Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государстватекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции на тему «Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства»

На правах рукописи

ГРИЦЕНКО Валентина Васильевна

КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ РАЗВИТИЯ ТЕОРИИ НАЛОГОВОГО ПРАВА СОВРЕМЕННОГО РОССИЙСКОГО ГОСУДАРСТВА

12.00.14 - административное право, финансовое право, информационное право

*

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора юридических наук

Саратов 2005

Диссертация выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Саратовская государственная академия права»

Научный консультант: доктор юридических наук, профессор,

заслуженный работник высшей школы РФ, академик МАИ высшей школы Химичева Нина Ивановна Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор

Воронова Лидия Константиновна доктор юридических наук, профессор Петрова Галина Владиславовна доктор юридических наук, профессор Запольский Сергей Васильевич Ведущая организация: Государственное образовательное

учреждение высшего профессионального образования «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)» (юридический факультет) Защита состоится 24 января 2006 года в 14.00 на заседании диссертационного совета Д-212.239.02 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Саратовская государственная академия права» по адресу: 410056, г. Саратов, ул. Чернышевского, 104, ауд. 102.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Саратовская государственная академия права». Автореферат разослан 20 декабря 2005 года.

И.о. ученого секретаря диссертационного совета

доктор юридических наук, профессор у. Е.В. Колесников

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В первом десятилетии нового столетия налоговое право России вступило на качественно новую ступень своего развития, которая объективно обусловлена происходящими социально-экономическими изменениями в российском обществе. Одним из приоритетных направлений в развитии российского налогового права является усиление его роли в процессе становления сильного социально-правового государства.

В русле названного направления, формируемого на стыке многих научных дисциплин (юридических, финансово-экономических, социально-политических) в диссертации исследуются вопросы налогового права в целях выявления и обоснования теоретических основ его роли с учетом необходимости реформирования налоговой сферы как базового условия успешного построения цивилизованных рыночных отношений в стране.

Для налогового права характерно тесное переплетение, с одной стороны, публичных проблем, связанных с общими интересами государства, с другой стороны, частных проблем, ставящих в центр научной парадигмы отдельного налогоплательщика. Ключевыми аспектами исследования стали: изучение процессов, происходящих в ходе формирования источников налогового права и в системе налоговых правоотношений; анализ категорий «налог», «налогообложение», образующих теоретический фундамент основ налогового права; выявление особенностей налогово-правовых норм; определение степени значимости отдельных правовых явлений в ракурсе налогового права, в частности, таких как взаимоотношения между субъектами налоговых правоотношений, специфические проблемы применения аналогии как одного из способов устранения пробелов в налоговом праве, роль налоговой культуры в процессе формирования демократического правового государст-

'.нного налогового госу-

дарства, целью которого является построение и переход к эффективному правовому социальному государству.

Актуальность данного диссертационного исследования определяется также требованиями новых подходов к налоговому праву (как подотрасли финансового права), обусловленными процессами всемирной глобализации, которые оказывают непосредственное влияние на формирование современного российского государства, как на международном, так и внутригосударственном уровне.

Российская концепция усиления государственности на основе укрепляемой вертикали власти определяет новые аспекты возрастания роли налогового права в эффективном регулировании экономики страны. Задачи дальнейшего совершенствования федеративного устройства, стоящие перед Россией, требуют выхода налогового регулирования на новый уровень сбалансированного соотношения федеральных и региональных, а также публичных и частных интересов, на уровень цивилизованных отношений, обеспеченных высокой налоговой культурой при обязательном условии, в первую очередь, приоритета прочной правовой основы и лишь затем - обращения к морально-нравственным критериям, предъявляемым к участникам налоговых отношений.

Степень научной разработанности темы. В процессе исследования использовались, помимо разработок ученых в области финансового права, современные достижения науки теории государства и права, конституционного права, административного права и других отраслей права.

В диссертационном исследовании отражены идеи ведущих ученых в области общей теории права и конституционного права, таких как С.С. Алексеев, В.К. Бабаев, М.В. Баглай, В.М Баранов, М.И. Байтин, А.Б. Венгеров, Г.А. Гаджиев, Т.Д. Зражевская, Д.А. Керимов, С.Н. Кожевников, Е.И. Козлова, Е.В. Колесников, C.B. Комаров, В.М. Корельский, O.E. Кутафин, О.Э. Лейст, В.И. Леушин, В.О. Лучин, Н.И. Матузов, A.B. Малько, М.Н. Марченко, Л.А. Морозова, B.C. Нерсесянц, П.Е. Недбайло, В.В. Окса-мытный, B.C. Основин, В.Д. Перевалов, A.C. Пиголкин, C.B. Поленина,

O.A. Пучков, Т.Н. Радько, P.K. Русинов, В.П. Сальников, А.П. Семитко, Ю.В. Сорокина, В.М. Сырых, В.Н. Хропанюк, Р.В. Шагиева, Л.М. Энтин, Л.С. Явич.

Использованы исследования в области административного права: Д.Н. Бахраха, И.И. Веремеенко, Г.Д Денисовой, Н.М. Конина, В.М. Манохина, С.Н. Махиной, И.В. Пановой, О.С. Рогачевой, Б.В. Российского, Н.Г. Са-лищевой, Ю.Н. Старилова, Ю.А. Тихомирова.

Особое внимание было уделено научным работам экономического характера, посвященным вопросам налогообложения, которые выполнили: C.B. Барулин, И.В. Горский, E.H. Евстигнеев, A.B. Ильин, В.Г. Пансков, В.А. Парыгина, A.B. Петров, А.И. Погорлецкий, В.М. Пушкарева, В.М. Родионова, JI.B. Салин, С.Ф. Сутырин, A.A. Тедеев, A.B. Толкушкин, С.Д. Шаталов, Т.Ф. Юткина.

Теоретическая основа исследования отразила труды ученых, занимающихся проблемами финансового и налогового права, таких как: Е.М. Ашмарина, О.Ю. Бакаева, Д.А. Бекерская, К.С. Вельский, A.B. Брызгалин, Д.В. Виницкий, Л.К. Воронова, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, В.И. Гуреев, C.B. Запольский, М.Ф. Ивлиева, М.В. Карасева, А.Н. Козырин, Ю А. Крохина, С.А. Кудреватых, В.Е. Кузнеченкова, В.В. Кустова, H.A. Куфакова, Н.П. Кучерявенко, П.С. Па-цуркивский, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Е.В. Покачапова, М.Б. Разгильдиева, Е.А. Ровинский, И.В. Рукавишникова, Г.Ф. Ручкина, Э.Д. Соколова, Г.П. Тол-стопятенко, Л.Б. Хван, Н.И. Химичева, А.И. Худяков, H.A. Шевелева, P.A. Ше-пенко, О.И. Юстус, И.И. Янжул, A.A. Ялбулганов и др.

Использовались труды иностранных ученых: Д. Бирка, П.М. Годме, У. Закзовски, П. Зельмера, Г. Зинна, В. Зомбарта, П. Кирхгофа, К. Крюгера, Г. Лембруха, Г. Лукаса, Ф. Манна,. Р. Никсдорфа, П. Нольте, А. Смита, А. Шеффле, Е. Шреммера, Л. фон Штейна, Й. Шумпетера, Г.П. Ульмана и др. как в переводе, так и в оригинале.

Изучена правоприменительная практика по теме исследования.

Цель диссертационной работы состоит в том, чтобы на основе проведенного комплексного анализа проблем, представляющих наибольшую актуальность для налогового права развивающейся России, определить его роль, концептуальные принципы и перспективы развития в процессе становления современного налогового государства на пути к развитому правовому социальному государству, а также выявить доминантные признаки ключевых понятий налогового права, необходимых для четкого формулирования и обоснованного применения норм налогового права, исходящих из публичных и частных интересов субъектов правоотношений.

В соответствии с обозначенной целью исследования ставятся следующие задачи:

1) провести комплексное исследование теоретических основ налогового права с целью определения его места в научной парадигме и системе российского права;

2) рассмотреть основные элементы терминологического аппарата с целью определения и уточнения ключевых понятий налогового права;

3) сформулировать принципы налогового права и определить перспективы его развития на современном этапе; выработать научные рекомендации по эффективному внедрению принципов налогового права как основ, определяющих содержание соответствующих нормативно-правовых актов и их норм;

4) проанализировать понятие «налогово-правовая норма», на основе системного анализа налогово-правовых норм выявить их особенности;

5) обосновать логическую структуру налогово-правовых норм;

6) проанализировать и дать оценку возможности применения аналогии в налоговом праве;

7) рассмотреть проблему понятия и состава источников налогового права на основе их системного анализа и выявления релевантных признаков, дифференцирующих отдельные виды названных источников, провести их классификацию;

8) выявить специфику основных и иных источников налогового права;

9) провести комплексный анализ источников налогового права с целью выявления их взаимодействия и определения роли федерального и регионального налогового законодательства, налоговой нормативно-правовой базы представительных органов муниципальных образований;

10) выработать научные рекомендации по совершенствованию налогового законодательства и практики его применения;

11) выявить специфику взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, имманентную налоговому правовому государству;

12) раскрыть роль и место налоговой культуры в процессе формирования эффективного налогового правового государства;

13) проанализировать институт налоговых льгот и обосновать его роль в круге институтов демократической правовой системы;

14) разработать концепцию современного российского налогового государства, определить его характерные черты и основные принципы.

Объектом диссертационного исследования являются особенности российского налогового права в условиях экономических и политических преобразований во взаимодействии с другими отраслями права, а также перспективы развития налогового права как подотрасли финансового права.

Предметом исследования стали нормативно-правовые акты, регулирующие налоговые отношения в сравнительном аспекте, практика их применения, теоретические исследования по выбранной теме.

Методологической основой исследования служит диалектический метод научного познания социальных и правовых явлений в их взаимосвязи и взаимообусловленности. Обоснованность и достоверность результатов, полученных в ходе диссертационного исследования, достигается за счет комплексного применения методов историко-правового анализа, системно-структурного, сравнительно-правового, статистического, формально-юридического, логико-теоретического методов, а также метода лексикогра-

фического описания понятий и терминов, метода анализа, индукции, обобщения, толкования, классификации.

Научная новизна исследования состоит в комплексной разработке концептуальных теоретических проблем, определяющих перспективы развития современного российского налогового права, усиления его роли в становлении эффективной системы налогов и налоговых правоотношений в их принципиальном значении. В исследовании обосновано развитие статуса налогового права как подотрасли финансового права. Необходимо отметить, что в последние годы налоговое право находится в поле усиленного внимания ученых, посвящающих свои труды проблемам отечественного налогового права. Однако работы, касающиеся данной сферы, не исчерпали потребностей в исследовании как ей новых аспектов, так и других, еще не затронутых проблем, обусловленных продолжающимися процессами формирования современного налогового права, реформирования порядка налогообложения и контроля в этой сфере.

В целях углубления характеристики налогово-правовых норм в работе рассмотрены их особенности в сравнительно-правовом аспекте. Автор излагает новые результаты, основанные на выявлении релевантных признаков налогово-правовых норм.

При анализе источников налогового права особое внимание уделено вопросу применения аналогии (в данной сфере), предложена и обоснована авторская классификация источников налогового права, позволяющая выявить взаимосвязь между ними по признакам сходства и дифференциации, определить степень комплементарности источников налогового права в системном единстве.

Новые выводы получены в результате анализа взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков. Впервые рассматривается налоговая культура как сложное и многоаспектное явление, влияющее в целом на качественный уровень системы налогов и сборов.

Анализ налоговых льгот позволил обосновывать их значение как неотъемлемого элемента налогообложения в демократическом обществе.

Разработана концепция современного налогового государства применительно к Российской Федерации, описаны его характерные черты и принципы.

Положения, выносимые на защиту:

1. На основе анализа дискуссионного вопроса о статусе налогового права в системе российского права обосновывается, что налоговое право является одной из основных подотраслей финансового права.

2. Для современного российского налогового права в системе российского права характерна многофункциональность, что находит выражение в разноплановости его статуса. Согласно авторской концепции налоговое право, помимо того, что оно является подотраслью финансового права, формируется как отрасль законодательства, как юридическая наука, обладающая потенциалом крупной теоретической дисциплины, имеющая особую значимость для разработки научных основ развития правового регулирования сферы налогообложения как необходимого условия функционирования демократического налогового государства, а также как учебная дисциплина.

3. Разработан понятийный аппарат налогового права, в том числе сформулированы авторские основные понятия предмета, метода и принципов налогового права. Излагается концептуальная идея диссертанта, согласно которой налогообложение как многоступенчатый процесс по установлению, введению в действие и взиманию налогов в стране, по определению величины налогов, их ставок, порядку уплаты налогов, а также круга юридических и физических лиц, облагаемых налогами, следует рассматривать как результат взаимодействия широкого спектра общественных отношений, реализуемых в социальной, финансово-экономической, организационно-правовой, процессуальной и политической сферах. В данной связи обоснован вывод о соответствующих системообразующих составляющих современного налогообложения.

4. На основе вывода об историческом характере налогообложения доказано, что налогообложение как сформировавшаяся и накопившая в течение многих столетий эволюционирующая система направлена не только на саморазвитие, но и на преобразования в сопричастных с ней сферах.

5. Обосновывается специфика методов налогового права, система которых строится на векторных отношениях, где один ведущий метод, отличающий налоговое право от иных отраслей и подотраслей права (метод вмешательства), реализуется в других методах, посредством которых осуществляется налогообложение. Резюмируется, что в процессе становления социального государства для отечественной экономики все большую актуальность приобретают методы поощрительного и рекомендательного характера.

6. Учитывая преемственность принципов налогового права современной России, основы которых заложены в общих принципах права, выявлен смежный характер принципов налогового права, принципов налоговой системы и принципов налогообложения. Обобщены аргументы о необходимости последующего теоретического осмысления данных категорий, что, в свою очередь, позволяет рассматривать налоговое право как науку.

7. Проанализированы законодательные документы по поводу закрепления в них принципов налогового права. Предложен вариант преодоления их законодательно бессистемного изложения в целях создания условий активной интеграции принципов налогового права в сферу налогового регулирования. Обоснованы пути реализации внесенного предложения, в частности:

- формирование отдельного налогово-правового института принципов налогообложения;

- принятие федерального закона об основах налогообложения и принципах разграничения полномочий между федеральными и региональными органами государственной власти.

8. Обосновывается позиция об эффективности норм налогового права в зависимости от степени адекватности отражения в них принципов налогового права. Проанализированы условия, которые способствуют широкой пред-

ставленности налогово-правовых норм в законодательстве РФ и определяют значимость налогово-процессуальных норм. В данной связи автором разработаны понятия указанных норм, исследованы их функции и определена роль отдельных видов налогово-правовых норм, в частности, налогово-процессуальных, коллизионных и др. в создании правовой основы социального правового государства.

9. Опираясь на разработанные в науке налогового права подходы к выявлению специфики функционирования налогово-правовых норм, предложен авторский подход к данной проблеме, позволяющий выделить в современных условиях два обособленных процесса, в пределах которых осуществляется формирование налогово-правовых норм - процесс установления и процесс санкционирования. В связи с этим следует вывод о приоритете законодательной деятельности в сфере налогообложения.

10. Обоснован вывод о необходимости совершенствования налогово-правовых норм и предложено два основных пути решения данной проблемы, направленных на улучшение содержания норм и упорядочение их структуры и системы в целом. В связи с полученными выводами предпринята разработка соответствующих основных понятийных категорий. В теорию налогового права предложено ввести понятие базовой логической структуры напо-гово-правовой нормы как трехчленной идеальной модели «гипотеза - диспозиция - санкция». Вступая в дискуссию относительно количества элементов в структуре налогово-правовой нормы, автор выдвинул научную гипотезу о существовании упрощенных налогово-правовых норм с количеством элементов не более двух и предложил выделять в идеальной модели налогово-правовой нормы обязательный (диспозицию) и факультативные (гипотезу и санкцию) элементы.

11. На основе анализа особенностей развития налоговых правоотношений современной России, проявляющихся с негативной стороны, с целью поиска принципиально значимых в своем эффективном влиянии правовых явлений выделен и раскрыт вопрос о применении аналогии в налоговом праве.

Аналогия рассматривается как один из способов устранения и нивелирования негативного действия пробелов в праве. Доказана допустимость аналогии в налоговом законе, установлен ряд необходимых для этого условий. В связи с этим предлагается закрепить понятие «аналогия» в НК РФ. Обоснована позиция о нецелесообразности принятия решений судебными органами как противоречащих принципу разделения властей, из чего следует закономерный вывод об отнесении решения данной проблемы исключительно к компетенции законодателя.

12. Обоснован вывод о значимости концептуального осмысления источников налогового права как одного из ключевых понятий в теории налогового права и практике применения его положений в сфере регулирования общественных отношений в области налогообложения.

Разработана классификация источников налогового права с выделением внутренних, регулирующих налоговые отношения в пределах страны, и внешних, обеспечивающих регулирование общественных отношений в сфере налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами; формально закрепленных и формально не закрепленных; санкционируемых и устанавливаемых компетентным органом; основных и иных источников. Выявлена многогранная специфика источников налогового права, которая проявляется в зависимости от основания их классификации.

13. Для системы источников налогового права на современном этапе характерно: наличие различных форм выражения правовых норм, среди которых выделяются федеральные законы и подзаконные акты, акты субъектов РФ и акты органов муниципальных образований, которые занимают свое место в этой системе в соответствии с положениями Конституции РФ. Системность данных источников права проявляется в их иерархической соподчи-ненности и расположении по юридической силе. Взаимодействие элементов системы источников налогового права основано на отношениях одновременно комплементарности и контрарности. В данной связи сделан вывод о функциональной значимости каждого источника в пределах регулируемой

им сферы. Отмечено, что источники налогового права дополняют друг друга, но при этом не являются взаимозаменяемыми.

14. Детально анализируя суждения о роли судебного прецедента в системе источников права, автор не поддерживает мнение о нем как об одном из видов источников современного налогового права, однако отмечает его важную роль в их формировании и развитии, выделяя комплекс отношений, находящихся под непосредственным влиянием решений Конституционного Суда РФ.

15. Обоснован вывод о важном прикладном значении разработок в области теории налогового права, направленных на изыскание способов повышения эффективности государственного регулирования в налоговой сфере. В качестве мер совершенствования налогового законодательства выдвинут ряд предложений:

а) указать в преамбуле к НК РФ на Конституцию РФ как основополагающий источник налогового права;

б) исключить из названия статьи 1 НК РФ формулировку «нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах». Учитывая, что пункт 5 данной статьи закрепляет, кем и на основании чего устанавливаются указанные налоги, оформить данный пункт отдельной статьей -1.1 НК РФ. Таким образом, законодательство о налогах и сборах будет состоять только из НК РФ, а также федеральных и региональных законов о налогах и сборах;

в) исключить пункт 6 статьи 1 НК РФ, который включает в законодательство о налогах и сборах законы и другие нормативно-правовые акты, что противоречит содержанию рассматриваемой статьи;

г) принять Федеральный закон «О нормативно-правовых актах Российской Федерации», четко указав иерархию налоговых нормативно-правовых актов.

16. С учетом роли науки налогового права как теоретической основы реформационных преобразований в стране разработана концепция стратегии

государства в сфере налогообложения на приоритете закона, в которой автор относит к принципам регулирования взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками:

- принцип нормативно-правовой закрепленности механизмов налогообложения в НК РФ с выделением правовых институтов, охватывающих полный круг отношений;

- принцип создания паритетных отношений между сторонами в налоговой сфере;

- принцип гуманизации со стороны налоговых органов в отношении налогоплательщиков, который должен находить выражение в многосторонних мерах информационной поддержки и консультирования, направленных на ослабление психологической напряженности и формирование бесконфликтного поведения между участниками налоговых правоотношений.

17. Разработан вопрос о значении налоговой культуры для оптимизации налогообложения. Изложена научная позиция автора о налоговой культуре как особом социальном явлении, оказывающем непосредственное влияние на достижение более высокого уровня правового развития и личности, и общества, и государства применительно к сфере налогообложения.

18. Предложена научная гипотеза, объясняющая недобросовестное исполнение налоговых обязательств как результат смещения ценностных приоритетов — от публичных интересов к частным -, как в индивидуальном так и в общественном сознании налогоплательщиков.

19. Обоснована комплексность понятия налоговой культуры с выделением в данной теоретической конструкции многоуровневой структуры, основанной на неразрывном единстве следующих элементов:

- уровня развития налогового законодательства;

- уровня развития налоговой деятельности, включая теоретический (научные разработки в теории налоговой культуры) и практический (правотворческая и правоприменительная деятельность) аспекты;

- уровня развития правового сознания налогоплательщиков.

20. При анализе правовых институтов налогового права налоговые льготы классифицированы как дополнительный элемент налогообложения. Выделены и раскрыты принципы применения налоговых льгот, в частности, принципы справедливости, обоснованности, целесообразности. Четко определена позиция диссертанта о необходимости принципиального признания налоговых льгот как неотъемлемого правового института каждого демократического общества. Эффективность применения налоговых льгот исследована через призму уровня развития налоговых льгот как правового института. Сделан вывод о прямой зависимости эффективности применения налоговых льгот от степени разработанности данного правового явления.

21. Процессы формирования российского налогового государства, о котором свидетельствует способ осуществления его жизнедеятельности главным образом за счет налоговых поступлений, анализируются на основе вывода о неразрывном единстве механизмов взаимодействия теории налогового права и практики его применения в сфере налогообложения. Для концептуального осмысления идеи о России как современном налоговом государстве предложены выводы диссертанта об основных критериях и принципах такого государства.

22. В рамках разработанной концепции степень формирования системы налоговых правоотношений рассматривается как объективный критерий уровня развития государства в целом. Показана роль такого государства с высоким уровнем налоговой культуры в создании необходимых условий построения правового социального государства. Обобщая критический материал зарубежных исследователей в отношении проблем, связанных с функционированием налогового государства, выявлены основные особенности становления и тенденции развития налогового государства РФ. Сделан вывод о прямо пропорциональной зависимости уровня развития правового и социального государства от степени эффективности налогового государства.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования состоит в комплексной разработке основополагающих концеп-

туальных положений науки налогового права и вытекающих из них рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства на новом этапе развития российской правовой системы и практики его применения.

Результаты исследования могут быть использованы:

- в дальнейшей разработке и разрешении теоретических и практических проблем налогового права;

- в преподавании учебных курсов «Финансовое право», «Налоговое право», а также учебных дисциплин «Налогово-правовая ответственность», «Административная ответственность»;

- в нормотворческой и правоприменительной деятельности.

Апробация результатов исследования. Диссертация рассмотрена и

одобрена на заседании кафедры финансового, банковского и таможенного права Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Саратовская государственная академия права».

Основные положения диссертационной работы излагались на следующих научно-практических конференциях:

Международная научно-практическая конференция - 1996 г., Черновцы (Украина);

Конференция «Местное самоуправление: к новой концепции взаимоотношений (Россия и зарубежный опыт)» - 2000 г., Воронеж;

Конференция «Финансовый механизм и его правовое регулирование» -24-25 апреля 2003г., Саратов;

Всероссийская научно-практическая конференция, посвященная 45-летнему юбилею юридического факультета Воронежского государственного университета -14-15 ноября 2003 г., Воронеж;

Всероссийская научно-практическая конференция «Проблемы теории и практики конституционного (государственного) права: история и современность», посвященная 80-летию со дня рождения профессора B.C. Основина -12 ноября 2004 г., Воронеж;

Всероссийская научно-практическая конференция «10 лет Конституции России в зеркале юридической науки и практики». 2004 гб, Москва;

Международная научно-практическая конференция «35 лет Российской правовой академии Министерства юстиции РФ и её роль в развитии юридического образования».- 2005 г., Москва.

Результаты исследования, в частности, по вопросу о налогово-правовой норме, возможностям применения аналогии в немецком и австрийском налоговом праве обсуждались автором с зарубежными учеными в области налогового права профессором Д. Бирком (ФРГ)» доктором М. Фоком (Австрия).

Основные теоретические положения, выводы и практические рекомендации, сформулированные в результате проведенного исследования, получили отражение в процессе преподавания (в лекционных и семинарских занятиях), а также в подготовленных и изданных трудах автора: монографиях, учебниках и учебных пособиях, научных статьях, в выступлениях на конференциях.

Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования и состоит из введения, четырех глав, включающих семнадцать параграфов, заключения и библиографического списка использованных источников.

СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы, определяются объект, предмет, цели и задачи диссертационного исследования, раскрываются методы исследования, характеризуются научная новизна, теоретическая и практическая значимость диссертации, апробация результатов исследования.

Первая глава «Теоретические основы налогового права» состоит из трех параграфов.

Первый параграф первой главы посвящен выявлению роли и места налогового права в системе российского права.

Анализируя условия формирования налогового права современной России, начало которого приходится на 90-е годы XX века, в период коренных экономических и политических преобразований, не завершившихся и сейчас, автор подчеркивает новаторский характер российского налогового права. Появление налогового права как качественно нового правового явления обусловило необходимость разработки концептуальных теоретических проблем, которые могли бы составить основу дальнейшего развития правового регулирования как системы налогов и сборов, так и совокупности налоговых отношений в условиях налоговой реформы. Обращаясь к дискуссионным взглядам относительно определения роли налогового права и его места в системе российского права, автор считает, что четкое и ясное определение «статуса» налогового права позволит определить пути совершенствования налогового законодательства.

Проанализировав общие, отличительные признаки отрасли и подотрасли права, автор приходит к выводу о том, что налоговое право следует рассматривать как самостоятельную отрасль законодательства и одновременно как подотрасль финансового права.

Налоговое право как самостоятельная отрасль законодательства является одним из наиболее интенсивно развивающихся правовых явлений с обширной нормативной базой. Как подотрасль финансового права налоговое право посредством налогово-правовых норм регулирует налоговые отношения по установлению, введению в действие и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговое право как неука об общественных отношениях в сфере налогообложения исследует и регулирует их правовые нормы, а также выявляет пробелы в правовом регулировании и противоречия в законодательстве о

налогах и сборах, оказывает воздействие на формирование более совершенного законодательства.

Налоговое право как учебная дисциплина изучает совокупность наиболее тщательно апробированных научно-теоретических знаний в налоговой сфере. Необходимость изучения этой учебной дисциплины в системе подготовки кадров специалистов в сфере правоведения определяется тем, что деятельность, основывающаяся на налоговом праве, является одним из важнейших направлений юридической практики.

Во втором параграфе первой главы исследуются тенденции развития предмета и метода налогового права.

Автором разработано следующее определение предмета налогового права: предметом налогового права являются урегулированные нормами налогового права общественные финансовые властные отношения, возникающие по поводу установления, введения, взимания налогов и сборов в Российской Федерации с организаций и физических лиц, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Учитывая принципиальную важность при определении предмета и метода налогового права понятия «налогообложение», следует вывод о системном характере данного явления, которое рассматривается в плоскости производных отношений на стыке множества общественно-социальных, экономико-правовых и научно-правовых, процессуально-правовых и политических факторов.

В ходе исследования структуры понятия современного налогообложения выявлены семь его составляющих: 1) конституционно-правовая; 2) материальная; 3) финансово-экономическая; 4) управленческая; 5) регулирующая; 6) процессуальная; 7) политическая. Выявленные составляющие налогообложения функционируют в тесном взаимопроникновении, что позволяет сделать принципиально значимый вывод о том, что гибкий характер границ и

пределов между ними не позволяет установить одну из них как составляющую-доминанту. Налогообложение представляется как нежесткая система, проникающая во все сферы современного общества.

Среди методов налогового права автор выделяет ведущий императивный метод, отличающий налоговое право от иных отраслей и подотраслей права (метод вмешательства), и другие методы, посредством которых реализуются иные способы правового регулирования. Излагается научная гипотиза о соотношении властных и гуманитарных методов, реализующих способы защиты законных прав и интересов человека в правовом обществе. По мнению автора, в современных условиях развития отечественной экономики и национальных рыночных отношений применение властных методов должно если не отходить на второй план, то допускать применение гуманитарных методов-поощрительного, рекомендательного и т. д., ориентированных на учет имущественных прав налогоплательщиков и неприкосновенность частной собственности.

В третьем параграфе первой главы анализируются принципы налогового права и их развитие на современном этапе.

Исходя из того, что принципиальные преобразования общественных отношений в Российском обществе связаны с решением сложных задач в экономической сфере, нацеленных на непосредственное позитивное влияние на уровень жизни граждан, автор раскрывает зависимость решений этих задач от того, насколько нормативно-правовые акты будут отражать принципы налогового права. В данной связи подчеркивается преемственность принципов налогового права, основа которых заложены в общих принципах права как концентрированном выражении самых важных сущностных черт демократических ценностей правового государства, разделяемых и признаваемых всем демократическим сообществом.

Принципам налогового права присущ как субъективный, так и объективный характер. Субъективный характер обусловлен тем, что они формируются законодателем; объективность принципов налогового права опреде-

лятся тем, что они отражают объективные отношения, возникающие в налоговой сфере. Сущность принципов налогового права отражает их экономическое, политическое, моральное и правовое значение. Принципы налогового права должны лежать в основе построения правового государства. На развитие принципов налогового права определенное воздействие оказывают экономическое развитие страны, правовая культура, в том числе налоговая культура.

Выделенные в диссертации принципы налогового права классифицируются по многим критериям, что позволяет выделить конституционные и кодифицированные, социально-правовые и специально-правовые и иные принципы. Все принципы налогового права взаимосвязаны и взаимодействуют между собой, дополняют друг друга и образуют систему принципов налогового права.

Выделяются также принципы системы налогов и сборов и принципы налогообложения, которые требуют рассмотрения в рамках отдельного исследования.

Указывается на смежный характер признаков налогового права, налоговой системы и налогообложения, что подтверждает необходимость дальнейшего теоретического осмысления данных категорий и может рассматриваться как признак налогового права как активно развивающейся науки.

Анализ законодательства показывает, что одни принципы налогового права закреплены в статьях Конституции РФ, другие - в статье 3 НК РФ и в иных статьях, третьи - в других нормативно-правовых актах, четвертые - в постановлениях Конституционного Суда РФ. Резюмируется, что несоблюдение четкости и системности изложения принципов налогового права препятствует их активной интеграции в сферу налогово-правового регулирования. Аргументировано доказано необходимость преодоления подобной несисте-матизированности в едином нормативно-правовом акте и внесено предложение о закреплении всех названных принципов конкретной отдельной главе

НК РФ «Принципы налогового права». Данная мера послужила основой для предложенной научной гипотезы:

- о возможности формирования отдельного налогово-правового института принципов налогообложения;

- о принятии федерального закона, закрепляющего основы налогообложения и принципы разграничения полномочий между федеральными и региональными органами государственной власти.

Вторая глава «Особенности налогово-правовых норм» посвящена исследованию роли налогово-правовых норм в дальнейшем развитии российского налогового государства.

В первом параграфе второй главы анализируются причины расширения круга налогово-правовых норм в российском законодательстве, определяемые многими факторами, в том числе тесным переплетением всех общественных сфер со сферой налогов. Излагается концептуальный подход к налогово-правовой норме не только как к научному, объективно обоснованному предписанию, но и как к эталону общественного отношения, в котором отражаются интересы государства и общества в развитии налоговых правоотношений.

Уточняется содержание понятия налогово-правовой нормы, которая рассматривается как обусловленное публичной деятельностью государства по взиманию налоговых платежей для общегосударственных нужд, установленное государством (с одной стороны обеспечиваемое мерами государственного принуждения, с другой - охраняемое и контролируемое им) строго определенное правило, объективируемое в виде различных по составу и качество моделей поведения в условиях действующей сферы налогообложения.

Нстогово-правовая норма служит инструментом регулирования отношений между субъектами налоговых правоотношений посредством закрепления за ними прав и обязанностей, а также критерием оценки их поведения.

Дня налогово-правовых норм как разновидности правовых норм характерны признаки общего свойства (нормативность, общеобязательность, фор-

мальная определенность, связь с государством, предоставительно-обязывающнй характер, микросистемность) и признаки частного характера: реализация в форме распоряжения (акта), совокупность которых образует законодательство; потребность в контроле за их применением со стороны государства; модальность, в которой содержится скрытый мотив к их соблюдению или несоблюдению; обладание аксиологическим потенциалом, т.е. они могут служить критерием оценки (положительный/отрицательной) налогоплательщика как добросовестного/недобросовестного; амбивалентность (со стороны государства рассматривается как норма, для налогоплательщика соотносится с субъективным фактором повышенной напряженности), имеет ограниченной статьей 2 НК РФ круг регулируемых отношений.

Подробный анализ налогово-правовых норм обусловлен позицией автора по отношению к ним как одному из ключевых понятий налогового права, что позволило раскрыть их специфику. Так, налогово-правовые нормы имеют собственное содержание; не только упорядочивают, закрепляют и защищают общественные отношения в сфере налогообложения, но и вытесняют правовые отношения и явления, не отвечающие современному уровню развития права, задачам соблюдения баланса частных и публичных интересов; характеризуются императивностью; имеют специфические виды и меры ответственности: для механизма налоговой ответственности характерно презумпция виновности плательщика налогов; имеют особый субъективный состав налоговых правоотношений, особый порядок их действия во времени; опосредуются сложным комплексом психической деятельности субъектов налогового права и т.д.

В русле концептуального подхода к налогово-правовым нормам автор характеризует специфику их функционирования в современных условиях, избрав в качестве основания способ введения в действие. Доказывается, что налогово-правовые нормы действуют как установленные или как санкционированные. Выявление двух обособленных процессов, в пределах которых осуществляется регулирование налогово-правовых норм - процесса установ-

ления и процесса санкционирования-, приводит автора к выводу о преобладании законодательных тенденций в регулировании налоговой сферой.

Одним из результатов комплексного анализа налогово—правовых норм является вывод об их нестабильности, вызванной как объективными, так субъективными критериями. Обосновывается мнение о целесообразности совершенствования норм налогового права по двум основным направлениям, предполагающим, во-первых, улучшение содержания норм, во-вторых, упорядочение их структуры и системы в целом.

Во втором параграфе второй главы излагается концепция автора о понятии структуры нормы налогового права, определяются ее логические элементы и выявляются особенности их соотношения.

Отмечается, что структура нормы права - это логически согласованное внутреннее строение, обусловленное фактическими общественными отношениями, характеризуемое наличием взаимосвязанных и взаимодействующих элементов и реально выраженное в нормативно правовых актах. Детально анализируя различные мнения об основных элементах структуры правовой нормы, автор обосновывает собственную позицию- правовая норма должна и может содержать столько структурных логических элементов, сколько этого требует данное общественное отношение, при этом налогово-правовая норма не тождественна статье нормативно-правового акта.

Взяв за основу статьи НК РФ и проанализировав способы их изложения, автор резюмирует, что логическая структура налогово - правовой нормы представляет собой совокупность трех, взаимосвязанных между собой элементов - гипотезы, диспозиции и санкции.

Учитывая, что гипотеза - это часть налогово-правовой нормы, предусматривающая условия ее действия или бездействия, налогово- правовая норма не может начать действовать без определения тех фактических обстоятельств, при которых она подлежит реализации, т.е. без гипотезы.

Диспозиция как обязательный структурный элемент налогово-правовой нормы репрезентирует указание на должное поведение со стороны субъектов

налоговых правоотношений. По содержательному критерию диспозиции на-логово-правовых норм характеризуются неоднородностью - от безусловных диспозиций, предполагающих непременное исполнение, от диспозиций, выполняющих регулятивную функцию, что позволяет наделять законным правом по осуществлению налоговых действий различные субъекты, до диспозиций, имеющих социальный компонент, от предельно конкретных до неопределенных, предоставляющих возможность инициативы со стороны налоговых органов.

Санкция выражается в мерах, осуществляемых компетентными органами против стороны, нарушившей диспозицию налогово-правовой нормы, и реализуемых в форме того или иного негативного юридического последствия. Автор считает важным подчеркнуть, что понимание налогово-правовой нормы как образования, представляющего собой трехэлементную структуру, имеет принципиальное значение:

во-первых, для правотворческой деятельности, во-вторых, для правоприменительной деятельности государства, в-третьих, для процесса реализации норм права в налоговых правоотношениях,

в-четвертых, для развития науки налогового права. Необходимость детального анализа элементов структуры налогово-правовой нормы объясняется важностью знания структуры данной нормы как для налогоплательщиков, так и для законодателя. Для первых некорректные представления о ней являются причиной неправильного применения, что, как правило, приводит к различным мерам ответственности, вторые несут ответственность за обеспечение четкого, рационального, логически завершенного построения статей нормативных правовых актов.

Третий параграф второй главы содержит характеристику многочисленных классификаций налогово-правовых норм с обоснованием собственного подхода к данной проблеме.

Диссертант доказывает достаточную условность существующих классификаций налогово-правовых норм в зависимости от критериев, положенных в их основу. Так , выделяются материальные, процессуальные, обязывающие, управомочивающие, справедливые или несправедливые и другие налогово-правовые нормы. В целом в рамках налогового права отмечается «переплетение» и материально-правовых, и процессуальных норм. Налого-во-материалъная норма служит инструментом регулирования отношений между субъектами налоговых правоотношений по средствам закрепления за ними прав и обязанностей и служит' критерием оценки их поведения.

Автор считает целесообразным поддержать мнение ученых, которые отмечают высокую степень значимости в налоговом праве обязывающих и процессуальных норм, обусловливающих способ осуществления материальных предписаний к участникам налоговых отношений. Интерпретируя понятие налогово-процессуальной нормы, автор избегает узкой трактовки и предлагает понимание о ней как о носящей обязательный характер и охраняемой силой государственного принуждения, установленной законодательством процедуре реализации участниками налоговых правоотношений материально-правовых норм, в которой содержатся указания: 1) на условия исполнения; 2) на определенный порядок поведения конкретного субъекта правоотношения; 3) на последствия неисполнения предписаний налогово-правовой нормы.

На основе рассмотрения коллизионных норм, которые вызывают неоднозначную оценку среди ученых, обосновывается вывод о коллизиях как о выражении предельной степени противоречивости налогово-правовых норм на фоне несовместимости и столкновения их содержательных элементов. В связи с этим расширяется взгляд на коллизионные нормы как выражение конфликта налогово-правовых норм, вызванного частичной или полной противоположностью их содержания и не допускающего их вступления в действие.

Установлены наиболее частные виды коллизий - противоречия между законами и подзаконными актами, между федеральными законами и законами субъектов РФ, а также между правовыми нормами одного нормативного акта, между нормами разных отраслей права.

В работе высказывается мнение о негативной сущности коллизий, которые олицетворяют неблагоприятную ситуацию «тупика», тем самым создают сложности регулирования налогообложения и являются причиной действий, направленных на их устранение. По мнению автора, коллизии неизбежно будут появляться, если для них существуют объективные причины, недостатка в которых в настоящее время, как правило, не наблюдается. Ввиду этого коллизии предлагается рассматривать как результат запаздывающего реагирования законодательных органов на динамично развивающиеся налоговые отношения.

Обосновывается, что коллизии в налоговом праве порождаются рядом причин, среди которых - юридико-техническое несовершенство законодательной работы, столкновение новых и старых законов, отсутствие координации правотворчества субъектов Федерации, судебные ошибки, произвольное толкование Конституции РФ и других актов, выход отдельных органов за пределы своих полномочий и т.д. Устранение коллизий является одной из главных задач науки налогового права. Утверждается, что основным средством преодоления коллизий в налоговом праве должно стать не толкование норм, а принятие налоговых законов прямого действия.

В четвертом параграфе второй главы исследуются проблемы аналогии в налоговом праве. Показывается значимость института аналогии на фоне процесса формирования отраслевого законодательства и практики его применения, которые напрямую связаны с возникновением «новых» и совершенствованием «старых» правовых институтов.

Как показал анализ текстов кодексов различных отраслей права, аналогия, как правило, закрепляется в Семейном кодексе РФ (СК РФ), Гражданском кодексе РФ (ГК РФ), Арбитражном процессуальном кодексе РФ (АПК

РФ) и Гражданском процессуальном кодексе РФ (ГПК РФ), при этом запрещается аналогия только в Уголовном кодексе РФ (УК РФ). В качестве источников аналогии выделяются: а) кодексы различных отраслей права и принципы общей морали (в СК РФ применяется СК РФ и / или ГК РФ); б) собственные ресурсы отрасли права с учетом принципов общей морали (в ГК РФ); в) смежные нормы права и дополнительно принципы и начала федеральных законов (в АПК РФ); г) нормы, регулирующие смежные отношения или существующие на основе общих принципов правосудия (в ГПК РФ).

Основываясь на результатах анализа дискуссионных мнений, сложившихся в теории налогового права, и изучении зарубежного налогового права, излагается мнение о применении в нем аналогии. Представляется, что допущение аналогии в налоговом законе возможно при следующих условиях: во-первых, она не должна ущемлять, нарушать или ухудшать законные права налогоплательщиков; во-вторых, она не должна противоречить принципам (основным началам) налогового законодательства; в-третьих, она должна носить временный характер, т.е. применяться для устранения пробелов в налоговом законодательстве; в-четвертых, ее применение допустимо только в случаях, четко предусмотренных законодательством. При этом применение аналогии на практике нередко блокируется, и в первую очередь ввиду того, что в НК РФ понятие «аналогия» не закреплено.

Автор отмечает, что решение этой проблемы является исключительной компетенцией законодателя и устранение пробелов в налоговом праве не должно возлагаться на судебные органы.

Третья глава «Источники налогового права» посвящена исследованию проблем, связанных с понятием источников налогового права.

В первом параграфе третьей главы при разработке понятия источников налогового права с последующим выявлением их видов автор обращается к общей теории права по данному вопросу. Показывается дискуссион-ность проблемы определения источников налогового права как в отечественном, так и в зарубежном праве. По мнению автора, такой подход тем более

актуален, что в российском праве происходит серьезная переоценка ранее признанны* правовых подходов как к определению источник права, так и к раскрытию его содержания. Предлагается говорить об источниках права в двух аспектах: в смысле тех факторов, которые создают право (материальный аспект), и в смысле способов материализации права, т.е. тех форм, в которых возможно воплощение права, форм, содержание которых составляет право (формально-юридический аспект).

Анализируя разноплановые правовые явления (правовой обычай, юридический прецедент, нормативный договор и нормативно-правовой акт), диссертант проводит классификацию источников налогового права по следующим основаниям:

1) по территориальному влиянию: а) внутренние (правовой обычай, юридический прецедент, нормативно-правовой акт) и б) внешние, регулирующие общественные отношения между разными государствами (нормативно-правовой договор);

2) по формальному выражению: а) формально закрепленные (нормативно-правовой договор, юридический прецедент, нормативно-правовой акт) и б) формально незакрепленные (правовой обычай);

3) по способу обретения юридической силы: а) санкционируемые (правовой обычай) и б) издаваемые компетентным органом (нормативно-правовой договор, юридический прецедент, нормативно-правовой акт);

4) по степени приоритетности в ходе закрепления налогово-правовых норм: а) основные источники (нормативно-правовой акт) и б) иные источники (правовой обычай, нормативно-правовой договор, юридический прецедент).

Нормативно-правовые акты, являясь основным источником российского права, признаются таковыми и для налогового права. Налоговые нормативно-правовые акты - это вид нормативно-правовых актов.

Источники налогового права - правовой обычай, нормативно-правовой акт, нормативно-правовой договор, юридический прецедент - образуют сис-

тему источников налогового права, элементы которой четко соотносятся с тем или иным критерием, тем самым обнаруживая схожие черты с источниками данной группы, а также проявляют сходство по другим критериям и могут входить в иную группу.

Свойства единичных элементов проявляют такие виды источников налогового права, как правовой обычай, нормативно-правовой акт и нормативно-правовой договор. Правовой обычай - единственный вид, который не издается, а санкционируется компетентным органом и не получает формального закрепления. Нормативно-правовой акт выступает единственным видом, доминирующим над всеми иными источниками налогового права ввиду его высшей законодательной силы.

На основе проведенного анализа автор делает заключение о системе источников налогового права, для которой характерна нежесткая структура и сочетаемость элементов по принципу, с одной стороны - дополнительности, с другой -взаимной незаменяемости.

Во втором параграфе третьей главы анализируются противоречивые взгляды ученых на Конституцию РФ как основополагающий источник российского налогового права. Автор отмечает, что отсутствие в НК РФ ссылки на Консттуцию РФ как основополагающий источник налогового права приводит к разночтениям, а в отдельных случаях дает повод вывести конституционный фундамент за рамки основ налогового права, игнорируя при этом, что Конституция РФ как основа налогового законодательства имеет высшую юридическую силу в отношении НК РФ, федеральных и региональных законов о налогах и сборах, возглавляет всю систему действующего законодательства, в том числе законодательства о налогах и сборах, и предопределяет содержание системы налогово-правовых нормативных актов. При этом налоговый нормативно-правовой акт определяется как результат правотворческой деятельности компетентных органов государства, а также муниципальных образований, в котором содержатся налогово-правовые нормы. Его специфика заключается непосредственно в нормативно-правовом содержании, закрепляющем правила поведения участников налоговых правоотношений.

Анализ российских конституционных норм, а также решений Конституционного Суда РФ по налоговым правоотношениям, в сравнении с конституционным законодательством зарубежных стран, позволил диссертанту сделать вывод о том, что в Конституции РФ содержится недостаточное количество норм для непосредственного правового регулирования налоговых отношений. Изложение налогово-правовых норм в Конституции РФ применительно к сфере налогообложения характеризуется бессистемностью, что может формировать отношение к Конституции РФ как к непрочному фундаменту системы налогообложения. Отмечается, что неструктурированное закрепление налогово-правовых норм в Конституции РФ не может способствовать четкому взаимодействию между субъектами налоговых правоотношений, а наоборот, во многом усложняет налогообложение за счет трудностей согласования и разрозненности явно недостаточного количества налогово-правовых норм. Наконец, степень совершенства основополагающего законного акта отражает значимость налоговых правоотношений, сформировавшуюся в политико-правовом сознании граждан. Особо отмечается роль конституционных принципов налогообложения, так как именно они относятся к основным гарантиям, обеспечивающим реализацию и соблюдение прав и законных интересов налогоплательщика.

В третьем параграфе третьей главы автор обращается к анализу законодательства РФ и субъектов РФ о налогах и сборах.

Отмечается, что увеличение количества законов и законопроектов в сфере налогообложения с переходом к рыночным отношениям, к сожалению, сопровождается бессистемностью. По мнению автора, нельзя оставить без внимания то обстоятельство, что в НК РФ термин «налоговое законодательство» не закрепляется; совокупность правовых норм, понимаемая как нормы, устанавливающие виды налогов и элементы налогообложения, во многих случаях определяется с недостаточной четкостью; элементы налогообложения хотя и перечислены в статье 17 НК РФ, но приводятся не полностью. Подчеркивается, что несовершенство налогового законодательства, безус-

ловно, ведет, к массовому уходу организаций и физических лиц от уплаты налогов, способствует развитию теневого сектора экономики, неэффективности производства и бизнеса, сокращению вложения инвестиций. Результатом проведенного исследования стало выявление одной из основных проблем, связанных с совершенствованием налогового законодательства, к которой диссертант относит отсутствие единой системы наблюдения за эффективностью его применения с учетом анализа и оценки соответствия потребностям общества и выявления негативных сторон.

Целесообразно, по мнению автора, законодательно закрепить принципы, лежащие в основе законопроектов, в частности, демократизм, законность, научность и исполняемость. В число требований, которым должны соответствовать федеральные законы, указанные в НК РФ, предлагается включить:

1) соответствие Конституции РФ, так как статья 15 Конституции РФ указывает на ее высшую юридическую силу;

2) непротиворечие НК РФ;

3) четкое содержание налогово-правовых норм;

4) направленность на регулирование отношений, указанных в пункте 2 статьи 1 НК РФ и ст.2 НК РФ;

5) соответствие особому порядку принятия законодательным органом России.

В четвертом параграфе третьей главы дается характеристика налогово-правовых актов представительных органов муниципальных образований и раскрывается их значение в процессе регулирования налоговой сферы в условиях становления правового государства на основе принципа сочетания интересов государства и муниципальных образований. По мнению автора, к нормативно-правовым актам муниципальных образований о местных налогах и сборах необходимо применять следующие требования:

1) соответствие Конституции РФ, конституциям республик, уставам субъектов, Налоговому кодексу РФ, федеральным и региональным законам субъектов РФ о налогах и сборах;

2) принятие только представительными органами муниципальных образований.

Отмечается важная роль конституций субъектов РФ и уставов субъектов РФ в регулировании налоговых отношений; выявляются и анализируются отличия между ними. Установлено, что если в конституциях субъектов РФ содержатся более общие положения, касающиеся налогообложения, в частности, обязанности уплаты налогов, разграничения предметов ведения в сфере налогообложения, процедуры принятия законов о введении или отмене налогов и сборов, полномочий муниципальных органов по вопросам установления, изменения и отмены местных налогов и сборов и т.д., то в уставах субъектов РФ помимо отмеченных выше положений закрепляются и иные: полномочия законодательного органа субъекта и исполнительного органа в сфере налогообложения; положение о применении налоговых льгот в целях поддержания и развития предпринимательства и др.

Аргументируется мнение о том, что решение проблем, связанных с деятельностью представительных органов муниципальных образований, в частности, по изданию нормативно-правовых актов, возможно в результате соблюдения принципа единства и координации политики, осуществляемой в стране на всех властных уровнях с последовательной реализацией мер, приоритетных для социальной сферы на основе финансирования за счет налогов как основного источника эффективного формирования правового государства.

В пятом параграфе третьей главы анализируются подзаконные налоговые нормативно-правовые акты, т.е. акты компетентных органов исполнительной власти, основанные на законе и не противоречащие ему; определяется их роль в сфере налогообложения, которая проявляется в том, что они конкретизируют принципиальные положения законов применительно к своеобразию различных индивидуальных интересов.

Рассматривается эффективность налоговых подзаконных нормативно -

правовых актов, прежде мгаю. иацЛкжешрийу4шх им характерных призна-

БИБЛИОТЕКЛ {

ОЭ ЭИ та '

.......11циГ>С

ков: 1) они основываются на положениях законов и не должны им противоречить; 2) им присущ упрощенный порядок принятия, опубликования и введения в действие по сравнению с законом; 3) они наиболее оперативно реагируют на потребности общественного развития; 4) большинство их норм имеет более узкое (видовое) значение, чем нормы законов, которые являются нормами родового значения; 5) они должны издаваться в пределах компетенции правотворческого органа; 6) они обязательно подлежат доведению до сведения налогоплательщиков.

Отмечается, что проблемы системы налогов и сборов не получают должного освещения в посланиях Президента РФ, хотя их актуальность сохраняется. Если целью данных посланий, среди прочих, является прямое изъявление программных компонентов социальной направленности, то представляется, что цели и задачи, поставленные Президентом страны в Послании Федеральному Собранию РФ, должны найти реальное отражение в НК РФ и в федеральных законах «О федеральном бюджете».

Научное осмысление вопроса о восполнении Президентом РФ пробелов в праве своими указами позволило автору прийти к выводу о необходимости ослабевания их роли в регулировании налоговых отношений. Позиция автора подкрепляется следующими аргументами:

1) о наличии принципа разделения властей, когда каждая власть выполняет отведенные ей полномочия;

2) о целесообразности применения законодательства о налогах и сборах в узком смысле, т.е. регулированием данных правоотношений в основном НК РФ, федеральными законами о налогах и сборах и региональными налоговыми законами.

Диссертант излагает научную основу, на которой должно осуществляться принятие постановлений Правительства по налоговым вопросам, в частности, подчеркивается значимость соблюдения нескольких критериев: 1) по приоритетной основе: приниматься на основе НК РФ; 2) по содержанию: содержать налогово-правовое нормы; 3) по направленности действия: регу-

лировать отношения в налоговой сфере; 4) по степени обязательности: носить общеобязательный характер; 5) по форме обнародования: подлежат обязательному опубликованию; 6) по предварительному участию компетентных органов: как правило, в Подготовке постановлений должны участвовать налоговые органы.

Автор считает обоснованной деятельность Правительства РФ в разра-

i

ботке законопроектов по налоговым вопросам, так как именно на данном этапе учитываются необходимость и целесообразность принятия законодателем конкретных правовых норм, регулирующих среди наиболее важных налоговые отношения.

Определенные полномочия в сфере налогообложения принадлежат федеральным органам исполнительной власти. Представляется целесообразным, чтобы издание предусмотренных законодательством нормативно-правовых актов по некоторым вопросам совершалось также органами исполнительной власти субъектов РФ, исполнительными органами местного самоуправления, органами государственных внебюджетных фондов при одном условии - не изменяя и не дополняя законодательство о налогах и сборах.

Ведомственные акты ФНС России, Минфина России, других органов исполнительной власти, согласно пункту 2 статьи 4 НК РФ, не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Следовательно, они не могут создавать новых налоговых обязанностей для налогоплательщиков, не предусмотренных НК РФ и другими федеральными законами. Названные акты носят сугубо факультативно-разъясняющий характер оперативного, незамедлительного реагирования и являются обязательными лишь для соответствую* щего ведомства. Практика показывает, что данный вид инструкций и иных актов часто содержит положения, противоречащие НК РФ. Поэтому, вполне оправдано, что суды при вынесении решений руководствуются нормами НК РФ, несмотря на использование их налоговыми органами,.

Анализ ведомственных актов показал, что на современном этапе ведомственные документы содержат нормы права, так как они возлагают обя-

занности не только на органы власти, государственных служащих, но и на налогоплательщиков, предопределил предложение автора о важности совершенствования эффективного средства защиты прав, свобод граждан и соблюдения законности - судебного контроля за ведомственными налогово-правовыми актами и как последней инстанции в системе органов защиты прав налогоплательщиков.

Шестой параграф третьей главы содержит анализ дискуссионных вопросов об иных источниках налогового права.

Согласно предлагаемой классификации, к иным источникам налогового права относятся правовой обычай, нормативно-правовой договор, доктрина и юридический прецедент.

Автором отмечается, что правовой обычай как самый древний источник права, который положил начало налогам как общественному явлению, которое, зародившись в глубокой древности, сформировалось в организующее и жизнеобеспечивающее начало современного государства, в современном налоговом праве утратил свое значение.

Неприменение правового обычая как источника права обусловлено, по мнению автора, рядом факторов: во-первых, налоговые отношения существуют только в правовой форме, т.е. в виде правоотношений, и не могут определяться как фактические общественные отношения; во-вторых, в налоговом праве не применяются обычные нормы, не санкционированные государством - после санкционирования такая норма трансформируется в правовую; в-третьих, об отсутствии обычая в качестве источника налогового права косвенно свидетельствует незакрепленность определения правового обычая в НКРФ.

При характеристике нормативно-правового договора как источника налогового права автор отмечает малоизученность вопроса, поскольку данный вид источника только входит в российскую практику, и выделяет ряд характеризующих данный источник признаков: длительность действия и неоднократность применения; добровольность заключения договора; равенство

участников; целевую направленность договора, которая заключается в превалировании его публичных (общественных) целей; официальные опубликования нормативных договоров; недопустимость изменения или отказа от исполнения договора в одностороннем порядке; участие в нем (хотя бы одной из сторон) органа государственной и муниципальной властей; закрепление в договоре правил поведения, которые имеют значение как для участников договора, так и для других субъектов права; неопределенность и многочисленность адресатов договорных норм; четкую формальную процедуру его заключения; закрепление прав и обязанностей сторон в налоговой сфере; соответствие налоговому законодательству; состоит из норм права; носит публичный характер.

Возрастающую роль международного договора, общепризнанных принципов и норм международного права и практики международных судебных органов в России автор связывает с существенными различиями между национальными правовыми системами в области налогообложения, что нередко приводит к конфликтным ситуациям (например, многократному налогообложению), решение которых только с помощью одного российского налогового законодательства невозможно.

Анализ различных точек зрения по поводу существования нормативных договоров международного характера и их роли в регулировании налоговых отношений, позволил выделить основные виды международных договоров: договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов; договоры, определяющие основные принципы налогообложения; договоры о налогообложении доходов от международных перевозок; соглашения о развитии интеграции в экономической деятельности; договоры об обмене информацией и сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства; иные договоры, содержащие нормы о налогах.

Анализ дискуссионных мнений ученых о причислении судебного прецедента к источникам налогового права приводит к выводу, о том что

распространенность точки зрения на судебный прецедент, в том числе и решения Конституционного Суда РФ как на источник налогового права обусловлена возрастающей ролью судебной власти. Не поддерживая данное мнение, диссертант апеллирует к ст. 10 (принцип разделения властей) и ст. 125 Конституции РФ, согласно которой Конституционный Суд РФ реализует судебную власть, не наделен никакими иными функциями и поэтому его решения не могут содержать нормы права. Вместе с тем, автор подчеркивает важную роль решений Конституционного Суда:

- в формировании основных понятий налогового законодательства, многие из которых имеют большое значение в развитии науки финансового, в том числе налогового права;

- в толковании существующих налогово-правовых норм;

- в положительном влиянии на развитие и совершенствование конкретных налоговых правоотношений;

- в практическом применении этих решений при рассмотрении конкретных налоговых споров;

- в решении круга субъектах (участников), участвующих в принятии решений Конституционным Судом (судьи, эксперты, консультанты, физические, юридические лица и компетентные органы, обращающиеся с запросами). '

Четвертая глава «Налоговое право и правовое государство» объединяет наиболее актуальные проблемы, имеющие принципиальное значение для процесса формирования современного налогового государства по пути создания правового социального государства.

Первый параграф четвертой главы посвящен разработке критериев эффективных взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков в правовом государстве.

Подчеркивая роль государства в налоговых отношениях, автор отмечает особую важность достижения качественно нового уровня взаимодейст-

вия между налоговыми органами и налогоплательщиками, основы которого заложены в принятой первой (общей) части НК РФ.

В работе сформулированы основные причины несовершенства взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, во многом обусловленные отсутствием четкой концепции по регулированию налоговой сферы со стороны государства. Критическому анализу подвергаются предлагаемые государством диаметрально противоположные способы решения проблемы: а) по созданию конструктивного, партнерского диалога между налоговым органом (в лице его представителя, инспектора) и налогоплательщиком (например, предложение по Воронежской области о введении в структуре поселковых администраций должности «сборщика» налогов), б) по отказу от прямого контакта налоговых органов и налогоплательщиков к опосредованному общению по телекоммуникационным каналам связи, использованию средств массовой информации, консультированию по телефону «горячая линия» и пр.

В данной связи излагается собственная позиция автора о необходимости внесения изменений в статью 33 НК РФ. А именно в пункте 1 статьи 33 НК РФ следует изложить обязанности налоговых органов:

1) действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными нормативными правовыми актами (т.к. в своей работе должностное лицо налогового органа руководствуется и постановлениями Правительства РФ, и указами Президента РФ, и постановлениями своего Министерства);

2) исполнять обязанности государственного Гражданского служащего, предусмотренные федеральными законами, в том числе соблюдать ограничения и не нарушать запреты, установленные ими;

3) реализовывать в пределах своей компетенции должностные права и обязанности налогового органа;

4) соблюдать нейтральность, исключающую возможность влияния на свою служебную деятельность;

5) поддерживать уровень квалификации, необходимый для надлежащего исполнения должностных обязанностей;

6) проявлять корректность в обращении с налогоплательщиками (плательщикам сборов);

7) проявлять уважение к налогоплательщикам (плательщикам сборов);

8) не допускать конфликтных ситуаций в работе с налогоплательщиками;

9) повышать уровень правовой, в том числе налоговой культуры.

Особое внимание уделяется определению задач современного налогового государства, к числу наиболее важных автор относит: обеспечение совокупности правовых норм, закрепляющих права налогоплательщиков; создание законодательных механизмов их защиты; целесообразное применение принудительных мер к неплательщикам налогов; установление между налоговыми работниками и налогоплательщиками конструктивного диалога.

Современным является предложение о закреплении в законодательстве приемлемых для налогоплательщика основ налогообложения, которые приведут к созданию благоприятных условий для развития предпринимательства и расширения налогооблагаемой базы, что одновременно должно обеспечивать бюджеты всех уровней достаточными финансовыми ресурсами для реализации важнейших социально-экономических задач.

Подчеркивается важность осознания как законодательными органами, так и гражданами правового государства, что юридически признанная свобода человека означает возможности для личности реализовать свои интересы, получить свои блага в пределах закона.

В основу регулирования взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, по мнению диссертанта, должны быть положены следующие принципы:

1) принцип четкой закрепленности нормативно-правовых механизмов налогообложения в Налоговом кодексе РФ с выделением правовых институтов, охватывающих полный круг соответствующих отношений;

2) принцип гуманизации отношений со стороны налоговых органов к налогоплательщикам, выражающийся в многосторонних мерах информационной поддержки и консультирования налогоплательщиков, что приведет к ослаблению психологической напряженности и формированию бесконфликтного поведения межу участниками налоговых правоотношений.

Второй параграф четвертой главы посвящен анализу проблем формирования российской налоговой культуры.

Аргументируется мнение автора о налоговой культуре как части правосознания и общей правовой культуры и ее роли в строительстве правового государства, анализируется взаимосвязь налоговой культуры с категориями особенностей каждого народа, его традиций, исторического развития, географического положения и менталитета. Исходя из того, что правовая культура общества во многом определяется реальным правовым поведением граждан, их деятельностью по реализации права, тем, насколько они знают и своевременно исполняют свои обязанности, предлагается концептуальный подход к налоговой культуре как к образованию со сложной структурой. В качестве составных элементов налоговой культуры предлагается рассматривать грамотное, стабильное законодательство и профессиональную корректность налоговых органов при исполнении обязанностей на основе всестороннего нормативно-правового регулирования.

Анализ причин низкого уровня российской налоговой культуры, основными из которых автор считает несовершенство законодательства, нарушение единства налоговой стратегии и тактики государства, позволил диссертанту рекомендовать следующие меры по совершенствованию уровня налоговой культуры в Российской Федерации:

- разработать федеральную целевую программу «Налоговая культура России (2006-2010 годы) и включить ее в перечень федеральных целевых программ и федеральных программ развития регионов, предусмотренных к финансированию за счет средств федерального бюджета на 2006 год (приложение к Федеральному закону «О феде-

ральном бюджете на 2006 год»). Данной целевой программой должно быть предусмотрено комплексное осуществление на федеральном уровне системы мер, направленных на формирование и реализацию государственной политики в области налоговой культуры, которое повлечет за собой повышение налоговой образованности, приведет к изменению негативного отношения налогоплательщиков к уплате налогов, сборов и других платежей. Одним из основных факторов повышения налоговой культуры субъектов налоговых правоотношений является неуклонное повышение их материального благосостояния;

- разработать многоступенчатый комплекс мер эффективного воспитания «сознательных» налогоплательщиков, рассчитанных отдельно на нынешних и потенциальных налогоплательщиков: для первых -налоговый «ликбез» на предприятиях, адресная информация при помощи налогового бюллетеня и т.п., для вторых - введение специального курса в школьную программу.

В третьем параграфе четвертой главы делаются выводы о роли института налоговых льгот в правовом государстве.

Для разрешения вопросов, возникающих в отношении налогов и налоговых льгот, автор, в первую очередь, вносит ясность в содержание концептуального взаимодействия между данными категориями. Налоговая льгота должна рассматриваться как правовое явление, обусловленное категорией налога и состоящее с ним в неразрывной связи. Диссертант гипотетически предполагает, что решение по отмене налоговых льгот не повлияет на применение налога, однако общество производителей лишится того положения, которое обеспечивает ему стимулирующий характер налоговых льгот, а также отразится на потребителях производственной сферы.

Автор заключает, что Россия, провозгласив себя социальным государством (статья 7 Конституции РФ) обязана проявлять заботу о благополучии своих граждан, их социальной защищенности с помощью комплексных мер,

направленных на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь. Таким образом, возникает необходимость грамотного применения налоговых льгот как неизбежного элемента налогообложения, исходя из принципа целесообразности и справедливости, не допуская злоупотреблений при их назначении.

Налоговую льготу автор рассматривает как полное или частичное освобождение от налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков (юридических или физических лиц), предоставляемое нормами действующего законодательства о налогах и сборах, что в правовом государстве выражается в виде совокупности напогово-правовых норм, регулирующих отношения в сфере налогообложения по поводу предоставления определенных преимуществ в установленных случаях в целях осуществления социальной защиты налогоплательщика.

Учитывая потребности современного развития налоговых правоотношений в правовом социальном государстве, которые привели бы к необходимости осуществления системных напогово-правовых преобразований, затрагивающих весь налоговый спектр, в диссертации разработаны предложения по реализации комплексных мер совершенствования правового института налоговых льгот, таких как: унификация налоговых льгот, предусмотренных действующим законодательством; разработка определения понятия льгот по налогам и сборам, которая устранила бы недостатки нынешней правовой формулы, содержащейся в НК РФ; разработка общих принципов предоставления правовых льгот в целом и налоговых в частности, с учетом специфики льгот как важных регуляторов экономики; закрепление этих принципов в общей части Налогового кодекса; усиление стимулирующей и регулирующей функций налоговых льгот путем совершенствования юридической и законотворческой техники в сфере отдельных налогов.

Приводятся аргументы против отмены налоговых льгот, в частности, неизбежность негативных изменений в эмоционально-психологическом состоянии членов общества, дефицит доверия к Президенту РФ и Правительст-

ву РФ, несовместимость с принципами Российской Федерации, имеющей статус социального государства, задача которого заключается в создании условий, обеспечивающих достойную жизнь всем гражданам, большая часть которых является налогоплательщиками.

В четвертом параграфе четвертой главы анализируется взаимосвязь понятий налогового права и налогового государства, определена роль ведущего принципа налогового права - принципа вмешательства в хозяйственную деятельность его субъектов через установление конкретных налогов и сборов с помощью различных методов правового регулирования, рассмотрены особенности налогового суверенитета.

Ключевым моментом исследования явилась разработка концепции современного российского налогового государства, которое предлагается рассматривать, с одной стороны, как ступень в общем развитии государства, с другой - как необходимое условие для построения правового социального государства: чем сильнее налоговое государство, тем еще сильнее государство правовое и социальное. Обращение к анализу зарубежного опыта показало, что признаки зависимости развития общества подобного рода имеют место в истории Германии, Голландии, Швеции, Великобритании и других стран, в которых налоговое государство считают «центральным нервом уклада жизни общества». Признаком развивающегося налогового государства является тенденция, направленная на изыскание новых видов налогов с целью получения все больших денежных средств и вместе с тем на усиление его социально - экономических позиций.

Принимая во внимание, что в Российской Федерации налогообложению отведена роль основного источника финансирования государственных задач и оно является главенствующим фактором, определяющим жизнедеятельность государства, основным гарантом обеспечения жизнеспособности современного государства, диссертант вводит понятие российского налогового государства.

Ссылаясь на статистические данные ежегодных федеральных законов о бюджете, автор делает вывод о налогах как основной форме мобилизации доходов в государственные и муниципальные фонды денежных средств, что служит главным доказательством того, что налоги являются основным источником доходов российского бюджета.

Основными критериями характеристики России как налогового государства выступают следующие: во-первых, большая часть доходов бюджета состоит из налоговых поступлений; во-вторых, покрытие государственных расходов в основном осуществляется за счет налогов и сборов; в-третьих, используются меры принуждения за неисполнение или ненадлежащие исполнение налогово-правовых норм; в-четвертых, функционируют специальные компетентные органы, осуществляющие реализацию налоговых правоотношений, наделенные определенными правами и обязанностями в данной сфере.

В результате анализа правовой природы налогового государства разработаны основные принципы, от соблюдения которых зависит построение цивилизованного налогового государства РФ: закрепление единых основ правового регулирования отношений в сфере налогообложения; единообразное применение налогово-правовых норм на территории Российской Федерации; целесообразность экономической обоснованности введения новых налогов; наличие внесудебного порядка рассмотрения налоговых споров на ряду судебным; наличие механизма реализации защиты прав и законных интересов судебной защиты участников налоговых правоотношений; соблюдение справедливого баланса публичных и частных интересов, с одной стороны, посредством вмешательства государства в хозяйственную деятельность субъекта, с другой - посредством применения метода поощрения добросовестного налогоплательщика; сочетание применения мер принуждения за нарушение и невыполнение законодательства о налогах и сборах и мер поощрения за добросовестное выполнение налоговых обязательств; существование налоговых льгот; построение цивилизованных взаимоотношений между налогоплатель-

щиками и налоговыми органами на основе взаимоуважения, доверия, партнерства; наличие высокого уровня развития налоговой культуры; осуществление единой государственной налоговой политики, основанной на среднесрочных и долгосрочных перспективах развития и прогнозирования, а также ее научной обоснованности и др.

Исходя из новизны и сложности задач, связанных с формированием налогового государства РФ, представляется, что налоговое право являет собой широкое исследовательское поле для дальнейшей разработки теоретических основ данной ступени в развитии общества. Современная российская наука налогового права находится на этапе своего формирования, нуждающемся в обновленном концептуальном подходе к налогам и налогообложению с учетом роли их в построении правового социального государства.

В завершение изложения своей концепции автор отмечает, что в именовании Российского государства как налогового государства содержится прямое указание на источник и способ существования и функционирования государства - в основном за счет налогов, в их особой значимости для вступления Российской Федерации на новый этап развития. В связи с этим понятие налогового государства является проводником идеи совершенствования современной России по пути перехода к эффективному правовому социальному государству.

В заключение диссертантом приводятся результаты исследования, резюмируются теоретические выводы, формулируются рекомендации и предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах, а также практики его применения.

По теме диссертации опубликованы следующие работы: Монографии

1. Гриценко В.В. Гражданин как субъект налогового права в Российской Федерации: Монография /Под ред. Н.И. Химичевой. Воронеж: Изд-во Воронежского государственного университета. 1997. (8,4 п.л.);

2. Гриценко В. В. Теория российского налогового права: современные проблемы: Монография /Под ред. Н.И.Химичевой. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права». 2005. (27,5 п.л.);

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, указанных в перечне ВАК

3. Гриценко В. В. К определению понятия предмета российского налогового права //Вестник Саратовской государственной академии права. 2005. №4. (1,2 пл.);

4. Гриценко В.В. Российское налоговое законодательство как источник налогового права //Вестник Московского университета МВД России. 2005. №3. (0,5 пл.);

5. Гриценко В.В. Влияние налоговой культуры на правосознание добросовестных налогоплательщиков //Научная мысль Кавказа. 2005. Xsl 1.

(0,5 пл.);

6. Гриценко В.В. Особенности формирования российского налогового права как науки //Вестник Воронежского госуниверситета. Серия: гуманитарные науки. 2005. №2. (0,4 пл.);

7. Гриценко В. В. Основные тенденции развития источников налогового права //Научная мысль Кавказа. 2005. №16. (0,5 пл.);

8. Гриценко В.В. К вопросу о понятии «законодательство о налогах и сборах в РФ» //Известия высших учебных заведений. Северо-Кавказский регион. 2005. №11. (0,5 пл.);

9. Гриценко В.В. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах в системе источников налогового права //Известия высших учебных заведений. Северо-Кавказский регион. 2005. №12. (0,6 п.л.);

10. Гриценко В.В. Роль права в формировании налогового государства //Юристъ-правоведъ. 2006. №1. (0,5 пл.);

11. Гриценко В.В. О соотношении понятий «налоговое право» и «правовой институт» //Вестник Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова. 2006. №1. (0,5 п.л.);

Работы, опубликованные в материалах всероссийских и международных конференций

12. Гриценко В.В. Проблемы финансового права. Материалы международной научной конференции. Вып. 1. Украина, г. Черновцы. 1996. (0,8 п.л.);

13. Гриценко В.В. Совершенствование налогового законодательства как средство укрепления доходов государственного бюджета. Правовое регулирование государственных доходов и расходов (Доклады и выступления на международной научно-практической конференции). Академия правовых наук Украины: Харьков. 1998. (0,5 пл.);

14. Гриценко В.В. Проблемы налогового федерализма в России на современном этапе (материалы международной конференции). К новой концепции взаимоотношений центра, регионов и местного самоуправления. Воронеж. 1999. (0,1 пл.);

15. Гриценко В.В. Проблемы налогового федерализма в России. Центр. Регионы. Местное самоуправление: к новой концепции взаимоотношений (Россия и зарубежный опыт). Материалы международной конференции, организованной в Воронежском государственном университете при участии администрации Воронежской области и Воронежской областной Думы. М. 2000. (0,2 пл.);

16. Гриценко В.В. Некоторые проблемы формирования российской налоговой культуры. Финансовый механизм и его правовое регулирование: Те-

зисы докладов международной научно-практической конференции / Саратовский государственный социально-экономический университет. Саратов. 2003. (0,15 пл.);

17. Гриценко В. В. О некоторых актуальных проблемах формирования российской налоговой культуры // Финансовый механизм и правовое регулирование. Материалы научно-практической конференции. Саратов. 2003. (0,5 ал.);

18. Гриценко В. В. Проблемы применение аналогии в налоговом праве. Российское правовое государство: Итоги формирования и перспективы развития: В 5 ч. Часть 4: Финансовое право: Материалы Всерос. науч.-практ. конф. Воронеж, 14-15 ноября 2003 года /Под ред. Ю.Н.Старилова. Воронеж: Изд-во Воронеж, гос. ун-та. 2004. (0,5 пл.);

19. Гриценко В. В. Роль конституционных норм в формировании налогового права. Сб. 35 лет Российской правовой академии Министерства Юстиции Российской Федерации и ее роль в развитии юридического образования. Материалы международной научно-практической конференции. В 2 Т. М., 13 октября 2005. Сборник. Отв. ред. И.Э.Звечаровский. М. РПА МЮ РФ. 2005. Т. 1.(0,5 пл.);

20. Гриценко В. В. Актуальные проблемы налоговой реформы в Российской Федерации. Материалы докладов Всероссийской научно-практической конференция. Научные труды Российской академии юридических наук. Вып. 5. М., 2005. (0,25 пл.);

Другие статьи, материалы конференций

21. Гриценко В В. Налоги в СССР // Ориентир. Воронеж. 1991. №3. (0,25 пл.);

22. Гриценко В.В. Налоги с населения России // Фонд государственного имущества Воронежской области. Информационный бюллетень. 1992. №3. (0,3 пл.);

23. Гриценко В.В. Должен ли гражданин учитывать свои доходы? Фонд государственного имущества Воронежской области. Информационный бюллетень. 1993. №10. (0,3 п.л.);

24. Гриценко В В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. Сб. науч. статей «Теоретические проблемы, реформы российского законодательства». Воронеж. 1993. (0,2 пл.);

25. Гриценко В.В. Проблемы правового регулирования налогообложения граждан России. Сб. науч. статей «Актуальные проблемы правоведения». Воронеж. 1992. (0,2 п.л.);

26. Гриценко В.В. Конституция Российской Федерации и проблемы налогового законодательства. Юридические записки: Проблемы государственной власти. Воронеж. ВГУ. 1995. (0,5 п.л.);

27. Гриценко В.В. Совершенствование налогового законодательства как гарантия защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации. Правовая наука и реформа юридического образования: Сб. науч. трудов. Вып. 8: Защита прав и свобод граждан. Воронеж: Издательство Воронежского государственного университета. 1998. (0,9 пл.);

28. Гриценко В.В. Проблемы налогового законодательства // Правовая наука и реформа юридического образования. Вып. 9: Новое законодательство Российской Федерации. Проблемы становления и применения. Воронеж: Издательство Воронежского государственного университета. 1998. (0,6 п.л.);

29. Гриценко В.В. Налоговое право России: итоги современного развития и проблемы. Российское государство и правовая система: Современное развитие, проблемы, перспективы. Воронеж: Издательство Воронежского государственного университета. 1999. (0,8 п.л.);

30. Некоторые проблемы понятийного аппарата в Налоговом кодексе Российской Федерации. Правовая наука и реформа юридического образования: Сб. науч. трудов. Вып. 14: Актуальные проблемы современного российского права. Воронеж: Издательство Воронежского государственного университета. 2002. (0,9 пл.);

31. Гриценко В.В. Взаимоотношение налоговых органов и налогоплательщиков в правовом государстве. Правовая наука и реформа юридического образования: Сб. науч. тр. Вып. 15. Российское правовое государство: итоги формирования и перспективы развития. Воронеж. ВГУ. 2003. (1 п.л.);

32. Гриценко В. В. Налоговые льготы как институт налогового права // Финансовое право. 2003. №3. (0,5 пл.);

33. Гриценко В.В. Федеральные и региональные аспекты налогового права. Федеральные и региональные аспекты финансового права: «Круглый стол», посвященный 75-летию академика Н.И.Химичевой: Тезисы выступлений (2-3 октября 2003 года) / Под ред. Е.В.Покачаловой. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права». 2004. (0,25 п.л.);

34. Гриценко В.В. К вопросу о внесудебной правовой защите в налоговом праве // Налоги и налогообложение (научно-практический журнал). 2005. №2. (0,25 п.л.);

35. Гриценко В.В. Развитие системы взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками как фундамент построения правового государства // Юридические записки. Вып. 18: Современный этап развития российского государства: на пути к «сильному» или правовому государству? Воронеж: изд-во Воронежского государственного университета. 2005. (0,7 п.л.);

36. Гриценко В.В. К вопросу о правовом регулировании налоговых льгот в социальном государстве //Юридический вестник Ростовского государственного экономического университета. 2005. №2. (0,6 п.л.);

37. Гриценко В.В. Регулирующая роль правовых актов представительных органов муниципальных образований в налоговом правовом государстве //Юридический вестник Ростовского государственного экономического университета. 2005. №3. (0,7 пл.);

38. Гриценко В.В. Российская Конституция как основной источник российского налогового права //Налоги и налогообложение (научно-практический журнал). 2005. №9. (0,5 пл.);

39. Гриценко В.В. Актуальные проблемы налоговой реформы //Финансовое право. 2005. №6. (ОД5 п.л.);

40. Гриценко В.В. Классификация налогово-правовых норм //Правовая культура и реформа юридического образования: Сб. науч. трудов: Вып. 18: Процессуальное право и правовая культура: Проблемы взаимодействия и развития /Под ред. Ю.Н. Старилова. Воронеж: Изд-во Воронеж, гос. ун-та. 2005. (1 п.л.);

Учебно-методические материалы

41. Гриценко В.В. Налоги, поступающие в дорожные фонды РФ. Финансовое право Российской Федерации: Учебное пособие. Отв. ред. М.В.Карасева. Воронеж: ИПФ «Воронеж». 1994. (гл. 12 пар.9). (0,3 п.л.);

42. Бирюков П.Н., Гриценко В.В. Налоговое право Российской Федерации. Учебное пособие. Воронеж. Изд-во «Истоки». 1995. (4,1 п.л.);

43. Гриценко В.В. Методические указания и задания для выполнения контрольных работ по финансовому праву (для студентов 3 курса заочного отделения). Воронеж. 1995. (0,3 п.л.);

44. Программа и методические указания по спецкурсу «Основы налогового права РФ» для студентов 4 курса дневного и вечернего отделений и 5 курса заочного отделения /Сост. В.В.Гриценко, М.В.Карасева. Воронеж. 1996. (0,5 п.л.);

45. Гриценко В.В. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть 1): 555 вопросов и ответов, 100 схем: Учебное пособие. Воронеж: Издательство Воронежского государственного университета. 1999. (11,5 п.л.);

46. Гриценко В.В., Карасева М.В. Финансовое, налоговое и банковское право России: учебно-методическое пособие. Воронеж: Изд-во Воронежский государственный университет. 2000. (6,1 п.л.);

47. Гриценко В.В. Положение о порядке прохождения учебной и производственной практики (в налоговых органах) студентами юридического факультета Воронежского госуниверситета. Воронеж. Воронежский государст-

венный университет. 2000. (0,3 п л.) (в соавторстве с Ефановой В.А., Дорофеевой H.H. и др.);

48. Гриценко В В, Карасева MB Финансовое право. Практикум / Под ред. М.В. Карасевой. М.: Юристь. 2000. (9,5 п.л.);

49. Гриценко В. В. Налоговое право России: Учебное пособие /Сост., автор предисловия и программы учебного курса. Воронеж: Изд-во Воронежского государственного университета. 2001. (80,2 п.л.);

50. Гриценко В. В. Правовое регулирование государственных и муниципальных доходов. Финансовое право РФ. Учебник. / Отв. ред. М.В. Карасева. М.: Изд-во Юристь. 2002. (0,2 п.л.);

51. Гриценко В.В., Карасева М.В., Пауль А.Г., Стрельников В.В. Налоговое право. Пособие для студентов. Воронеж. ВГУ. 2004. (0,5 п.л.).

Подписано к печати 14.12.2005 г. Усл. печ. л. 2,37. Бумага офсетная. Формат 60x84 Vis. Печать офсетная. Гарнитура «Тайме». Тираж 100 экз. Заказ

Издательство

ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права» 410056, Саратов, ул. Чернышевского, 135.

Отпечатано в типографии издательства ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права» 410056, Саратов, ул. Вольская, 1.

I l

»/ i

i

i

i

i

i

\

\ i

íi

¿0O6/f

06-650

i

i

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции, автор работы: Гриценко, Валентина Васильевна, доктора юридических наук

Введение.

Глава I. Теоретические основы налогового права

§ 1. Налоговое право в системе российского права.

§ 2 Тенденции развития предмета и метода налогового права.

§ 3. Принципы налогового права и их развитие на современном этапе.

Глава И. Особенности налогово-правовых норм

§ 1. Понятие и признаки налогово-правовых норм.

§ 2. Логическая структура налогово-правовых норм.

§ 3. Классификация налогово-правовых норм.

§ 4. Аналогия в налоговом праве.

Глава III. Источники российского налогового права

§ 1. Понятие и классификация источников налогового права.

§ 2. Конституция РФ как основополагающий источник российского налогового права.

§ 3. Законодательство РФ и субъектов РФ о налогах и сборах.

§ 4. Налогово-правовые акты представительных органов муниципальных образований.

§ 5. Налогово-правовые акты Президента РФ и федеральных исполнительных органов государственной власти РФ.

§ 6. Дискуссионные вопросы иных источников налогового права.

Глава IV. Налоговое право и правовое государство

§ 1. Взаимоотношение налоговых органов и налогоплательщиков в правовом государстве.

§ 2. Проблемы формирования российской налоговой культуры на современном этапе.

3. Значение налоговых льгот в правовом государстве.

§ 4. Роль налогового права в формировании налогового государства.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

по теме "Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства"

Актуальность темы диссертационного исследования. В первом десятилетии нового столетия налоговое право России вступило на качественно новую ступень своего развития, которая объективно обусловлена происходящими социально-экономическими изменениями в российском обществе. Одним из приоритетных направлений в развитии российского налогового права является усиление его роли в процессе становления сильного социально-правового государства.

В русле названного направления, формируемого на стыке многих научных дисциплин (юридических, финансово-экономических, социально-политических) в диссертации исследуются вопросы налогового права в целях выявления и обоснования теоретических основ его роли с учетом необходимости реформирования налоговой сферы как базового условия успешного построения цивилизованных рыночных отношений в стране.

Для налогового права характерно тесное переплетение, с одной стороны, публичных проблем, связанных с общими интересами государства, с другой стороны, частных проблем, ставящих в центр научной парадигмы отдельного налогоплательщика. Ключевыми аспектами исследования стали: изучение процессов, происходящих в ходе формирования источников налогового права и в системе налоговых правоотношений; анализ категорий «налог», «налогообложение», образующих теоретический фундамент основ налогового права; выявление особенностей налогово-правовых норм; определение степени значимости отдельных правовых явлений в ракурсе налогового права, в частности, таких как взаимоотношения между субъектами налоговых правоотношений, специфические проблемы применения аналогии как одного из способов устранения пробелов в налоговом праве, роль налоговой культуры в процессе формирования демократического правового государства; рассмотрение Российской Федерации как современного налогового государства, целью которого является построение и переход к эффективному правовому социальному государству.

Актуальность данного диссертационного исследования определяется также требованиями новых подходов к налоговому праву (как подотрасли финансового права), обусловленными процессами всемирной глобализации, которые оказывают непосредственное влияние на формирование современного российского государства, как на международном, так и внутригосударственном уровне.

Российская концепция усиления государственности на основе укрепляемой вертикали власти определяет новые аспекты возрастания роли налогового права в эффективном регулировании экономики страны. Задачи дальнейшего совершенствования федеративного устройства, стоящие перед Россией, требуют выхода налогового регулирования на новый уровень сбалансированного соотношения федеральных и региональных, а также публичных и частных интересов, на уровень цивилизованных отношений, обеспеченных высокой налоговой культурой при обязательном условии, в первую очередь, приоритета прочной правовой основы и лишь затем - обращения к морально-нравственным критериям, предъявляемым к участникам налоговых отношений.

Степень научной разработанности темы. В процессе исследования использовались, помимо разработок ученых в области финансового права, современные достижения науки теории государства и права, конституционного права, административного права и других отраслей права.

В диссертационном исследовании отражены идеи ведущих ученых в области общей теории права и конституционного права, таких как С.С. Алексеев, В.К. Бабаев, М.В. Баглай, В.М. Баранов, М.И. Байтин, А.Б. Венгеров, Г.А. Гаджиев, Т.Д. Зражевская, Д.А. Керимов, С.Н. Кожевников, Е.И. Козлова, Е.В. Колесников, C.B. Комаров, В.М. Корельский, O.E. Кутафин, О.Э. Лейст, В.И. Леушин, В.О. Лучин, Н.И. Матузов, A.B. Малько, М.Н. Марченко, Л.А. Морозова, B.C. Нерсесянц, П.Е. Недбайло, В.В. Оксамытный, B.C. Основин, В.Д. Перевалов, A.C. Пиголкин, C.B. Поленина, O.A. Пучков, Т.Н.

Радько, P.K. Русинов, В.П. Сальников, А.П. Семитко, Ю.В. Сорокина, В.М. Сырых, В.Н. Хропанюк, Р.В. Шагиева, JIM. Энтин, Л.С. Явич.

Использованы исследования в области административного права: Д.Н. Бахраха, И.И. Веремеенко, Г.Д. Денисовой, Н.М. Конина, В.М. Манохина, С.Н. Махиной, И.В. Пановой, О.С. Рогачевой, Б.В. Российского, Н.Г. Сали-щевой, Ю.Н. Старилова, Ю.А. Тихомирова.

Особое внимание было уделено научным работам экономического характера, посвященным вопросам налогообложения, которые выполнили: C.B. Барулин, И.В. Горский, E.H. Евстигнеев, A.B. Ильин, В.Г. Пансков, В.А. Парыгина, A.B. Петров, А.И. Погорлецкий, В.М. Пушкарева, В.М. Родионова, JI.B. Салин, С.Ф. Сутырин, A.A. Тедеев, A.B. Толкушкин, С.Д. Шаталов, Т.Ф. Юткина.

Теоретическая основа исследования отразила труды ученых, занимающихся проблемами финансового и налогового права, таких как: Е.М. Ашма-рина, О.Ю. Бакаева, Д.А. Бекерская, К.С. Бельский, A.B. Брызгалин, Д.В. Ви-ницкий, JI.K. Воронова, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, В.И. Гуреев, C.B. За-польский, М.Ф. Ивлиева, М.В. Карасева, А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина, С.А. Кудреватых, В.Е. Кузнеченкова, В.В. Кустова, H.A. Куфакова, Н.П. Кучеря-венко, П.С. Пацуркивский, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Е.В. Покачалова, М.Б. Разгильдиева, Е.А. Ровинский, И.В. Рукавишникова, Г.Ф. Ручкина, Э.Д. Соколова, Г.П. Толстопятенко, Л.Б. Хван, Н.И. Химичева, А.И. Худяков, H.A. Шевелева, P.A. Шепенко, О.И. Юстус, И.И. Янжул,- A.A. Ялбулганов и др.

Использовались труды иностранных ученых: Д. Бирка, П.М. Годме, У. Закзовски, П. Зельмера, Г. Зинна, В. Зомбарта, П. Кирхгофа, К. Крюгера, Г. Лембруха, Г. Лукаса, Ф. Манна,. Р. Никсдорфа, П. Нольте, А. Смита, А. Шеффле, Е. Шреммера, Л. фон Штейна, Й. Шумпетера, Г.П. Ульмана и др. как в переводе, так и в оригинале.

Изучена правоприменительная практика по теме исследования.

Цель диссертационной работы состоит в том, чтобы на основе проведенного комплексного анализа проблем, представляющих наибольшую актуальность для налогового права развивающейся России, определить его роль, концептуальные принципы и перспективы развития в процессе становления современного налогового государства на пути к развитому правовому социальному государству, а также выявить доминантные признаки ключевых понятий налогового права, необходимых для четкого формулирования и обоснованного применения норм налогового права, исходящих из публичных и частных интересов субъектов правоотношений.

В соответствии с обозначенной целью исследования ставятся следующие задачи:

1) провести комплексное исследование теоретических основ налогового права с целью определения его места в научной парадигме и системе российского права;

2) рассмотреть основные элементы терминологического аппарата с целью определения и уточнения ключевых понятий налогового права;

3) сформулировать принципы налогового права и определить перспективы его развития на современном этапе; выработать научные рекомендации по эффективному внедрению принципов налогового права как основ, определяющих содержание соответствующих нормативно-правовых актов и их норм;

4) проанализировать понятие «налогово-правовая норма», на основе системного анализа налогово-правовых норм выявить их особенности;

5) обосновать логическую структуру налогово-правовых норм;

6) проанализировать и дать оценку возможности применения аналогии в налоговом праве;

7) рассмотреть проблему понятия и состава источников налогового права на основе их системного анализа и выявления релевантных признаков, дифференцирующих отдельные виды названных источников, провести их классификацию;

8) выявить специфику основных и иных источников налогового права;

9) провести комплексный анализ источников налогового права с целью выявления их взаимодействия и определения роли федерального и регионального налогового законодательства, налоговой нормативно-правовой базы представительных органов муниципальных образований;

10) выработать научные рекомендации по совершенствованию налогового законодательства и практики его применения;

11) выявить специфику взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, имманентную налоговому правовому государству;

12) раскрыть роль и место налоговой культуры в процессе формирования эффективного налогового правового государства;

13) проанализировать институт налоговых льгот и обосновать его роль в круге институтов демократической правовой системы;

14) разработать концепцию современного российского налогового государства, определить его характерные черты и основные принципы.

Объектом диссертационного исследования являются особенности российского налогового права в условиях экономических и политических преобразований во взаимодействии с другими отраслями права, а также перспективы развития налогового права как подотрасли финансового права.

Предметом исследования стали нормативно-правовые акты, регулирующие налоговые отношения в сравнительном аспекте, практика их применения, теоретические исследования по выбранной теме.

Методологической основой исследования служит диалектический метод научного познания социальных и правовых явлений в их взаимосвязи и взаимообусловленности. Обоснованность и достоверность результатов, полученных в ходе диссертационного исследования, достигается за счет комплексного применения методов историко-правового анализа, системно-структурного, сравнительно-правового, статистического, формально-юридического, логико-теоретического методов, а также метода лексикографического описания понятий и терминов, метода анализа, индукции, обобщения, толкования, классификации.

Научная новизна исследования состоит в комплексной разработке концептуальных теоретических проблем, определяющих перспективы развития современного российского налогового права, усиления его роли в становлении эффективной системы налогов и налоговых правоотношений в их принципиальном значении. В исследовании обосновано развитие статуса налогового права как подотрасли финансового права. Необходимо отметить, что в последние годы налоговое право находится в поле усиленного внимания ученых, посвящающих свои труды проблемам отечественного налогового права. Однако работы, касающиеся данной сферы, не исчерпали потребностей в исследовании как ее новых аспектов, так и других, еще не затронутых проблем, обусловленных продолжающимися процессами формирования современного налогового права, реформирования порядка налогообложения и контроля в этой сфере.

В целях углубления характеристики налогово-правовых норм в работе рассмотрены их особенности в сравнительно-правовом аспекте. Автор излагает новые результаты, основанные на выявлении релевантных признаков налогово-правовых норм.

При анализе источников налогового права особое внимание уделено вопросу применения аналогии (в данной сфере), предложена и обоснована авторская классификация источников налогового права, позволяющая выявить взаимосвязь между ними по признакам сходства и дифференциации, определить степень комплементарности источников налогового права в системном единстве.

Новые выводы получены в результате анализа взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков. Впервые рассматривается налоговая культура как сложное и многоаспектное явление, влияющее в целом на качественный уровень системы налогов и сборов.

Анализ налоговых льгот позволил обосновывать их значение как неотъемлемого элемента налогообложения в демократическом обществе.

Разработана концепция современного налогового государства применительно к Российской Федерации, описаны его характерные черты и принципы.

Положения, выносимые на защиту:

1. На основе анализа дискуссионного вопроса о статусе налогового права в системе российского права обосновывается, что налоговое право является одной из основных подотраслей финансового права.

2. Для современного российского налогового права в системе российского права характерна многофункциональность, что находит выражение в разноплановости его статуса. Согласно авторской концепции налоговое право, помимо того, что оно является подотраслью финансового права, формируется как отрасль законодательства, как юридическая наука, обладающая потенциалом крупной теоретической дисциплины, имеющая особую значимость для разработки научных основ развития правового регулирования сферы налогообложения как необходимого условия функционирования демократического налогового государства, а также как научная учебная дисциплина.

3. Разработан понятийный аппарат налогового права, в том числе сформулированы авторские основные понятия предмета, метода и принципов налогового права. Излагается концептуальная идея диссертанта, согласно которой налогообложение как многоступенчатый процесс по установлению, введению в действие и взиманию налогов в стране, по определению величины налогов, их ставок, порядку уплаты налогов, а также круга юридических и физических лиц, облагаемых налогами, следует рассматривать как результат взаимодействия широкого спектра общественных отношений, реализуемых в социальной, финансово-экономической, организационно-правовой, процессуальной и политической сферах. В данной связи обоснован вывод о соответствующих системообразующих составляющих современного налогообложения.

4. На основе вывода об историческом характере налогообложения доказано, что налогообложение как сформировавшаяся и накопившая в течение многих столетий эволюционирующая система направлена не только на саморазвитие, но и на преобразования в сопричастных с ней сферах.

5. Обосновывается специфика методов налогового права, система которых строится на векторных отношениях, где один ведущий метод, отличающий налоговое право от иных отраслей и подотраслей права (метод вмешательства), реализуется в других методах, посредством которых осуществляется налогообложение. Резюмируется, что в процессе становления социального государства для отечественной экономики все большую актуальность приобретают методы поощрительного и рекомендательного характера.

6. Учитывая преемственность принципов налогового права современной России, основы которых заложены в общих принципах права, выявлен смежный характер принципов налогового права, принципов налоговой системы и принципов налогообложения. Обобщены аргументы о необходимости последующего теоретического осмысления данных категорий, что, в свою очередь, позволяет рассматривать налоговое право как науку.

7. Проанализированы законодательные документы по поводу закрепления в них принципов налогового права. Предложен вариант преодоления их законодательно бессистемного изложения в целях создания условий активной интеграции принципов налогового права в сферу налогового регулирования. Обоснованы пути реализации внесенного предложения, в частности:

- формирование отдельного налогово-правового института принципов налогообложения;

- принятие федерального закона об основах налогообложения и принципах разграничения полномочий между федеральными и региональными органами государственной власти.

8. Обосновывается позиция об эффективности норм налогового права в зависимости от степени адекватности отражения в них принципов налогового права. Проанализированы условия, которые способствуют широкой представленности налогово-правовых норм в законодательстве РФ и определяют значимость налогово-процессуальных норм. В данной связи автором разработаны понятия указанных норм, исследованы их функции и определена роль отдельных видов налогово-правовых норм, в частности, налогово-процессуальных, коллизионных и др. в создании правовой основы социального правового государства.

9. Опираясь На разработанные в науке налогового права подходы к выявлению специфики функционирования налогово-правовых норм, предложен авторский подход к данной проблеме, позволяющий выделить в современных условиях два обособленных процесса, в пределах которых осуществляется формирование налогово-правовых норм - процесс установления и процесс санкционирования. В связи с этим следует вывод о приоритете законодательной деятельности в сфере налогообложения.

10. Обоснован вывод о необходимости совершенствования налогово-правовых норм и предложено два основных пути решения данной проблемы, направленных на улучшение содержания норм и упорядочение их структуры и системы в целом. В связи с полученными выводами предпринята разработка соответствующих основных понятийных категорий. В теорию налогового права предложено ввести понятие базовой логической структуры нало-гово-правовой нормы как трехчленной идеальной модели «гипотеза - диспозиция - санкция». Вступая в дискуссию относительно количества элементов в структуре налогово-правовой нормы, автор выдвинул научную гипотезу о существовании упрощенных налогово-правовых норм с количеством элементов не более двух и предложил выделять в идеальной модели налогово-правовой нормы обязательный (диспозицию) и факультативные (гипотезу и санкцию) элементы.

11. На основе анализа особенностей развития налоговых правоотношений современной России, проявляющихся с негативной стороны, с целью поиска принципиально значимых в своем эффективном влиянии правовых явлений выделен и раскрыт вопрос о применении аналогии в налоговом праве.

Аналогия рассматривается как один из способов устранения и нивелирования негативного действия пробелов в праве. Доказана допустимость аналогии в налоговом законе, установлен ряд необходимых для этого условий. В связи с этим предлагается закрепить понятие «аналогия» в НК РФ. Обоснована позиция о нецелесообразности принятия решений судебными органами как противоречащих принципу разделения властей, из чего следует закономерный вывод об отнесении решения данной проблемы исключительно к компетенции законодателя.

12. Обоснован вывод о значимости концептуального осмысления источников налогового права как одного из ключевых понятий в теории налогового права и практике применения его положений в сфере регулирования общественных отношений в области налогообложения.

Разработана классификация источников налогового права с выделением внутренних, регулирующих налоговые отношения в пределах страны, и внешних, обеспечивающих регулирование общественных отношений в сфере налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами; формально закрепленных и формально не закрепленных; санкционируемых и устанавливаемых компетентным органом; основных и иных источников. Выявлена многогранная'специфика источников налогового права, которая проявляется в зависимости от основания их классификации.

13. Для системы источников налогового права на современном этапе характерно: наличие различных форм выражения правовых норм, среди которых выделяются федеральные законы и подзаконные акты, акты субъектов РФ и акты органов муниципальных образований, которые занимают свое место в этой системе в соответствии с положениями Конституции РФ. Системность данных источников права проявляется в их иерархической соподчи-ненности и расположении по юридической силе. Взаимодействие элементов системы источников налогового права основано на отношениях одновременно комплементарности и контрарности. В данной связи сделан вывод о функциональной значимости каждого источника в пределах регулируемой им сферы. Отмечено, что источники налогового права дополняют друг друга, но при этом не являются взаимозаменяемыми.

14. Детально анализируя суждения о роли судебного прецедента в системе источников права, автор не поддерживает мнение о нем как об одном из видов источников современного налогового права, однако отмечает его важную роль в их формировании и развитии, выделяя комплекс отношений, находящихся под непосредственным влиянием решений Конституционного Суда РФ.

15. Обоснован вывод о важном прикладном значении разработок в области теории налогового права, направленных на изыскание способов повышения эффективности государственного регулирования в налоговой сфере. В качестве мер совершенствования налогового законодательства выдвинут ряд предложений: а) указать в преамбуле к НК РФ на Конституцию РФ как основополагающий источник налогового права; б) исключить из названия статьи 1 НК РФ формулировку «нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах». Учитывая, что пункт 5 данной статьи закрепляет, кем и на основании чего устанавливаются указанные налоги, оформить данный пункт отдельной статьей -1.1 НК РФ. Таким образом, законодательство о налогах и сборах будет состоять только из НК РФ, а также федеральных и региональных законов о налогах и сборах; в) исключить пункт 6 статьи 1 НК РФ, который включает в законодательство о налогах и сборах законы и другие нормативно-правовые акты, что противоречит содержанию рассматриваемой статьи; г) принять Федеральный закон «О нормативно-правовых актах Российской Федерации», четко указав иерархию налоговых нормативно-правовых актов.

16. С учетом роли науки налогового права как теоретической основы реформационных преобразований в стране разработана концепция стратегии государства в сфере налогообложения на приоритете закона, в которой автор относит к принципам регулирования взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками:

- принцип нормативно-правовой закрепленности механизмов налогообложения в НК РФ с выделением правовых институтов, охватывающих полный круг отношений;

- принцип создания паритетных отношений между сторонами в налоговой сфере;

- принцип гуманизации со стороны налоговых органов в отношении налогоплательщиков, который должен находить выражение в многосторонних мерах информационной поддержки и консультирования, направленных на ослабление психологической напряженности и формирование бесконфликтного поведения между участниками налоговых правоотношений.

17. Разработан вопрос о значении налоговой культуры для оптимизации налогообложения. Изложена научная позиция автора о налоговой культуре как особом социальном явлении, оказывающем непосредственное влияние на достижение более высокого уровня правового развития и личности, и общества, и государства применительно к сфере налогообложения.

18. Предложена научная гипотеза, объясняющая недобросовестное исполнение налоговых обязательств как результат смещения ценностных приоритетов - от публичных интересов к частным - , как в индивидуальном, так и в общественном сознании налогоплательщиков.

19. Обоснована комплексность понятия налоговой культуры с выделением в данной теоретической конструкции многоуровневой структуры, основанной на неразрывном единстве следующих элементов:

- уровня развития налогового законодательства;

- уровня развития налоговой деятельности, включая теоретический (научные разработки в теории налоговой культуры) и практический (правотворческая и правоприменительная деятельность) аспекты;

- уровня развития правового сознания налогоплательщиков.

20. При анализе правовых институтов налогового права налоговые льготы классифицированы как дополнительный элемент налогообложения. Выделены и раскрыты принципы применения налоговых льгот, в частности, принципы справедливости, обоснованности, целесообразности. Четко определена позиция диссертанта о необходимости принципиального признания налоговых льгот как неотъемлемого правового института каждого демократического общества. Эффективность применения налоговых льгот исследована через призму уровня развития налоговых льгот как правового института. Сделан вывод о прямой зависимости эффективности применения налоговых льгот от степени разработанности данного правового явления.

21. Процессы формирования российского налогового государства, о котором свидетельствует способ осуществления его жизнедеятельности главным образом за счет налоговых поступлений, анализируются на основе вывода о неразрывном единстве механизмов взаимодействия теории налогового права и практики его применения в сфере налогообложения. Для концептуального осмысления идеи о России как современном налоговом государстве предложены выводы диссертанта об основных критериях и принципах такого государства.

22. В рамках разработанной концепции степень формирования системы налоговых правоотношений рассматривается как объективный критерий уровня развития государства в целом. Показана роль такого государства с высоким уровнем налоговой культуры в создании необходимых условий построения правового социального государства. Обобщая критический материал зарубежных исследователей в отношении проблем, связанных с функционированием налогового государства, выявлены основные особенности становления и тенденции развития налогового государства РФ. Сделан вывод о прямо пропорциональной зависимости уровня развития правового и социального государства от степени эффективности налогового государства.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования состоит в комплексной разработке основополагающих концептуальных положений науки налогового права и вытекающих из них рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства на новом этапе развития российской правовой системы и практики его применения.

Результаты исследования могут быть использованы:

- в дальнейшей разработке и разрешении теоретических и практических проблем налогового права;

- в преподавании учебных курсов «Финансовое право», «Налоговое право», а также учебных дисциплин «Налогово-правовая ответственность», «Административная ответственность»;

- в нормотворческой и правоприменительной деятельности.

Апробация результатов исследования. Диссертация рассмотрена и одобрена на заседании кафедры финансового, банковского и таможенного права Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Саратовская государственная академия права».

Результаты исследования, в частности, по вопросу о налогово-правовой норме, возможностям применения аналогии в немецком и австрийском налоговом праве обсуждались автором с зарубежными учеными в области налогового права профессором Д. Бирком (ФРГ), доктором М. Фоком (Австрия).

Основные теоретические положения, выводы и практические рекомендации, сформулированные в результате проведенного исследования, получили отражение в процессе преподавания (в лекционных и семинарских занятиях), а также в подготовленных и изданных трудах автора: монографиях, учебниках и учебных пособиях, научных статьях, в выступлениях на конференциях.

По теме диссертационного исследования опубликовано более 50 печатных работ общим объемом более 160 п.л.

Структура диссертации обусловлена целью и задачами работы и состоит из введения, четырех глав, включающих семнадцать параграфов, заключения и библиографического списка использованных источников.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ

«Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства»

1. Конституция Российской Федерации // Российская газета. 1993. №237. 25 декабря.

2. Федеральный конституционный закон «О Конституционном Суде Российской Федерации» от 21 июля 1994 г. №1 -ФКЗ// Собрание Законодательства Российской Федерации1 1994. №13. ст. 1447; 2001. №7. Ст. 607; №51 ст. 4824; 2004. №24. Ст. 2334; 2005. №15, ст. 1273.

3. Федеральный конституционный закон «О референдуме в Российской Федерации» от 28 июня 2004 г. №5-ФКЗ // СЗ РФ. 2004. №27. Ст. 2710.

4. Федеральный конституционный закон «О судебной системе Российской Федерации» от 31 декабря 1996 г. №1-ФКЗ // СЗ РФ 1997, №1 ст. 1; 2001, №51, ст. 4825; 2003. №27. Ст. 2698; 2005, №15, ст. 1274.

5. Федеральный конституционный закон «Об арбитражных судах в Российской Федерации» от 28 апреля 1995 г. №1-ФКЗ//СЗ РФ 1995. №18. ст. 1589; 2003. №27. Ст. 2699; 2004. №13. ст. 1111.

6. Федеральный конституционный закон «О Правительстве Российской Федерации» от 17 декабря 1997 г. №2-ФКЗ // СЗ РФ. 1998. №1. Ст. 1; 2004. №25. Ст.2478; №45. Ст.4376; 2005. №23. Ст.2197.

7. Гражданский кодекс Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. №51-ФЗ// СЗ РФ. 1994. №32. Ст. 3301; 1996. №9. Ст. 773; № 34. Ст. 4025, 4026; 1999. № 28. Ст. 3471; № 51. Ст. 6288; 2001. № 17. Ст. 1644; №1 Далее СЗ РФ.

8. Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14 ноября 2002 г. №138-Ф3 // СЗ РФ 2002 №46, ст. 4532; 2003. №27 (ч.1). Ст. 2700; 2004. №24. Ст. 2335; №31. Ст. 3230; №45. Ст. 4377; 2005. №1. Ст. 20; №30(ч.1). Ст. 3104.

9. Семейный кодекс Российской Федерации от 29 декабря 1995 г. №223-ФЗ // СЗ РФ. 1996. №1. ст. 16; 1997. №46. Ст. 5243; 1998. №26. Ст. 3014; 2000. №2. Ст. 153; 2004. №35. Ст. 3607; 2005. №1 (ч.1). Ст. 11.

10. Таможенный кодекс Российской Федерации от 28 мая 2003 г. №61-ФЗ // СЗ РФ. 2003. №22. Ст. 2066; 2004. №27. Ст. 2711; №34. Ст. 3533; №46 (ч. 1). Ст. 4494; 2005. №30 (ч.1). Ст. 3101.

11. Трудовой Кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. №197-ФЗ // СЗ РФ 2002, №1 ст. 3; №30. Ст. 3014, 3033; 2003. №27 (чЛ). Ст. 2700; 2004. №18. Ст. 1690; №35. Ст. 3607; 2005. №1 (ч.1). Ст. 27; №19. Ст. 1752.

12. Федеральный закон от 31 мая 2002 г. №63-Ф3 «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» // СЗ РФ. 2002. №33. Ст.2102.; 2003. №44. Ст. 4262. 2004. №35. Ст. 3607, №52. Ст. 5267

13. Федеральный закон от 20 февраля 1995 г. №24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации» //СЗ РФ. 1995. № 8. Ст. 609; 2003. №2. Ст. 167.

14. Федеральный закон от 15 июля 1995 г. №101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации» // СЗ РФ. 1995. №29. Ст.2757.

15. Федеральный закон от 19 июня 2001 г. №80-ФЗ «Об исполнении федерального бюджета за 1999 год»// СЗ РФ. 2001. № 26. Ст. 2584;

16. Федеральный закон от 23 апреля 2002 г. №39-Ф3 «Об исполнении федерального бюджета за 2000 год» // СЗ РФ. 2002. № 17. Ст. 1602;

17. Федеральный закон от 7 июня 2003 г. №67-ФЗ «Об исполнении федерального бюджета за 2001 год» // СЗ РФ 2003. № 23. Ст. 2176;

18. Федеральный закон от 8 мая 2004 г. №35-Ф3 «Об исполнении федерального бюджета за 2002 год» //СЗ РФ. 2004. № 19 (ч. 1). Ст. 1836;

19. Федеральный закон от 24 декабря 2002 г. №176-ФЗ «О федеральном бюджете на 2003 год» // СЗ РФ. 2002. № 52 (чЛ). Ст. 5132; 2003; №26. Ст. 2567; №28. Ст. 2876; №46 (ч.1). Ст. 4446; 2004. №46 (ч.1). Ст. 4491.

20. Федеральный закон от 23 декабря 2003 г. №186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год» // СЗ РФ. 2003. № 52(ч. 1). Ст. 5038; 2004. №27. Ст. 2711; №31. Ст. 3221; №34. Ст. 3535; №46 (ч.1). Ст. 4491.

21. Федеральный закон от 8 января 1998 г. №5-ФЗ «О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции» //СЗ РФ. 1998. №2. Ст.221; 2004. №27. Ст. 2711.

22. Федеральный закон от 12 декабря 2002 г. №172-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Узбекистан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле».№ 172-ФЗ// СЗ РФ. 2002. №50. Ст. 4933.

23. Федеральный закон от 12 декабря 2002 г. №173-Ф3 «О ратификации Соглашения между Правительством Грузии о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг)» №173-Ф3//С3 РФ. 2002. №50. Ст. 4934.

24. Федеральный закон от 10 января 2002 г. №1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи»//СЗ РФ. 2002. №2. Ст. 127.

25. Федеральный закон от 27 июля 2004 г. №74-ФЗ «О государственной гражданской службе» // СЗ РФ. 2004. №31. Ст. 3215.

26. Федеральный закон от 23 декабря 2004 г. №173-Ф3 «О федеральном бюджете на 2005 г.» // СЗ РФ. 2004. №52. Ст.5277; 2005. №28. Ст. 2813.

27. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ //СЗ РФ. 1998. №30, ст.3619; 2002. №13. Ст.1179; 2003. №1. Ст.2, Ст.6; №2. Ст. 160; №22. Ст.2060. №27 (с.1). Ст.2700;

28. Федеральный закон от 22 июля 2005 г. №116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» //Российская газета. 2005. 27 июля.

29. Федеральный закон от 22 июля 2005. №117-ФЗ «О внесении изменений и некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона «Об особых экономических зонах в Российской Федерации»» //Российская газета. 2005. 27 июля.

30. Федеральный закон от 30 июня 2005 г. №71-ФЗ «О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» //Российская газета. 2005. 5 июля.

31. Закон Воронежской области от 27 декабря 2004 г. №93-03 «Об областном бюджете'на 2005 год» // Коммуна 2004. 30 декабря; 2005. 3 июня; 9 июля.

32. Закон РУз «О нормативно-правовых актах» от 14.12.2000. //СЗ РУз, 2000, №11. С. 153.

33. Указ Президента РФ от 15 марта 2000 года №511 «О классификаторе правовых актов» // СЗ РФ 2000 № 12 ст. 1260; 2002. №40. Ст. 3905; 2005. №28. Ст. 2865.

34. Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 №2268 «О формировании республиканского бюджета РФ и взаимоотношения с бюджетами субъектов РФ в 1994 г» // Собрание актов Президента и Правительства РФ 1993 №52 ст. 5074; СЗ РФ. 1996. №35. Ст. 4146.

35. Указ Президента РФ от 25 июля 1996 г. №1095 «О мерах по обеспечению финансового контроля в Российской Федерации» (с изменениями от 25 июля 2000 г., 18 июля 2001 г.) // СЗ РФ. 1996. №31. ст. 3696; 2000. №31. Ст. 3252; 2001. №30. Ст. 3156.

36. Указ Президента РФ от 11 июня 1998 г. №697 «О снижении цен на газ для потребителей Российской Федерации» //СЗ РФ. 1998. №24. Ст.2698;

37. Указ Президента РФ от 21 июля 1995 г. №746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации» // СЗРФ. 1995. №30. Ст.2906.

38. Указ Президента РФ от 3 апреля 2002 №311 «О признании утратившими силу некоторых указов Президента РФ по вопросам налогообложения» // СЗ РФ 2002 №14 ст. 1255.

39. Указ Президента РФ от 21 июля 1995 г. №746 «О продлении срока подачи заявлений о предоставлении отсрочки по уплате задолженности по налогам, пеням и штрафам // СЗ РФ. 1996. №17. Ст. 1964.

40. Указ Президента от 2 апреля 1997 №277 «О дополнительных мерах по сокращению налоговых льгот и отмене решений, приводящих к потерям доходов федерального бюджета» //СЗ РФ. 1997. №14. Ст.1607.

41. Указ Президента РФ от 3 августа 1999 г. №977 «О приведении актов Президента Российской Федерации в соответствии с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 1999. №32. Ст.4045.

42. Указ Президента РФ от 5 декабря 2001 г. №1408 «О признании утратившими силу Указов Президента Российской Федерации в связи с введением в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2001. №50. Ст.4705.

43. Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. №314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» //Российская газета. 2004. 12 марта; СЗ РФ. 2004. №21. Ст. 2023.

44. Указ Президента РФ от 15 марта 2005 г. №295 «Вопросы Федеральной налоговой службы» //СЗ РФ. 2005. №12. Ст. 1023.

45. Указ Президента РФ от 11 марта 2003 г. №306 «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации» // Российская газета. 2003. 25 марта; СЗ РФ. 2004. №11. Ст. 945.

46. Постановление Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации от 11 ноября 1996 года №781-11 ГД «Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации» // СЗ РФ 1996 №4. ст. 5506.

47. Постановление Правительства от 29 ноября 2000 г. №904 «Об утверждении положения о порядке ведения федерального регистра нормативных правовых актов субъектов РФ» // СЗ РФ 2000 №49 ст. 4826.

48. Постановление Правительства РФ от 1 декабря 2004 г. №703 «О федеральном казначействе» // СЗ РФ. 2004. №49. Ст. 4908.

49. Постановление Правительства РФ от 11 ноября 2002. № 803 «О совершенствовании организации исполнения федеральных законов» //Российская газета. 2002. 13 ноября.

50. Постановление Правительства РФ от 26.02.2004 №110 «О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» // СЗ РФ. 2004. №10. Ст. 864;

51. Постановление. Правительства №310 «О порядке подготовки Правительством Российской Федерации заключений по проектам законов, направляемым Государственной Думой»/ САПП РФ. 1994. №16. Ст. 1276.

52. Положение о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. №329 // СЗ РФ. 2004. №31. Ст. 3258; №49. Ст. 4908; 2005. №23. Ст. 2270.

53. Положение о Федеральной налоговой службе, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. №506 // СЗ РФ. 2004. №40. Ст. 3961; 2005. №8. Ст. 654; №23. Ст. 2270; №42. Ст. 4277.

54. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Грузии о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) //СЗ РФ. 2004. №2. Ст.113.

55. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы //СЗ РФ.2004. №9. Ст.699.

56. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской Республики о принципах взимания косвенных налогов и взаимной торговле 2000 г. //БМД. 2001. №4.

57. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Иран об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал // СЗ РФ 2002. №20 ст. 1836.

58. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Казахстан о принципах взимания косвенных налогов и взаимной торговле //БМД. 2001. №10.

59. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Китайской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения в отношении налогов на доходы //СЗ РФ. 2003. №9. Ст.806;

60. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Монголия о сотрудничестве и обмене информацией по вопросам соблюдения налогового законодательства 2001 г. //БМД. 2001. №10.

61. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы //СЗ РФ. 2003. №47. Ст.4511.

62. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индонезия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы // СЗ РФ. 2003. №6 ст. 511.

63. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Молдова о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле //СЗ РФ. 2004. №27. Ст.2716.

64. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Таджикистан об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал //СЗ РФ, 2003. №43. Ст.4109.

65. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Сирийской Арабской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы //СЗ РФ 2003. №36. Ст.3494;

66. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и Протокол к Соглашению //СЗ РФ. 2003. №4. Ст.269, 270;

67. Соглашение с Республикой Узбекистан о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле //СЗ РФ. 2003. №14. Ст. 1259.

68. Соглашение между РФ и Государством Кувейт об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал //СЗ РФ. 2003. №11. Ст. 958;

69. Конвенции между РФ и Королевством Норвегии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал //СЗ РФ. 2003. №15. Ст.1305.

70. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал //СЗ РФ. 2003. №5. Ст.381.

71. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов от доходов // СЗ РФ. 2004. №29. Ст.2236.

72. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы //СЗ РФ. 2004. №23. Ст.2236.

73. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики об избежании двойного налогообложения ипредотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы //СЗ РФ. 2003. № 6. Ст.51.

74. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Исландия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы //СЗ РФ. 2003. №38. Ст.3627.

75. Приказ Минфина РФ от 01.11.2004 г. №96-Н «Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и инструкции о порядке ее заполнения» //Российская газета. 2004. 8 декабря, 2005. 17 февраля.

76. Приказ МНС от 15 июня 2004 г. №САЭ-3-04/366@ «Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и инструкции по их заполнению»// Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти 26 июля 2004г. №30. С. 29.

77. Приказ МВД РФ от 2 августа 2005 г. «Об утверждении Инструкции о порядке проведения сотрудниками милиции проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности» //Российская газета. 2005. 12 августа. С.10.

78. Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 29 декабря 2005 г. №БГ-3-21/727 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогуна добычу полезных ископаемых и инструкции по ее заполнению» // Российская газета. 2004. 3 февр.

79. Приказом МНС РФ от 07.03.2002г. №БГ-3-23/118 «Об утверждении инструкции по заполнению Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации» // Российская газета. 2002. 24 апреля; 2004. 6 февраля.

80. Постановление Воронежской областной Думы от 29.05.2003 №216-Ш-ОД «О предоставлении физическим лицам льгот по уплате земельного налога в 2003 году» //Информационно-аналитическая газета «Консультант Черноземья». 2003. 15 июня.

81. Правила Кабинета Министров Латвийской Республики №276 Правила о безналоговых или с низкими налогами государствах и территориях //http://interinvest.lv/docs/pravilabeznalogzoni.doc.

82. Устав г. Екатеринбург, http://www.egd.ru./index.php.

83. Устав г. Саратов, http://saratovmer.ru

84. Письмо Управления Министерства РФ по налогам и сборам по г. Москве «О разъяснении законодательства» // Налоги. 2004. №42. С. 18.

85. Письмо Управления МНС по г. Москве от 22.09.04 «О разъяснении действующего законодательства по налогу на имущество организаций» // Налоги. №42. С.20-21.