АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Правовые основы международного сотрудничества в области избежания двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов»
На правах рукописи
КАСТАНОВА Екатерина Дмитриевна
Правовые основы международного сотрудничества в области избежания двойного налогообложения и предотвращения уклонения от
уплаты налогов
по специальности 12.00.04-Финансовое право; налоговое право; бюджетное право
АВТОРЕФЕРАТ на соискание ученой степени кандидата юридических наук
2 Ь ЯНЗ 2015
Москва-2015 00500°"*
005558119
Работа выполнена на кафедре административного и финансового права Московского государственного института международных отношений (Университет) МИД России
Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор,
Почетный работник высшего профессионального образования Российской Федерации, Почетный работник науки и техники Российской Федерации, Заслуженный юрист Российской Федерации Грачева Елена Юрьевна
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор,
заведующий кафедрой правового обеспечения экономической деятельности Российского государственного университета правосудия Ашмарина Елена Михайловна
кандидат юридических наук, доцент кафедры государственного регулирования экономики Института общественных наук Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации Яговкина Вита Александровна
Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Уральский государственный
юридический университет»
Защита состоится 2015 г. в <ф» часов в
на заседании Диссертационного совета 209.002.05 (юридические науки) при Московском государственном институте международных отношений (Университет) МИД России, 119454, г. Москва, пр-т Вернадского, 76.
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке им. И.Г.Тюлина МГИМО (У) МИД России по адресу 119454, г. Москва, пр-т Вернадского,76 С авторефератом диссертации можно ознакомиться на сайте www.mgimo.ru Автореферат разослан «/»¿¿.(ШАЗ 2015 г.
Ученый секретарь диссертационного совета, доктор юридических наук, доцент Малиновский Алексей Александрович
Введение
Актуальность диссертационного исследования
По мере развития хозяйственной деятельности в мировом масштабе регулирование вопросов налогообложения за пределами государственных границ стало приобретать все возрастающую актуальность, поскольку коммерческая деятельность индивидуальных лиц и коммерческих предприятий стала носить трансграничный характер. Результатом явилось появление конфликтов между юрисдикциями в отношении налогообложения полученных доходов. Устранение такого вида противоречий стало возможным благодаря формированию и развитию международного сотрудничества по налоговым вопросам.
В XIX веке произошел стремительный рост объемов международной торговли, стали возникать новые финансовые инструменты, что стало причиной появления таких феноменов, как международное двойное налогообложение, а также международное уклонение от уплаты налогов. Отчасти именно данные обстоятельства явились причиной необходимости заключения между государствами налоговых соглашений.
В настоящее время страны вследствие различий во внутреннем законодательстве и недобросовестности налогоплательщиков все чаще сталкиваются с вышеуказанными проблемами. Очевидно, что государствам в одностороннем порядке найти решение не представляется возможным. Для устранения данных проблем требуются совместные скоординированные действия заинтересованных стран по разработке способов, позволяющих эффективно устранять возникающее двойное налогообложение, а также бороться с международным уклонением от уплаты налогов.
Несмотря на то, что вышеуказанные проблемы получили распространение во второй половине XIX века, западные ученые, а также международные организации, координирующие работу в области налогообложения, составили значительное количество трудов, объединяющих знания и опыт государств в устранении двойного налогообложения и борьбе с уклонением от уплаты налогов. 1
Значительное количество трудов западных ученых посвящено вопросам международного сотрудничества налоговых администраций, в том числе обмену информацией. В отличие от западных ученых российские исследователи рассматривают такие вопросы, как постоянное представительство, налоговое резидентство, налоговые вычеты и другие. Современными российскими авторами уделяется недостаточно внимания вопросам международного сотрудничества компетентных органов в области налогообложения, а именно обмену информацией в налоговых целях. В Российской Федерации в недостаточной степени изучены и разработаны способы борьбы с международным уклонением от уплаты налогов, несмотря на то, что с каждым годом осуществляется все более тесное сотрудничество в целях предотвращения уклонения от уплаты налогов и избежания двойного налогообложения. В настоящее время развитие и расширение границ международного сотрудничества по налоговым вопросам является наиболее приоритетной задачей для Российской Федерации в финансовой сфере.
Данные факторы обеспечили актуальность рассматриваемых вопросов и выбор темы работы.
Объект исследования — отношения, возникающие в ходе международного сотрудничества налоговых администраций в области налогообложения с целью устранения двойного налогообложения и борьбы с уклонением от уплаты налогов.
Предметом исследования являются нормы налогового права; Модельные конвенции международных организаций; соглашения об избежании двойного налогообложения; опыт зарубежных государств, направленный на борьбу с указанными выше проблемами.
Цель и задачи работы.
Цель работы заключается в том, чтобы на основе анализа теоретического материала, а также нормативно-правовой базы, изучения российского и зарубежного опыта разработать систему мер международного сотрудничества органов налогового администрирования в рамках борьбы с двойным
налогообложением и уклонением от уплаты налогов, выявить методы международного сотрудничества по налоговым вопросам, предложить введение нового понятия «международный налоговый контроль» и классификации методов международного сотрудничества, а также обосновать необходимость применения комплексного подхода для решения данных проблем.
Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:
1) исследовать причины возникновения международного двойного налогообложения и международного уклонения от уплаты налогов;
2) выявить односторонние способы борьбы с международным двойным налогообложением и уклонением от уплаты налогов;
3) охарактеризовать международные договора по налоговым вопросам, направленные на решение обозначенных проблем;
4) исследовать и классифицировать методы международного сотрудничества компетентных органов в налоговых целях;
5) проанализировать эффективность методов международного сотрудничества налоговых администраций;
6) изучить позиции, опыт и практику применения иностранными государствами способов предотвращения международного двойного налогообложения и борьбы с международным уклонением от уплаты налогов;
7) предложить способы оптимизации процесса обмена информацией, осуществляемого налоговыми органами.
Методологическая основа исследования.
Проведенный анализ опирается на диалектический, формально-юридический, исторический, нормативный методы, а также метод сравнительного правоведения.
Огромный вклад в изучение различных аспектов устранения международного двойного налогообложения внесли следующие ученые: A.B. Брызгалин,
A.Б. Венгеров, Д.В. Винницкий, М. А. Денисаев, A.C. Захаров, М.Ф. Ивлиева,
B.А. Кашин, Е.Ю. Козлов, С.П. Котляренко, И.И, Кучеров, Н.П. Кучерявенко, И.А. Ларютина, В.А. Мачехин, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, В.В. Полякова, A.A. Шакирьянов, A.A. Шахмаметьев, В.М. Шумилов.
Исследованию соглашений об избежании двойного налогообложения, а также вопросам международного сотрудничества компетентных органов в целях налогового администрирования посвящены статьи следующих зарубежных исследователей: Э. Форта (Fort Е.), А. Раста (Rust А.), М. Руис (Ruiz M.A.G.), Дж. Шварца (Schwartz J.), А. Смита (Smith А.), В. Танзи (Tanzi V.), Дж.М. Вебер (Weber D.M.).
Научная новизна диссертационного исследования.
В диссертационной работе предложена система мер по развитию международного сотрудничества в области сбора налоговой информации, представлена классификация и характеристика методов международного сотрудничества с иностранными налоговыми органами, применяемых с целью устранения международного двойного налогообложения и борьбы с международным уклонением от уплаты налогов, определены преимущества и недостатки каждого из них, раскрыты актуальные проблемы в области международного сотрудничества по налоговым вопросам и представлены пути их преодоления.
Автором предложено введение нового понятия «международный налоговый контроль», обобщающего способы взаимодействия налоговых администраций иностранных государств по указанным выше проблемам, применяемые с целью реализации более эффективного налогового контроля.
Последующее изучение возможностей международного налогового сотрудничества, особенностей и практики применения опыта иностранных государств по указанным вопросам внутри правовой системы Российской Федерации призвано расширить возможности Российской Федерации в области налогообложения и налогового администрирования, а также обеспечить дополнительные поступления в бюджет.
Положения, выносимые на защиту:
1. С целью обеспечения контроля за соблюдением налогового законодательства, способствующего дополнительным поступлениям в бюджет государства, разработана система мер по развитию международного сотрудничества по налоговым вопросам в области сбора и обмена информацией о
сделках налогоплательщиков с иностранными контрагентами, а также об осуществлении налогоплательщиками коммерческой деятельности на территории зарубежных государств.
Составными элементами вышеуказанной системы являются: обмен информацией; помощь в сборе налогов; одновременные налоговые проверки; совместные налоговые проверки; налоговые проверки за границей.
Развитие международного сотрудничества по налоговым вопросам возможно при принятии исполнительными органами власти следующих мер:
• приведение внутреннего налогового законодательства в соответствие с требованиями ОЭСР;
• заключение не только соглашений об избежании двойного налогообложения, но и соглашений, предметом регулирования которых является — административная помощь по налоговым вопросам;
• изучение опыта иностранных государств;
• совершенствование механизма обмена налоговой информацией;
• внедрение таких методов, как одновременные налоговые проверки, совместные налоговые проверки, налоговые проверки за границей.
2. Реализация международного сотрудничества по налоговым вопросам основывается на ряде методов, выявленных и разработанных совместными усилиями налоговых администраций государств и международных организаций, осуществляющих работу в области налогообложения. Каждый из вышеуказанных методов опирается на нормативно-правовую базу, позволяющую осуществлять контроль за деятельностью налогоплательщиков не только в границах национального государства, но и за его пределами, а также обладает уникальными характеристиками и особенностями применения. Для наиболее полного изучения признаков, характеристик, свойств и факторов каждого конкретного метода в работе предлагается их классификация по определенным критериям. Необходимость классификации обусловлена: во-первых, ее отсутствием в российских источниках; во-вторых - необходимостью дифференциации изучаемых методов международного сотрудничества налоговых администраций;
в-третьих - потребностью проведения сравнительного анализа и выявления слабых черт в каждом конкретном методе, что позволило бы сфокусировать внимание на наиболее проблемных аспектах. Представленные в работе методы отличаются степенью изученности и применения на практике, объемом и составом необходимых затрат, однако, преследуют общую цель - пресечение случаев уклонения от уплаты налогов и увеличение поступлений в бюджет.
Распределение методов международного сотрудничества налоговых администраций по степени изученности, значению и эффективности выглядит следующим образом:
• наиболее изученные, широко распространенные и результативные методы: обмен налоговой информацией, помощь в сборе налогов.
• методы, имеющие перспективное значение и требующие дальнейшего изучения: одновременная налоговая проверка, совместная налоговая проверка, налоговая проверка за границей.
Данная классификация затрагивает все известные на сегодняшний день методы международного сотрудничества налоговых администраций по налоговым вопросам.
3. Обмен налоговой информацией между зарубежными налоговыми администрациями является одним из наиболее распространенных во всем мире и эффективных методов международного сотрудничества по налоговым вопросам в целях борьбы с уклонением от уплаты налогов.
Совершенствование и развитие обмена информацией между иностранными налоговыми органами является гарантом эффективного противодействия международному уклонению от уплаты налогов. Для повышения качества обмена налоговой информацией, а также обеспечения дополнительных поступлений в бюджет предлагаются следующие меры:
• продолжить практику заключения новых и внесения изменений в уже существующие соглашения об избежании двойного налогообложения в
соответствии со статьей «Обмен информацией», предложенной Модельной конвенцией ОЭСР еще в 2010 году1;
• приведение внутреннего законодательства государств в соответствие с требованиями ОЭСР;
• сокращение сроков предоставления ответов на запрос;
• развитие и широкое применение автоматического обмена информацией и обмена информацией "ad hoc" (на спонтанной основе).
4. Повышение качества и расширение границ обмена налоговой информацией будет препятствовать сокрытию налогоплательщиками доходов и имущества за границей.
Модельное соглашение ОЭСР об обмене информацией по налоговым вопросам2 как раз предусматривает обмен информацией по запросу, в том числе обмен банковской информацией, проведение одновременных налоговых проверок, налоговых проверок за границей, включая возможность присутствия иностранного проверяющего в ходе проведения проверки, получение информации от оффшорных юрисдикций, а также возможность обмена информацией за период, предшествующий дате вступления международного договора в силу.
В этой связи с целью повышения качества обмена налоговой информацией предлагается на основе вышеуказанного Модельного соглашения ОЭСР разработать проект типового соглашения об обмене информацией по налоговым вопросам и заключать отдельные соглашения об обмене налоговой информацией с оффшорными и низконалоговыми юрисдикциями.
5. Предлагается внесение изменений в действующие соглашения об избежании двойного налогообложения посредством включения статьи «Помощь в сборе налогов», как например, в Конвенции между Правительством Российской Федерацией и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.06.1995. Данная статья позволит
1 OECD: Model Tax Convention on Income and on Capital 2010.
2 OECD: Model Agreement on Exchange of Information in Tax Matters, 2002.
9
компетентным органам одного государства-партнера по соглашению осуществлять действия по взиманию налогов на основе мотивированного запроса другого государства-партнера и оказывать помощь в сборе налогов, подлежащих уплате в другом государстве. Как показывает мировая практика исключительно взаимодействие и сотрудничество компетентных органов иностранных государств способствует повышению эффективности в борьбе с такими проблемами как международное двойное налогообложение и уклонение от уплаты налогов.
6. Преимущества налоговых проверок за границей перед остальными методами международного сотрудничества по налоговым вопросам, несмотря на административные сложности реализации, выражаются в возможности представителя одного договаривающегося государства прибыть на территорию другого договаривающегося государства с целью допроса лиц и проверки отчетности с письменного согласия проверяемых лиц, что значительно улучшает качество проведения проверки, а также позволяет получить наиболее полные и достоверные сведения.
При рассмотрении запросов о проведении налоговой проверки государство, получившее запрос, оценивает следующие факторы:
> противоречит ли присутствие иностранных аудиторов внутреннему законодательству, или обычной административной процедуре запрашиваемого государства;
> будет ли государство-заявитель способно предоставить возможность проведения подобной налоговой проверки в своем государстве;
> достаточно ли информации содержится в запросе о проведении налоговой проверки за границей;
> какая дополнительная информация требуется для проведения данного мероприятия;
> является ли действительно обоснованным присутствие иностранных аудиторов при проведении данной проверки.
С целью повышения размеров доначислений по налогам и сборам предлагается дополнить Налоговый кодекс РФ статей 81.1 следующего содержания: «Камеральная и выездная поверки могут проводиться с пассивным участием представителей иностранного налогового органа по его мотивированному запросу в соответствии с положениями настоящего Кодекса и международных договоров». Данное положение отвечает нормам Совместной конвенции Совета Европы и ОЭСР, которая была ратифицирована Государственной Думой 4 ноября 2014 г. N 325-Ф3 «О ратификации Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам».
При соответствующих изменениях во внутреннем законодательстве российские налоговые органы получат возможность участвовать в налоговых проверках, проводимых в странах-участницах Конвенции, и, соответственно, иностранные государства смогут принимать участие в российских налоговых проверках, что обеспечит дополнительные налоговые поступления в бюджет.
7. Вводится новое понятие «международный налоговый контроль», под которым понимается обеспечивающая соблюдение налогового законодательства и препятствующая уклонению от налогообложения деятельность компетентных органов иностранных государств по осуществлению налогового контроля за деятельностью налогоплательщиков, ведущих коммерческую деятельность за границей или получающих доход за пределами своего государства.
Целью международного налогового контроля является препятствование неуплате налогов на международном уровне.
Реализации указанной цели способствует решение следующих задач:
• осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства на международном уровне;
• предупреждать нарушения налогового законодательства на международном уровне;
• устранять международное двойное налогообложение;
• предотвращать международное уклонение от уплаты налогов.
Международный налоговый контроль осуществляется в следующих формах: помощь в сборе налогов, одновременные налоговые проверки, налоговые проверки за границей, совместные налоговые проверки, обмен налоговой информацией.
Ключевыми принципами, которые обеспечивают основу данного понятия, должны являться: законность, полнота и единообразие, регулярность, достоверность результатов, приоритет защиты прав налогоплательщика, взаимность, конфиденциальность, недопустимость причинения неправомерного вреда.
Теоретическое значение диссертационного исследования.
Положения диссертационной работы представляют собой основание для дальнейшего исследования в сфере теории налогообложения и его правового регулирования, кроме того содержат в себе комплексное теоретическое исследование, характеристику и классификацию правовых методов международного сотрудничества налоговых администраций. Внесен вклад в терминологическую базу посредством введения нового понятия «международный налоговый контроль».
Предложения, сформированные диссертантом на основе анализа нормативно-правовых источников, могут применяться при формировании общих подходов к исследованию проблем налогового права, а также способов международного сотрудничества по налоговым вопросам.
Выводы, содержащиеся в работе, можно учитывать при подготовке проектов законодательных актов, предусматривающих меры по противодействию уклонению от уплаты налогов, а также при разработке и заключении межправительственных соглашений в сфере налогообложения.
Положения, предложенные диссертантом, могут быть использованы при подготовке учебных пособий по курсу «Налоговое право», а также при преподавании учебных курсов по финансовому и налоговому праву.
Практическая значимость исследования характеризуется актуальностью и масштабностью применения исследуемых вопросов в области международного
сотрудничества в сфере налогообложения, а также направленностью диссертационного исследования на совершенствование соглашений об избежании двойного налогообложения и заключение иных налоговых соглашений.
Опыт устранения международного двойного налогообложения и борьбы с международным уклонением от уплаты налогов, накопленный и успешно реализуемый иностранными государствами, полезен не только для целей совершенствования внутреннего законодательства Российской Федерации, но и при заключении новых налоговых соглашений с зарубежными государствами, и внесении изменений в уже существующие соглашения об избежании двойного налогообложения.
Сформированные диссертантом предложения могут служить для совершенствования правоприменительной практики, а также для усовершенствования механизма международного сотрудничества налоговых администраций, и, как следствие, обеспечение дополнительных поступлений в бюджет.
Апробация и внедрение результатов исследования.
Результаты научного исследования по обозначенной проблематике были опубликованы в ряде научных статей, таких как:
1. Кастанова Е.Д. Проблемы правового регулирования обмена информацией в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Швейцарской Конфедерацией / Е.Д. Кастанова // Право и управление. XXI век. 2012. №1(22) - с. 100-110. (1,014 п.л.).
2. Кастанова Е.Д. Правовые способы устранения международного двойного налогообложения и борьбы с уклонением от уплаты налогов/ Е.Д. Кастанова // Право и управление. XXI век. 2013. №1(26) - с. 103-116. (1,04).
3. Кастанова Е.Д. Международно-правовые инструменты сотрудничества налоговых администраций с целью устранения двойного налогообложения и борьбы с уклонением от уплаты налогов / Е.Д. Кастанова // Актуальные проблемы российского права. 2013. №7(32) - с. 816-822. (1,014 п.л.).
4. Кастанова Е.Д. Обмен налоговой информацией в рамках борьбы с уклонением от уплаты налогов в новом международном контексте / Е.Д. Кастанова // Актуальные проблемы российского права. 2013. №10(35) - с. 1232-1238 (0,5 п.л.).
Кроме того, апробация результатов исследования проводилась в форме обсуждений актуальных вопросов на семинарах и конференциях: налоговом семинаре ОЭСР «Обмен информацией» (Москва, 2010), Всероссийском семинаре-видеоконференции налоговых органов «Организация обмена информацией с компетентными органами иностранных государств» (Москва, 2011), налоговом семинаре ОЭСР «Обмен информацией» (Москва, 2012), а также в форме докладов и публикаций на III Международной научно-практической конференции молодых ученых «Вопросы налогообложения в российском и зарубежном праве» (Москва, апрель 2013 год).
Также диссертация была рассмотрена и одобрена на заседании кафедры административного и финансового права Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД России.
Содержание работы
Во введении обосновывается актуальность темы диссертационного исследования, раскрываются объект, предмет, цель и задачи, примененные автором методы исследования, описывается научная новизна работы, формулируются положения, выносимые на защиту, доказывается теоретическая и практическая значимость результатов исследования, приводятся сведения об апробации и внедрении научных результатов.
В первой главе «Международное двойное налогообложение и феномен «уклонение от уплаты налогов» в двух параграфах описывается природа возникновения внутреннего и международного двойного налогообложения и такого явления как уклонение от уплаты налогов, а также анализируется нормативно-правовая база, на основе которой осуществляется борьба с вышеуказанными проблемами.
В первом параграфе «Возникновение, природа международного двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов» на основе анализа значительного объема научных работ, монографий, правовых норм, дано определение понятию двойного налогообложения и изучены методы, позволяющие государствам устранять двойное налогообложение, такие как: налоговое освобождение, налоговый кредит, налоговый вычет, применение международного налогового судопроизводства, заключение государствами двух- и многосторонних соглашений по налоговым вопросам.
Однако проблема двойного налогообложения не является единственной проблемой, с которой сталкиваются как налогоплательщики, так и налоговые органы. Другая значимая проблема, с которой борются налоговые органы по всему миру, состоит в международном уклонении от уплаты налогов.
По мнению диссертанта, при уклонении от уплаты налогов всегда происходит нарушение тех или иных правовых норм (внутреннего законодательства, налоговых соглашений), в то время как термин избежание - это недопущение многократного налогообложения, а также законное использование правовых норм с целью получения налоговых преимуществ.
Эффективно бороться с уклонением от уплаты налогов невозможно посредством применения исключительно уголовно-правового воздействия. В данном вопросе важным фактором является совершенствование законодательной и нормативной базы, а также осуществление согласованного финансового контроля за операциями, производимыми юридическими и физическими лицами.
Важным аспектом в устранении двойного налогообложения и борьбе с международным уклонением от уплаты налогов является понимание истоков, а также фундаментальных основ данных явлений, которые заключаются в их правовом регулировании, что, в свою очередь, находит отражение в налоговом праве.
Национальное налоговое законодательство устанавливает правовые нормы, регулирующие налоговые отношения, которые ограничиваются территорией данного государства и применяются исключительно к отношениям, подпадающим под его юрисдикцию. В то время как те отношения, которые не могут быть охвачены юрисдикцией одного государства и являются результатом совместной нормотворческой деятельности нескольких государств, представляют собой международное право.
Российская Федерация и значительная часть государств-членов ЕС следуют монистической концепции и для национальных правовых систем закрепляют главенствующее положение международных источников права, в частности, установление приоритета положений ратифицированных и действующих международных соглашений над нормами внутреннего законодательства конкретного государства.
Во втором параграфе «Международные договоры в сфере взаимодействия налоговых органов как правовой инструмент устранения двойного налогообложения и противодействия уклонению от уплаты налогов» доказывается, что основу правового регулирования международных налоговых отношений составляют международные налоговые соглашения. Диссертантом приводится классификация и характеристика международных договоров в сфере
взаимодействия налоговых органов как правового инструмента борьбы с данными явлениями.
На сегодняшний день существует несколько видов международных договоров, которые являются правовой основой для осуществления международного сотрудничества с целью избежания двойного налогообложения и борьбы с уклонением от уплаты налогов посредством международного сотрудничества налоговых администраций, включающего в себя обмен налоговой информацией, помощь в сборе налогов и т.д.
Соглашения об избежании двойного налогообложения и в отношении налогов на доходы и капитал основываются на Модельной Конвенции ОЭСР3.
Диссертант считает, что основные преимущества соглашений об избежании двойного налогообложения заключаются в следующем:
1. Разъяснение прав на взимание налогов для каждого государства.
2. Избежание двойного налогообложения.
3. Предотвращение уклонения от уплаты налогов.
Статья, предусматривающая обмен информацией между налоговыми администрациями, содержащаяся в соглашениях об избежании двойного налогообложения, является ярким примером положительных результатов, приносимых все расширяющейся сетью данных соглашений. Данная статья предоставляет государствам возможность получить доступ к информации в отношении доходов своих граждан за границей, а также проверить конкретную сделку, заключенную налогоплательщиком-резидентом данного государства с иностранным контрагентом.
Несмотря на то, что соглашения об избежании двойного налогообложения включают в себя положения об обмене информацией между компетентными органами договаривающихся государств, получение необходимой информации о трансакциях резидентов оффшорных юрисдикций являлось невозможным до недавнего времени.
Рабочая группа ОЭСР по эффективному обмену информацией в рамках Глобального Форума ОЭСР (Global Forum OECD) разработала Модельное соглашение об обмене информацией по налоговым вопросам 2002 года4, на основе которого заключаются соглашения об обмене информацией.
Помимо обмена информацией данное Модельное соглашение предусматривает возможность проведения налоговой проверки за границей, включая возможность участия представителей запрашивающего государства в проведении налоговых проверок на территории запрашиваемого государства, а также непосредственно в проведении допросов налогоплательщиков, что, как полагает диссертант, является существенным положительным отличием данного Модельного соглашения от соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения. Кроме того, положения соглашений об обмене информацией позволяют осуществлять обмен банковской информацией, поскольку при заключении соглашений об обмене налоговой информацией от каждой страны требуется принятие внутреннего законодательства, позволяющего осуществлять обмен информацией, включая банковскую информацию
Иным международным договором по налоговым вопросам является Директива Совета 2011/16/ЕС от 15.02.2011 об административном сотрудничестве в области налогообложения5, предназначенная для более широкого спектра налогов. Государства-члены должны предоставлять информацию в определенные сроки, и основания для отказа в предоставлении информации сокращены. В добавление к этому, для ускорения обмена налоговой информацией необходимо, в случаях, когда это возможно, обмениваться информацией в электронной форме и на основе стандартных форм, которые должны были быть разработаны на стадии внедрения Директивы. Запрашиваемое государство не должно отказывать в предоставлении информации только потому, что она содержится в банках или других финансовых институтах, а также в предоставлении информации не может
4 OECD: Model Agreement on Exchange of Information in Tax Matters, 2002.
5 Council Directive 2011/16/EC of 15 February 2011 on mutual administrative assistance in tax matters.
быть отказано по причине того, что запрашиваемое государство не нуждается в данной информации для собственных налоговых целей.
Как уже отмечалось ранее, двусторонние налоговые соглашения (конвенции) являются лучшим средством для осуществления сотрудничества по обеспечению эффективного обмена информацией и взысканию налогов с целью борьбы с уклонением от уплаты налогов и предотвращением двойного налогообложения.
Однако, существуют случаи, когда международное сотрудничество налоговых администраций целесообразнее было бы осуществлять на многосторонней основе, например, при проверке транснациональных компаний.
Наиболее емким многосторонним договором стала Совместная Конвенция Совета Европы и ОЭСР об оказании взаимного административного содействия по налоговым вопросам от 25.01.1988.6
Как полагает диссертант, существенным преимуществом, помимо многосторонней природы, является то, что Конвенция распространяется на все виды налогов, за исключением таможенных пошлин. Сотрудничество налоговых администраций в рамках данной Конвенции включает в себя обмен информацией, проведение одновременных налоговых проверок, сотрудничество по взысканию налогов и исполнение поручений по вручению документов, а также принятие промежуточных мер или мер о консервации.
Диссертант считает, что основные преимущества Конвенции перед двусторонними международными договорами состоят в том, что Конвенция содержит в себе как положения Модельной налоговой конвенции ОЭСР, так и Модельного соглашения об обмене информацией, то есть обмен информацией по запросу, обмен информацией "ad hoc" (на спонтанной основе), автоматический обмен информацией, одновременные проверки и налоговые проверки за границей, помощь в сборе налогов, предоставление документов, обмен и использование информации в неналоговых целях, например, для целей борьбы с отмыванием
6 Council of Europe and OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, 1988.
денежных средств, коррупцией или финансированием терроризма, когда: (i) информация может быть использована для таких целей стороной, которая предоставляет эту информацию; (ii) компетентный орган, предоставляющий эту информацию, уполномочивает ее получателя на такое ее использование.
Рассмотренные налоговые соглашения содержат в себе правовые положения, регулирующие порядок применения таких инструментов международного налогового сотрудничества как обмен информацией в целях налогообложения, помощь в сборе налогов, одновременные налоговые проверки, совместные налоговые проверки, налоговые проверки за границей.
Во второй главе «Международно-правовые инструменты сотрудничества налоговых администраций в борьбе с двойным налогообложением и уклонением от уплаты налогов», состоящей из двух параграфов, раскрываются правовые положения, регулирующие помощь в сборе налогов и перспективные инструменты международного сотрудничества в области налогообложения, а также вносятся предложения по внедрению изменений и новых методов сотрудничества с целью повышения эффективности налогового контроля.
Первый параграф «Правовые положения, регулирующие помощь в сборе налогов (Assistance in tax collection)» содержит обоснованное утверждение о том, что борьба с вышеуказанными явлениями в одностороннем порядке не приносит государствам необходимых результатов. В этой связи странам необходимо координировать свою деятельность и объединять усилия для устранения двойного налогообложения и противодействия уклонению от уплаты налогов. Международное сотрудничество по вопросам налогового администрирования способно иметь различные формы выражения, включая помощь в сборе налогов.
В 2003 году Совет ОЭСР одобрил включение новой статьи 27 «Помощь в сборе налогов» в Модельную конвенцию ОЭСР7. Данная статья является факультативной и может быть включена в двустороннее соглашение (конвенцию) об избежании двойного налогообложения при заключении государствами данного
соглашения (конвенции), если они считают целесообразной данную форму сотрудничества.
Помощь в сборе налогов можно определить как осуществление компетентными органами одного государства-партнера по соглашению действий по взиманию налогов на основе мотивированного запроса государства-партнера по соглашению. Помощь в сборе налогов может оказываться, как в отношении резидентов, так и в отношении нерезидентов договаривающихся государств.
Помощь в сборе налогов может являться комплексной и охватывать налоги любого вида, которые должны быть уплачены как резидентами, так и нерезидентами, как указано в статье 27 Модельной конвенции ОЭСР8; или более ограниченной и охватывать только налоги, которые должны быть уплачены резидентами и подпадают под действие налогового соглашения (конвенции), то есть прямые налоги. Перед тем как договориться о предоставлении друг другу помощи в сборе налогов, государства должны рассмотреть вопрос о том, является ли защита фундаментальных прав налогоплательщика схожей согласно их внутренним законодательствам (то есть своевременное и отвечающее требованиям уведомление налогоплательщика о проводящихся в отношении него мероприятий, конфиденциальность информации о налогоплательщике, право на опротестование, право быть услышанным и предоставлять доводы и доказательства, право на справедливый суд и т.д.).
Диссертант придерживается позиции, что для Российской Федерации при заключении соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения, а также внесения изменений и дополнений в уже действующие налоговые соглашения (конвенции) статья «Помощь в сборе налогов» являлась бы полезной при осуществлении значительно более эффективной борьбы с уклонением от уплаты налогов, и увеличения налоговых платежей, поступающих в бюджет.
Второй параграф «Перспективные инструменты международного сотрудничества в области налогообложения» анализирует потенциально эффективные способы международного сотрудничества в целях
налогообложения, одним из которых является проведение одновременных налоговых проверок. Налоговые органы проводят налоговые проверки в своих странах и затем обмениваются полученной информацией в ходе общих собраний.
Диссертант считает, что одновременная налоговая проверка может быть использована для определения правильности налоговых обязательств налогоплательщиков и облегчения процедуры обмена налоговой информацией в случаях, когда:
• предполагается использование налогоплательщиком очевидных приемов избежания налогообложения или контролируемых финансовых схем, манипуляций с ценами, распределение затрат;
• предполагается наличие незадекларированного дохода и использование схем уклонения от налогообложения, включая отмывание денежных средств, взятки, подкуп, незаконные платежи и т.д.;
• предполагается избежание налогообложения или схемы уклонения от налогообложения, включая использование низконалоговых юрисдикций;
• доход распределяется между налогоплательщиками в различных налоговых юрисдикциях или, в общих словах, используются приемы трансфертного ценообразования;
• применяются методы использования прибыли в специальных областях, таких как всемирная торговля и новые финансовые инструменты.
Также как и одновременные налоговые проверки, налоговые проверки за границей считаются эффективным инструментом контроля вследствие того, что полученная в их ходе информация является наиболее полезной и точной.
По мнению диссертанта, налоговые проверки за границей сокращают соблюдение налогового бремени налогоплательщиками посредством того, что налоговые администрации работают совместно над вопросами в отношении одного и того же налогоплательщика или группы налогоплательщиков. Подобное сотрудничество сокращает количество расходов и существенно экономит время, что является плюсом, как для налогоплательщика, так и для налоговых администраций. Однако внедрение данного метода требует внесения изменений
во внутреннее законодательство, позволяющих иностранным проверяющим принимать участие в налоговых поверках другого государства.
Типы сотрудничества налоговых органов могут варьироваться от традиционного обмена информацией, осуществляемого в рамках соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения, до оказания различного рода помощи налоговым органам договаривающихся государств, включая проведение совместных налоговых проверок налогоплательщиков.
Совместные налоговые проверки представляют собой новую форму скоординированных действий между государствами. Совместной налоговой проверкой считается налоговая проверка, проводимая одновременно двумя или более странами в отношении одного или нескольких налогоплательщиков, для получения полной картины в отношении трансграничной деятельности налогоплательщика.
Предметом проведения совместных налоговых проверок зачастую являются следующие вопросы: трансфертное ценообразование, определение места резидентства налогоплательщика или постоянного представительства, анализ схем, применяемых при агрессивном налоговом планировании, а также предприятий, деятельность которых осуществляется в низконалоговых юрисдикциях, налоговое мошенничество в отношении НДС, уголовное расследование.
По мнению диссертанта, проведение совместной налоговой проверки способствует развитию следующих положительных факторов:
• развитию сотрудничества между налоговыми органами и налогоплательщиками;
• соблюдению требований законодательства интернациональными компаниями;
• более эффективному управлению налоговыми вопросами в режиме реального времени;
• осуществлению борьбы с уклонением от уплаты налогов и избежанию двойного налогообложения.
Подводя итоги можно говорить о том, что государства имеют и должны развивать опыт проведения одновременных проверок, совместных проверок, налоговых проверок за границей и совместно разрешать трансграничные вопросы, возникающие в области налогообложения, в частности двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов, поскольку все имеющиеся вопросы в данной области могут быть решены посредством тщательного планирования и открытой коммуникации между государствами.
Третья глава «Правовое регулирование обмена информацией в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения как инструмент борьбы с уклонением от уплаты налогов», содержащая два параграфа, обосновывает, что обмен налоговой информацией является гарантом эффективной борьбы с международным уклонением от уплаты налогов и раскрывает особенности и значение обмена информацией в Российской Федерации и зарубежных государствах.
Первый параграф «Обмен налоговой информацией как гарант эффективной борьбы с международным уклонением от уплаты налогов» изучает и характеризует такой вид международного сотрудничества налоговых администраций как обмен информацией, а также содержит предложения по повышению эффективности обмена налоговой информацией.
Обмен информацией с компетентными органами иностранных государств осуществляется для реализации следующих целей:
> установление фактов, в отношении которых должны применяться положения соглашения (конвенции) о налогах на доходы и капитал;
> установление наличия права у налогоплательщика на снижение ставки налога на роялти, которые он получил, чтобы обеспечить правильное распределение прибыли между взаимозависимыми предприятиями;
> помощь одному из договаривающихся государств в отправлении или обеспечении соблюдения положений его внутреннего налогового законодательства;
> оказание взаимного содействия налоговым органам в выявлении фактов правонарушений в налоговой сфере, борьбе с двойным налогообложением и противодействии уклонению от уплаты налогов.
Существуют несколько видов обмена информацией:
1. Обмен информацией по запросу. В рамках обмена информацией по запросу компетентный орган одного государства предоставляет сведения в ответ на мотивированный запрос государства-партнера по соглашению в отношении соблюдения определенным налогоплательщиком налоговых обязательств в рамках проверяемого периода. Данный вид обмена информацией является наиболее распространённой формой обмена информацией.
2. Обмен информацией "ad hoc" (на спонтанной основе). В рамках данного вида обмена информацией сведения предоставляются произвольно (спонтанно), т.е. без предварительного запроса, если налоговый орган или налоговый аудитор обнаруживают сведения, которые могут представлять интерес для другой страны.
3. Автоматический обмен информацией. Автоматическим обменом информации признается систематическая и регулярная передача информации о налогоплательщиках, которая касается различных категорий доходов и иных видов информации государствам-партнерам по соглашению: без составления предварительного запроса через регулярные промежутки времени.
Во втором параграфе «Особенности и значение осуществления обмена налоговой информацией в зарубежных государствах и Российской Федерации» раскрываются трудности, с которыми сталкиваются страны по всему миру при осуществлении обмена информацией, а также анализируются успехи и результаты, достигнутые в данной области.
Неоспоримым является тот факт, что иностранные государства имеют значительный опыт в применении процедуры обмена налоговой информацией с государствами-партнерами по соглашению, а также считают данное направление работы одним из самых перспективных и значимых аспектов налогового администрирования.
Таким образом, например, налоговые администрации стран Северной Европы проводят одновременные налоговые проверки, результаты которых каждый год представляются на Совещаниях глав контрольных департаментов по налоговым вопросам стран Северной Европы, в ходе которых было принято решение продолжать работу на непрерывной основе и по возможности усиливать ее: «Сотрудничество в рамках одновременных налоговых проверок должно осуществляться тогда, когда считается, что таким образом страны, принимающие участие, способны достичь более быстрых и качественных результатов, нежели при осуществлении внутренней налоговой проверки».
В течение долгого времени некоторые государства активно противостояли рекомендациям ОЭСР в отношении обмена информацией, в особенности в области раскрытия банковской тайны. Однако усилия международного сообщества оказались действенными, и многим странам, например, Люксембургу, Кипру, Швейцарии и иным, пришлось сдать свои позиции и подчиниться новейшим требованиям в области международного налогообложения и обмена налоговой информацией.
Значительное число иностранных государств, ранее защищающих банковскую информацию, под давлением международного сообщества начали сдавать свои позиции и предоставлять информацию, полезную в целях налогообложения о клиентах своих банков.
Российская Федерация стремится играть важную роль на международной арене, а также проводить эффективную борьбу с уклонением от уплаты налогов и двойным налогообложением. В этой связи Российская Федерация, как и иные государства, активно участвует в международном сотрудничестве по налоговым вопросам с налоговыми администрациями зарубежных государств.
В настоящее время Министерство финансов Российской Федерации при участии ФНС России проводит ряд переговоров по заключению или внесению изменений в существующие соглашения об избежании двойного налогообложения. Основной целью вносимых изменений является включение в соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения новой статьи
«Обмен информацией», положения которой соответствуют рекомендациям ОЭСР и обеспечивают обмен информацией между договаривающимися государствами по налогам всех видов и наименований. Также данная статья распространяется на информацию, содержащуюся в распоряжении банков, номинальных держателей, агентов или доверительных управляющих.
До недавнего времени в Российской Федерации отсутствовала нормативно-правовая база, позволяющая получать банковскую информацию по счетам физических лиц. Однако, подпункт «б» пункта 18 статьи 1, пункт 3 статьи 5 Федерального закона от 29.06.2012 № 97-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона «О банках и банковской деятельности», пункт 2 статьи 86 Налогового кодекса Российской Федерации были внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2013 года.
В соответствии с новой редакций «на основании запроса уполномоченного органа иностранного государства налоговыми органами могут быть запрошены справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) и (или) об остатках денежных средств на счетах, вкладах (депозитах), выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам) в банке, справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств не только в отношении организаций, индивидуальных предпринимателей, но и физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями».
В настоящее время Глобальный Форум по прозрачности и обмену информацией (Global Forum of Transparency and Exchange of Information) в отношении Российской Федерации завершил подготовку оценочного отчета о соответствии внутреннего законодательства и административной практики международным стандартам прозрачности и обмена информацией, а также об исполнении на практике обязательств по обмену налоговой информацией, взятых в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения.
В настоящее время Российская Федерация завершила прохождение второй фазы оценки Глобальным Форумом ОЭСР по прозрачности и обмену информацией в налоговых целях, т.е.:
• выявление недостатков и проблем при осуществлении обмена информацией на практике, которые следует решить;
• качество выполнения обязательств по обмену налоговой информацией, принятых вследствие заключения соглашений об избежании двойного налогообложения;
• присвоение рейтинга по результатам оценки;
• необходимые рекомендации для перехода к следующему этапу оценки.
Помимо вышеизложенного 3 ноября 2011 года в ходе саммита «Большой двадцатки» (G 20), проходившего в г. Канне, Российская Федерация присоединилась к многосторонней Совместной Конвенции Совета Европы и ОЭСР об оказании взаимного административного содействия по налоговым вопросам от 25.01.19889, которая предусматривает более широкий механизм налогового сотрудничества между любыми двумя государствами-участниками вышеуказанной Конвенции. После ратификации этого документа Российская Федерация будет обязана предоставлять участникам конвенции информацию о налогоплательщиках, участвовать в многосторонних налоговых проверках и содействовать транснациональным мероприятиям по взысканию налогов. Кроме того, участие в Конвенции является обязательным условием для вступления в ОЭСР.
Кроме того, по окончании Саммита глав государств и правительств «Большой двадцатки», проходившем в г. Санкт-Петербурге в сентябре 2013 года, было принято решение по реализации Плана борьбы с размыванием налоговой базы и выводом прибыли, подготовленного ОЭСР (OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting/BEPS). Значительное число инициатив Плана
3 Council of Europe and OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, 1988.
затрагивают до настоящего момента высокодоходные схемы оптимизации налогообложения, а также меры, направленные на повыщение прозрачности и обеспечивают готовность к полному реформированию мировой налоговой политики. Результатом реализации данного Плана должно стать значительное сокращение случаев вывода налогов в оффшорные юрисдикции. По мнению диссертанта, в сфере обмена налоговой информацией основным направлением по реализации вышеуказанного Плана является развитие автоматизированного обмена информацией по защищенным электронным каналам, что позволило бы значительно сократить сроки предоставления информации, а также расширить виды и объем предоставляем сведений.
Для Российской Федерации, по мнению диссертанта, эффективный обмен информацией по налоговым вопросам является очень важным и необходимым инструментом для обеспечения выполнения и соблюдения ее налогоплательщиками налогового законодательства. Поскольку все большее число налогоплательщиков постоянно вовлекается в трансграничную деятельность, и только благодаря налоговой информации, предоставляемой партнерами по соглашениям (конвенциям) об избежании двойного налогообложения, постольку Российская Федерация может проконтролировать правильность соблюдения налогоплательщиками своих обязанностей по уплате налогов и сборов.
В заключении диссертантом формулируются основные выводы, полученные в результате проведенного исследования, и предложения по совершенствованию методов устранения двойного налогообложения и борьбы с уклонением от уплаты налогов.
Основные положения диссертации отражены в следующих работах автора, которые опубликованы в изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией при Министерстве образования и науки Российской Федерации
1. Кастанова Е.Д. Проблемы правового регулирования обмена информацией в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Швейцарской Конфедерацией / Е.Д. Кастанова // Право и управление. XXI век. 2012. №1(22) - с. 100-110. (1,014 п.л.).
2. Кастанова Е.Д. Правовые способы устранения международного двойного налогообложения и борьбы с уклонением от уплаты налогов/ Е.Д. Кастанова // Право и управление. XXI век. 2013. №1(26) - с. 103-116. (1,04).
3. Кастанова Е.Д. Международно-правовые инструменты сотрудничества налоговых администраций с целью устранения двойного налогообложения и борьбы с уклонением от уплаты налогов / Е.Д. Кастанова // Актуальные проблемы российского права. 2013. №7(32) - с. 816-822. (1,014 п.л.).
4. Кастанова Е.Д. Обмен налоговой информацией в рамках борьбы с уклонением от уплаты налогов в новом международном контексте / Е.Д. Кастанова // Актуальные проблемы российского права. 2013. №10(35) - с. 1232-1238 (0,5 п.л.).
5. Кастанова Е.Д. Уклонение от уплаты налогов как проблема международного характера / Е.Д. Кастанова // Сборник материалов III международной научно-практической конференции молодых ученых Вопросы налогообложения в российском и зарубежном праве. 19-20 апреля 2013. - с. 125143 (0,5 п.л.).
Тираж 100 экз. Заказ № 1191
Издательство «МГИМО-Университет» 119454, Москва, пр. Вернадского, 76
Отпечатано в отделе оперативной полиграфии и множительной техники МГИМО(У) МИД РФ 119454, Москва, пр. Вернадского, 76
