Правовое регулирование налоговых отношений с участием иностранных организаций в Российской Федерации

Денисаев, Михаил Александрович

Правовое регулирование налоговых отношений с участием иностранных организаций в Российской Федерациитекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Правовое регулирование налоговых отношений с участием иностранных организаций в Российской Федерации»

МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ИНСТИТУТ МЕЖДУНАРОДНЫХ ОТНОШЕНИЙ (УНИВЕРСИТЕТ) МИД РОССИИ

На правах рукописи

Денисаев Михаил Александрович

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ С УЧАСТИЕМ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Специальность: 12.00.14 - административное право; финансовое право; информационное право

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Москва - 2003

Диссертация выполнена на кафедре финансового и административного права Всероссийской государственной налоговой академии МНС России.

Научный руководитель:

Доктор юридических наук, профессор Грачева Е.Ю.

Официальные оппоненты:

Доктор юридических наук, профессор Горбунова О.Н.

Кандидат юридических наук Коннов О.Ю.

Ведущая организация:

Московский Государственный Университет им. М.В. Ломоносова

Защита состоится 2003 г. в /г час. на заседании

Диссертационного совета К.209.002.01 по юридическим наукам при Московском государственном институте международных отношений (Университет) МИД России по адресу: 119454, г.Москва, проспект Вернадского, д.76, ауд.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке МГИМО (Университета) МИД России.

Автореферат разослан

21" ¿хсгл^/**-

2003 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат юридических наук

Е.А. Рыжкова

£.ОС>? -А

1<£48с>

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования.

Современная социально - экономическая ситуация в России характеризуется недостаточностью финансовых ресурсов для реализации стоящих перед государством задач. Налоги как основной источник доходов бюджетной системы являются важным фактором в решении этой проблемы.

Существующие негативные тенденции в экономике нашей страны неизменно отражаются на налогообложении. По мнению экономистов, результаты проводимой в том или ином государстве экономической политики во многом зависят от эффективности регулирования экономических процессов в государстве1. Привлечение капитала в различные сферы промышленного производства должно способствовать как росту внутреннего валового продукта, так и налоговым поступлениям в бюджет.

Одним из действенных средств улучшения экономического положения любого государства выступает политика, направленная на привлечение иностранных инвестиций в свою экономику.

Для осуществления коммерческой деятельности и капиталовложений в нашей стране иностранным организациям требуется соответствующая система гарантий, в том числе в сфере налогообложения, поэтому Российской Федерации необходимо совершенствовать систему правового регулирования налогообложения, сочетая интересы бюджета с интересами инвесторов и четко определяя правовое положение налогоплательщиков - иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в России.

Еще А. Смит писал: «Точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности»2. Однако следует отметить, что норм российского законодательства, специально регулирующих налоговые отношения с участием иностранцев, в настоящее время достаточно мало. В

' Адкинсон Э.Б., Стиглиц Д.Э. Лекции по экономической теории государственного сектора. - М: ЮНИТИ, 1995.

-С.137-176

2 Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. - М,

одних случаях такие пробелы в законе приводят к неограниченной налоговой юрисдикции государства в отношении иностранных организаций, состоящих на учете в налоговых органах. Это проявляется в том, что к ним предъявляются те же самые требования, что и к российским организациям - налогоплательщикам, в то время как в отношении иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете, требования налоговых законов необоснованно низки или не могут -быть реализованы, что приводит к нарушению конкурентоспособности на внутреннем рынке. Таким образом, сама постановка на налоговый учет, изначально введенная лишь для осуществления ь

налогового контроля, фактически становится для иностранных организаций самостоятельным элементом налогообложения наряду с объектом налогообложения.

Налоговое законодательство подвергается более частым изменениям и поправкам, чем любое другое. Многие из негативных факторов в правовом регулировании налогообложения иностранных организаций были устранены с включением в Налоговый кодекс РФ новых глав по соответствующим налогам. Безусловно, корректировки в законодательном акте способствуют его уяснению и более эффективному применению. Вместе с тем, с внесением изменений меняется и правоприменительная практика, а также суммы уплачиваемых налогов, что не отвечает конституционному принципу стабильности условий хозяйствования3.

Реформы налогового законодательства внесли ясность во многие вопросы налогообложения, но, одновременно, создали новые трудности, связанные не столько с общей оценкой иностранцами действующего в России законодательства, сколько с его применением.

В последнее время растет научный интерес к вопросам налогообложения, что обусловлено активным проведением налоговой реформы, а также сложностью и практической значимостью для экономики страны проблем налогового законодательства. Вместе с тем, в настоящее время отсутствуют комплексные исследования проблем правового регулирования налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации. Сами иностранные лица не стремятся активно участвовать в российской экономике, опасаясь ее нестабильности, которая

1 Конституционный Суд РФ в Определении от 01.06 1999г. №111-0 указал, что конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из статей 8 (часть I), 34 (часть 1) и 57 Конституции РФ, применяется и к сфере регулирования налоговых отношений.

проявляется, в том числе, в сфере налогов в результате часто вносимых в законодательство изменений и поправок. Видимо из-за этого, в ряде существующих работ, как научного, так и практического характера, освещены лишь отдельные аспекты правового регулирования налоговых отношений с участием иностранцев. В то же время, необходимо изучать и совершенствовать систему налогообложения иностранных лиц.

Ошибки в применении норм права, большое число спорных вопросов, связанных с налогообложением, свидетельствуют о сложности и казуистичности законодательства о налогах и сборах. Несбалансированное правовое регулирование налогообложения иностранных лиц способствует уклонению от уплаты налогов, что, в свою очередь ведет к потерям доходов бюджетов и иным негативным последствиям для развития российской экономики в целом.

Формирование четкой правовой позиции России по поводу налогообложения иностранцев должно положительно сказаться не только на притоке инвестиций из зарубежных источников, но и на бюджетных поступлениях. Совершенствованию налогового законодательства и обеспечению последовательности проводимой в нашей стране налоговой реформы должно способствовать создание научной основы правового регулирования налогообложения иностранных лиц.

В связи с данными обстоятельствами, в настоящей работе комплексно исследуются особенности правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных организаций в Российской Федерации. Автор стремится выделить основные позиции, разработанные в науке налогового права, принципы, на которых строится налоговое законодательство, основные тенденции правоприменительной практики в сфере налогообложения.

Выявляя общие подходы к решению юридических вопросов налогообложения иностранных организаций, автор заостряет внимание на наиболее спорных вопросах применения действующего налогового законодательства, возникающих в практике работы налогоплательщиков, налоговых органов и арбитражных судов.

Пепеляев, A.A. Петров, Г.В. Петрова, A.A. Петрыкин, В.В. Полякова, JI.B. Полежарова. Вопросы международного налогового права подробно исследовались зарубежными авторами - Ф. Бейкером (Ph. Baker), Р. Дернбвргом (R. Doerenberg), A. Скаром (A. Scaar), К.Фогелем (К. Vogel) и другими.

Наиболее фундаментальной работой, посвященной проблемам налогового права за рубежом, является исследование Г.П. Толстопятенко «Европейское налоговое право»4.

На развитие теории налогообложения существенное влияние оказали труды дореволюционных российских ученых, в частности, В.А. Лебедева, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула. В качестве теоретического материала при написании настоящей диссертации были также использованы труды А.П. Алехина, В.В. Витрянского, Г.А. Гаджиева, С.А. Герасименко, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.А. Демина, Р.Ф. Захаровой, М.Ф. Ивлиевой, H.A. Куфаковой, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, P.A. Мюллерсона, Т.Н. Нешатаевой, М.В. Карасевой, И.И. Лукашука, Е.А. Ровинского, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина, других отечественных и зарубежных правоведов.

Объектом исследования являются теоретические и практические проблемы правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных организаций, являющихся налогоплательщиками по законодательству Российской Федерации.

Предметом исследования выступает законодательство РФ о налогах и сборах, заключенные Россией международные договоры по вопросам налогообложения с иностранными государствами и материалы договорной практики государств по указанным вопросам, подзаконные нормативные акты МНС России, Минфина России, теоретические работы, материалы административной и судебной практики по налоговым спорам.

Цели и задачи исследования. Основной целью настоящего исследования является определение особенностей правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных организаций в Российской Федерации путем системного анализа действующих норм национального и международного права, регулирующих налогообложение, сравнение существующих точек зрения и выявление новых теоретических подходов к решению проблем налогообложения в современных условиях развития рыночной экономики в нашей стране и интеграции России в

4 Толстопятенко Г.П Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. - М.: НОРМА, 2001.

систему мирохозяйственных связей, выработка рекомендаций по совершенствованию механизмов правового регулирования налогообложения данной категории лиц.

Для достижения поставленных целей диссертантом решались следующие задачи:

исследовать соотношение объекта и субъекта налогообложения применительно к иностранной организации;

определить причины возникновения международного двойного налогообложения, принятые в международной договорной практике способы его устранения и обозначить сферу регулирования международного налогового договора, его место в правовой системе России в целом и в системе источников налогового права в частности;

- рассмотреть специфику налогообложения в РФ иностранных организаций основными налогами - налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость, выявить общие и отличительные черты правового регулирования обложения иностранных организаций иными действующими на территории РФ налогами;

- исследовать налоговую правосубъектность иностранной организации и ее российских отделений, рассмотреть вопросы самостоятельного исполнения налоговых обязанностей иностранными организациями и налоговыми агентами - российскими организациями, определить юрисдикцию налоговых органов РФ по осуществлению налогового контроля в отношении иностранной организации;

выработать предложения по совершенствованию налогообложения иностранных организаций.

особенные признаки в правовом регулировании рассматриваемых отношений. Предпринятый анализ отношений в сфере налогообложения основывается на сочетании экономического содержания налогов как финансового инструмента с их правовой формой выражения. Также используется формально-логический метод исследования.

Научная новизна настоящей диссертации заключается в том, что это одно из первых комплексных исследований правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных организаций, осуществляющих деятельность и уплачивающих налоги в Российской Федерации.

Наряду с наиболее разработанными в отечественных и зарубежных источниках проблемами налогообложения прибыли иностранных организаций и избежания двойного налогообложения данным налогом в соответствии с международными соглашениями, в диссертации исследуются также некоторые вопросы налогообложения иностранных организаций иными налогами, предусмотренными действующей в России налоговой системой. В то время как налог на прибыль занимает преимущественное положение в налоговых системах России и зарубежных стран остальные налоги также составляют в совокупности значительную налоговую нагрузку для иностранных инвесторов. Вместе с тем, их взимание с иностранных организаций и связанные с этим проблемы налогообложения практически не рассмотрены в литературе. Не освещаются исследователями особенности правосубъектности иностранных организаций в налоговых отношениях, налогового администрирования, отсутствует необходимый понятийный аппарат, который бы учитывал специфику налогообложения иностранных организаций.

Недостаточно внимания уделяется законодателем правовому регулированию налогообложения иностранных организаций, отсутствует системный подход при разработке нормативно-правовой базы, что характеризует нестабильность правового положения иностранных организаций, ведущих коммерческую деятельность в Российской Федерации, в налоговых отношениях.

выводов и положений, которые направлены на совершенствование правового регулирования сферы налоговых отношений с участием иностранных организаций.

Основные положения, выносимые на защиту. В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые и содержащие элементы новизны положения:

1. Делается вывод, что основанное на общих принципах налогообложение иностранных лиц имеет основную особенность, которая заключается в соотношении объекта и субъекта налога с учетом территориальных пределов действия налогового законодательства. Наиболее значимыми в целях взимания налогов с иностранных лиц выступают конституционные принципы суверенитета, единства экономического пространства, равного налогового бремени и соразмерности налогообложения, являющиеся основными началами налогового законодательства.

Облагаемый объект может возникать и подвергаться налогообложению только в пределах территории России, что вытекает из принципов суверенитета государства и территориального действия внутреннего закона.

2. Обосновывается, что при налогообложении иностранных организаций необходимо исходить из общеправовых подходов к ведению иностранными лицами деятельности в Российской Федерации, которые заложены в Конституции РФ и Федеральном законе от 09.07.1999г. №160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации», в частности, в конституционных положениях о свободе экономической деятельности, об обеспечении соответствия норм российского права общепризнанным принципам и нормам международного права, а также в положениях закона, определяющих принципы недискриминации иностранных инвесторов по сравнению с национальными лицами, содержащих понятие и правовой статус иностранного инвестора.

3. Предпринятый в работе анализ системы права Российской Федерации позволяет сделать вывод, что закрепленные в статье 3 Налогового кодекса РФ основные начала законодательства о налогах и сборах не применимы в тех случаях, когда налоговые отношения непосредственно регулируются нормами международных договоров по вопросам налогообложения. Это связано с тем, что норма международного налогового договора, как особого источника права, содержит универсальные правила, применяемые к действующим на территории обеих

договаривающихся государств налоговым системам, и имеет самостоятельную сферу правового регулирования.

4. Обосновывается, что при толковании норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения и по иным налоговым вопросам применяются общие правила, предусмотренные статьей 31 Венской конвенции о праве международных договоров от 23.05.1969г. При этом должны учитываться особенности отношений, регулируемых данными соглашениями в соотношении с положениями налоговых законодательств, действующих в каждом из договаривающихся государств, включая все изменения, произошедшие в законодательствах с момента подписания соглашения.

5. Анализ международных налоговых договоров позволяет сделать вывод, что используемый в них термин «предприятие» шире, чем понятие иностранной организации, и употребляется в значении деятельности, приносящей доход (прибыль) «резиденту» договаривающегося государства. Производный от термина «предприятие» термин «постоянное представительство» - это не обязательно наличие отделения самой иностранной организации, но и любой иной способ осуществления предпринимательской деятельности, являющийся источником дохода для «резидента» иностранного государства. Постоянное представительство может быть образовано в случае осуществления иностранной организацией деятельности через другое юридическое или физическое лицо (как российское, так и иностранное), которое выступает на территории государства в качестве зависимого агента иностранной организации. Соответственно, термином «предприятие» может обозначаться также иное лицо, чем «резидент», получающий доход.

6. Исходя из экономического содержания налогов термин «постоянное представительство» предлагается считать специальным правовым признаком объекта налогообложения иностранной организации. Значение термина «постоянное представительство», используемого как в международных договорах, так и в налоговом законодательстве, заключается в осуществлении иностранной организацией такой деятельности, которая потребовала бы регистрации самостоятельно действующего юридического лица на территории этого государства. Автор предлагает считать постоянное представительство возникшим в том случае, когда деятельность российского отделения иностранной организации непосредственно связана с возникновением дохода иностранной компании, даже если такая деятельность является вспомогательной по отношению к деятельности головного офиса этой компании (если оценивать внутреннее распределение деятельности между подразделениями иностранного юридического лица).

Заимствование термина «постоянное представительство» из международных договоров об избежании двойного налогообложения в национальное налоговое законодательство и его использование в законах об иных налогах, кроме налогов на прибыль и на имущество, не означает, что правила договоров расширяют свое действие и применяются к другим налогам, не поименованным в них, поскольку в международных договорах данный термин используется исключительно в целях избежания двойного налогообложения прибыли и имущества организаций.

В работе обосновывается, что применение к иностранным организациям термина «постоянное представительство» в национальном налоговом законодательстве свидетельствует об изменении его правового значения с учетом особенностей, придаваемых ему законами об отдельных видах налогов, что позволяет дать самостоятельное определение этого термина, которое может быть использовано при обложении налогом на добавленную стоимость.

7. Обосновывается, что филиал или представительство иностранного юридического лица, и головной офис этого лица зарубежом - это одна иностранная организация в смысле статей 11 и 19 Налогового кодекса РФ. Обязанности самостоятельного налогоплательщика возлагаются только на расположенные в РФ филиалы или представительства иностранных организаций, в иных случаях обязанность по удержанию налога исполняет налоговый агент. Таким образом,

иностранное юридическое лицо является налогоплательщиком, но не исполняет обязанности налогоплательщика самостоятельно.

8. В работе делается вывод о том, что реализация норм налогового законодательства, в частности, исполнение обязанностей налогового агента, не должно порождать возникновения гражданско-правовых последствий. Основой такого вывода являются положения статьи 8 ГК РФ, в которой исчерпывающим образом перечислены основания возникновения гражданских прав и обязанностей.

9. В целях совершенствования системы налогообложения иностранных организаций предлагается внести в налоговое законодательство нормы, позволяющие налоговым органам заключать с налогоплательщиком - иностранной организацией, начинающей ведение деятельности в РФ, налоговый договор, в котором бы заранее определялась сумма налоговых обязательств иностранного лица, на основе заключенных им с российскими контрагентами сделок, а также устанавливался бы график платежей в бюджеты.

Теоретическая значимость результатов диссертационного исследования. Выработанные в настоящей работе положения способствуют созданию четкого понятийного аппарата налогового права, связанного с налогообложением иностранных организаций, выявляют специфику данных налоговых отношений в финансово-правовом регулировании. Налогообложение иностранных лиц выделяется и рассматривается автором в качестве института налогового права, имеющего самостоятельные черты, признаки и внутреннюю структуру.

В работе поднимаются не решенные окончательно в правовой науке проблемы соотношения международного и национального, гражданского и налогового, налогового и административного права, по которым высказываются новые точки зрения, основанные на анализе налогового законодательства и практики его применения.

Проведенное исследование в ряде случаев направлено на переосмысление роли закона в налогообложении и метода правового регулирования.

Практическая значимость исследования. Автором формулируются предложения по внесению изменений и дополнений в действующее законодательство по налогам и сборам, предлагается изменить структуру контролирующих налоговых органов, ввести новые методы налогового контроля, изменить характер

взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, используя в налоговых отношениях договорные институты.

Положения диссертационного исследования могут быть использованы при разработке законопроектов по внесению измененний и дополнений в Налоговый кодекс РФ, касающихся порядка применения международных договоров Российской Федерации, установления в законодательстве четкого определения деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства по налогу на прибыль, включения в главу 25 Налогового кодекса РФ дополнительных способов определения прибыли, полученной постоянным представительством, а также правил отнесения к прибыли соответствующих расходов, уточнения статуса иностранной организации в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, установления особенностей налогового контроля иностранных организаций и порядка применения налогового договора с иностранной организацией, а также при разработке нормативных правовых актов органов исполнительной власти по вышеуказанным вопросам, в частности, по налоговому контролю иностранных организаций, а также по созданию специализированных налоговых органов, по обмену налоговой информацией с зарубежными налоговыми органами, по взысканию недоимок за счет денежных средств и имущества иностранных организаций.

Кроме того, практические выводы исследования могут быть использованы в правоприменительной практике налогоплательщиков, налоговых органов, арбитражных судов при рассмотрении конкретных вопросов.

Содержащиеся в работе выводы и предложения также могут быть использованы в учебном процессе при проведении занятий по предметам «Финансовое право», «Налоговое право», спецкурсу «Правовое регулирование налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации».

Апробация и внедрение результатов исследования.

Основные положения диссертационного исследования докладывались на двух научных конференциях, состоявшихся в 2001г. в Институте международного права и экономики имени A.C. Грибоедова, в Институте экономики и предпринимательства и изложены в форме опубликованных статей.

Материалы и теоретические выводы работы использовались автором при чтении лекций и проведении семинарских занятий по предмету «Налоговое право» и

спецкурсам «Административно - налоговая юрисдикция», «Основы деятельности налоговых органов», «Международное налоговое право» во Всероссийской государственной налоговой академии МНС России.

Практические выводы исследования и правовые позиции использованы Управлением международных налоговых отношений Министерства Российской Федерации по налогам и сборам при разработке проекта Приказа МНС России от 28.03.2003г. №БГ-3-23/150 «Об утверждении методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций»5, при проведении методической работы, даче письменных разъяснений налогоплательщикам и нижестоящим налоговым органам, а также Межрайонной инспекцией МНС России №38 по г.Москве, которая является единственным в России специализированным налоговым органом по налогообложению иностранных организаций, в работе с данной категорией налогоплательщиков и при рассмотрении налоговых споров с участием иностранных лиц в Арбитражном суде г.Москвы, Федеральном арбитражном суде Московского округа, зарубежных судах.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав и заключения, а также библиографии и приложения.

5 Финансовая газета. 2003 №15.

СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы диссертационного исследования, степень ее разработанности, определяются объект, предмет, цели и задачи исследования, раскрываются примененные автором методы исследования, характеризуется научная новизна работы, формулируются основные положения, выносимые на защиту, обосновывается теоретическая и практическая значимость результатов исследования, приводятся сведения об апробации и внедрении научных результатов.

В первой главе «Правовые основы налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации», состоящей из трех параграфов, рассматриваются конституционные принципы налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации, а также международные соглашения по вопросам налогообложения и некоторые проблемы их соотношения с законодательством РФ о налогах и сборах.

В первом параграфе первой главы «Конституционные принципы налогообложения иностранных организаций» анализируется существующая система источников правового регулирования налогообложения иностранных организаций, ключевое место среди которых занимает Конституция РФ. Из действующих конституционных принципов налогообложения выделяются те принципы, которые оказывают наибольшее влияние на правовое регулирование налоговых отношений с участием иностранных организаций. К ним относятся конституционные принципы суверенитета, единства экономического пространства, равного налогового бремени и соразмерности налогообложения.

По каждому виду налога данные принципы должны реализовываться применительно к объекту налогообложения и правовой конструкции взимания налога.

Обеспечение равенства налогообложения российских и иностранных лиц на территории РФ требует определения той части облагаемого налогом объекта, которая относится к экономической территории Российской Федерации. В основном этим обстоятельством обусловлена специфика налогообложения иностранных организаций и граждан, включение в национальное налоговое законодательство таких правовых

категорий, как «нерезидент», «постоянное представительство», «место реализации» и др., установление в законе особенностей налогообложения иностранцев.

На основе данных особенностей автором формулируются понятие и признаки налоговой юрисдикции государства в отношении иностранных организаций.

Налоговая юрисдикция государства представляет собой право государства на основании закона взимать налог с каждого хозяйствующего субъекта, осуществляющего деятельность в пределах единого экономического пространства данного государства, в целях формирования доходной части бюджетов всех уровней. Налоговая юрисдикция государства в отношении иностранных лиц базируется на признаках, которым должны отвечать субъект налогообложения и налоговое законодательство: участие субъекта в экономической жизни общества; формирование предусмотренного законом объекта налогообложения; установление в законе порядка уплаты налога в бюджет и возможности взыскать налог.

Принятое в науке налогового права деление налогов на «резидентские», «территориальные» и «смешанные» не позволяет выявить связь между налогообложением иностранных лиц и налоговой юрисдикцией государства. По мнению автора, иностранным элементом в налоговых отношениях всегда остается иностранное лицо, в то время как объект налогообложения иностранным элементом выступать не может, поскольку правовая сущность этого элемента юридического состава налога заключается в связи лица с определенным фактическим явлением, имеющим экономическое содержание, и такая связь может определяться только внутренними налоговыми законами, имеющими территориальные пределы действия.

Правовые признаки деятельности на территории РФ, влекущей возникновение налоговых обязательств, в частности понятия «налоговый резидент» и «постоянное представительство», с которыми налоговое законодательство связывает возникновение обязанности иностранных физических и юридических лиц по уплате налогов, предлагается рассматривать в качестве специальных правовых признаков объекта налогообложения.

Во втором параграфе первой главы «Международные соглашения по вопросам налогообложения как источники правового регулирования налогообложения иностранных организаций» рассматриваются этапы развития международного налогового права, подчеркивается огромный вклад ОЭСР в процесс

совершенствования международной договорной практики по вопросам избежания двойного налогообложения, приводится классификация видов двойного налогообложения и способов его предотвращения.

Подробно исследуется механизм применения международных налоговых договоров к действующим налогам. Формулировки статей международных договоров должны максимально четко отражать объект налогообложения, рассматриваемый в соглашении, и содержать перечень налогов, действующих на момент подписания договора, поскольку международный налоговый договор является частью правовой системы страны только по тем видам налогов, на которые он распространяется.

Делается вывод, что к налоговым отношениям, которые непосредственно регулируются нормами международных договоров, неприменимы установленные в ст.З НК РФ основные начала законодательства о налогах и сборах, поскольку международный договор имеет самостоятельную сферу правового регулирования и не относится к актам законодательства.

Автором исследуется понятие и статус «резидента» в международных налоговых соглашениях об избежании двойного налогообложения. Анализ международных налоговых договоров позволяет сделать вывод, что используемый в них термин «предприятие» шире, чем понятие иностранной организации, и употребляется в значении деятельности, приносящей доход (прибыль) «резиденту» договаривающегося государства. Производный от термина «предприятие» термин «постоянное представительство» - это не обязательно наличие отделения самой иностранной организации, но и любой иной способ осуществления предпринимательской деятельности, являющийся источником дохода для «резидента» иностранного государства. Постоянное представительство может быть образовано в случае осуществления иностранной организацией деятельности через другое юридическое или физическое лицо (как российское, так и иностранное), которое выступает на территории государства в качестве зависимого агента иностранной организации. Соответственно, термином «предприятие» может обозначаться также иное лицо, чем «резидент», получающий доход.

Понятие «постоянного представительства резидента» применяется в двусторонних соглашениях с целью определить право одного государства взимать налог с прибыли резидента другого государства. Деятельность представительства

иностранной организации, носящая подготовительный или вспомогательный характер, не рассматривается как деятельность постоянного представительства, и может быть определена в зависимости от основной деятельности предприятия, однако, в любом случае такая деятельность не должна быть связана с получением доходов непосредственно.

Значение термина «постоянное представительство», используемого как в международных договорах, так и в налоговом законодательстве, по своему смыслу заключается в осуществлении иностранной организацией такой деятельности, которая потребовала бы регистрации самостоятельно действующего юридического лица на территории этого государства.

В третьем параграфе первой главы «Некоторые проблемы соотношения международных соглашений по вопросам налогообложения с законодательством о налогах и сборах в РФ» рассматривается место международного налогового договора в правовой системе РФ.

Международный налоговый договор является правовым актом, регулирующим самостоятельную сферу отношений, нормы которого связаны, таким образом, единой целью правового регулирования. Подчеркивается необходимость следования договаривающимися государствами принципу взаимности в международных отношениях и формирования в государствах одинаковой практики применения положений заключенного договора. Рассматриваются некоторые проблемы, связанные с действием международных налоговых договоров и условиями их применения в соотношении с возложением бремени доказывания юридически значимых фактов на участников судебного спора, раскрывается неурегулированность данных отношений.

Особое внимание уделяется способам толкования норм международных налоговых договоров. При толковании норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения и по иным налоговым вопросам применяются общие правила, предусмотренные статьей 31 Венской конвенции о праве международных договоров от 23.05.1969г. Вместе с тем, норма международного налогового договора, как источник права, содержит универсальные правила, применяемые к действующим на территории обеих договаривающихся государств налоговым системам. В этой связи должны учитываться особенности отношений, регулируемых данными соглашениями в соотношении с положениями налоговых

законодательств, действующих в каждом из договаривающихся государств, включая все изменения, произошедшие в законодательствах с момента подписания соглашения.

Поскольку правило о толковании неустранимых сомнений и неясностей в актах законодательства о налогах и сборах (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ) не распространяется на неустранимые сомнения и неясности норм международных налоговых договоров, решения взаимосогласительных комиссий, созданных в рамках международных соглашений, и состоящих из представителей компетентных органов, должны рассматриваться в качестве основного способа толкования соглашений. В дальнейшем такие решения могут стать основой для применения соглашений в аналогичных ситуациях иными органами, в том числе налоговыми и судебными органами. Обосновывается, что при применении международных договоров об избежании двойного налогообложения необходимо исходить из целей, и принципов данных договоров, которые состоят в установлении одинаковых, взаимных условий однократного по существу налогообложения добросовестных налогоплательщиков каждого из договаривающихся государств в целях содействия развитию международной торговли и укреплению экономических связей между государствами.

Установление во внутреннем налоговом законодательстве России способов борьбы с неправомерным использованием положений налоговых соглашений не согласуется со статусом международного договора и его местом в правовой системе РФ. В связи с этим, в самом договоре должны предусматриваться способы защиты от неправомерного использования налогоплательщиками его положений.

Во второй главе диссертации «Специфика налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации по отдельным видам налогов» рассматриваются особенности налоговой правосубъектности иностранных организаций, как участников налоговых отношений в РФ, и особенности налогообложения иностранных организаций налогами на прибыль и на добавленную стоимость.

В первом параграфе второй главы «Иностранная организация как субъект налогообложения» исследуется правосубъектность иностранных организаций, действующих через филиалы и представительства на территории РФ в гражданско-правовых отношениях, с учетом положений Федерального закона от 09.07.1999г. №160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации», специально посвященного деятельности иностранных лиц на территории России.

Для целей осуществления деятельности за рубежом, компании необходимо постоянное присутствие на территории, где расположены ее контрагенты и потенциальные клиенты, где существует наиболее выгодный рынок сбыта производимой компанией продукции. Необходимость такого присутствия приводит к созданию иностранными юридическими лицами своих деловых подразделений на территории других государств, в том числе в России. Результаты деятельности иностранных организаций через подразделения, расположенные в РФ, должны подвергаться налогообложению на тех же условиях, что и результаты хозяйствования российских предпринимателей. Из содержания большинства статей Налогового кодекса РФ видно, что правовое регулирование налоговых отношений иностранных организаций с государством, в лице его органов, на различных этапах исполнения налоговых обязательств аналогично регулированию отношений с российскими юридическими лицами. В то же время необходимо учитывать, что в правовом регулировании налоговых отношений наличие объекта налогообложения является определяющим для выделения субъекта, исполняющего обязанность по уплате налога. Как правильно отмечают В.В. Витрянский и С.А. Герасименко, «обязанность уплатить налог возникает у лица после появления у него соответствующего объекта, подлежащего налогообложению». Далее авторы высказывают мнение, что «для целей налогообложения те или иные аспекты, связанные с оформлением субъекта как юридического лица, не имеют того значения, какое они имеют для признания за соответствующим субъектом гражданской правоспособности»6.

Понятие «налогоплательщик» не связано с наличием у лица фактической обязанности по уплате той или иной суммы налога в бюджет, обязанность только возлагается на него, независимо от того, будет ли она реализована в будущем или была ли она реализована в прошлом. В то же время реализовываться данный правовой статус будет именно в конкретном правоотношении, поэтому законодателю необходимо заранее определить, как будет участвовать иностранная организация во всех видах налоговых правоотношений.

В отличие от российских юридических лиц иностранная организация может иметь на территории России только обособленные подразделения. Возникновение у

6 Витрянский В В, Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик, Гражданский кодекс - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1995. - С.12-13

иностранной организации обязанностей по самостоятельному исчислению и уплате сумм налогов в России связано, в основном, с наличием оснований для постановки на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Данные особенности обусловливают возложение обязанностей участников налоговых отношений непосредственно на филиалы и представительства иностранных организаций в лице % руководителей этих отделений, как законных представителей налогоплательщика. При

этом порядок реализации налогоплательщиком прав имеет в данном случае некоторые отличия.

Во втором параграфе второй главы «Налогообложение прибыли (доходов) иностранных организаций» рассматривается содержание таких основополагающих налоговых понятий как «доход» и «прибыль». Представляется правильным рассматривать прибыль как определенную законодательством о налогах и сборах предполагаемую составную часть дохода, а доход - как экономическую выгоду, возникающую в результате предпринимательской деятельности организации и учитываемую изначально в валовом размере (валовый доход) для последующего уменьшения на расходы, связанные с извлечением этого дохода, и выделения прибыли (убытка), как окончательного результата предпринимательской деятельности организации (финансового результата).

Особое внимание уделяется специфике определения прибыли иностранной организации. Из норм гл.25 НК РФ следует, что прибыль иностранных организаций является результатом предпринимательской деятельности через постоянные представительства, при котором величина полученных доходов превышает величину произведенных расходов, либо иными полученными иностранными организациями предпринимательскими доходами, уменьшенными путем применения специальных налоговых ставок.

Исследуя использование термина «постоянное представительство» в национальном налоговом законодательстве РФ, автор отмечает, что действовавшая до гл.25 НК РФ Инструкция ГНС №34 от 05.07.1995г. «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» ориентировала понимать данный термин не в качестве субъекта налога, а в качестве специфического термина, определяющего налоговый статус иностранной организации в зависимости от характера ее деятельности в РФ. Вместе с тем, из письменных разъяснений налоговых органов,

изданных до вступления в силу гл.25 НК РФ следует, что отчетность иностранной организацией по всем налогам подается раздельно по каждому ее отделению, при этом, налоговые расчеты по налогу на прибыль вообще не могут быть сведены в единый налоговый расчет. Причиной подобного подхода, по нашему мнению, является стремление привести налогообложение иностранных лиц в соответствие с системой контролирующих органов, а результатом такого подхода может являться нарушение конституционных прав налогоплательщиков.

В п.4 ст.307 гл.25 НК РФ законодатель также не рассматривает общую деятельность нескольких отделений иностранной организации как образующую одно постоянное представительство, а исходит из того, что налоговый учет результатов такой деятельности может быть единым для группы постоянных представительств. В то же время, как результат общей деятельности, объект налогообложения у такой организации также будет возникать в целом по группе отделений, в связи с чем данную группу можно рассматривать как одно постоянное представительство, имеющее несколько мест осуществления деятельности на территории Российской Федерации.

В параграфе рассматриваются признаки, составляющие понятие «постоянное представительство»: место деятельности, постоянство деятельности, виды деятельности. Вопрос о том, приводит ли деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства, определяется в зависимости от характера деятельности через ее отделение или лицо, представляющее интересы (зависимый агент). В целях налогообложения такая деятельность должна иметь непосредственную связь с извлечением дохода.

По общему правилу операции по закупке в РФ товаров не приводят к образованию постоянного представительства, однако утверждается, что постоянное представительство может возникнуть в случае расчета за экспортируемые товары встречной передачей других товаров (результатов работ, оказания услуг) через представительство иностранной организации. При этом отмечается, что существует значительный пробел в регулировании осуществления налоговыми органами проверки правильности применения налогоплательщиками цен по договорам на выполнение работ, оказание услуг в случае использования неденежной формы оплаты, поскольку такие сделки не могут быть отнесены к договорам мены (бартерным договорам) в

соответствии с положениями п.п. 1, 2 ст.567 ГК РФ, а, следовательно, не подпадают под положения п.2 ст.40 НК РФ. По мнению автора данный пробел должен быть восполнен путем включения в п.2 ст.40 НК РФ формулировки, аналогичной п.1 ст.39 НК РФ об обмене товарами, работами, услугами.

Сам факт наличия представительства иностранной фирмы в России и деятельности той же фирмы по контрактам с российскими контрагентами, заключенным в результате подготовительной и вспомогательной деятельности российского отделения, не образует подлежащего налогообложению дохода. Для возникновения объекта налогообложения предпринимательская деятельность иностранной фирмы должна осуществляться самим представительством в России полностью или в части. С целью правильной оценки характера деятельности отделения иностранной организации, при налогообложении прибыли следует не столько уделять внимание ее внешним проявлениям, сколько рассматривать внутренний производственный процесс в организации в целом, чтобы установить, каким образом осуществляется ее деятельность и по какой причине получен доход. Налоговый контроль иностранной организации до настоящего времени осуществляется только на территории России, поэтому налоговый орган по результатам проверок зачастую не может дать полную оценку деятельности иностранной компании и определить характер деятельности представительства по отношению к общей деятельности иностранной компании и общему финансовому результату. Вместе с тем, невозможность российских налоговых органов осуществить налоговый контроль не может служить основанием к дифференцированному подходу к налогоплательщикам российским и иностранным организациям при распределении бремени доказывания в суде.

Особо рассматривается такой вид внереализационного дохода как курсовая разница, по поводу которой существует большое число судебных споров. Делается вывод, что у иностранной организации к внереализационным доходам, подлежащим налогообложению российским налогом на прибыль, относятся лишь те, которые извлечены через постоянное представительство и относятся к предпринимательской деятельности этого постоянного представительства.

В настоящее время актуальными являются вопросы, связанные с уменьшением постоянным представительством доходов на расходы, произведенные головным

офисом иностранного юридического лица в целях деятельности этого постоянного представительства. В случае если иностранная организация не сможет уменьшить прибыль постоянного представительства на фактически понесенные головным офисом расходы, Источник налога - доход подвергнется повышенному налогообложению, что является дискриминационным фактором для иностранных компаний. Из анализа применения норм международных налоговых соглашений об отнесении управленческих и общеадминистративных расходов к постоянному представительству делается вывод о том, что отнесение тех или иных сумм к постоянному представительству определяется в первую очередь головным офисом иностранной фирмы. Также анализируется возможность использования иностранными компаниями специальных методов определения прибыли, относящейся к постоянному представительству.

В параграфе исследуется налогообложение доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, при котором налог удерживаегся налоговыми агентами - российскими организациями. Для соблюдения возложенных обязанностей, налоговый агент должен, во-первых, уменьшить выплачиваемое иностранному партнеру вознаграждение по сделке на сумму налога, исчисленную от цены договора, а, во-вторых, перечислить эквивалентную произведенному уменьшению сумму в бюджет. В налоговом законодательстве не содержится обязанности пересчитывать сумму налога, выраженную в иностранной валюте, в рубли при исчислении пени за каждый день просрочки. По нашему мнению, пеня, исчисленная от суммы налога, должна быть исчислена также в иностранной валюте и уплачена по общим правилам уплаты налога. При выплате вознаграждения в натуральной форме налоговый агент не обязан удерживать налог, а должен сообщить в месячный срок в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика (пп.2 п.З ст.24 НК РФ). Несмотря на то, что запрет на налоговые оговорки в действующем законодательстве не закреплен, налоговые агенты - российские организации в случае включения в договоры положений, связанных с налогообложением, могут быть подвергнуты проверке правильности применения цен в соответствии со ст.40 НК РФ, что также повлечет неблагоприятные последствия для иностранного контрагента.

Взыскание с налогового агента неудержанных сумм налога и пени рассматривается как неправомерное нарушение права частной собственности.

Проведенное исследование позволило сделать вывод о том, что исполнение налогового законодательства не должно влечь возникновения гражданско-правовых последствий. Основания возникновения гражданских прав и обязанностей перечислены в ст.8 ГК РФ, при этом исполнение налоговых обязанностей в качестве такого основания законодателем не указано.

В третьем параграфе второй главы «Налогообложение иностранных организаций налогом на добавленную стоимость» рассматриваются особенности обложения иностранных организаций данным налогом, в частности, исследуется использование в гл.21 НК РФ термина «постоянное представительство». Из положений гл.21 НК РФ видно, что наличие постоянного представительства является не только основанием встать на учет в налоговых органах в качестве самостоятельного плательщика НДС, но также влияет на определение места реализации работ (ус?луг) для целей исчисления и уплаты данного налога. На основе анализа норм действующего законодательства и их системного толкования утверждается, что «постоянное представительство» в целях налога на добавленную стоимость должно обладать следующими признаками:

• постоянное представительство представляет собой место осуществления иностранной организацией деятельности в России, наличие которого обязует иностранную организацию встать на учет в налоговых органах;

• каждое постоянное представительство иностранной организации самостоятельно исполняет обязанности налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость;

• в случае, когда постоянное представительство осуществляет деятельность, приносящую доход, облагаемый налогом на прибыль (доход) в соответствии с национальным законодательством, оно уплачивает в бюджет налог на добавленную стоимость.

Понятие «постоянное представительство» в целях налога на добавленную стоимость используется при определении объектов налогообложения (места реализации) самой иностранной организации, выступающей в качестве продавца, и не влияет на ее обязанность перечислить налог, предъявленный продавцом покупателю,

установленную ст. 168 НК РФ, так как эта обязанность связана, в свою очередь, с местом реализации и выполнением соответствующих обязанностей по исчислению и уплате налога другим налогоплательщиком, к которым не имеет отношения факт осуществления постоянным представительством деятельности, приносящей доход. В данном случае термин «постоянное представительство» означает только место постановки иностранной организации на налоговый учет.

В четвертом параграфе второй главы «Некоторые вопросы совершенствования правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных организаций» рассматриваются основные цели и задачи правового регулирования налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации и делаются предложения по совершенствованию правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных организаций.

Нормативным актом, специально посвященным деятельности иностранных субъектов в Российской Федерации, является Федеральный закон от 09.07.1999г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»7. Заложенный в Конституции РФ и упомянутом законе подход к правовому регулированию отношений с участием иностранных лиц следует признать универсальным для всех отраслей российского права, в том числе налогового.

Исследователи отмечают, что наряду с нормами Конституции РФ, ГК РФ, международных договоров в настоящее время основное место в регулировании инвестиционной деятельности занимают нормы финансового права, в первую очередь налогового и бюджетного8. Автор считает, что проблема определения сферы налогового правового воздействия на поведение хозяйствующих субъектов заключается, прежде всего, в проявлении регулирующей функции налогов.

Формирование у плательщика объекта налогообложения неразрывно связано не только с наличием определенных гражданско-правовых обязательств и их фактическим осуществлением, но и с величиной налоговых изъятий, изначально закрепленной в налоговом законе - налоговой ставкой. Таким образом,

7 Федеральный закон от 09.07.1999 N 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 12.07.1999. №28. ст.3493.

8 см. Горбунова О.Н. Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в условиях перехода России к рынку. Автореф. дисс. д.ю.н - М , 1996. - С. 10,36; Конюхова Т.В. Проблемы систематизации финансового законодательства //Законодательство и экономика. 1998 №1. - С.7-11.

налогообложение является составной частью хозяйственной деятельности субъекта, поскольку нормы налогового права оказывают экономическое воздействие на осуществление субъектом деятельности.

Проблема законодательного регулирования налоговых отношений, на наш взгляд, состоит в том, чтобы государство учитывало регулирующее воздействие налога на хозяйственную деятельность налогоплательщика на своей территории при разработке законов и нормативно-правовых актов.

Основная задача законодателя на современном этапе состоит в приведении налогового законодательства в соответствие с особенностями хозяйственной деятельности иностранных субъектов на территории России, с тем, чтобы налоговые препятствия на пути иностранных инвестиций были минимальными, а также в установлении способов четкого взаимодействия международных и национальных налоговых норм, одновременно с укреплением механизмов налогового контроля. Изложенное позволяет сделать вывод, что при налогообложении иностранных организаций следует исходить из общеправовых подходов к ведению иностранными лицами деятельности в РФ, не ограничиваясь нормами собственно налогового законодательства.

Заключение международных налоговых соглашений представляется более эффективной формой взаимодействия государств в определении условий налогообложения их национальных субъектов, так как международные акты обладают приоритетом перед внутренними законами в применении. Кроме того, международные договоры обладают достаточным уровнем стабильности, чего нельзя сказать о налоговом законодательстве России, формирующемся в условиях налоговой реформы.

Однако соглашения об избежании двойного налогообложения не могут полностью урегулировать все проблемы, связанные с налогообложением иностранных организаций. Для создания современной налоговой системы необходимо заимствовать наиболее эффективно действующие нормы налогового законодательства зарубежных стран в национальное право, а также разрабатывать собственные пути решения проблем налогообложения иностранных лиц.

Налогообложение иностранных организаций является предметом специального правового регулирования, что определяет особый статус иностранных организаций, являющихся российскими налогоплательщиками.

На примере многочисленных изменений и дополнений части второй НК РФ, в которых игнорируются требования статьи 5 НК РФ о сроках введения законов в действие, в работе утверждается, что существующий в НК РФ запрет на ведомственное нормотворчество, вытекающий из правовой позиции Конституционного Суда РФ об установлении налогов только законом, фактически приводит к невозможности оперативного регулирования налоговых отношений в случае обнаружения существенных правовых пробелов. Требуется значительное время для того, чтобы налоговый закон подвергся изменениям с учетом недостатков, выявленных правоприменительной практикой. Делается вывод о повышенной степени коммерческого риска для иностранных инвесторов в виде непредсказуемых налоговых последствий.

Автор предлагает расширить сферу ст.21 НК РФ, закрепив в ней право налогоплательщика - иностранной организации и обязанность налогового органа заключить на основе действующего законодательства о налогах и сборах договор, предметом которого будет выступать процесс налогообложения конкретного налогоплательщика. Наличие договорных норм в налоговом праве позволило бы избежать необходимости вносить постоянные поправки в налоговое законодательство, сделать процесс налогового регулирования более доступным и понятным как для иностранных организаций, так и для налоговых органов. Налогоплательщик -иностранное лицо материально заинтересован в стабильности налоговых последствий своей деятельности на территории России, в связи с чем, объективно назрела необходимость закрепления в налоговом законе возможности проведения предварительной налоговой проверки по инициативе самого налогоплательщика, которая позволила бы иностранной организации во взаимодействии с налоговыми органами заранее определить налоговые последствия своей деятельности еще на стадии постановки на налоговый учет, исходя из заключенных с российскими контрагентами контрактов.

По нашему мнению, налоговый договор должен соответствовать законодательству о налогах и сборах, решая, при этом, самостоятельную задачу, которая состоит в установлении для конкретного налогоплательщика порядка налогообложения его деятельности и суммы налогового платежа.

Автор полагает, что более широкое использование договорных институтов в налоговом праве будет способствовать совершенствованию системы правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных организаций.

В заключении диссертантом формулируются основные выводы, полученные в результате проведенного исследования, и предложения по совершенствованию правового регулирования в Российской Федерации налоговых отношений с участием иностранных организаций. В частности, делается вывод о том, что необходимо разработать порядок одновременной проверки всех отделений одной иностранной организации, расположенных в различных регионах на территории РФ, а также порядок совместного учета переплат и недоимок по налогам федерального уровня для правильного применения налоговых санкций и исчисления пени. Этим обусловлена необходимость создания специализированной инспекции, полномочной осуществлять налоговый контроль на всей территории России в рамках этой группы налогоплательщиков и производить обмен информацией с зарубежными налоговыми органами.

По теме диссертации автором опубликованы следующие работы:

1. Актуальные проблемы правового статуса налогового агента по налогу на доходы физических лиц. / Политика. Право. Экономика. : Сборник научных трудов ИМПЭ им. A.C. Грибоедова. Выпуск 2001 года. - М.: ИМПЭ им. A.C. Грибоедова, 2001. - 246 с. С. 124 - 127 (0,3 пл.);

2. Правовые аспекты налоговых споров с участием иностранных юридических лиц - налогоплательщиков. / Материалы 4-ой научной конференции профессоров и преподавателей Института экономики и предпринимательства / Выпуск 4. - М., ИНЭП. 2001. - 269с. С. 195-199 (0,3 пл.);

3. Налоговая правосубъектность иностранного юридического лица, > действующего на территории России через обособленное подразделение. //

Финансовое право, 2003, №1. С.21-27 (0,7 пл.);

4. Актуальные проблемы налогообложения иностранных аниакомиапий в Российской Федерации, (в соавторстве с Аракеловым С.А.) // Иностранный капитал в России: налоги, валютное и таможенное регулирование, учет, 2003, №7 С.36-44 (0,6/0,3 пл.).

Заказ N«397. Тираж -ТЙРэкз МГИМО (У) МИД РФ

Отпечатано в отделе оперативной голиграфии и множительной техники МГИМО (У) МИД РФ 1172IX, Москва, ул Новочеремушкинская, 26

6480

- A

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Денисаев, Михаил Александрович, кандидата юридических наук

Введение.

3-15.

Глава I. Правовые основы налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации. 16-90.

§ 1. Конституционные принципы налогообложения иностранных организаций. 16-36.

§ 2. Международные соглашения по вопросам налогообложения как источники правового регулирования налогообложения иностранных организаций. 37-66.

§ 3. Некоторые проблемы соотношения международных соглашений по вопросам налогообложения с законодательством'б налогах и сборах в РФ. 67-90.

Глава II. Специфика налогообложения иностранных организаций в

Российской Федерации по отдельным видам налогов. 91-190.

§ 1. Иностранная организация как субъект налогообложения. 91-108.

§ 2. Налогообложение прибыли (доходов) иностранных организаций. 109-158.

§ 3. Налогообложение иностранных организаций налогом на добавленную стоимость. 159-170.

§ 4. Некоторые вопросы совершенствования правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных организаций. 171-190.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Правовое регулирование налоговых отношений с участием иностранных организаций в Российской Федерации"

Актуальность темы диссертационного исследования.

1 Адкинсон Э.Б., Стиглиц Д.Э. Лекции по экономической теории государственного сектора. - М: ЮНИТИ, 1995. -С. 137-176. одних случаях такие пробелы в законе приводят к неограниченной налоговой юрисдикции государства в отношении иностранных организаций, состоящих на учете в налоговых органах. Это проявляется в том, что к ним предъявляются те же самые требования, что и к российским организациям — налогоплательщикам, в то время как в отношении иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете, требования налоговых законов необоснованно низки или не могут быть реализованы, что приводит к нарушению конкурентоспособности на внутреннем рынке. Таким образом, сама постановка на налоговый учет, изначально введенная лишь для осуществления налогового контроля, фактически становится для иностранных организаций самостоятельным элементом налогообложения наряду с объектом налогообложения.

2 Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. - М., 1935., Т.2. С.314.

3 Конституционный Суд РФ в Определении от 01.06.1999г. №111-0 указал, что конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из статей 8 (часть 1), 34 (часть 1) и 57 Конституции РФ, применяется и к сфере регулирования налоговых отношений. участвовать в российской экономике, опасаясь ее нестабильности, которая проявляется, в том числе, в сфере налогов в результате часто вносимых в законодательство изменений и поправок. Видимо из-за этого, в ряде существующих работ, как научного, так и практического характера, освещены лишь отдельные аспекты правового регулирования налоговых отношений с участием иностранцев. В то же время, необходимо изучать и совершенствовать систему налогообложения иностранных лиц.

Состояние научной разработки темы. Исследованию проблем налогообложения иностранных лиц в РФ, а также проблемам международного налогового права посвящены работы отечественных авторов, таких, как А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, О.Ю. Коннов, С.П. Котляренко, В.А. Кашин, С.Г. Пепеляев, А.А. Петров, Г.В. Петрова, А.А. Петрыкин, В.В. Полякова, Л.В. Полежарова. Вопросы международного налогового права подробно исследовались зарубежными авторами - Ф. Бейкером (Ph. Baker), Р. Дернбергом (R. Doerenberg), A. Скаром (A. Scaar), К.Фогелем (К. Vogel) и другими.

На развитие теории налогообложения существенное влияние оказали труды дореволюционных российских ученых, в частности, В.А. Лебедева, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула. В качестве теоретического материала при написании настоящей диссертации были также использованы труды А.П. Алехина, В.В. Витрянского, Г.А. Гаджиева, С.А. Герасименко, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, В.А. Демина, Р.Ф. Захаровой, М.Ф. Ивлиевой, Н.А. Куфаковой, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, Р.А. Мюллерсона, Т.Н. Нешатаевой, М.В. Карасевой, И.И. Лукашука, Е.А. Ровинского, Н.И. Химичевой, Д.М. Щекина, других отечественных и зарубежных правоведов.

Для достижения поставленных целей диссертантом решались следующие задачи:

- определить основные конституционные принципы, в соответствии с которыми осуществляется регулирование налогообложения иностранных организаций и которые оказывают существенное влияние на развитие налогового законодательства в данной сфере; исследовать соотношение объекта и субъекта налогообложения применительно к иностранной организации; определить причины возникновения международного двойного налогообложения, принятые в международной договорной практике способы его устранения и обозначить сферу регулирования международного налогового договора, его место в правовой системе России в целом и в системе источников налогового права в частности;

- исследовать налоговую правосубъектность иностранной организации и ее российских отделений, рассмотреть вопросы самостоятельного исполнения налоговых обязанностей иностранными организациями и налоговыми агентами -российскими организациями, определить юрисдикцию налоговых органов РФ по осуществлению налогового контроля в отношении иностранной организации; выработать предложения по совершенствованию налогообложения иностранных организаций.

4 Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. - М.: НОРМА, 2001.

Методологическая основа диссертации. Работа основана на принципах комплексного и всестороннего исследования правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных организаций как налогоплательщиков Российской Федерации путем системного анализа нормативной базы и правоприменительной практики. В рамках действующей системы налогообложения автором широко используется сравнительно-правовой метод исследования, выделяются общие и особенные признаки в правовом регулировании рассматриваемых отношений. Предпринятый анализ отношений в сфере налогообложения основывается на сочетании экономического содержания налогов как финансового инструмента с их правовой формой выражения. Также используется формально-логический метод исследования.

Поднимая в целом вопросы налогообложения и налоговых правоотношений с участием иностранной организации, автор пытается выявить основные тенденции при проведении налоговой реформы. Исследование данных проблем обусловливает ряд выводов и положений, которые направлены на совершенствование правового регулирования сферы налоговых отношений с участием иностранных организаций.

Положения диссертационного исследования могут бьггь использованы при разработке законопроектов по внесению измененний и дополнений в Налоговый кодекс РФ, касающихся порядка применения международных договоров Российской Федерации, установления в законодательстве четкого определения деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства по налогу на прибыль, включения в главу 25 Налогового кодекса РФ дополнительных способов определения прибыли, полученной постоянным представительством, а также правил отнесения к прибыли соответствующих расходов, уточнения статуса иностранной организации в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, установления особенностей налогового контроля иностранных организаций и порядка применения налогового договора с иностранной организацией, а также при разработке нормативных правовых актов органов исполнительной власти по вышеуказанным вопросам, в частности, по налоговому контролю иностранных организаций, а также по созданию специализированных налоговых органов, по обмену налоговой информацией с зарубежными налоговыми органами, по взысканию недоимок за счет денежных средств и имущества иностранных организаций.

Апробация и внедрение результатов исследования.

Основные положения диссертационного исследования докладывались на двух научных конференциях, состоявшихся в 2001г. в Институте международного права и экономики имени А.С. Грибоедова, в Институте экономики и предпринимательства и изложены в форме опубликованных статей.

Материалы и теоретические выводы работы использовались автором при чтении лекций и проведении семинарских занятий по предмету «Налоговое право» и спецкурсам «Административно - налоговая юрисдикция», «Основы деятельности налоговых органов», «Международное налоговое право» во Всероссийской государственной налоговой академии МНС России.

5 Финансовая газета, 2003., №15. лиц в Арбитражном суде г.Москвы, Федеральном арбитражном суде Московского округа, зарубежных судах.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Денисаев, Михаил Александрович, Москва

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Правовое регулирование налоговых отношений с участием иностранных организаций занимает особое место в налоговом праве России и может быть определено как регламентированная правовыми нормами модель отношений государства и иностранного капитала по поводу налогообложения. Национальная система правового регулирования налогообложения иностранных организаций тесно связана с инвестиционными процессами в государстве и международными экономическими отношениями, поэтому от эффективности ее функционирования во многом зависит успешное развитие рыночной экономики в нашей стране.

Проведенное исследование позволило комплексно рассмотреть проблемы правового регулирования налогообложения иностранных организаций в качестве российских налогоплательщиков, сформулировать теоретические выводы и практические предложения, направленные на совершенствование действующего налогового законодательства. Кроме основных положений, выносимых на защиту, в диссертационном исследовании содержится ряд дополнительных выводов и рекомендаций.

1. Значительное место в системе источников правового регулирования налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации занимают международные договоры по вопросам налогообложения, большинство которых регулирует избежание двойного налогообложения. Устранение проблемы двойного налогообложения путем заключения соответствующих международных договоров является проявлением регулирующей функции налогов, стимулирующей внешнеэкономическую деятельность хозяйствующих субъектов договаривающихся государств. В диссертационном исследовании обосновывается, что международные договоры об избежании двойного налогообложения регулируют самостоятельную область налоговых отношений, и поэтому не нуждаются в установлении в национальном законодательстве условий их реализации, за исключением тех, которые касаются неприменения льготного налогообложения, предусмотренного договором, к недобросовестным налогоплательщикам по результатам проведения предусмотренных законодательством процедур налогового контроля.

Правоприменительная практика по международным договорам об избежании двойного налогообложения должна исходить из целей и принципов данных договоров, которые состоят в установлении одинаковых взаимных условий однократного по существу налогообложения добросовестных налогоплательщиков каждого из договаривающихся государств в целях содействия развитию международной торговли и укреплению экономических связей между государствами.

Международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, занимает особое место в российской правовой системе: он не должен противоречить статье 57 Конституции РФ об установлении законом налогов, обязательных к уплате, и, в частности, ухудшать положение налогоплательщика, возлагая на него новые обязанности, не закрепленные в налоговом, законодательстве, увеличивать ставку налога.

2. В ходе исследования выявлена недостаточная определенность правового регулирования налогообложения иностранных организаций в российском налоговом законодательстве, что негативно сказывается как на стабильности условий хозяйственной деятельности иностранных организаций в России, так и на бюджетных поступлениях. Для устранения данных факторов в налоговом законодательстве необходимо более подробно сформулировать, какая конкретно деятельность приводит к образованию постоянного представительства, в ином случае любая деятельность может быть сведена налогоплательщиком к подготовительной или вспомогательной. В диссертационном исследовании утверждается, что подготовительный и вспомогательный характер деятельности постоянного представительства иностранной организации может определяться в зависимости от основной деятельности организации в целом, однако в любом случае такая деятельность не должна приводить к возникновению прямого дохода, т.е. непосредственно не должна быть связана с доходом.

3. Неоправданным с практической точки зрения представляется исключение из гл.25 НК РФ условных методов исчисления прибыли, поскольку в ряде случаев иностранная организация не может выделить часть доходов и (или) расходов, связанных с постоянным представительством, поскольку кроме налогового законодательства ни один закон не требует такую часть выделять, а в ряде случаев налоговые органы не в состоянии сделать это за налогоплательщика, не обладая полной информацией об общем финансовом результате деятельности иностранной компании.

Кроме того, в законодательстве необходимо установить специальные правила, регулирующие передачу по счетам внутреннего учета иностранной компании доходов и расходов из головного офиса, связанных с постоянным представительством, и установить порядок их принятия на налоговый учет российским отделением этой компании.

4. С целью совершенствования системы налогового контроля иностранных организаций и соблюдения прав налогоплательщиков необходимо разработать порядок одновременной проверки всех отделений одной иностранной организации, расположенных в различных регионах на территории РФ, а также порядок совместного учета переплат и недоимок по налогам федерального уровня для правильного применения налоговых санкций и исчисления пени. Для реализации этой задачи необходимо создать специализированный налоговый орган, полномочный осуществлять налоговый контроль на всей территории России в рамках этой группы налогоплательщиков.

В ходе контрольных мероприятий этот налоговый орган должен напрямую осуществлять обмен налоговой информацией с компетентными органами зарубежных государств в рамках заключенных международных соглашений.

5. В самом начале статьи 21 НК РФ закреплено право налогоплательщика на получение от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Согласно ст.111 НК РФ выполнение налогоплательщиком таких разъяснений признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Таким образом, законодатель признает, что действие нормы налогового законодательства в конкретной ситуации может быть ошибочно понято как налогоплательщиком, так и контролирующим органом. Об этой проблеме свидетельствуют и различные разъяснения, данные налоговыми органами по одинаковым вопросам, обширная судебная практика по налоговым спорам, признающая недействительными нормативные и ненормативные акты налоговых органов. Однако и в судебных актах можно зачастую встретить различное понимание одних и тех же вопросов налогообложения.

В диссертационном исследовании делается вывод, что налоговое законодательство не способно универсально регулировать все отношения, возникающие при налогообложении иностранных организаций, поэтому в ряде случаев необходимо индивидуально, по согласованию с налоговым органом определять размер налогового обязательства в зависимости от специфики хозяйственной деятельности иностранного лица. Предлагается внести в налоговое законодательство нормы о договорах между налоговыми органами и налогоплательщиками по поводу порядка исчисления размера налоговой.базьг.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Правовое регулирование налоговых отношений с участием иностранных организаций в Российской Федерации»

1. ЗАКОНЫ И ПОДЗАКОННЫЕ НОРМА ТИВНЫЕ АКТЫ

2. Конституция Российской Федерации 12.12.1993г. // Российская газета. 25.12.1993. №237.

3. Основы Гражданского законодательства Союза ССР и республик утв. ВС СССР 31.05.1991г. №2211-1 // Ведомости СНД и ВС СССР. №26. 26.06.1991. ст. 733.

4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994г. N 51-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 05.12.1994. N 32. ст. 3301.

5. Бюджетный кодекс Российской -Федерации от 31.07.1998 N 145-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 03.08.1998. N 31. ст. 3823.

6. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.1998 N 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. N 31. 03.08.1998. ст. 3824.

7. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.2000 N117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 07.08.2000. N 32. ст. 3340.

8. Закон РФ от 21.03.1991г. №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 11.04.1991. N 15. ст. 492.

9. Закон РФ от 27.12.1991г. №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» // Российская газета. 05.03.1992. N 53.

10. Закон РФ от 27.12.1991г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 11.04.1991. N 15. ст. 492.

11. Закон РФ от 15.07.1995г. №101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 17.07.1995. N 29. ст. 2757.

12. Федеральный закон от 31.07.1998г. №147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 03.08.1998. N 31. ст. 3825.

13. Федеральный закон от 09.07.1999г. N 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 12.07.1999. N 28. ст. 3493.

14. Федеральный закон от 09.07.1999г. №154-ФЗ «О внесении изменений идополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 12.07.1999. N 28. ст. 3487.

15. Постановление Правительства от 28.05.1992г. №352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества». // Собрание законодательства РФ. 07.07.1997. N 27. ст. 3261.

16. Инструкция Госналогслужбы РФ от 16.06.1995г. №34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» // Российские вести. 27.07.1995. N139.

17. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. № 32н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 28.06.1999. N 26,

18. Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций утв. Приказом МНС России от 07.04.2000г. №АП-3-06/124 // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 19.06.2000, N 25.

19. Приказ МНС России от 20.12.2000г. №БГ-3-03/447 «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации». // Российский налоговый курьер. 2001. №3.

20. Приказ МНС России от 20.12.2002г. №БГ-3-02/729 «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации». // Экономика и жизнь. 2003. №1.

21. Кодекс международного частного права (Кодекс Бустаманте 1928 года) (Гавана, 20.02.1928) // Международное частное право. Сборник документов. -М.: БЕК, 1997.

22. Всеобщая декларация прав человека от 10.12.1948г. // Международное публичное право. Сборник документов. Т. 1.-М.: БЕК, 1996. С. 460 464.

23. Договор об учреждении Европейского Экономического Сообщества (ЕЭС) (Рим, 25.03.1957) // Договоры, учреждающие европейские сообщества. М.: Право, 1994. С. 95-288.

24. Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов» (Гаага, 05.10.1961) // Сборник международных договоров Российской Федерации по оказанию правовой помощи. -М.: СПАРК, 1996. С. 15-19.

25. Европейская социальная хартия (ETS N 35) (Турин, 18.10.1961) // Сборник универсальных и региональных международных документов. М., 1990. С.119 -128.

26. Международный пакт об экономических, социальных и культурных правах от 19.12.1966г. // Международное публичное право. Сборнцк документов. Т. 1. -М.: БЕК, 1996. С. 464 470.

27. Венская конвенция о праве международных договоров (Вена, 23.05.1969) // Международное публичное право. Сборник документов. Т. 1. М.: БЕК, 1996. С. 67 - 87.

28. Венская конвенция ООН 11.04.1980г. о договорах международной купли-продажи товаров//Сборник международных договоров СССР и Российской Федерации. Вып. XLVII.-М., 1994. С. 335 357.

29. Соглашение между Правительством СССР и Правительством республики Кипр об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (Москва, 29.10.1982)//Ведомости ВС СССР. 05.10.1983г. N40. Ст. 600.

30. Соглашение о порядке разрешения споров, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности (Киев, 20.03.1993г.) // Сборник международных договоров Российской Федерации по оказанию правовой помощи. М.: СПАРК, 1996. С. 53-57.

31. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины о принципах сотрудничества и условиях взаимоотношений в области транспорта (Киев, 26.05.1993г.) // Бюллетень международных договоров. 1993. №8.

32. Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996г. об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество // Собрание законодательства РФ. 23.02.1998. N8. ст. 913.

33. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никозия, 05.12.1998) // Бюллетень международных договоров. 1999. №12. С. 46-61.

34. I. МАТЕРИАЛЫ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

35. Постановление КС РФ от 08.10.1997г. №13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт - Петербурге в 1995 году» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. №5.

36. Информационное Письмо Президиума ВАС РФ от 25.12.96 №10 «Обзор практики разрешения споров по делам с участием иностранных лиц» //9.

Автор: Денисаев, Михаил Александрович
Город: Москва
Год: 2003
Звание: кандидата юридических наук
КОД ВАК: 12.00.14

Диссертация

Правовое регулирование налоговых отношений с участием иностранных организаций в Российской Федерации тема диссертации по юриспруденции

Автореферат

ПОХОЖИЕ РАБОТЫ

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Денисаев, Михаил Александрович, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Правовое регулирование налоговых отношений с участием иностранных организаций в Российской Федерации"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Денисаев, Михаил Александрович, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Правовое регулирование налоговых отношений с участием иностранных организаций в Российской Федерации»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Денисаев, Михаил Александрович, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Правовое регулирование налоговых отношений с участием иностранных организаций в Российской Федерации"

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Денисаев, Михаил Александрович, Москва

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Правовое регулирование налоговых отношений с участием иностранных организаций в Российской Федерации»