. Налоги и налоговое право / Под ред. A.B. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс,1998.

89. Налоговое администрирование: Ежегодник. 2007 / Под общ. ред. С.В. Запольского, Д.М. Щекина; Международная ассоциация финансового права. — М.: Статут, 2008.

90. Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004.

91. Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации2003 года / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Издательско-консультационная компания «Статус - Кво 97», 2004.

92. Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации2004 года: по материалам 2-й Междунар. науч.-практ. конф. 15-16 апр. 2005 г., Москва: сборник / сост. В.М. Зарипов; под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2006.

93. Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2006 года: по материалам IV Междунар. науч.-практ. конф. 13 — 14 апреля 2007 г., Москва: сборник / сост. В.М. Зарипов; под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2007.

94. Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2008 года: По материалам VI Междунар. науч.-практ. конф. 17-18 апреля 2009 г., Москва: Сборник / Сост. М.В. Завязочникова; Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2010.

95. Налоговые системы зарубежных стран / Под ред. В.Г. Князева, Д.Г. Черника. -М.: Закон и право. ЮНИТИД997.

96. Налоговые споры: Опыт России и других стран: По материалам Междунар. науч.-практ. конф. 12 13 ноября 2007 г., Москва: Сборник / Сост. М.В. Завязочникова; под ред. С.Г. Пепеляева. — М.: Статут, 2008.

97. Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М.: Волтерс Клувер, 2007.

98. Общая теория государства и права. Т. 2. Теория права. / Отв. ред. М.Н. Марченко. -М.: Зерцало, 1998.

99. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. М.: МЦФЭР, 2006.

100. Паскачев А.Б. Налоговый потенциал экономики России. М.: Издательский дом «МЕЛАП», 2001.

101. Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. М.: Статут, 2005.

102. Портной К. Правовое положение холдингов в России. М.: Волтерс Клувер, 2004.

103. Право и финансовый контроль / Под ред. Н.М. Казанцева, Е.И. Ивановой. -М.: Эксмо, 2009.

104. Предпринимательское право / Отв. ред. Г.Ф. Ручкина. М.: ВГНА Минфина России, Высшее образование, Юрайт-Издат, 2009.

105. Природа фирмы / Под ред. О.И. Уильямсона и С.Дж. Уинтера. Пер. с англ. -М.: Дело, 2001.

106. Проблемы юридических противоречий в законодательстве (Материалы научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов и соискателей (Москва, 17 мая 2006 г.) / Отв. ред. Ю.А. Тихомиров. М.: Юристь, 2007.

107. Пути повышения конкурентоспособности налоговой системы Российской Федерации. 5-я ежегодная налоговая конференция РСПП. М, 2006.

108. Пчелинцева JI.M. Семейное право России. М.: Норма, 2007. ЮЗ.Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. - М.: ИНФРА-М, 1996.

109. Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налогообложению / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2008.

110. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1962.

111. Соколов A.A. Теория налогов. М.: ООО «ЮрИнфоР-Пресс», 2003.

112. Специальный доклад Торгово-промышленной палаты Российской Федерации «Бизнес и налоги» / Руководитель авторского коллектива В.Б. Исаков. — М., 2007.

113. Толстопятенко Т.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. -М.: Издательство НОРМА, 2001.

114. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права / Под ред. А.Н. Козырина. Составитель A.A. Ялбулганов. М.: Статут, 1998.

115. Финансовое право / Отв. редактор О.Н. Горбунова. -М.: Юристъ, 2006.

116. Финансовое право / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2008.

117. Финансово-промышленные группы: зарубежный опыт и реалии России / Под ред. А.Г. Мовсесяна и Б.М. Смитиенко. М.: Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации, 1996.

118. Фокин В.М. Налоговое регулирование / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: «Статут», 2004.

119. Шамхалов Ф.И. Государство и экономика. Власть и бизнес. М.: ЗАО «Издательство «Экономика», 2005.

120. Шепенко P.A. Налоговое право Китая: источники и субъекты. М.: «Статут», 2004.

121. Шепенко P.A. Налоговое право: конституционные нормы. М.: Статут, 2006.

122. Шиткина И.С. Холдинги: правовое регулирование и корпоративное управление. М.: Волтерс Клувер, 2006.

123. Щекин Д.М. Налоговое право государств — участников СНГ (общая часть) / Под ред. канд. юрид. наук С.Г. Пепеляева. — М.: Статут, 2008.

124. Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007.

125. Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Академический правовой университет, 2002.

126. Экономическая безопасность России: Общий курс / Под ред. В.К. Сенчагова. М.: БИНОМ. Лаборатория знаний, 2009.

127. Яговкина В.А. Налоговое правоотношение (теоретико-правовой аспект). -М.: Граница, 2004.

128. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М.: «Статут», 2002.

129. Bakker A. (ed.) Transfer Pricing and Business Restructurings: Streamlining All the Way. Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation, 2009.

130. Fibbe G. EC Law Aspects of Hybrid Entities. Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation, 2009.

131. Mayer S. Formulary Apportionment for the Internal Market. Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation, 2009.

132. McLure Ch. (ed.) The State Corporation Income Tax Issues in Worldwide Unitary Combination. - Hoover Institution Press, Stanford University, 1984.

133. The international comparative legal guide to: Corporate tax 2008. London: Global legal group, 2007.

134. World tax 2008: The comprehensive guide to the world's leading tax firms. -London: International tax review, 2008.1. Научные статьи

135. Авдашева С. Российские холдинги: новые эмпирические свидетельства // Вопросы экономики. 2007. — № 1.

136. Алтухова Е.В. Взаимозависимость в целях налогообложения: правовые нормы и проблемы их применения // Право и экономика. — 2004. № 10.

137. Алтухова Е.В. Взаимозависимость физических лиц в целях налогообложения // Право и экономика. 2009. - № 10.

138. Алтухова Е.В. Консолидированное налогообложение. Проблемы и перспективы // Налоги и финансовое право. 2007. - № 9.

139. Алтухова Е.В. Эффективность правового регулирования мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков — взаимозависимых лиц // Налоговый вестник. 2009. — № 2.

140. Архипцева JI.M., Архипцева О.Н., Миронченко Т.С. Особенности холдингов как консолидированных налогоплательщиков // Налоговая политика и практика. -2008.-№5.

141. Барулин C.B., Макрушин A.B. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики // Финансы. — 2002. — № 2.

142. Брызгалин A.B. Справедливость как основной принцип налогообложения // Финансы. 1997.-№ 8.

143. Булгаков И., Кошелева Е. Способы финансирования в холдинге: правовые и налоговые аспекты // Корпоративный юрист. 2009. - № 10.

144. Викулов К.Е. Правила налоговой консолидации в России: преимущества и недостатки // Налоговая политика и практика. 2009. - № 1.

145. Винницкий Д.В. Корпоративные объединения со сложной структурой: понятие и особенности налогообложения // Финансовое право. 2004. - № 2.

146. Винницкий Д. Режим налогообложения холдинговых компаний: проблемы и решения // Корпоративный юрист. 2005. - № 1.

147. Воронцова Н. Нужны ли новой экономике налоговые льготы // Российский налоговый курьер. 2006. - № 21.

148. Гордеева О.В. Налоговые льготы: классификация и особенности применения // Налоги и финансовое право. 2008. - № 6.

149. Гостева М.А. Налоговый контроль консолидированного налогоплательщика налога на прибыль // Налоги (журнал). 2007. - № 6.

150. Долгопятова Т. Концентрация акционерной собственности и развитие российских компаний (эмпирические свидетельства) // Вопросы экономики. —2007. -№ 1.

151. Емелин Ю.Н. Японский опыт внедрения системы консолидированного налогообложения интегрированных структур и его значение для России // URL: http://yurclub.ni/docs/tax/article22.html.

152. Иванов А. Ответственность основного участника по долгам корпорации: мировые тенденции // Корпоративный юрист. 2008. - № 11.

153. Иконникова O.A. Правовое обеспечение государственных реформ в сфере налогообложения взаимозависимых организаций // Журнал российского права.2008.-№3.

154. Иконникова O.A. Правовые режимы налогообложения групп взаимозависимых организаций: современные тенденции // Налоговая политика и практика. 2007. - № 8.

155. Илларионова H.B. Вопросы признания супругов взаимозависимыми лицами в налоговых правоотношениях // Налоговые споры: теория и практика. — 2007 — № 8.

156. Ильин А.Е., Ильина Г.В., Иванов М.А. «Стандартные налоговые вычеты: изменения есть, но недостаточные» // Налоговая политика и практика—2009 — № 4.

157. Казанцев М.Ф. Налогово-правовой договор: общая характеристика и взаимосвязь с гражданским законодательством // Налоги и финансовое право. -2007.-№9.

158. Кизимов A.C. Бизнес в Германии: проблемы создания компании и особенности налогообложения // Российский налоговый курьер. 2009. - № 5.

159. Кизимов A.C., Шегурова Т.А. Страны ОЭСР и Китай: снижение налоговой нагрузки на физических лиц // Налоговая политика и практика. 2009. - № 9.

160. Колодин Д.М., Попков С.Ю. Проблемы перехода на зачисление НДФЛ по месту жительства налогоплательщика // Налоговая политика и практика. 2008. -№8.

161. Копина A.A. Ассоциированные предприятия в налоговом законодательстве // Финансовое право. 2005. - № 12.

162. Копина A.A. Взаимозависимые лица: прошлое, настоящее, будущее (краткая история развития) // Финансовое право. — 2008. — № 1.

163. Копина A.A. Институт взаимозависимых лиц налогового права как ограничение принципа свободы договора гражданского права // Финансовое право,- 2007. -№> 10.

164. Копина A.A. Проблемы определения взаимозависимости лиц по признаку прямого и (или) косвенного участия одной организации в другой // Финансовое право. 2006. - № 1.

165. Крохина Ю.А. Принцип экономической обоснованности налога в правовых позициях КС РФ // Налоговед. 2004. - № 7.

166. Кузнецов A.B. Перспективы изменения системы уплаты налога на доходы физических лиц // Налоговая политика и практика. 2008. - № 8.

167. Кузнеченкова В.Е. Понятие и классификация налоговых льгот // Финансовое право. 2004. - № 2.

168. Николаев И.А., Калинин A.M. О состоянии системы налоговых льгот // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2004. — № 1.

169. Парамонов Д.И. Институт консолидации в сфере налоговых отношений. Обзор выступлений на заседании Налогового клуба // Ваш налоговый адвокат. -2007. № 1.

170. Письмо Ассоциации российских банков от 20.05.2008 № А-01/5-298 // Система «Гарант».

171. Сафарова Е.Ю. Налоговые обещания: сегодня, завтра, послезавтра. // Ваш налоговый адвокат. 2008. - № 8.

172. Сорокина В.А. Налог на прибыль организаций: консолидированная группа налогоплательщиков // Налоги и финансовое право. 2010. - № 8.

173. Сотов А.И. Что есть справедливость? (Реализация принципа справедливости в Налоговом кодексе и действующем налоговом законодательстве) // Ваш налоговый адвокат. 1999. - Вып. 4.

174. Титов A.C. Основные правовые формы и методы осуществления налоговой политики Российской Федерации // Российский следователь. 2005. - № 6.

175. Тютюнникова Е.С. Проблемы консолидации и формирования налоговой отчетности при оценке перспектив введения системы консолидированного налогоплательщика // Ваш налоговый адвокат. — 2007. — № 1.

176. Фадеев Д.Е. Консолидироваться или нет.// Ваш налоговый адвокат. 2008. -№ 4.

177. Черник Д.Г., Шмелев Ю.Д. Применение налоговых льгот по налогу на доходы физических лиц // Финансы. — 2007. № 1.

178. Шахмаметьев A.A. Категория «режим» в правовом механизме налогообложения // Право. Журнал Высшей школы экономики. 2009. - № 1.

179. Шиткина И. Гражданско-правовая ответственность основного общества по долгам дочернего // Корпоративный юрист. 2005. - № 1.

180. Шиткина И.С. Понятие и сущность холдингового объединения // Законодательство. 2006. - № 2.

181. Шиткина И. Способы финансирования в холдингах.// Корпоративный юрист. -2008.-№7, №8.

182. Ядрихинский С.А. Теоретические и прикладные аспекты налогового планирования // Законы России: опыт, анализ, практика. 2008. - № 3.-,

183. Ялбулганов A.A. Налог на компании во Франции // Налоговый вестник. -1998.-№4. . , ' .

184. Hernier J. European Tax Allocation'System (ETAS): a Proposal for a Consolidated European Tax System // European Taxation 2004.

185. Диссертации и авторефераты диссертаций184: Алтухова E.B. Взаимозависимые лица в налоговом праве. Автореф. дис. . канд. юрид. наук. М., 2008.

186. Гармаева М.А. Правовое регулирование налоговых вычетов в российском налоговом законодательстве. Автореф. дис. . канд. юрид. наук. -М., 2008.

187. Горина С.А. Методологические и методические основы стабилизации российской экономики при взаимодействии финансового и промышленного капитала в рамках ФПГ. Автореф. дис. . д-ра экон. наук. М., 2004.

188. Горлов Е.А. Правовые аспекты налогообложения транснациональных корпораций в Российской Федерации. Автореф. дис. . канд. юрид. наук. М., 2001.

189. Громов М.А. Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации (проблемы правовой сущности). Автореф. дис. . канд. юрид. наук. М., 2003.

190. Евтушенко В.Ф. Правовое положение налоговых агентов: Автореф. дис. . канд. юрид. наук. М., 2006.

191. Жданова В.Ю. Специальные налоговые режимы: место в системе правовых явлений и юридическая конструкция. Автореф. дис. . канд. юрид. наук. М., 2007.

192. Иконникова O.A. Правовые режимы налогообложения взаимозависимых лиц (организаций). Автореф. дис. . канд. юрид. наук. -М., 2009.

193. Иконникова O.A. Правовые режимы налогообложения взаимозависимых лиц (организаций). Дис. . канд. юрид. наук. М., 2009.

194. Лайченкова H.H. Стимулы в налоговом праве. Автореф. дис. . канд. юрид. наук. Саратов, 2007.

195. Логинов B.B. Развитие управления инвестиционной деятельностью в вертикально-интегрированных нефтяных компаниях. Автореф. дис. . канд. экон. наук. М., 2007.

196. Матинов A.C. Специальные налоговые режимы. Автореф. дис. . канд. юрид. наук. М., 2005.

197. Павленко С.П. Правовое регулирование налога на доходы физических лиц. Автореф. дис. . канд. юрид. наук. — М., 2010.

198. Павленко С.П. Правовое регулирование налога на доходы физических лиц. Дис. . канд. юрид. наук. -М., 2010.

199. Пепеляев С.Г. Гражданин как субъект финансово-правовых отношений. Дис. . канд. юрид. наук. -М., 1991.

200. Петрова Г.В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. Дис. . д-ра юрид. наук. М., 2003.

201. Суругин Д.Н. Правовое регулирование налогового контроля трансфертного ценообразования. Дис. . канд. юрид. наук. — М., 2007.

202. Титова М.В. Налоговые льготы. Автореф. дис. . канд. юрид. наук. СПб, 2004.

203. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. (Проблемы теории и практики). Дис. . д-ра юрид. наук. М., 2001.

204. Шиткина И.С. Правовое регулирование организации и деятельности холдинга как формы предпринимательского объединения. Автореф. дис. . д-ра юрид. наук. М., 2006.

Автор: Церенов, Баир Васильевич
Город: Москва
Год: 2011
Звание: кандидата юридических наук
КОД ВАК: 12.00.14

Диссертация

Консолидация налогоплательщиков как правовая категория тема диссертации по юриспруденции

Автореферат

ПОХОЖИЕ РАБОТЫ

Консолидация налогоплательщиков как правовая категориятекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Консолидация налогоплательщиков как правовая категория»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Церенов, Баир Васильевич, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Консолидация налогоплательщиков как правовая категория"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Церенов, Баир Васильевич, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Консолидация налогоплательщиков как правовая категория»

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Консолидация налогоплательщиков как правовая категория»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Церенов, Баир Васильевич, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Консолидация налогоплательщиков как правовая категория"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Церенов, Баир Васильевич, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Консолидация налогоплательщиков как правовая категория»