АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Косвенное налогообложение как элемент налоговой системы»
На правах рукописи
Рашин Андрей Геннадиевич
Косвенное налогообложение как элемент налоговой системы (финансово-правовой аспект)
12.00.14 - административное право, финансовое право, информационное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Москва - 2004
Диссертация выполнена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии
Научный руководитель
кандидат юридических наук, доцент Ашмарина Елена Михайловна
Официальные оппоненты:
доктор юридических наук, профессор Шохин Сергей Олегович
кандидат юридических наук Нелюбин Дмитрий Евгеньевич
Ведущая организация
Московский государственный институт международных отношений (Университет) Министерства иностранных дел Российской Федерации
Защита диссертации состоится 26 января 2005 года в 13.00 на заседании диссертационного совета Д 212.123.02 при Московской государственной юридической академии, 123995, г. Москва, ул. Садовая Кудринская, 9, зал Ученого совета.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московской государственной юридической академии.
Автореферат разослан 25 декабря 2004 года.
Ученый секретарь диссертационного совета заслуженный деятель науки Российской Федерации доктор юридических наук, профессор
Н.А. Михалева
гооб-4 2097
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность научного исследования. В условиях рыночных отношений, и, особенно, в переходный к рынку период, налоговая система является основой механизма государственного регулирования экономики с помощью финансовых рычагов. Эффективное функционирование всего хозяйственного комплекса страны зависит от того, насколько правильно и гибко построена налоговая система. В этой связи необходимость предельно четкого понимания содержания понятия «налоговая система» представляется актуальной и значимой.
Финансовая наука неоднократно обращалась к рассмотрению структуры налоговой системы, а также к анализу соотношения категорий «налоговая система» и «система налогов и сборов», разработала классификации налогов по различным критериям, однако до настоящего времени не выработала единого подхода, который можно было бы принять за аксиому. Следует обратить внимание на то, что в действующем российском законодательстве термин «налоговая система» отсутствует и его содержание может быть раскрыто только путем логического толкования, вместе с тем, «отсутствие законодательного закрепления понятия «налоговая система» не даёт оснований говорить о её фактическом отсутствии. Необходимость теоретического изучения категории «налоговая система», её элементов и свойств объективна, поскольку именно такой подход позволяет систематизировано и всесторонне подойти к изучению специфики правового регулирования налоговых правоотношений»1.
Все это указывает на своевременность сведения воедино на более высокой ступени обобщения совокупности признаков, присутствующих в различных определениях рассматриваемых категорий, равно как и их дальнейшую систематизацию.
Налоговое право Общая часть Учебное пособие под ред Кузнецавд У Г Ростов-на-Дону 1999 с 26
РОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ БИБЛИОТЕКА СКпсрдшг / О» Ж>»7
В свою очередь, система налоговых платежей (совокупность налогов, сборов и пошлин, установленных налоговым законодательством) является лишь одним элементом налоговой системы, которая является системой (категорией) более высокого порядка. Кроме того, систему налоговых платежей можно условно представить себе, как состоящую из двух элементов, а именно, во-первых, из совокупности прямых и, во-вторых из совокупности косвенных налоговых платежей.
На протяжении нескольких столетий ученые разных стран обращались к проблеме поиска единого критерия, который мог бы быть положен в основу классификации налоговых платежей на прямые и косвенные, однако до сих пор эта проблема остается неразрешенной и требующей дальнейшего изучения, в виду практической значимости этого вопроса, который заключается в том, что косвенное налогообложение затрагивает не просто широкие слои населения, но является всеобщим, и налоговое бремя по нему непосредственно влияет на жизненный уровень каждого члена общества без исключения.
В нашей стране сегодня система косвенного налогообложения представлена такими тремя видами налоговых платежей, как налог на добавленную стоимость (НДС) и акцизы (до 2005 года таможенные пошлины), что, в целом соответствует практике экономически развитых зарубежных стран.
Основным и наиболее удельно весомым в доходах бюджетной системы РФ является, так называемый «универсальный акциз», а именно НДС, который в виде надбавки к цене взимается с конечного потребителя, перенося на него основную тяжесть налогообложения. Следует иметь в виду, что данный налог в настоящее время традиционно взимается во всех странах западной Европы, и хотя он имеет некоторые национальные особенности в каждом европейском государстве, в целом наблюдается тенденция к его гармонизации в рамках европейского сообщества.
Помимо налога на добавленную стоимость в систему косвенного налогообложения входят акцизы (до 2005 года входили и таможенные пошлины, которые в настоящее время выведены законодателем за предел
« * , < . >-.#
налоговых доходов). Эти налоговые платежи имеют давние традиции механизма их применения, характеризуются повсеместным распространением, однако, также, с учетом национальных особенностей отдельных государств.
Будучи элементами одной системы все виды косвенных налоговых платежей находятся в постоянной структурной взаимозависимости и взаимосвязи: любое изменение, внесенное законодательством в регулирование одного из них порождает цепную реакцию, выражающуюся в автоматическом изменении других (например, многоступенчатость при обложении НДС импортируемых товаров). Вместе с тем, следует обратить особое внимание на то, что российское законодательство, регулирующее косвенное налогообложение является весьма динамичным. Так, уже в 2004 году подготовлены законопроекты, предполагающие следующие изменения, вводимые с 2005 года. Так, по налогу на добавленную стоимость намечается отказ от взимания НДС с экспортируемой нефти и газа в страны СНГ (будет применяться традиционный для стран дальнего зарубежья принцип «страны назначения»), одновременно, это повлечет за собой увеличения налога на добычу этих полезных ископаемых (с целью выравнивания общей доходности бюджетной системы страны). Кроме того, на перспективу рассматривается вопрос о снижении ставки НДС до 16 % с одновременным упразднением ставки 10 процентов2. По акцизам в 2005 году предполагается индексация ставки в среднем на 8 % по всем видам подакцизных товаров, кроме сигарет (по этому виду индексация - 17% на сигареты с фильтром и 30 % - на сигареты без фильтра3.
В свою очередь, поскольку система налоговых платежей в РФ формируется как за счет косвенного, так и прямого налогообложения, косвенные и прямые налоговые платежи находятся в постоянном взаимодействии между собой, взаимосвязаны и взаимозависимы и между ними также наблюдаются структурные связи и взаимное влияние. Другими словами
2 См ЭиЖ Досье №33 2004 с 1
3 См ЭиЖ Досье № 20 2004 с I
внесение изменений в косвенное налогообложение непосредственно отражается на доходах бюджетной системы, получаемых в следствии прямого налогообложения.
Все эти проблемы требуют детального анализа и подтверждают актуальность настоящей работы.
Таким образом, актуальность научного исследования проблем налогообложения обусловлена:
1) Общими направлениями налоговой политики, проводимой в РФ в настоящее время, основные задачи которой сводятся постепенному к смещению акцента от косвенного налогообложения к прямому, что становится возможным в результате поступательного подъема производственного потенциала страны (в результате чего следует ожидать роста поступлений от налога на прибыль организаций) и общей тенденции на повышение жизненного уровня населения (что должно привести к росту поступлений в бюджетную систему доходов от взимания налога на доходы физических лиц).
2) Проведением и углублением налоговых реформ в России в направлении налогообложения организаций и физических лиц.
3) Необходимостью осмысления, а также выявления специфики российского налогового законодательства и практики его применения в области разграничения косвенного и прямого налогообложения.
4) Недостаточностью разработанности юридических аспектов данного вопроса
Вышеизложенное определило цель, поставленную перед собой диссертантом, структуру работы и круг исследуемых вопросов.
Степень научной разработанности темы исследования. В последние 10-15 лет проблемы налогообложения стали привлекать к себе все более пристальное внимание отечественных исследователей. Теоретическую основу i
исследования составляют труды Артемова Н.М., Ашмариной Е.М., Вельского К.С. Брызгалина A.B., Веремеенко И.И., Горбуновой О.Н., Грачевой Е.Ю., Гуреева В.И., Жданова A.A., Кучерявенко Н.П., Пепеляева С.Г., Пискотина М.И., Соколовой Э.Д. Толстопятенко Г.П., Черника Д.Г., Химичевой Н.И.
Цыпкина С.Д. Шохина С.О. и других ведущих специалистов в области финансового права.
При подготовке диссертации использовались работы по экономическим дисциплинам, таким как финансы (например, Юткиной Т.Ф.).
В то же время до сих пор ученые финансисты до сих пор не пришли к единообразной общей концепции о совокупности элементов, входящих в налоговую систему и о системообразующих признаках, который следовало бы положить в основу деления налогов на прямые и косвенные.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются как основные категории финансовой науки, применяемые в налоговой сфере, такие как, «налоговая система», «система налогов и сборов», «система налоговых платежей», «система налогообложения», «косвенное налогообложение» и другие, так и институты, принципы, основополагающие нормы российского законодательства о косвенном налогообложении, в которых получила отражение концептуальная позиция о необходимости постепенного смещения центра тяжести от косвенного налогообложения к прямому, что характерно, в целом, для развитых зарубежных стран.
Предмет исследования является федеральное законодательство, регулирующее общественные отношения в области косвенного налогообложения.
Цели и задачи работы состоит в том, чтобы на основе критического изучения монографических источников, анализа и обобщения действующей практики в области косвенного налогообложения рассмотреть соответствующие теоретические положения, сделать обзор международной практики соотношения прямого и косвенного налогообложения, рассмотреть особенности косвенного налогообложения экспортно-импортных операций (на примере НДС) и, наконец выявить конкретные недостатки в действующем налоговом законодательстве, приводящие к нежелательному пересечению
прямого и косвенного налогообложения а также предложить способы их устранения.
Для достижения намеченной цели, представляется целесообразным остановиться на следующих вопросах:
- рассмотреть общую теорию налогообложения применительно к различным авторским позициям относительно содержания категории «налоговая система»;
- рассмотреть исторически возникшие в странах западной Европы и, позже в нашей стране, концепции классификации налогов на прямые и косвенные (теория переложения, например);
- сделать обзор исторических аспектов возникновения косвенного налогообложения в зарубежных странах и в России;
- сделать краткий обзор разнообразия косвенного налогообложения в развитых европейских странах;
- подробно проанализировать механизм применения и действия основного косвенного налога НДС в РФ на основе рассмотрения главы 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ);
-рассмотреть особенности пограничного НДС, применяемого в качестве квазиналога при обложении им экспортно-импортных операций;
-изучить и критически проанализировать действующее российское законодательство регулирующие действие акцизного механизма в РФ, выявив недостатки законодательной техники;
- раскрыть необходимость и некоторые направления совершенствования налогового законодательства, регулирующего косвенное налогообложение и его соотношение с прямым налогообложением в РФ;
- сформулировать конкретные предложения законодателю, которые, на взгляд автора, призваны способствовать смещению акцента от косвенного налогообложения к прямому, как это принято в большинстве развитых европейских странах.
Методология и методика исследования. Методологию и методику исследования составляют используемые современной наукой методы научного познания, позволяющие наиболее полно и всесторонне раскрыть объект и предмет производимого исследования. При подготовке, изучении и обработке теоретических и практических материалов применялись исторический, сравнительно-правовой, логический, технико-юридический методы, применяемые в гуманитарных науках, обобщение собранных данных.
Теоретико-правовая основа исследования. Теоретико-правовую основу исследования составляют:
нормативная база современного российского права, и прежде всего такой его отрасли, как финансовое право; правовые публикации, а также учебные издания по проблематике налогообложения;
диссертационные работы по рассматриваемым проблемам.
Эмпирическая база исследования. Основной эмпирический материал в исследовании составили нормы Налогового кодекса РФ (НК РФ), в частности гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» и гл. 22 «Акцизы» и практика их применения в России.
Научная новизна исследования и положения, выносимые на защиту. Научная новизна предпринятого диссертационного исследования состоит в том, что на основе осмысления теоретического и практического материала, диссертантом предпринята попытка систематизировать отношения в области анализа категории «налоговая система» и определить в ней место косвенного налогообложения, а также выявить конкретные связи с элементами прямого налогообложения. В этой связи автором сформулированы некоторые положения, выносимые на защиту, характеризующиеся их новизной, или содержащие элементы новизны:
1. содержание категории «налоговая система» включает, помимо традиционно рассматриваемых элементов, таких, как совокупность налоговых платежей и совокупность существующих в данный момент в конкретном
государстве существенных условий налогообложения, также такой элемент, как совокупность базовых, исходных начал, на основании которых строится та или иная налоговая система, а именно, налоговое законодательство, теоретические положения ученых и практиков в сфере налогообложения, налоговую политику государства и совокупность принципов налоговой системы При этом, рассматривая существенные условия налогообложения следует иметь в виду процессуальные аспекты (имея в виду, что их перечень открыт) и, положить в основу критерия выделения этого элемента динамический признак;
2. налоговая политика государства является неотъемлемым элементом налоговой системы, поскольку налоговое законодательство является следствием налоговой политики государства, которая должна гибко сочетаться с объективными экономическими процессами, происходящими в стране. Таким образом, именно налоговая политика, проводимая через принятие соответствующих нормативных актов, призвана обеспечивать потребности воспроизводства и рост благосостояния населения и является основой дальнейшего формирования как тех или иных существенных условий налогообложения, так и определяет структуру системы налоговых платежей;
3. при рассмотрении такого элемента налоговой системы, как совокупность налоговых платежей, следует употреблять именно этот термин, а не бытующий в настоящее время термин «система налогов и сборов». Это объясняется наличием в системе налоговых платежей такого вида, как пошлины, которые имеют свои характерные сущностные отличия от налогов и сборов;
4. необходимо внести некоторые изменения в основополагающие нормы налогового законодательства, а именно уточнить понятие налога и сбора, установить легальное определение пошлины (ст.8 НК РФ), вывести термин «система налогообложения» (ст 18 НК РФ), ввести легальное определение понятия «налоговая система» с приведением системообразующего перечня ее элементов;
5. система налоговых платежей, представляет собой комбинацию налоговых платежей, которые являются способом реализации либо прямого, либо косвенного механизма налогообложения, что дает основание утверждать, что систему налоговых платежей можно условно представить себе, как состоящую из двух элементов, а именно, во-первых, из совокупности прямых и, во-вторых из совокупности косвенных налоговых платежей.
6. в качестве критерия, позволяющего условно выделить прямое и косвенное налогообложение в настоящее время следует принять единство двух таких основополагающих признака, как субъект и объект налогообложения;
7. налог на добавленную стоимость, будучи самым удельно весомым в доходной части бюджетной системы РФ нуждается в усовершенствовании в следующих направлениях:
уточнение положений некоторых статей 21 главы НК РФ (например, 146,147 и некоторые другие);
дальнейшее снижение налогового бремени по налогу в соответствии с практикой развитых зарубежных стран; оптимизация его соотношения с акцизами при обложении импортных товаров;
8. необходимо подчеркнуть экономическую сущность НДС и акцизов на нормативном уровне, указав, что они являются косвенными налоговыми платежами, что никак не вытекает из норм действующего законодательства;
9. при введение изменений в косвенное налогообложение следует учитывать, что выручка от реализации, является совокупностью таких элементов, как совокупное обязательство хозяйствующего субъекта по косвенным налогам; себестоимость; прибыль. В этой связи, в результате прямого воздействия управляющего субъекта через нормы налогового права, предусматривающего отнесение косвенного налога на себестоимость, образовывается диспропорция, в результате которой в качестве обратной связи происходит уменьшение прибыли, и соответственно, уменьшение налога с нее. Это говорит о том, что изменения, вносимые в систему косвенного налогообложения
непосредственно отражаются в уровне доходов бюджетной системы от прямых налоговых платежей. Следовательно, такие изменения следует вносить продуманно и осторожно.
Теоретическая и практическая значимость и апробация результатов исследования определяются, по мнению автора, несколькими соображениями:
1) содержащиеся в работе положения и выводы могут послужить исходным моментом в последующих исследованиях правовых проблем соотношения систем прямого и косвенного налогообложения.
2) выводы, сформулированные на основе исследования, имеют целью способствовать совершенствованию российского законодательства в данной области.
3) содержащийся в работе материал может быть использован в качестве пособия по данной тематике.
Апробация результатов исследования. Результаты исследования нашли свое отражение в статьях, опубликованных автором в журналах "Государство и право» и «Финансовое право».
Положения диссертации и опубликованных работ можно использовать в законотворческой и правоприменительной практике в области финансового и налогового права, а также при чтении лекций и проведении семинаров.
Диссертация подготовлена и обсуждена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской Государственной Юридической академии.
Струю-ура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех взаимосвязанных глав, заключения, списка литературы и нормативных актов
СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении диссертационного исследования обоснована актуальность темы представленной работы, раскрыта степень научной разработанности проблемы, сформулированы цели и задачи, объект и предмет исследования, раскрыта его методология и методика, охарактеризована эмпирическая и теоретическая основы, научная новизна работы, перечислены положения,
выносимые на защиту, представлена теоретическая и практическая значимость диссертации, приведены сведения о ее апробации.
Первая глава «Некоторые аспекты современной налоговой системы Российской Федерации» посвящена исследованию теоретических аспектов налогообложения и уточнению содержания некоторых категорий науки финансового (в частности, налогового) права. Так, детальному анализу подвергаются отдельные элементы налоговой системы государства и рассматривается история возникновения и юридическая природа косвенных налогов, в качестве одного из элементов системы налоговых платежей.
В первом параграфе «Налоговая система России» всестороннему рассмотрению и анализу подвергается категория «налоговая система», а также соотношение ее содержания и содержания категории «система налогов». Этому вопросу были посвящены многочисленные научные работы, в связи с чем приводятся точки зрения на проблему соотношения элементов налоговой системы таких ученых как Химичева Н.И., Пепеляев С.Г., Грачева Е.Ю., Черник Д.Г., Кучерявенко А.Н., Гуреев В.И. Ашмарина Е.М., Юткина Т.Ф. и других. В результате на основании доказанных ранее положений автором сделана попытка внести некоторые уточнения в направлении систематизации элементов налоговой системы, поскольку существующая на текущий момент совокупность научных взглядов приводит к общему выводу о необходимости сведения воедино на более высокой ступени обобщения, а также к дальнейшей систематизации разнородные признаки категории «налоговая система», присутствующие в различных определениях.
Автор приходит к выводу о том, что в содержание категории «налоговая система» прослеживаются такие элементы, как:
- совокупность налоговых платежей (Пепеляев С.Г., Кучерявенко А.Н., Ашмарина Е.М. и др.) и п. 1 ст. 1 НК РФ;
- совокупность существующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения (Пепеляев С.Г.) и п.2, 4-7 НК РФ, как элементы, приводящие в действие систему налоговых платежей;
- совокупность базовых, исходных начал, на основании которых строится та или иная налоговая система, а именно, налоговое законодательство, теоретические положения учёных и практиков в сфере налогообложения, (Гуреев В.И.), налоговую политику государства и совокупность принципов налоговой системы.
Далее в параграфе детальному рассмотрению подвергается каждый из предложенных элементов.
При анализе первого элемента автор, основываясь на мнении проф. Химичевой Н.И., которое состоит в том, что налоговую систему можно рассматривать в узком смысле, и в широком смысле4, приходит к выводу о том, что содержание понятия «система налоговых платежей» шире, чем понятия система налогов и сборов, ввиду того, что к налоговым платежам следует относить еще и пошлины. Обращается внимание на то, что пошлина является самостоятельным видом налогового платежа, который имеет сущностные отличия от такого вида как «сборы». В этой связи ст. 8 НК РФ (п 3) предложено дополнить легальным определением пошлины, характеризуя ее, как платеж, носящий обязательный (но не безвозмездный и не безэквивалентный характер)
Кроме того, обращается внимание на то, что легальное определение, предлагаемое статьей 8 НК РФ таким категориям, как «налог» и «сбор», трактуемые как «платеж» смещает акцент на факт их совершения. В то время, как, налог - это не только платеж, который уже поступил в бюджетную систему государства, но и обязательство или, точнее обязанность, которая возникает в силу действующего налогового законодательства.
При рассмотрении второго элемента анализируется действующее в настоящее время налоговое законодательство. По мнению автора, являясь внешней формой налогового права, налоговое законодательство является первоосновой всех существенных условий налогообложения и приводит в действие налоговую систему, вне которого она не может формироваться и
" См там же, стр 30
находиться в динамике, что подтверждает справедливость позиции некоторых авторов о необходимости внесения его, как элемента в налоговую систему.
Во втором параграфе «Прямые и косвенные налоги, как элементы системы налоговых платежей» исходя из теоретической предпосылки о том, что систему налоговых платежей можно условно представить себе, как состоящую из двух элементов, а именно, во-первых, из совокупности прямых и, во-вторых из совокупности косвенных налоговых платежей подробно рассмотрены теоретические основы классификации налогов на прямые и косвенные.
Научному исследованию подвергаются, в частности, взгляды меркантилистов5, которые полагали, что деление налогов на прямые и косвенные берет свое начало от уяснения того, падает ли налог непосредственно на землевладельца, то есть прямо, или им облагаются другие объекты, то есть на землевладельца он налагается косвенно; физиокраов6, которые углубили и развили деление налогов на прямые и косвенные, исходя из того, что лишь один землевладелец получает чистый доход, и с этого дохода платятся все налоги; А. Смита7, который считал, что доходы получают не только с земли, но и с капитала и труда. При этом А.Смит среди отдельных налогов рассматривал поземельную ренту, десятину, налог на наемную плату домов, налог на прибыль, налоги на полную стоимость земель, домов и движимых имуществ, налог на наследства, пошлины, налог на заработную плату, поголовную подать налоги на предметы потребления. Резюмируя все выдвинутые А. Смитом положения его теории, можно сделать вывод о том, что в прямые налоги, которые могут быть переложены, он включал налог на
5 Меркантилизм- (от итал Mercante) первая школа буржуазной политэкономии, экономическая политика периода раннего капитализма, выражается в активном вмешательстве государства в хозяйственую жизнь и проводится в интересах купцов Советский энциклопедически словарь Советская энциклопедия М, 1983 С 790
6 Физиократы - представители классической буржуазной политической экономии 2-й половины 18 в во Франции (Ф Кеннз, А Р Трюго и др ) Физиократы перенесли предмет исследования из сферы обращения в сферу производства, положили начало научному анализу воспроизводства и распределения общественного продукта По их мнению, чистый подукт создается только в сельском хозяйстве Выступали против меркантилизма, бьши сторонниками свободной торговли См там же С 1404
7 Смит Адам (1723-1790) - шотландский экономист, один из крупнейших представителей политэкономии, идеолог промышленной буржуазии мануфактурного периода Автор « Исследования о природе и причинах богатства народов» (1776) Разработал важнейшие категории теории стоимости См там же с 1222
поземельную ренту, налог на наемную плату домов, налог на прибыль или на доход, доставляемый капиталом, налог на наследство и дарения, налоги на заработную плату, поголовную подать. К косвенным, падающим на расходы -сборы с бумаги или пергаментов (гербовая пошлина); явочную пошлину за регистрацию сделок в общественных, открытых или негласных книгах; налоги на предметы потребления.
Здесь же приводится концепция Джона Стюарта Милля8, который выдвинул новый критерий - намерение законодателя. Прямой налог - это тот налог, который должен быть уплачен именно тем самым налогоплательщиком, бремя которого, по мнению законодателя, этот последний должен нести. Косвенный налог - это тот, который взимается с одного лица в надежде и намерении, что оно должно переложить его бремя на другое; такими налогами, в частности, являются акцизы и таможенные пошлины.
В параграфе рассмотрены, также точки зрения русских финансистов, таких как Н.И. Тургенев9, который придерживался позиции, согласно которой в основе классификации налогов на прямые и косвенные лежит теория перелагаемости, И.И. Янжул, который проводил деление налогов на прямые и косвенные исходя из способа их взимания (кадастр или тариф) и способа определения податной способности10, В.А. Лебедев, который соглашался с разными критериями, но основным критерием деления налогов на прямые и косвенные считал способ определения подегаой способности11.
Далее приводится мнение таких современных ученых на проблему классификации налогов на прямые и косвенные, как Е.А.Ровинский, Д.Г.Черник, Н.И.Химичева, М.М.Рассолов, Г.П.Толстопятенко, С.Г.Пепеляев и другие.
8 Милль Джон Стюарт (1806-1873)- английский экономист и общественный деятель Основатель английского позитивизма, стоял на позициях буржуазного реформизма Советский энциклопедически словарь Советская энциклопедия М. 1983 С 790
9 Тургенев НИ (1789-1871) - основоположник финансовой науки России, написал в 1818 году фундаментальный труд «Опыт теории налогов» См Советский энциклопедически словарь Советская энциклопедия М, 1983 С 13S8
10 Янжул И И Основные начала финансовой науки СПб, 1890, вып I, с 258-260
Лебедев В А Финансовое право т 1 с 465
На основе обобщения научных концепций в параграфе представлен также краткий анализ основных прямых и косвенных налогов, вмененных в настоящее время действующим российским законодательством (налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость, акцизы).
Вторая глава диссертации «Характеристика основного косвенного налога установленного законодательством РФ - налога на добавленную
1
стоимость» состоит из трех параграфов, посвященных исследованию правового регулирования НДС.
В первом параграфе «Общие положения о налоге на добавленную стоимость» приводится анализ значимости бюджетообразующего косвенного налога (НДС), процесс его законодательного становления в РФ, история возникновения налога в странах западной Европы и становления в Российской Федерации.
В целом НДС повсеместно представляет собой, так называемый, универсальный акциз, так как обложению им подлежат все товары и в настоящее время взимается более чем в сорока странах мира: почти во всех европейских странах, Латинской Америке, Турции, Индонезии, ряде стран Южной Америки. Однако до сих пор системы НДС в разных странах имеют существенное различие, несмотря на общую тенденцию к его гармонизации.
Обширная география распространения НДС свидетельствует о его жизнеспособности и соответствии требованиям рыночной экономики. Необходимо отметить, что прочному внедрению его в практику налогообложения в немалой степени способствовали следующие факторы.
Во-первых, недостатки, имеющиеся у прямых налогов К их числу можно отнести чрезмерную тяжесть налогообложения, широкие масштабы уклонения плательщиков от их уплаты.
Во-вторых, постоянный дефицит бюджета, и как следствие постоянная потребность в увеличении доходов бюджета путем расширения налогооблагаемой базы и повышения эффективности налогообложения.
В-третьих, потребность в усовершенствовании существующих налоговых систем и приведении их в соответствие с современным уровнем экономического развития.
При этом, следует обратить внимание и на необходимость усовершенствования механизма обложения НДС, например путем предоставления всем субъектам экономической деятельности такой льготы, как необлагаемый налогом минимум, поскольку, в этом случае контрагенты субъектов малого предпринимательства, перешедших на упрощенную систему налогообложения получат возможность не остаться в проигрыше.
Во втором параграфе «Характеристика элементов юридической модели налога на добавленную стоимость» налог на добавленную стоимость на основании главы 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ) подвергается подробному анализу в соответствии с такими основными элементами как субъект налогообложения (налогоплательщик), объект налога, налоговая база, налоговая ставка, налоговый период, порядок исчисления и сроки перечисления налога. Проведенный критический анализ законодательного оформления механизма налогообложения налогом на добавленную стоимость позволяет выявить его недостатки и сделать соответствующие предложения по усовершенствованию в таких направлениях как:
необходимость упрощения процедуры освобождения от налогообложения субъекта - частного предпринимателя, которая в настоящий момент является разрешительной. Предлагается осуществлять только последующий контроль за правомерностью использования предоставленной льготы;
- целесообразность выведения из-под налогообложения строительно-монтажных работ, осуществляемых налогоплательщиком за счет средств, полученных в порядке бюджетного финансирования;
- уточнение компонентов, которые правомерно включать в добавленную стоимость, например изъятие из их совокупности акцизов и таможенных пошлин, которые не должны быть представлены как элементы добавленной стоимости;
- целесообразность углубленного регламентирования нормами НК РФ порядка исчисления налога в направлении системного расчленения процедуры на три действия: процедура начисления налога, определение зачета (так, называемый, «входной» НДС), выявление суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет;
- необходимость структурирования статей главы 21 в строгом соответствии с перечнем элементов налоговой модели, приведенной в ст. 17 НК РФ.
Далее в параграфе рассмотрены также и факультативные элементы налоговой модели, например, льготы и порядок возмещения НДС.
В третьем параграфе «Особенности финансово-правового регулирования НДС при экспортно-импортных операциях» сделан акцент на обзоре одного из наиболее спорных и сложных положений порядка обложения налогом на добавленную стоимость. Речь идет о порядке налогообложения лиц (налогоплательщиков) в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Основным проблемным обстоятельством, вызывающим практические коллизии является обложение на территории РФ по ставке 0% операций по реализации товаров, вывозимых российским налогоплательщиком с территории РФ в таможенном режиме экспорта по контракту с иностранным лицом. Дело в том, что льготная ставка порождает проблемы двоякого характера.
Так, с одной стороны, она приводит к практике недобросовестного уклонения от налогообложения и к возникновению преступной тенденции получения возмещения из бюджета по реально отсутствующим экспортным операциям. В работе приведены наиболее часто применяемые схемы и способы недобросовестного возврата НДС. С другой стороны процедура получения возмещения и подтверждения экспортного НДС крайне сложна для добросовестного налогоплательщика, ввиду того, что государственные органы стремятся к пресечению неправомерных действий недобросовестных налогоплательщиков.
Очевидно, что такое положение дел приводит к коллизии интересов государства и налогоплательщиков. В этой связи следует обратить внимание на практику взимания экспортно-импортного НДС в странах западной Европы, которые имеют накопленный опыт в использовании и усовершенствовании налога.
Далее в параграфе рассматривается процедура взимания НДС при экспорте в страны Европейского содружества (ЕС) и импорте из ЕС.
Третья глава работы «Косвенное налогообложение и система налоговых платежей Российской Федерации» состоит из двух параграфов, посвященных краткому рассмотрению такого косвенного налога как акцизы и анализу роли и места косвенного налогообложения в системе налоговых платежей РФ.
В параграфе первом «Акцизы» приводится общая характеристика и история становления акцизного механизма в мировом масштабе и в России. Здесь же рассматривается российское законодательство, регулирующее отношения в области акцизного механизма в генезисе его становления и развития, начиная с 90-х годов прошлого века и по настоящее время. Анализируется экономическая сущность акциза, которая заключается в том, что налог направлен на недопущение образования сверхвысокой прибыли у сверхрентабельных организаций.
Далее по тексту параграфа налог рассмотрен на основании норм главы 22 НК РФ последовательно в разрезе обязательных элементов его юридической модели.
Второй параграф «Косвенное налогообложение как элемент системы налоговых платежей Российской Федерации» посвящен анализу действующей системы налоговых платежей РФ с учетом мирового опыта построения налоговых систем в развивающихся странах. Дело в том, что в таких странах предпочтение отдается именно косвенному налогообложению, как наиболее простому и результативному механизму аккумулирования доходов бюджетной системы того или иного государства на стадии его
экономического развития. Вместе с тем, следует отметить, что косвенное налогообложение принято не только в развивающихся странах, ввиду очевидности своих положительных сторон и в силу своей универсальности НДС существенно пополняет государственный бюджет Франции, Германии, Италии, Испании, Греции и других развитых стран.
В целом во всех зарубежных странах косвенные налоги устанавливаются на товары и услуги в форме фиксированного увеличения их цены в виде акцизов, фискальных монопольных налогов, налоговых пошлин12. При этом, акцизы по способу исчисления и взимания подразделяются а универсальные, к которым относятся НДС и налог с продаж и индивидуальные акцизы на отдельные виды товаров. Фискальные монополии представляют собой налоги на товары широкого потребления, производимые и реализуемые через государственные предприятия. Таможенные пошлины традиционно
устанавливаются на импортные, экспортные и транзитные товары.
Как позитивный фактор, следует отметить, что в целом количество налоговых платежей в нашей стране в настоящее время значительно сократилось. Так, в отношении косвенного налогообложения наблюдалась постепенная тенденция к упразднению отдельных налоговых платежей, таких как налог с продаж, налог на пользователей автодорог, спецналог. Тот факт, что в настоящее время система косвенного налогообложения представляет собой совокупность трех налоговых платежей говорит о том, что это полностью соответствует зарубежным аналогам (чего мы не могли сказать до 2004 года, когда наряду с НДС действовал налог с продаж). С 2005 года из системы косвенных налоговых платежей условно выбывает также и таможенная пошлина.
Однако, анализ доли доходов от конкретных налогов в бюджете РФ исходя из данных ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год» позволяет сделать вывод о том, что основную долю налоговых доходов федерального бюджета составляют косвенные налоги (78,0%).
12 См Толстопятенко Г П Европейское налоговое право М , Норма 2001 с 133-135
Далее в параграфе следует сопоставление косвенного и прямого налогообложения, принятого в РФ на основе действующего налогового законодательства. Будучи элементами одной системы косвенные и прямые налоги находятся в постоянном взаимодействии между собой, взаимосвязаны и взаимозависимы, между ними наблюдаются структурные связи и взаимное влияние. Система прямого налогообложения более сложная и включает в себя большее количество налогов и налоговых платежей. Так, принимая за основу классификацию, прямых налогов на подоходные и поимущественные, предложенную Пепеляевым С.Г.13, можно утверждать, что в настоящее время к подоходным налогам относятся налог на прибыль организаций14, налог на доходы физических лиц15, единый социальный налог16, специальные налоговые режимы17, налог на игорный бизнес18. К имущественным налогам относятся налог на имущество организаций19, транспортный налог20, налог на имущество физических лиц21, налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения22, налог на операции с ценными бумагами23, земельный налог24.
Система прямых и косвенных налоговых платежей тесно взаимодействует между собой. Так, например, НДС исчисляется путем определения разницы между начисленным налогом и налогом, предполагаемым к вычету. Таким образом, начисляемый налог представляет собой процентную долю себестоимости (затрат) товаров, работ, услуг и прибыли, получаемой в результате хозяйственной деятельности. Следовательно, очевидно, что чем больше получаемая прибыль, тем выше сумма НДС, начисляемая на нее (наблюдается прямая зависимость).
13 См Пепеляев С Г Основы налогового права М, Инвест Фонд 1995 с 34-35
14 См гл 25 НК РФ
" См гл 23 НК РФ
16 См гл 24 НК РФ
17 См разд VIII НК РФ
'* См гл 29 НК РФ
"См гл ЗОНКРФ
20 См гл 27 НК РФ
31 См ФЗ от 09 12 1991 г №2030-1 "О налогах на имущество физических лиц", а также от 22 12 1992 №178-1, ФЗ от 11 08 199 №25-ФЗ, от 27 01 1995 №10-ФЗ, от 17 07 1999 № 168-ФЗ, от 24 07 2002 № 110-ФЗ
22 См ФЗот12 121991г №2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения", а также от 22 12 1992 № 4178-1, от 06 03 1993 № 618-1, ФЗ от 27 01 1995 №10-ФЗ, 30 12 2001 № 196-ФЗ
23 См ФЗ от 12 12 1991г "О налоге на операции с ценными бумагами"
24 См ФЗотП 10 1991г «О плате за землю»
Вместе с тем, поскольку НДС начисляется также и на себестоимость товаров, работ, услуг (затраты, относимые на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, согласно требованиям налогового учета25), одним из элементов которой являются прочие затраты, куда включаются все прямые налоги, обязательные к уплате, следовательно наблюдается и опосредованная (косвенная) зависимость между величиной начисляемого НДС и суммами прочих начисленных налогов, величина которых, к тому же влияет на сумму прибыли и налога с нее. Между прямыми налогами просматривается обратная зависимость, а именно, чем больше совокупное налоговое бремя по отдельно взятым прямым налогам, тем меньше налог на прибыль и наоборот.
Таким образом, очевидно, что все налоговые платежи, сведенные в систему, в случае внесения изменений в тот или иной отдельно взятый элемент (налоговый платеж) будут подвергнуты изменениям в отношении уровня их доходности.
В заключении диссертации кратко подводятся итоги проделанной научной работы и формулируются основные выводы и предложения по усовершенствованию законодательства в сфере косвенного налогообложения.
Основные положения отражены в следующих публикациях автора:
1. Рашин А.Г. Некоторые тенденции становления налоговой системы РФ на современном этапе. Государство и право. 2002. № 3. 0,9 п.л.
2. Рашин А.Г. Прямые и косвенные налоги, как элементы налоговой системы. Государство и право. 2003. № 7. 0,4 п.л.
3. Рашин А.Г. Некоторые аспекты современной налоговой системы Российской Федерации. Финансовое право. 2004. Юбилейный номер. 0,5 п.л.
25 См ст 313 гл 25 НК РФ
Для заметок
Заказ № 587 Подписано в печать 22.12.04 Тираж 150 экз. Усл. п.л 1
ООО "Цифровичок", тел. 741-18-71,505-28-72 www.cfr.ru
tm m 5
РНБ Русский фонд
2006-4 2097
i
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Рашин, Андрей Геннадиевич, кандидата юридических наук
3
Глава 1. Некоторые аспекты современной налоговой системы Российской Федерации
Параграф 1. Налоговая система России.
Параграф 2. Прямые и косвенные налоги, как элементы системы налоговых платежей.
Глава 2. Характеристика основного косвенного налога установленного законодательством РФ - налога на добавленную стоимость
Параграф 1. Общие положения о налоге на добавленную стоимость
Параграф 2. Характеристика элементов юридической модели налога на добавленную стоимость.
Параграф 3. Особенности финансово-правового регулирования НДС при экспортно-импортных операциях.
Глава 3. Косвенное налогообложение и система налоговых платежей Российской Федерации
Параграф 1. Акцизы.
Параграф 2. Косвенное налогообложение как элемент системы налоговых платежей Российской Федерации.
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Косвенное налогообложение как элемент налоговой системы"
Актуальность темы исследования
В условиях рыночных отношений, и, особенно, в переходный к рынку период, налоговая система является основой механизма государственного регулирования экономики с помощью финансовых рычагов. Эффективное функционирование всего хозяйственного комплекса страны зависит от того, насколько правильно и гибко построена налоговая система. В этой связи необходимость предельно четкого понимания содержания понятия «налоговая система» представляется актуальной и значимой.
Финансовая наука неоднократно обращалась к рассмотрению структуры налоговой системы а также к анализу соотношения категорий «налоговая система» и «система налогов и сборов», разработала классификации налогов по различным критериям, однако до настоящего времени не выработала единого подхода, который можно было бы принять за аксиому. Следует обратить внимание на то, что в действующем российском законодательстве термин «налоговая система» отсутствует и его содержание может быть раскрыто только путем логического толкования, вместе с тем, «отсутствие законодательного закрепления понятия «налоговая система» не даёт оснований говорить о её фактическом отсутствии.
Все это указывает на своевременность сведения воедино на более высокой ступени обобщения совокупности признаков, присутствующих в различных определениях рассматриваемых категорий, равно как и их дальнейшую систематизацию.
В свою очередь, система налоговых платежей (совокупность налогов, сборов и пошлин, установленных налоговым законодательством) является лишь одним элементом налоговой системы, которая является системой (категорией) более высокого порядка. Кроме того, систему налоговых платежей можно условно представить себе, как состоящую из двух элементов, а именно, во-первых, из совокупности прямых и, во-вторых из совокупности косвенных налоговых платежей.
На протяжении нескольких столетий ученые разных стран обращались к проблеме поиска единого критерия, который мог бы быть положен в основу классификации налоговых платежей на прямые и косвенные, однако до сих пор эта проблема остается неразрешенной и требующей дальнейшего изучения, в виду практической значимости этого вопроса, который заключается в том, что косвенное налогообложение затрагивает не просто широкие слои населения, но является всеобщим, и налоговое бремя по нему непосредственно влияет на жизненный уровень каждого члена общества без исключения.
В нашей стране сегодня система косвенного налогообложения представлена такими видами налоговых платежей, как налог на добавленную стоимость (НДС) и акцизы (таможенные пошлины с 2005 года законодателем выведены из перечня налоговых доходов), что, в целом соответствует практике экономически развитых зарубежных стран.
Основным и наиболее удельно весомым в доходах бюджетной системы РФ является, так называемый «универсальный акциз», а именно НДС, который в виде надбавки к цене взимается с конечного потребителя, перенося на него основную тяжесть налогообложения. Следует иметь в виду, что данный налог в настоящее время традиционно взимается во всех странах западной Европы, и хотя он имеет некоторые национальные особенности в каждом европейском государстве, в целом наблюдается тенденция к его гармонизации в рамках европейского сообщества.
Помимо налога на добавленную стоимость в систему косвенного налогообложения входят акцизы. Эти налоговые платежи имеют давние традиции механизма их применения, характеризуются повсеместным распространением, однако, также, с учетом национальных особенностей отдельных государств.
Будучи элементами одной системы все виды косвенных налоговых платежей находятся в постоянной структурной взаимозависимости и взаимосвязи: любое изменение, внесенное законодательством в регулирование одного из них порождает цепную реакцию, выражающуюся в автоматическом изменении других (например, многоступенчатость при обложении НДС импортируемых товаров). Вместе с тем, следует обратить особое внимание на то, что российское законодательство, регулирующее косвенное налогообложение является весьма динамичным. Так, уже в 2004 году подготовлены законопроекты, предполагающие следующие изменения, вводимые с 2005 года. Так, по налогу на добавленную стоимость намечается отказ от взимания НДС с экспортируемой нефти и газа в страны СНГ (будет применяться традиционный для стран дальнего зарубежья принцип «страны назначения»), одновременно, это повлечет за собой увеличения налога на добычу этих полезных ископаемых (с целью выравнивания общей доходности бюджетной системы страны). Кроме того, на перспективу рассматривается вопрос о снижении ставки НДС до 16 % с одновременным упразднением ставки 10 процентов1. По акцизам в 2005 году предполагается индексация ставки в среднем на 8 % по всем видам подакцизных товаров, кроме сигарет (по этому виду индексация - 17% на сигареты с фильтром и 30 % - на сигареты без фильтра2.
В свою очередь, поскольку система налоговых платежей в РФ формируется как за счет косвенного, так и прямого налогообложения, косвенные и прямые налоговые платежи находятся в постоянном взаимодействии между собой, взаимосвязаны и взаимозависимы и между ними также наблюдаются структурные связи и взаимное влияние. Другими словами внесение изменений в косвенное налогообложение непосредственно отражается на доходах бюджетной системы, получаемых в следствии прямого налогообложения.
1 См. ЭиЖ. Досье. № 33. 2004. с.1.
2 См. ЭиЖ. Досье. № 20. 2004. с.1.
Все эти проблемы требуют детального анализа и подтверждают актуальность настоящей работы.
Таким образом, актуальность научного исследования проблем налогообложения обусловлена:
1) Общими направлениями налоговой политики, проводимой в РФ в настоящее время, основные задачи которой сводятся постепенному к смещению акцента от косвенного налогообложения к прямому, что становится возможным в результате поступательного подъема производственного потенциала страны (в результате чего следует ожидать роста поступлений от налога на прибыль организаций) и общей тенденции на повышение жизненного уровня населения (что должно привести к росту поступлений в бюджетную систему доходов от взимания налога на доходы физических лиц.
2) Проведением и углублением налоговых реформ в России в направлении налогообложения организаций и физических лиц.
3) Необходимостью осмысления, а также выявления специфики российского налогового законодательства и практики его применения в области разграничения косвенного и прямого налогообложения.
4) Недостаточностью разработанности юридических аспектов данного вопроса.
Вышеизложенное определило цель, поставленную перед собой диссертантом, структуру работы и круг исследуемых вопросов.
Объектом диссертационного исследования являются как основные категории финансовой науки, применяемые в налоговой сфере, такие как, «налоговая система», «система налогов и сборов», «система налоговых платежей», «система налогообложения», «косвенное налогообложение» и другие, так и институты, принципы, основополагающие нормы российского законодательства о косвенном налогообложении, в которых получила отражение концептуальная позиция о необходимости постепенного смещения центра тяжести от косвенного налогообложения к прямому, что характерно, в целом, для развитых зарубежных стран.
Предмет исследования является федеральное законодательство, регулирующее общественные отношения в области косвенного налогообложения.
Методологическую основу исследования составляют используемые современной наукой методы научного познания, позволяющие наиболее полно и всесторонне раскрыть объект и предмет производимого исследования. При подготовке, изучении и обработке теоретических и практических материалов применялись исторический, сравнительно-правовой, логический, технико-юридический методы, применяемые в гуманитарных науках, обобщение собранных данных.
Теоретическую основу исследования составляют труды Артемова Н.М., Ашмариной Е.М., Вельского К.С. Брызгалина A.B., Веремеенко И.И., Горбуновой О.Н., Грачевой Е.Ю., Гуреева В.И., Жданова A.A., Кучерявенко Н.П., Пепеляева С.Г., Пискотина М.И., Соколовой Э.Д. Толстопятенко Г.П., Черника Д.Г., Химичевой Н.И. Цыпкина С.Д. Шохина С.О. и других ведущих специалистов в области финансового права.
При подготовке диссертации использовались работы по экономическим дисциплинам, таким как финансы (например, Юткиной Т.Ф.).
Цель и задачи работы состоит в том, чтобы на основе критического изучения монографических источников, анализа и обобщения действующей практики в области косвенного налогообложения рассмотреть соответствующие теоретические положения, сделать обзор международной практики соотношения прямого и косвенного налогообложения, рассмотреть особенности косвенного налогообложения экспортно-импортных операций (на примере НДС) и, наконец выявить конкретные недостатки в действующем налоговом законодательстве, приводящие к нежелательному пересечению прямого и косвенного налогообложения а также предложить способы их устранения.
Для достижения намеченной цели, представляется целесообразным остановиться на следующих вопросах:
- рассмотреть общую теорию налогообложения применительно к различным авторским позициям относительно содержания категории «налоговая система»;
- рассмотреть исторически возникшие в странах западной Европы и, позже в нашей стране, концепции классификации налогов на прямые и косвенные (теория переложения, например);
- сделать обзор исторических аспектов возникновения косвенного налогообложения в зарубежных странах и в России;
- сделать краткий обзор разнообразия косвенного налогообложения в развитых европейских странах;
- подробно проанализировать механизм применения основного косвенного налога НДС в РФ на основе рассмотрения главы 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ);
-рассмотреть особенности пограничного НДС, применяемого в качестве квазиналога при обложении им экспортно-импортных операций;
-изучить и критически проанализировать действующее российское законодательство регулирующие другие виды косвенных налоговых платежей (акцизов и таможенных пошлин), выявив недостатки законодательной техники; раскрыть необходимость и некоторые направления совершенствования налогового законодательства, регулирующего косвенное налогообложение и его соотношение с прямым налогообложением в РФ;
- сформулировать конкретные предложения законодателю, которые, на взгляд автора, призваны способствовать смещению акцента от косвенного налогообложения к прямому, как это принято в большинстве развитых европейских странах.
Научная новизна предпринятого диссертационного исследования состоит в том, что на основе осмысления теоретического и практического материала, диссертантом предпринята попытка систематизировать отношения в области анализа категории «налоговая система» и определить в ней место косвенного налогообложения, а также выявить конкретные связи с элементами прямого налогообложения. В этой связи автором сформулированы некоторые положения, характеризующиеся их новизной, или содержащие элементы новизны.
Положения, выносимые на защиту :
1. содержание категории «налоговая система» включает, помимо традиционно рассматриваемых элементов, таких, как: совокупность налоговых платежей; совокупность существующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения, также такой элемент, как совокупность базовых, исходных начал, на основании которых строится та или иная налоговая система, а именно, налоговое законодательство, теоретические положения учёных и практиков в сфере налогообложения, налоговую политику государства и совокупность принципов налоговой системы. При этом, рассматривая существенные условия налогообложения следует иметь в виду процессуальные аспекты (имея в виду, что их перечень открыт) и, положить в основу критерия выделения этого элемента динамический признак;
2. налоговая политика государства является неотъемлемым элементом налоговой системы, поскольку налоговое законодательство является следствием налоговой политики государства, которая должна гибко сочетаться с объективными экономическими процессами, происходящими в стране. Таким образом, именно налоговая политика, проводимая через принятие соответствующих нормативных актов, призвана обеспечивать потребности воспроизводства и рост благосостояния населения и является основой дальнейшего формирования как тех или иных существенных условий налогообложения, так и определяет структуру системы налоговых платежей;
3. при рассмотрении такого элемента налоговой системы, как совокупность налоговых платежей, следует употреблять именно этот термин, а не бытующий в настоящее время термин «система налогов и сборов». Это объясняется наличием в системе налоговых платежей такого вида, как пошлины (с 2005 года в перечне налоговых платежей остается государственная пошлина), которые имеют свои характерные сущностные отличия от налогов и сборов;
4. необходимо внести некоторые изменения в основополагающие нормы налогового законодательства, а именно уточнить понятие налога и сбора, установить легальное определение пошлины (ст.8 НК РФ), вывести термин «система налогообложения» (ст. 18 НК РФ), ввести легальное определение понятия «налоговая система» с приведением системообразующего перечня ее элементов;
5. система налоговых платежей, представляет собой комбинацию налоговых платежей, которые являются способом реализации либо прямого, либо косвенного механизма налогообложения, что дает основание утверждать, что систему налоговых платежей можно условно представить себе, как состоящую из двух элементов, а именно, во-первых, из совокупности прямых и, во-вторых из совокупности косвенных налоговых платежей.
6. в качестве критерия, позволяющего условно выделить прямое и косвенное налогообложение в настоящее время следует принять единство двух таких основополагающих признака, как субъект и объект налогообложения;
7. налог на добавленную стоимость, будучи самым удельно весомым в доходной части бюджетной системы РФ нуждается в усовершенствовании в следующих направлениях: уточнение положений некоторых статей 21 главы НК РФ (например, 146,147 и некоторые другие); дальнейшее снижение налогового бремени по налогу в соответствии с практикой развитых зарубежных стран; оптимизация его соотношения с акцизами при обложении импортных товаров;
8. необходимо подчеркнуть экономическую сущность НДС и акцизов на нормативном уровне, указав, что они являются косвенными налоговыми платежами, что никак не вытекает из норм действующего законодательства;
9. при введение изменений в косвенное налогообложение следует учитывать, что выручка от реализации, является совокупностью таких элементов, как совокупное обязательство хозяйствующего субъекта по косвенным налогам; себестоимость; прибыль. В этой связи, в результате прямого воздействия управляющего субъекта через нормы налогового права, предусматривающего отнесение косвенного налога на себестоимость, образовывается диспропорция, в результате которой в качестве обратной связи происходит уменьшение прибыли, и соответственно, уменьшение налога с нее. Это говорит о том, что изменения, вносимые в систему косвенного налогообложения непосредственно отражаются в уровне доходов бюджетной системы от прямых налоговых платежей. Следовательно, такие изменения следует вносить продуманно и осторожно.
Практическая значимость и апробация результатов исследования определяется по мнению автора несколькими соображениями:
1) содержащиеся в работе положения и выводы могут послужить исходным моментом в последующих исследованиях правовых проблем соотношения систем прямого и косвенного налогообложения.
2) выводы, сформулированные на основе исследования, имеют целью способствовать совершенствованию российского законодательства в данной области.
3) содержащийся в работе материал может быть использован в качестве пособия по данной тематике.
Результаты исследования нашли свое отражение в работах, опубликованных автором в ведущих журналах. Положения диссертации и опубликованных работ можно использовать в законотворческой и правоприменительной практике в области финансового и налогового права, а также при чтении лекций и проведении семинаров.
Диссертация подготовлена и обсуждена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской Государственной Юридической академии.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Рашин, Андрей Геннадиевич, Москва
Выводы по главе.
- акцизы являются традиционными видами налоговых платежей, имеющими в настоящее время повсеместное распространение;
- акцизы являются элементом системы косвенного налогообложения, поскольку включается в цену товара и оплачивается покупателем;
161 См. Налоги, под ред. Черника Д.Г. М., 1994. с.32-33.
- акциз призван выполнять дестимулирующую функцию налогообложения и, поэтому, по нему не предусмотрено льгот, таможенная пошлина, реализующая регулирующую функцию не в сфере налогообложения, а в сфере внешнеторговой деятельности имеет льготы, которые отличаются своей спецификой от прочих налоговых льгот;
- из анализа текста гл.22 НК РФ следует, что можно внести некоторые изменения в нормы, регулирующие акцизное налогообложение, в частности, убрать нормы, посвященные, ранее принятому порядку исчисления налога при условии применения адвалорных ставок.
- если рассмотреть выручку от реализации, как систему, то элементами ее составляющими можно признать: 1. совокупное обязательство хозяйствующего субъекта по косвенным налогам; 2. себестоимость; 3. прибыль. В результате прямого воздействия управляющего субъекта через нормы налогового права, предусматривающего отнесение косвенного налога на себестоимость, образовывается диспропорция, в результате которой в качестве обратной связи (реакции управляемого субъекта) произойдет фиктивное уменьшение прибыли (за счет некорректного отнесения на себестоимость части косвенного налога), и соответственно, уменьшение налога с нее, что приведет к значительному недополучению государственным бюджетом налоговых доходов;
- представляется, что корректирующее воздействие управляющей системы через нормы права должны проявиться в том, чтобы в случаях, например, когда предприятия, будучи освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость, не осуществляют перечислений в бюджет налога на добавленную стоимость и, следовательно, не могут применять способ зачета, они бы получали причитающиеся им суммы уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость путем перечисления из бюджета и полностью при этом бы делали начисления по налогу на прибыль, а не относили бы уплаченные поставщикам суммы налога на добавленную стоимость на себестоимость, тем самым занижая налог на прибыль; - не следует забывать, что налог на добавленную стоимость является частью налоговой системы, между отдельными элементами которой наблюдаются структурные связи и объективно обусловленная взаимозависимость. При осуществлении управляющего воздействия на один из элементов системы обратная связь может отреагировать в виде сигнала путем изменения, произошедшего в другом элементе системы именно благодаря наличию этих структурных связей. Так, например, увеличение ставки по налогу на добавленную стоимость приводит к росту цен на рынке товаров и услуг и, соответственно, ограничивает покупательные возможности хозяйствующих субъектов, чей хозяйственный оборот временно снижается, что приводит к уменьшению получаемой прибыли и, соответственно, налогу от нее. При этом, если определенный налоговый предел по совокупному налоговому бремени еще не достигнут, то можно предположить, что система отрегулирует себя, если же такой предел превышен, то следует ожидать нарастания процесса обратного воздействия в целом.
