Юридическая конструкция налога как фактор совершенствования налогового законодательстватекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.14 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ

по праву и юриспруденции на тему «Юридическая конструкция налога как фактор совершенствования налогового законодательства»

На правах рукописи

0046

Иванова Валентина Николаевна

Юридическая конструкция налога как фактор совершенствования налогового законодательства

Специальность 12.00.14, - административное праве?, финансовое право, информационное право

Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора юридических наук

2 5 НОЯ 2010

Воронеж-2010

Диссертация выполнена в государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Воронежский государственный университет»

Научный консультант доктор юридических наук, профессор

Сенцова (Карасева) Марина Валентиновна

Официальные оппоненты доктор юридических наук, профессор

Воронова Лидия Константиновна

доктор юридических наук Титов Алексей Сергеевич

доктор юридических наук, доцент Гусева Татьяна Алексеевна

Ведущая организация ГОУ ВПО «Омский государственный

университет им. Ф. М. Достоевского»

Защита состоится 11 ноября 2010 г. в 11.00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.038.04 при ГОУ ВПО «Воронежский государственный университет» по адресу: 394006, г. Воронеж, пл. Ленина, д. 10, корп. 9, ауд. 610.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ГОУ ВПО «Воронежского государственного университета».

Автореферат разослан « ^ » '¿О_2010 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

В. А. Ефанова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Исследование структуры налога, особенностей налогового законодательства российскими и зарубежными учеными конца XIX, XX и начала XXI века свидетельствует о постоянном интересе научного сообщества к финансово-правовой категории «налог». Теоретические исследования налогов юридической наукой во все времена представляли большой практический интерес, так как государство заинтересовано в юридическом оформлении своих притязаний на часть имущества налогоплательщика, в установлении законными средствами права на перераспределение в свою пользу части созданного национального валового продукта. При этом современное государство постоянно совершенствует правовые механизмы установления и введения налогов, внесения изменений в действующее налоговое законодательство.

Вместе с тем, законодатель при установлении налогов исходит более из экономического аспекта налога, не учитывая всех особенностей юридической техники при закреплении в нормах закона о конкретном налоге его отдельных элементов. Это нередко приводит к противоречию между экономическим и юридическим содержанием налога, что неизбежно влечет возникновение правовых коллизий в налоговом законодательстве, различное понимание содержания норм права налоговыми органами и: налогоплательщиками. Этим фактом обусловлено значительное количество налоговых исков в арбитражных судах, обращений налогоплательщиков в Конституционный Суд РФ за защитой своих нарушенных прав. Конституционный Суд РФ вынужден постоянно обращаться к проблеме соотношения экономического и юридического содержания установленных налогов, стремясь в своих решениях заполнить те пробелы в налоговом законодательстве, которые допускает законодатель.

Развитие теории права в последние 30 лет позволяет подойти вплотную к решению проблемы реформирования налогового законодательства. Исследованиями теоретиков юридической науки подготовлена основа для совершенствования способов и приемов юридической техники при формирования законопроектов о налогах. Наиболее значимым является учение о юридических конструкциях, которое позволяет по новому рассматривать правовую материю, - не в статике, а в ее динамике. Применение юридической конструкции налога в качестве приема юридической техники при формировании законопроекта о конкретном налоге позволяет законодателю предвидеть наличие или отсутствие у предполагаемого налогоплательщика источника уплаты налога, воздействие предполагаемых норм права на социальную и экономическую среду, прогнозировать последствия установления и введения конкретного налога.

Уровень развития юридической науки позволяет разработать и предложить законодателю модель юридической конструкции налога, которую он может использовать для целей законотворческой работы в сфере

налогообложения. Для установления модели юридической конструкции налога из всего количества уже выделенных и изученных элементов налога вычленены те, которые составляют, на наш взгляд, оптимальную модель для формирования юридической конструкции конкретного налога. Этих элементов должно быть достаточно для формирования юридической конструкции любого конкретного налога, предполагаемого законодателем в качестве инструмента изъятия у налогоплательщика части его имущества в интересах государства.

Выделение элементов модели юридической конструкции налога шло на уже подготовленной почве - накопленных знаниях российских и зарубежных ученых о структуре налога и его элементах.

Таким образом, соединение учения о юридической конструкции и теории налогов позволяет создать методику формирования законопроектов о конкретных налогах на основе применения некой полной, стабильной и достаточной для установления конкретного налога модели юридической конструкции налога.

В настоящее время при формировании законопроектов о налогах законодатель опирается на закрепленные в ст. 17 первой части Налогового кодекса РФ общие правила формирования структуры устанавливаемых налогов. Однако практика налогообложения показывает, что указанных элементов налогообложения недостаточно для установления ряда налогов. Так в законе не учтены такие элементы налога как: источник налога и предмет налога, которые вместе указывают на формирование экономической основы налога; масштаб налога и единица налоговой базы, которые в ряде налогов необходимо указать с целью применения ставки налога к налоговой базе; отчетный период, который устанавливается в ряде налогов, способы уплаты налога и некоторые другие. В первой части действующего Налогового кодекса РФ не определены отдельные элементы налогообложения, которые закреплены во второй части Налогового кодекса РФ в отношении конкретных налогов. Это противоречие негативно отражается на практическом применении норм налогового закона. В отличие от элементов налогообложения, указанных в ст. 17 Налогового кодекса РФ, модель юридической конструкции налога является наиболее полным образом любого устанавливаемого законодателем налога.

Так как юридическая конструкция налога является одним из приемов юридической техники при установлении конкретного налога и позволяет законодателю предвидеть возможное развитие налогового правоотношения между налогоплательщиком и государством, то она может выполнять роль способа формирования законов о конкретных налогах. Законодателю предлагается полная по набору элементов модель юридической конструкции налога, выделенная на основе теоретических и эмпирических исследований структуры налога, его элементов, взаимосвязей и взаимозависимостей, образующихся между ними. Полагаем, что юридическая конструкция налога

может служить одним из важнейших факторов совершенствования налогового законодательства.

Все вышесказанное и определяет актуальность темы данного диссертационного исследования.

Степень научной разработанности темы. Полное и всестороннее исследование категории «юридическая конструкция налога» для использования ее в законотворческой деятельности законодательных (представительных) органов власти (органов местного самоуправления) предпринимается в финансово-правовой науке впервые. Однако исследование отдельных аспектов данной проблемы велось в советский период и 90-х годах прошлого века. С. Д. Цыпкиным в монографии «Доходы государственного бюджета в СССР. Правовые вопросы» (1973 г.) впервые была обозначена правовая конструкция налога. Его взгляды нашли свое развитие в монографии С. Г. Пепеляева «Законы о налогах: элементы структуры» (1995 г.), в которой он изложил свою позицию о соответствии каждого элемента налога элементу закона о налоге. В настоящее время в отечественной и зарубежной науке эта проблема получила развитие. В монографии И. И. Кучерова «Теория налогов и сборов» (2009 г.) в" главе «Элементы налогов и сборов» этой проблеме посвящен специальный параграф. В 2007 году в Украине И. И. Бабиным была защищена диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук на* тему «Юридическая конструкция налога». В 2004 году в журнале «Государство и право» напечатана статья Д. В. Винницкого «Юридическая конструкция элементов налогообложения в Российском налоговом праве».

При исследовании проблемы автор опирался на труды российских ученых в области общей теории права, затрагивающие проблемы законотворчества, правоотношений, правовых норм, а также использования юридической конструкции в качестве приема юридической техники. Среди них: С. С. Алексеев, В. К. Бабаев, В. М. Баранов, А. Б. Венгеров, Т. В. Губорева, М. Л. Давыдов, Ю. А. Дмитриев, А. Т. Доценко, В. Б. Исаков, Т. В. Кашанина, О. А. Кузнецова, Н. И. Матузов, А. В. Малько, М. Н. Марченко, М. А. Нагорная, В. С. Основин, В. А. Патюлин, А. С. Пиголкин, А. М. Рабец, О. С. Разумовский, Ю. А. Тихомиров, Р. О. Халфина, Т. И. Хмелева, В. Д. Черданчук, А. Ф. Черданцев и др.

Теоретическую основу исследования составили труды ученых, занимающихся проблемами финансового и, в частности, налогового права. Среди них: А. А. Ахлопов, А. А. Архипов, А. П. Балакина, К. С. Бельский, М. Ю. Березин, А. В. Брызгалин, В. В. Бесчеревных, М. Е. Верстова, Д. В. Винницкий, Л. К. Воронова, Г. А. Гаджиев, Е. Ю. Грачева, В. В. Гриценко, Т.

A. Гусева, Ю. В. Горош, А. Е. Дейсенкулова, О. С. Жгарев, А. С. Захаров, С.

B. Запольский, А. Г. Иванов, М. Ф. Ивлиева, Е. А. Имышкенова, Н. Р. Карапетян, М. Н. Кобзарь-Фролова, А. Н. Козырин, А. Д. Костин, Е. Г. Костикова, Ю. А. Крохина, Е. В. Кудряшова, И. И. Кучеров, Н. Н. Лайченкова, Е. У. Латыпова, Н. А. Лебединский, И. В. Мамаев, О. Р.

Михайлова, О. А. Ногина, С. М. Сабина, К. А. Сасов, С. Б. Сафина, Т. Ю. Сащихина, М. В. Сенцова (Карасева), С. J1. Сергевнин, Р. А. Сергиенко, А. Д. Селюков, Э. Д. Соколова, В. В. Стрельников, С. В. Овсянников, М. Ю. Орлов, В. А. Парыгина, А. В. Парфенов, С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, А. А. Тедеев, Г. П. Толстопятенко, А. С. Титов, М. В. Титова, С. С. Тройская, Д. В. Тютин, Р. В. Украинский, А. В. Чуркин, И. А. Цинделиани, С. Д. Цыпкин, Н. А. Шевелева, Р. А. Шепенко, Д. М. Щекин, Н. И. Химичева, С. А. Ядрихинский, А. О. Якушев и др.

Особое внимание уделено трудам российских дореволюционных ученых в области финансовой науки и финансового права. В их числе: А. А. Вилков, С. Ю. Витте, И. Горлов, С. И. Иловайский, А. А. Исаев, И. Т. Тарасов, Н. Тургенев, JI. В. Ходский, И. И. Янжул, В. Г. Яроцкий и др.

Кроме того автор опирался на выводы специалистов в области конституционного, административного, гражданского, уголовного и иных отраслей права, исследующих смежные с темой диссертационного исследования проблемы в этих отраслях права, таких как: Д. Н. Бахрах, С. М. Бекетова, И. А. Галаган, С. А. Жинкин, Л. JI. Кругликов, А. Парфенов, К. К. Панько, Ю. Н. Старилов, О. Е. Спиридонова, А. П. Сергеев, С. Б. Сафина, С. Л. Сергевнин, Д. Н. Царев и др.

В ходе работы над поставленной проблемой использовались исследования современных экономистов, таких как: В. В. Иванов, В. А. Ерофеева, В. Д. Камаев, В. В. Ковалев, И. Т. Корогодин, Ю. И. Хаустов, Д. Г. Черник и др.

Философское обоснование исследования опирается на работы: Аристотеля, Иммануила Канта, Т. А. Казакевича, Ф. А. Коломиеца, Г. С. Мамбеталиевой, В. С. Нерсесянца, Платона, Ю. Е. Пермякова, О. С. Разумовского и др.

При исследовании зарубежного опыта использовались труды иностранных ученых. Среди них: D. F. Bredfor, Р. А. Гаврилюк, Э. Гальярдо, Марк Jlepya, Влодимеж Ныкель, McCaffery EJ, Н. Simons, Н. П. Кучерявенко, А. А. Пилипенко, П. Мркывка, В. Тыч, А. Т. Шаукенов, Л. Этель и др.

Цель и задачи исследования. Целью настоящей работы является создание методики формирования законодательства о налогах на основе использования юридической конструкции налога как приема юридической техники.

Для достижения названной цели в работе были поставлены следующие научные задачи:

- определить и раскрыть функциональную характеристику правовой категории «юридическая конструкция налога» применительно к модели закона о налоге;

- исследовать и обосновать оптимальное количество и юридические характеристики элементов юридической конструкции налога, составляющие модель юридической конструкции налога, используемую законодателем в законотворческой работе при установлении конкретных налогов;

- выявить соотношение правовых категорий «модель юридической конструкции налога» и «юридическая конструкция конкретного налога»;

- определить порядок образования системных связей между элементами юридической конструкции налога и выделить группы элементов, в которых эти связи наиболее выражены и прочны;

- обосновать принципиальные подходы к моделированию «юридической конструкции конкретного налога» с применением «модели юридической конструкции налога»;

- дать развернутую характеристику использования методики моделирования юридической конструкции конкретного налога в правотворческой деятельности законодательных (представительных) органов власти (органов местного самоуправления) в сфере налогообложения;

- определить понятие и основные характеристики юридической оптимизации существующих юридических конструкций конкретных налогов;

- выявить особенности нормативно-правового опосредования модели юридической конструкции налога и юридических конструкций конкретных налогов;

- выявить правовую форму реализации юридической конструкции налога;

- дать характеристику правоотношению как форме реализации юридической конструкции налога; *.

- рассмотреть юридические факты в механизме реализации юридической конструкции налога;

- применить методику юридической оптимизации для выявления отдельных недостатков в юридических конструкциях действующих федеральных, региональных и местных налогов.

Объект исследования. Объектом исследования является недостаточная теоретическая разработанность содержания налогового закона и проблемы законодательного установления элементов налога.

Предмет исследования. Предметом исследования является законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, а также судебная практика в сфере налогообложения и научные труды по исследуемой тематике.

Методологическую основу исследования составили категории, принципы и законы диалектической теории познания, а также основывающиеся на ней общенаучные и частно-научные методы исследования. Среди них методы: системного и структурного анализа, восхождения от абстрактного к конкретному, от общего к частному, сравнительного правоведения, исторического анализа, нормативно-логический, формально-юридический и другие.

Научная новизна работы. Диссертация является первым комплексным исследованием юридической конструкции налога как основного приема юридической техники при установлении налогов.

На защиту выносятся следующие основные положения, являющиеся новыми или обладающие элементами новизны:

1. В работе дано понятие юридической конструкции налога ориентированное не на содержательную, а на функциональную характеристику.

В этой связи юридическую конструкцию налога предлагается рассматривать в двух аспектах:

Во-первых, «юридическая конструкция налога» - это модель, которая используется законодателем при установлении конкретных налогов. Ее содержание раскрывается через совокупность правовых норм части первой Налогового кодекса РФ и является относительно неизменным. Словосочетания «юридическая конструкция налога как модель» и «модель юридической конструкции налога» используются автором как равнозначные.

Во-вторых, «юридическая конструкция конкретного налога» - это совокупность элементов, которые законодатель использует при конструировании конкретного налога, закрепляя специфические характеристики этих элементов в нормах отдельных глав второй части Налогового кодекса РФ, а также региональных законах и решениях муниципальных образований о налогах.

2. Для установления в части первой Налогового кодекса РФ модели юридической конструкции налога выявлены все элементы, составляющие ее содержание (структуру), позволяющие использовать эту модель при формировании юридических конструкций конкретных налогов.

3. Юридическая конструкция налога как модель представляет собой систему связанных внутренним единством норм, устанавливающих необходимый набор элементов налога, четко определяющих обязанность налогоплательщика по исчислению и внесению налогового платежа в бюджет. Она включает налогоплательщика, общие и дополнительные элементы.

Основанием классификации элементов юридической конструкции налога как модели является способ их закрепления в нормах права, что является существенной характеристикой при использовании этой конструкции как приема юридической техники.

4. Налогоплательщик является важнейшим элементом юридической конструкции налога. В силу своего субъективного характера «налогоплательщик (субъект налога)» занимает в ней особое место и его не следует объединять в какую-либо классификационную группу. Особенность налогоплательщика как элемента юридической конструкции налога в том, что у него складывается реальное поведение по отношению к обязанности по уплате налога. В отличие от иных элементов юридической конструкции налога налогоплательщик может определять свое поведение в зависимости от юридических характеристик тех или иных элементов конкретного налога.

5. В состав общих элементов юридической конструкции налога -модели входят основные и вспомогательные элементы. Налогоплательщик и

каждый основной элемент юридической конструкции налога должны быть определены в отдельной правовой норме второй части Налогового кодекса РФ при установлении конкретного налога. Вспомогательные элементы юридической конструкции налога - модели могут определяться в правовых нормах, устанавливающих основные элементы юридической конструкции конкретного налога.

6. К основным элементам юридической конструкции налога - модели относятся: объект налога, налоговая база, ставка налога, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога, способы уплаты налога.

7. К вспомогательным элементам относятся: предмет налога, источник налога, масштаб налога, единица налоговой базы.

8. Дополнительные элементы юридической конструкции налога -модели обусловливают особенности внесения налогоплательщиком налогового платежа в бюджет. В их числе: налоговые льготы, налоговые освобождения, отчетный период.

9. Наряду с правовой категорией «налоговая льгота» следует ввести в научный оборот правовую категорию «налоговое освобождение», и соответственно, в модель юридической конструкции налога ввести дополнительно элемент «налоговое освобождение». "

10. Налоговая льгота как элемент юридической конструкции налога характеризуется следующим:

а) налоговая льгота должна быть указана в налоговом законе; ^

б) налоговая льгота всегда связана с уменьшением налогового платежа;

в) налоговая льгота предоставляет налогоплательщику прямую экономическую выгоду, улучшающую его экономическое или социальное положение;

г) налоговая льгота распространяется на отдельные, определенные в законе категории налогоплательщиков, то есть она не может быть предоставлена индивидуально или всем налогоплательщикам.

11. Налоговым освобождением является всякое освобождение от налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков, выведение из-под налогообложения части объекта устанавливаемого налога в том случае, если законодатель не связывает их с такими преимуществами налогоплательщиков, которые влекут уменьшение суммы уплачиваемого налогоплательщиком налога. К налоговым освобождениям относятся: отсрочка и рассрочка по уплате налога, инвестиционный налоговый кредит, полное освобождение от налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков (например, пенсионеров по налогу на имущество физических лиц; религиозных организаций и некоторых других по налогу на имущество организаций), видов доходов (по налогу на доходы физических лиц). Разграничение понятий «налоговая льгота» и «налоговое освобождение» важно с точки зрения установления обязательных юридических характеристик налогоплательщика. В то время как налоговая

льгота указывает на уменьшение налогового бремени, налоговое освобождение не связано с его уменьшением. В одних случаях оно является императивным установлением государства и исключает категорию лиц из числа налогоплательщиков не предполагая обязанности по уплате налога вообще, в других случаях лишь изменяет сроки уплаты налога в интересах налогоплательщика не уменьшая налогового бремени. Причем действует налоговое освобождение только при определенных законом основаниях, при исчезновении которых налоговое освобождение прекращается.

12. В работе даны нормы-дефиниции, определяющие юридические характеристики ряда элементов юридической конструкции налога как модели, не нашедшие своего определения в законодательстве, а ряде случаев и в научной литературе или охарактеризованные иначе, чем в настоящей работе. При этом, исходя из цели данной работы определение элементов юридической конструкции налога в большинстве случаев дается через функциональную взаимосвязь с другими элементами юридической конструкции налога, что способствует законодательному моделированию налогового закона:

- налогоплательщик - это лицо, обладающее налоговой правосубъектностью, на которое законом возложена обязанность по уплате конкретного налога самостоятельно и за счет собственных средств, права и законные интересы которого охраняются государством;

- объект налога - это юридический факт, являющийся основанием (одним из оснований) возникновения налогового правоотношения и указывающий на появление у налогоплательщика экономического основания, способного служить источником налога;

- предмет налога - это конкретный объект материального мира, связанный с экономическим основанием налога (объектом налога), имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристику, оформленный в установленном законом порядке и принадлежащий налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления;

- налоговый период - это промежуток времени в течение которого образуется и по истечении которого определяется налоговая база, обеспеченная наличием реально возникшего источника налога, исчисляется сумма налога и наступает срок его уплаты;

- порядок исчисления налога - способы и приемы определения источника налога, налоговой базы и применения к ней ставки налога;

- порядок уплаты налога - это форма осуществления налогового платежа;

- способ уплаты налога - это законодательно установленный организационно-технический прием исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком (налоговым агентом);

- налоговые освобождения - это установленные законом особые условия, позволяющие не признавать налогоплательщиками отдельные

категории физических лиц и организаций по отдельным налогам, которые они уплачивали (будут уплачивать) при отсутствии этих условий;

- отчетный период - это часть налогового периода за который образуется источник налога, позволяющий исчислить определенную часть налоговой базы и применить к ней ставку налога.

13. Дефиниции, определяющие характеристики модели юридической конструкции налога, каждого ее элемента необходимо разместить в отдельной статье первой части Налогового кодекса РФ. Предпочтительно - в главе первой «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах», так как эти нормы будут служить моделью для установления норм о конкретных налогах, размещенных в части второй Налогового кодекса РФ.

14. Элементы юридической конструкции налога существуют не разрозненно, а объединяются в группы с внутренними системными связями. В их числе:

1) группа элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В нее входят: объект налога, предмет налога, источник налога;

2) группа элементов, характеризующих субъекта налога. Она включает: налогоплательщика, налоговые льготы, налоговые освобождения;

3) группа элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога. Она включает несколько подгрупп: а) ставка налога и налоговая база, взаимосвязанные масштабом налога и единицей налоговой базы; б) налоговый период и отчетный период; в) порядок исчисления налога; г) сроки уплаты налога, способы уплаты налога, порядок уплаты налога.

При формировании законопроекта о конкретном налоге законодатель должен учитывать характер системных связей как внутри каждой группы элементов (подгруппы элементов), так и между группами элементов юридической конструкции устанавливаемого налога.

15. Характер связей между элементами юридической конструкции налога носит жесткий характер, а потому, отсутствие хотя бы одного элемента, в ряде случаев, может приводить к разрушению всей конструкции конкретного налога. Законодателю рекомендуется, во-первых, подобрать такое необходимое количество элементов, оперируя которыми, он мог бы составлять достаточно полные по набору необходимых элементов юридические конструкции конкретных налогов. Во-вторых, законодателя необходимо информировать о системных связях между элементами, образующими юридическую конструкцию налога, и последовательности выстраивания юридической конструкции конкретного налога. Это является необходимым условием оптимального сочетания юридических характеристик отдельных элементов между собой.

16. Установление конкретного налога целесообразно разделить на следующие этапы:

1) определение налогоплательщика и презюмирование наличия у него источника налога при предполагаемом предмете налога и объекте налога. Это необходимо для того, чтобы выяснить наличие экономического основания предполагаемого налога;

2) последовательное установление юридических характеристик: а)для элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога (предмет налога, объект налога, источник налога); б)уточнение юридических характеристик налогоплательщиков (их видов и категорий); в)для элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога (ставка налога и налоговая база, масштаб налога, единица налоговой базы; налоговый период и отчетный период; порядок исчисления налога; сроки уплаты налога, способы уплаты налога, порядок уплаты налога);

3) установление налоговых льгот и налоговых освобождений для отдельных категорий налогоплательщиков с учетом значений уже установленных элементов.

17. В часть первую Налогового кодекса РФ рекомендовано ввести новую статью, закрепляющую источник уплаты налогов. Она может быть изложена в следующей редакции:

«Источник уплаты налогов.

Налоги уплачиваются организациями за счет дохода (прибыли) и не могут быть исчислены из чистого дохода (нераспределенной прибыли), образуемого в том налоговом периоде, в котором получен налогооблагаемый доход (прибыль) как объект налогообложения.

В случае отсутствия дохода источником уплаты налога является капитал, то есть имущество налогоплательщика (нераспределенная прибыль, основные фонды, а также иные финансовые инструменты: заемный капитал, акции, облигации и т. д.).

Физические лица уплачивают налоги за счет собственных средств, образуемых из различных денежных поступлений.

Если налогоплательщик (иное лицо, ответственное за уплату налогов) признан безвестно отсутствующим или умершим, суммы налога возмещаются соответствующему бюджету за счет реализации имущества налогоплательщика».

18. Юридическая оптимизация представляет собой процесс совершенствования, улучшения юридических конструкций конкретных налогов путем методического подбора и нормативно-правового закрепления их элементов в соответствии с моделью юридической конструкции налога, закрепленной в первой части Налогового кодекса РФ.

19. Юридическая конструкция налога является тем приемом юридической (законодательной) техники, который позволяет законодателю моделировать возможные варианты развития налогового правоотношения, возникающего между государством и налогоплательщиком. При этом единственным возможным видом налогового правоотношения, возникающим

при реализации норм, закрепляющих юридические характеристики элементов юридической конструкции конкретного налога является налоговое обязательство.

20. Правовой статус налогоплательщика определяется особой ролью, которую он играет в составе юридической конструкции налога при формировании законопроекта о конкретном налоге. Формирование юридической конструкции конкретного налога начинается с выявления отношения налогоплательщика к объекту налога, предмету налога и источнику налога. Налогоплательщик должен обладать достаточным набором характеристик, в связи с чем, в правовой статус налогоплательщика включаются его обязанности, права, законные интересы и правосубъектность. Учет именно этих элементов правового статуса позволит законодателю верно определить круг налогоплательщиков при конструировании конкретного налога.

21. Специфика юридических фактов, фактических составов в механизме реализации юридической конструкции конкретного налога состоит в том, что они определяют возникновение обязанности по уплате налога, и связывают эту обязанность: во-первых, с субъектом налога, носителем этой обязанности; во-вторых, вызывают предусмотренные законом о конкретном налоге правовые последствия, связанные с исполнением этой юридической обязанности, то есть определяют условия возникновения, изменения либо прекращения налогового обязательства. С этой точки зрения, характеристика объектов налогов, закрепленных в ст. 38 Налогового кодекса РФ не в полной мере отражает условия для возникновения и развития налогового обязательства. В работе осуществлена правовая квалификация имеющихся юридических фактов и "внесены предложения по дополнению налогового законодательства такими юридическими фактами как регистрация права собственности (иного вещного права) на имущество по поимущественным налогам, факт получения прибыли (дохода) по налогу на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), которые восполнят эти правовые пробелы.

22. В ст. 38 Налогового кодекса РФ внести дополнение уточняющее, что «объект налога является основанием (одним из оснований) возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога и указывающий на появление у налогоплательщика экономического основания, способного служить источником налога».

Теоретическое значение исследования состоит в том, что оно вносит определенный вклад в развитие теории финансового права. В работе обоснована целостная концепция юридической конструкции налога и ее применение в качестве основного приема юридической техники при формировании законодательными (представительными) органами власти и местного самоуправления законов (решений) о налогах.

Сформулированы и раскрыты понятия «модель юридической конструкции налога» и «юридическая конструкция конкретного налога».

Сформулированы дефиниции модели юридической конструкции налога и ее элементов. Обоснована необходимость внесения комплексных изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ, регламенты законодательных органов власти.

Разработана и предложена методика формирования законодательства о налогах и иных нормативных правовых актов о налогах, направленная на совершенствование нормотворческой деятельности законодательных (представительных) органов власти в сфере налогообложения.

Предложено применение модели юридической конструкции налога в целях юридической оптимизации юридических конструкций действующих федеральных, региональных и местных налогов.

Практическое значение исследования состоит в том, что разработанная методика моделирования юридических конструкций конкретных налогов может использоваться законодательными (представительными) органами власти и местного самоуправления в законотворческой (правотворческой) деятельности при принятии законов (решений) о налогах и в ходе налоговой реформы для целей юридической оптимизации уже установленных федеральных, региональных и местных налогов.

В работе сформулированы и предложены в качестве дополнений в Налоговый кодекс РФ нормы-дефиниции модели юридической конструкции налога и всех элементов юридической конструкции налога. Эти нормы-дефиниции будут служить законодателю в качестве образцов юридических характеристик элементов, используемых при формировании в законе юридической конструкции конкретного налога. Высказаны предложения, касающиеся внесения иных дополнений в Налоговый кодекс РФ и регламенты законодательных (представительных) органов власти и местного самоуправления.

Основные положения и выводы диссертации могут быль использованы в процессе преподавания учебных курсов по специальности 12.00.14. -административное право, финансовое право, информационное право.

Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре финансового права государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Воронежский государственный университет», где происходило обсуждение результатов исследования и рецензирование работы.

По теме диссертационного исследования опубликовано три монографии: «Правовая характеристика системно-структурного анализа налоговой системы». - Ульяновск: Изд-во Тухтаров В. Н., 2006. - 212 е.; «Моделирование и юридическая оптимизация юридических конструкций налогов». - Ульяновск: Изд-во Тухтаров В. Н., 2007. - 216 е.; «Юридическая конструкция налога как фактор совершенствования налогового законодательства». - Ульяновск: Изд-во Тухтаров В. Н., 2009. - 355 с.

Результаты исследования представлены в 14 опубликованных статьях в журналах, включенных в перечень ведущих рецензируемых журналов и изданий, в которых должны быть опубликованы основные научные результаты диссертаций на соискание ученой степени доктора юридических наук рекомендованных ВАК. Всего автором опубликовано 57 работ по теме диссертационного исследования, общим объемом 61,5 п. л.

Теоретические положения, изложенные в диссертационном исследовании, прошли апробацию на Международной научной конференции «Современные проблемы теории налогового права» (г. Воронеж, Воронежский государственный университет, 4-6 сентября 2007 г.); Международной научно-практической конференции «Правовые реформы в современной России: значение, результаты, перспективы» (г. Воронеж, Воронежский государственный университет, 20-21 ноября 2008 г.); VI Международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2008 года» (Москва, МАПФ, РАНП, Российская академия наук, 17-18 апреля 2009 г.); Международной научно-практической конференции «Система финансового права» (Украина, г. Одесса, Одесская национальная юридическая академия, 27-28 мая 2009 г.); Международной научной конференции «Публичные финансы и финансовое право в контексте финансового кризиса в Восточной и Центральной Европе» (Украина, г. Львов, Львовский национальный университет им. Ивана Франко, 21-23 сентября 2009 г.); Международной научно-практической конференции «Современная теория финансового права», (Москва, Российская академия правосудия, МАПФ, 19-20 марта 2010 г.); Международной научно-практической конференции

«Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации» (Украина, г. Харьков, Национальная юридическая академия Украины им. Ярослава Мудрого, 15-16 апреля 2010 г.); VII Международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации «(Москва, Финансовая академия при Правительстве РФ, 23-24 апреля 2010 г.); Общероссийской научно-практической конференции «Законодательные и судебные вопросы защиты прав и свобод человека и гражданина» (Москва, Российская академия юридических наук, МГЮА, 28 мая 2010 г.).

Диссертант является членом Экспертного совета по проведению обязательной публичной независимой экспертизы в сфере бюджетной и налоговой политики при Правительстве Ульяновской области. Результаты исследования находят практическое применение в правотворческой деятельности Законодательного собрания Ульяновской области, Правительства Ульяновской области.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, пяти глав, 15 параграфов, заключения, списка использованных нормативных актов, судебной практики и литературы.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяется объект и предмет исследования, устанавливается цель и ставятся задачи исследования, ее методологическая и теоретическая основы, характеризуется научная новизна исследования, формулируются положения, выносимые на защиту, практическая значимость и апробация полученных результатов.

Первая глава «Понятие, принципы и функции юридической конструкции налога» посвящена исследованию структуры, принципов и функций юридической конструкции налога как одной из важнейших категорий финансово-правовой науки. На основе учения о юридических конструкциях и учения о налоге юридическая конструкция налога рассматривается как один из основных приемов юридической техники при разработке и принятии законов о налогах.

В параграфе первом «Понятие юридической конструкции налога» рассматривается понятие, структура и существенные стороны юридической конструкции налога. Анализируются дискуссионные вопросы о структуре налога и юридической конструкции налога. Однако акцент делается не на содержательную, а на функциональную характеристику юридической конструкцтии налога, что является наиболее ценным при использовании ее законодателем в качестве приема юридической техники при формировании законов о налогах.

Понятие юридической конструкции налога отличается от понятия элементов налогообложения, указанных в ст. 17 Налогового кодекса РФ следующим: юридическая конструкция налога - это абсолютно полная характеристика налога, его структуры, обязательная к отражению в законе о конкретном налоге.

Теоретический и эмпирический подходы к исследованию модели юридической конструкции налога и юридических конструкций конкретных налогов позволяют выделить налогоплательщика (как элемент, имеющий особые характеристики и занимающий особое положение в юридической конструкции налога) и две группы элементов модели юридической конструкции налога. В первую группу объединены общие элементы, без которых юридическая конструкция конкретного налога не может быть полной, уплата налога возможной и, соответственно, закон о налоге не будет нести достаточной информации для налогоплательщика и налоговых органов, а возникшее правоотношение будут искажено. Вторую группу элементов юридической конструкции налога образуют дополнительные элементы, без которых конкретный налоговый платеж может состояться, но эти элементы обусловливают особенности внесения налогового платежа налогоплательщиком в бюджет.

В составе общих элементов юридической конструкции налога выделяются две подгруппы элементов: основные и вспомогательные. Критерием отнесения элементов юридической конструкции налога к той или

иной подгруппе является степень их обособленности при нормативно-правовом оформлении конкретного налога. К основным относятся те элементы, каждый из которых должен быть четко прописан в отдельной норме закона о налоге. Вспомогательные элементы могут определяться в тех же нормах, в которых прописаны основные элементы. Закон может не предусматривать их отдельной регламентации.

Таким образом, налог будет считаться установленным, если определены налогоплательщик (субъект налога) и иные элементы юридической конструкции налога. К ним относятся:

1. Основные элементы. Это - объект налога, налоговая база, ставка налога, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога, способы уплаты налога.

2. Вспомогательные элементы. К ним относятся: предмет налога, источник налога, масштаб налога, единица налоговой базы.

3. Дополнительные элементы. Это - налоговые льготы, налоговые освобождения, отчетный период.

В работе сделан вывод, что «юридическая конструкция налога» - это модель, которая используется законодателем как прием юридической техники, как образец формирования законов о начогах, содержание которой раскрывается через совокупность правовых норм части первой Налогового кодекса РФ, и является относительно постоянной.

«Юридическая конструкция конкретного налога» - это совокупность элементов, которые законодатель использует при конструировании конкретного налога, закрепляя специфические характеристики этих элементов в нормах отдельных глав второй части Налогового кодекса РФ, а также региональных законах и решениях муниципальных образований о налогах.

В параграфе втором «Принципы и функции юридической конструкции налога» дается теоретическое обоснование принципов построения модели юридической конструкции налога и выполняемых ею функций при конструировании конкретного налога.

Формируя юридическую конструкцию конкретного налога, законодателю необходимо опираться на принцип целесообразности. Его суть заключается в оценке законодателем элементов юридической конструкции налога, системных связей, возникающих между отдельными элементами, соответствия в целом этой юридической конструкции социально-экономическим интересам государства и налогоплательщика.

Принцип достаточности элементов юридической конструкции налога индивидуален для каждого налога и представляет собой такой оптимальный и необходимый набор элементов, который позволяет четко определить не только фактическое основание возникновения обязанности по уплате налога, но и порядок исполнения этой обязанности налогоплательщиком.

Принцип определенности юридической конструкции конкретного налога заключается в таком изложении в нормах закона юридических характеристик ее элементов, когда их содержание: во-первых, соответствует законодательной дефиниции соответствующих элементов модели юридической конструкции налога; во-вторых, позитивные обязывания изложены в нормах закона таким образом, что налогоплательщику ясно -почему, сколько, когда и как он должен внести налоговый платеж в бюджет государства; в-третьих, нормы не только закрепляют позитивные обязывания, но и учитывают частный интерес налогоплательщика; в-четвертых, делают расчет и уплату налога удобными для налогоплательщика; в-пятых, упрощают проведение налогового контроля налоговыми органами и, соответственно, удешевляют взимание этого налога.

Основной функцией юридической конструкции налога является выполнение роли модели. Модель юридической конструкции налога несет информацию о структуре налога, количестве элементов и видовой характеристике каждого его элемента. Юридическая конструкция налога как модель воплощается в юридической конструкции конкретного налога.

Информационно-организующая функция заключается в том, что модель юридической конструкции налога несет законодателю информацию о пространственно-временном существовании конкретного налога, о его воздействии на экономические процессы, на материальное положение налогоплательщика и, что не маловажно, дает представление о наполняемости бюджета при введении налога. При этом, юридическая конструкция налога: 1) организует нормативно-правовую материю конкретного налога; 2) информирует о развитии налогового правоотношения; 3) выступает организующим началом системы налогов.

Третьей функцией юридической конструкции налога является функция оптимального конструирования конкретного налога. С одной стороны, модель юридической конструкции налога включает оптимальный набор элементов, позволяющий создать целостную структуру конкретного налога и выразить ее в законе, с другой стороны - она побуждает законодателя подбирать оптимально сочетающиеся характеристики элементов, чтобы не нарушать принцип сочетания частного и публичного интереса.

Следовательно, функг/ии модели юридической конструкции налога это закономерно складывающиеся направления и способы ее воздействия на нормотворческую деятельность законодателя при формировании законопроекта о конкретном налоге.

Глава вторая «Моделирование и оптимизация юридической конструкции налога» посвящена разработке методики моделирования юридической конструкции налога, применения этой методики законодателем в законотворческой работе. Рассматриваются юридические характеристики элементов юридической конструкции налога, особенности образования между ними системных связей и объединение элементов в устойчивые группы в составе юридической конструкции налога, а также использование

выявленных структурных особенностей юридической конструкции налога для целей конструирования конкретного налога.

Как одно из существенных направлений деятельности законодательных (представительных) органов власти (органов местного самоуправления) рассмотрена оптимизация юридических конструкций, как принимаемых, так и установленных и введенных налогов.

В параграфе первом «Методика моделирования юридической конструкции налога» для законодателя и иных субъектов законопроектной деятельности предложена методология моделирования юридических конструкций конкретных налогов.

Теоретические и эмпирические методы исследования юридических конструкций конкретных налогов позволили сделать вывод, что отдельные элементы юридической конструкции налога образуют определенные группы, в рамках которых они связаны между собой в большей степени, чем с элементами из других групп.

Формирование юридической конструкции конкретного налога необходимо начинать с определения налогоплательщика (в силу своих особенностей он занимает в ней особое место, а именно - несет налоговое бремя и выступает субъектом налогового правоотношения) и выявления отношения налогоплательщика к объекту налога, предмету налога и источнику налога.

Объект налога, предмет налога и источник налога составляют ту группу элементов юридической конструкции налога, которая играет важную роль, во-первых, в моделировании законодателем юридической конструкции конкретного налога; во-вторых, в возможности реализовать эту конструкцию при исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Их назначение, - определение основных условий, необходимых для запуска механизма, связанного с исполнением обязанности по уплате налога. Именно при формировании этой группы элементов юридической конструкции конкретного налога возможно определить наличие или отсутствие экономической основы устанавливаемого налога, так как объект налога и предмет налога вместе предполагают наличие или отсутствие источника налога из которого уплачивается налоговый платеж. Для удобства использования этой группы в законотворческой деятельности мы обозначили ее как «группа элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога».

Исходя из неразрывной связи между элементами «налогоплательщик», «налоговая льгота» и «налоговое освобождение» выделена «группа элементов, характеризующих субъекта налога». В нее входят: налогоплательщик, налоговая льгота и налоговое освобождение.

Третью группу в структуре юридической конструкции налога составляют элементы, которые определяют порядок исполнения обязанности по уплате налога. При реализации норм, закрепляющих эти элементы, происходит расчет налоговой базы за определенный налоговый (отчетный)

период, исчисление налога по установленной ставке, внесение налогового платежа в бюджет. Между этими элементами существует системная связь и вместе они составляют единую группу. Однако внутри этой группы элементов юридической конструкции налога выделяются отдельные подгруппы, неразрывно взаимосвязанные между собой и располагающиеся в определенной последовательности в зависимости от выполняемой ими роли. Это следующие подгруппы: 1) налоговая база и ставка налога, взаимосвязанные масштабом налога и единицей налоговой базы; 2) налоговый период и отчетный период; 3) порядок исчисления налога; 4) порядок уплаты налога, сроки уплаты налога; 5)способы уплаты налога. Совокупность этих элементов выражает качественные и количественные характеристики обязанности по уплате налога и определяет порядок ее исполнения. Эту группу элементов юридической конструкции налога можно обозначить как, «группа элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога».

В работе уделено внимание формированию группы элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

В доктринальном аспекте эта группа включает три элемента: объект налога, предмет налога и источник налога. Вместе они образуют фактический состав, который необходимо учитывать законодателю в целях эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В настоящее время законодательство использует только элемент «объект налога».

Мы исходим из того, что объект налога как юридический факт определяется только с учетом особой связи между налогоплательщиком и предметом налога (объектами материального мира, находящимися в гражданском обороте). Именно предмет налога, как правило, влечет за собой экономические последствия. Такой подход к закреплению объекта налога использован законодателем при установлении объекта водного налога (использование водных объектов); налога на добавленную стоимость (реализация, передача товаров, работ, услуг); акцизов (реализация подакцизных товаров). В этих случаях объект налога-юридический факт не может обладать приписываемыми ему характеристиками - стоимостной, физической или иной. Такими характеристиками обладают объекты материального мира - предметы этих налогов (водные объекты и товары, работы, услуги).

Устанавливая поимущественные налоги, законодатель в качестве предмета налога может выделить любой вид имущества. В качестве правовой связи между налогоплательщиком и выделенным предметом налога, законодатель может избрать по своему усмотрению любое вещное право налогоплательщика на этот вид имущества. Именно эта правовая связь налогоплательщика с предметом налога (имуществом), закрепленная в норме права, переводит предмет налога в объект налога-юридический факт,

который влечет у налогоплательщика обязанность по уплате налога. Объект налога - это юридический факт, являющийся основанием (одним из оснований) возникновения налогового правоотношения и указывающий на появление у налогоплательщика экономического основания, способного служить источником налога.

Исполнение обязанности по уплате налога при наличии того или иного объекта налога возможно при соблюдении одновременно двух условий:

1) имеются все перечисленные в законе обстоятельства, предопределяющие возникновение обязанности по уплате налога и развитие налогового правоотношения. Так по налогу на имущество физических лиц, где объектом налога является имущество, это: имущество, факт регистрации права собственности на это имущество и налоговое уведомление;

2) подобные обстоятельства характеризуются наличием экономического основания. Это обстоятельство наиболее выражено при уплате налогов на прибыль и доход, где последние составляют источник этих налогов, т. е. их экономическое основание.

В поимущественных налогах понятие объекта налога ограничено объектами гражданских прав и именно это приводит в отдельных случаях к совмещению объекта налога с предметом налога. Объект налога всегда является юридическим фактом и выражает юридический аспект установленного налога. Предмет налога отражает его фактический аспект. Отсутствие в законодательстве понятия предмета налога влечет неверную квалификацию законодателем юридического факта - объекта налога, а также ошибки в судебной практике.

Исследование источника налога в науке шло не как элемента налога, а в основном как основания налогов. Источник налога - это любые денежные средства (доход, капитал) налогоплательщика, за счет которых уплачивается налог. В часть первую Налогового кодекса РФ рекомендовано ввести новую статью, закрепляющую порядок образования источника уплаты налогов. Она может быть изложена в следующей редакции: «Источник уплаты налогов.

Налоги уплачиваются организациями за счет дохода (прибыли) и не могут быть исчислены из чистого дохода (нераспределенной прибыли), образуемого в том налоговом периоде, в котором получен налогооблагаемый доход (прибыль) как объект налогообложения.

В случае отсутствия дохода источником уплаты налога является капитал, то есть имущество налогоплательщика (нераспределенная прибыль, основные фонды, а также иные финансовые инструменты: заемный капитал, акции, облигации и т. д.).

Физические лица уплачивают налоги за счет собственных средств, образуемых из различных денежных поступлений.

Если налогоплательщик (иное лицо, ответственное за уплату налогов) признан безвестно отсутствующим или умершим, суммы налога возмещаются соответствующему бюджету за счет реализации имущества налогоплательщика».

Далее рассматривается в работе вопрос о формировании группы элементов характеризующих субъекта налога.

Эта группа элементов включает налогоплательщика и дополнительные элементы юридической конструкции налога - налоговую льготу и налоговое освобождение. Именно наличие налоговой льготы, а не какого-либо иного элемента юридической конструкции налога, может изменять статус налогоплательщика, превращая его в специальный статус субъекта налога, который должен в этом случае обладать указанными в законе дополнительными признаками, дающими ему право применить установленную налоговую льготу. Вместе элементы юридической конструкции налога «налогоплательщик» и «налоговая льгота» образуют некую обособленную группу, связанную внутренними системными связями, которые необходимо учитывать при формировании юридической конструкции конкретного налога.

Выявлено, что правовой статус налогоплательщика, как юридически обязанного лица, включает его конституционную обязанность платить законно установленные налоги и иные обязанности, установленные налоговым законодательством; права и примыкающие к ним законные интересы, а также правосубъектность.

Определены четкие критерии, по которым возможно отмежевать налоговые льготы от каких-либо иных изменений в порядке уплаты налога, которые ошибочно принимают за налоговые льготы, это: ^налоговая льгота должна быть указана в налоговом законе; 2)налоговая льгота всегда связана с уменьшением налогового платежа; 3)налоговая льгота предоставляет налогоплательщику прямую экономическую выгоду, улучшающую его экономическое или социальное положение; 4)налоговая льгота распространяется на отдельные, определенные в законе категории налогоплательщиков, то есть она не может быть предоставлена индивидуально или всем налогоплательщикам.

Выделены следующие группы налоговых льгот: 1) изъятия, которые применяются до образования налоговой базы; 2) скидки, которые применяются после образования налоговой базы; 3) уменьшение налоговой ставки.

Предложено наряду с налоговой льготой ввести в юридическую конструкцию налога налоговое освобождение. Под налоговым освобождением понимается всякое освобождение от налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков, части объектов устанавливаемых налогов, в том случае, если законодатель не связывает их с такими преимуществами налогоплательщиков, которые влекут уменьшение суммы уплачиваемого налогоплательщиком налога. Налоговое освобождение - это установленное законом особое условие, позволяющее не признавать налогоплательщиками отдельные категории физических лиц и организаций по отдельным налогам, которые они уплачивали (будут уплачивать) при отсутствии этих условий.

Далее рассматривается вопрос о формировании группы элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога

В группу включены следующие элементы юридической конструкции налога, складывающиеся во взаимосвязанные подгруппы: 1) налоговая база и ставка налога, взаимосвязанные масштабом налога и единицей налоговой базы; 2) налоговый период и отчетный период; 3) порядок исчисления налога; 4) порядок уплаты налога, сроки уплаты налога; 5) способы уплаты налога.

Выявлено, что элементы этой группы: 1) обусловливают размер безусловного требования государства; 2) основные условия формирования и определения части имущества налогоплательщика, на которое государство имеет законное право; 3) порядок передачи налога от налогоплательщика в бюджетную систему.

Для законодателя предпочтительнее вначале определиться с юридическими характеристиками налоговой ставки, так как это определит ту часть имущества налогоплательщика, которую он должен будет передать в бюджет государства. Определяя налоговую ставку конкретного налога, законодателю необходимо учитывать ее связь с такими элементами юридической конструкции налога как объект налога, предмет налога и налоговая база.

Налоговая база связана с налоговой ставкой двумя вспомогательными элементами, - масштабом налога и единицей налоговой базы,' которые создают условия для применения налоговой ставки к налоговой базе.

Для практического применения налоговой ставки к налоговой базе необходимо определить вспомогательные элементы юридической конструкции налога: масштаб налога и единицу налоговой базы.

Масштаб налога и единица налоговой базы, являясь характеристиками налоговой базы, сопровождают ее в норме права. Они так же являются связующим звеном между налоговой базой и ставкой налога. При формировании юридической конструкции конкретного налога следует избирать наиболее соизмеримые с характером и качествами налоговой базы масштаб налога и единицу налоговой базы. Использование этих вспомогательных элементов не является обязательным при формировании целого ряда конкретных налогов. Но для таких налогов, как акцизы, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог их указание обязательно.

Налоговый период должен закрепляться в отдельной норме права с четким выделением временных границ. Его установление необходимо рассматривать во взаимосвязи с такими элементами как налоговая база, объект налога, предмет налога, источник налога и сроки уплаты налога.

Порядок исчисления налога выполняет важную роль, так как включает способы и приемы определения источника налога, выделения налоговой базы и применения к ней ставки налога.

Устанавливая сроки уплаты налога, следует исходить из соразмерности продолжительности налогового периода, необходимого для образования

налоговой базы, с моментом внесения налогового платежа в бюджет. Нарушение этой закономерности влечет истощение капитала налогоплательщика, так как он вынужден уплачивать налог до завершения формирования налоговой базы, а также образования источника налога, то есть прибыли (дохода).

При определении способа уплаты для конкретного налога законодателю необходимо учитывать системные связи этого элемента юридической конструкции налога со следующими элементами: 1) ставкой налога по поимущественным налогам, уплачиваемым кадастровым способом; 2) предметом налога, для поимущественных налогов. Например, это важно при кадастровом способе уплаты налога для ведения земельного кадастра, реестра помещений, находящихся в собственности у физических лиц, транспортных средств; 3) налоговой базой, формирование которой должно быть завершено к моменту уплаты налога. Например, по налогу на доходы физических лиц, а также для налогов, уплачиваемых по декларации; 4) источником налога, особенно в том случае, если налог уплачивается налоговым агентом; 5) сроками уплаты налога, чтобы обеспечить регулярное поступление налогов в бюджет.

Порядок уплаты налога связан внутренними системными связями с такими элементами юридической конструкции налога как налоговый период, отчетный период, налоговая база и сроки уплаты налога.

Учет законодателем системных связей, образующихся между отдельными группами элементов в юридической конструкции конкретного налога, будет упорядочивать законотворческую работу, определять последовательность введения того или иного элемента в юридическую конструкцию конкретного налога.

В параграфе втором «Нормотворческая деятельность законодательных (представительных) органов государственной власти и органов местного самоуправления в сфере налогообложения» исследуются особенности нормотворческой деятельности законодательных (представительных) органов власти и местного самоуправления в сфере налогообложения. Выделяются особенности деятельности и пределы компетенции законодательных (представительных) органов власти и местного самоуправления по формированию состава юридических конструкций конкретных налогов и определению юридических значений их элементов. Предлагается методика формирования законопроектов о налогах, а также методика юридической оптимизации юридических конструкций действующих налогов.

В Регламенте Государственной Думы Федерального Собрания РФ предложено установить следующий порядок осуществления законодательной инициативы на федеральном уровне, а именно, при внесении законопроектов в Государственную Думу Федерального Собрания РФ по региональным налогам должно учитываться мнение представительных органов власти большинства субъектов федерации, а при внесении законопроекта о местных

налогах должно быть выяснено соответствующее мнение в большинстве муниципальных образований. Такой порядок учета мнения будет подчеркивать демократический характер федеративного устройства России.

Предложено процесс формирования законопроекта о налоге разделить на следующие этапы:

1) определение налогоплательщика и презюмирование наличия у него источника налога при предполагаемом объекте налога и предмете налога. Это необходимо для того, чтобы выяснить наличие экономического основания предполагаемого налога;

2) установление юридических характеристик элементов в группах, объединенных внутренними системными связями: а)для элементов, определяющих условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога (предмет налога, объект налога, источник налога); б)уточнение юридических характеристик налогоплательщиков; в)для элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога (ставка налога и налоговая база, масштаб налога и единица налоговой базы; налоговый период и отчетный период; порядок исчисления налога; сроки уплаты налога, способы уплаты налога; порядок уплаты налога);

3) установление налоговых льгот и налоговых освобождений для отдельных категорий налогоплательщиков с учетом значений уже установленных элементов.

В процессе нормотворческой деятельности законодательных (представительных) органов всех уровней решается целый комплекс задач:

1) обосновывается необходимость введения конкретного налога для финансирования расходов бюджета;

2) определяется доля нового налога в общем налоговом бремени налогоплательщика, то есть экономическая целесообразность, а также наличие достаточного источника с точки зрения возможности уплаты налога;

3) создается юридическая конструкция конкретного налога в соответствии с ее моделью. При этом набор основных и дополнительных элементов юридической конструкции конкретного налога предпочтительнее устанавливать в соответствии с типовой моделью юридической конструкции налога, разработанной в науке финансового права и закрепленной в Налоговом кодексе РФ;

4) осуществляется учет политических интересов партии, имеющей большинство в Государственной Думе с корректировкой на политические интересы иных парламентских групп. Политические интересы избирателей и населения в целом учитываются лишь через формы парламентской деятельности. Непосредственно налогоплательщики не принимают участия в принятии налоговых законов, что обусловлено запретом выносить вопросы о налогах на референдум;

5) решаются вопросы социального значения. С одной стороны, принимаемый закон о налоге предназначен для пополнения доходов бюджета государства и выполнения социальных программ, с другой стороны,

законодателю необходимо учитывать социальное положение налогоплательщика при введении тех или иных налоговых льгот по устанавливаемому налогу;

6) определяются границы экономических возможностей налогоплательщика. В зависимости от проводимой в государстве экономической политики законодатель определяет приоритеты налогового регулирования: создает условия благоприятные для развития налогоплательщика товаропроизводителя или налогоплательщика пользователя природными ресурсами. В этом случае определение юридической конструкции конкретного налога будет выступать в качестве налогового метода регулирования экономических процессов.

Именно в ходе нормотворческой деятельности законодательных (представительных) органов власти и местного самоуправления решаются вопросы оптимизации юридических конструкций устанавливаемых и действующих налогов. Под оптимизацией понимается лигитимная деятельность законодательных (представительных) органов власти, направленная на получение желаемого социального результата, при наименьших материальных, организационных и иных затратах.

Выделено три уровня юридической оптимизации юридических конструкций налогов. На первом уровне идет оптимизация каждого элемента юридической конструкции налога путем выбора его наиболее эффективных характеристик для конкретного налога. На втором уровне выбираются оптимальные варианты сочетания характеристик элементов в каждой группе, где они взаимосвязаны внутренним единством. На третьем уровне осуществляется юридическая оптимизация, выражающаяся в соединении уже образованных групп элементов в целостную систему, которой является юридическая конструкция конкретного налога. Каждому из этих уровней, наряду с общими закономерностями, присущи и собственные особые признаки и условия юридической оптимизации. В качестве общих можно выделить методологические подходы к оптимизации избранных объектов, это:1) выделение предмета оптимизации; 2) определение характера предмета оптимизации; 3) постановка цели оптимизации; 4) выявление соотношения между целью оптимизации и средствами достижения ожидаемых результатов. Критерием оценки соотношения цели оптимизации юридической конструкции конкретного налога и средств, избранных для ее достижения, будет являться практика реализации улучшенной, приближенной к более справедливому налогообложению юридической конструкции конкретного налога.

Юридическая оптимизация представляет собой процесс совершенствования юридических конструкций конкретных налогов путем методического подбора и нормативно-правового закрепления их элементов в соответствии с моделью юридической конструкции налога, закрепленной в первой части Налогового кодекса РФ.

В параграфе третьем «Нормативное опосредование юридической конструкции налога» рассматриваются особенности норм, закрепляющих юридические характеристики элементов модели юридической конструкции налога, а также юридических конструкций конкретных налогов.

Юридическая конструкция налога, являясь приемом юридической техники, способствует концентрированному выражению содержания права.

Нормы, составляющие юридическую конструкцию налога, отражают ее внутреннее содержание, определяют юридические характеристики каждого элемента юридической конструкции налога.

Чтобы модель юридической конструкции налога могла использоваться в правотворческом процессе законодательными (представительными) органами государственной власти и местного самоуправления при формировании юридической конструкции конкретного налога, необходимо в главе первой «Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах» первой части Налогового кодекса РФ разместить нормы-дефиниции, которые будут раскрывать понятия модели юридической конструкции налога и каждого ее элемента и служить моделью для законодательных норм о конкретных налогах, размещенных в части второй Налогового кодекса РФ.

В главе третьей «Правовая форма реализации юридической конструкции налога» рассматривается налоговое обязательство как правовая форма реализации юридической конструкции налога, возникающее между государством и налогоплательщиком и связанное с односторонним исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

Проанализированы особенности юридических фактов и фактических составов, определяющих условия возникновения, развития и прекращения налогового обязательства.

В параграфе первом «Правоотношение как форма реализации юридической конструкции налога» анализируются особенности и структура налогового обязательства.

Налоговое обязательство как правовая категория позволяет наиболее точно выразить специфику и экономическое содержание налогового правоотношения. Экономическая функция налогового обязательства состоит в перемещении имущества (в стоимостной форме), созданного в производстве и реализованного в процессе обмена от налогоплательщика в бюджет государства. Экономическая сущность налогового обязательства проявляется при участии в его развитии норм, устанавливающих: 1) объект налога, так как они указывают на те материальные ценности (в стоимостном или ином выражении) которые государство предполагает подвергнуть распределению в пользу публичных субъектов; 2) налоговую ставку, так как эта норма определяет условный размер налогового платежа; 3) налоговую базу, которая определяет размер имущества, подлежащего распределению; 4) порядок исчисления налога, указывающий как налогоплательщик должен рассчитать причитающуюся государству сумму налогового платежа; 5)

способы уплаты налога, порядок уплаты налога и сроки уплаты налога, которые указывают: как, в какой форме и в какие сроки налогоплательщик должен передать часть своего имущества в бюджет государства.

Юридическая конструкция налога является тем приемом юридической техники, который позволяет законодателю моделировать возможные варианты развития налогового обязательства.

Под исполнением налогового обязательства налогоплательщиком следует понимать уплату налога, исчисленного путем применения установленной законом налоговой ставки к налоговой базе, образовавшейся за истекший налоговый период в срок, указанный в законе или досрочно. Уплата налога в полном объеме и в установленный законом срок является юридическим фактом, прекращающим налоговое обязательство.

Выделяются и характеризуются элементы налогового обязательства: субъект; субъективное право и юридическая обязанность; объект правоотношения.

В налоговом обязательстве участвуют две стороны: государство и налогоплательщик. На стороне государства в правоотношении участвуют: налоговые органы; банки; органы Федерального казначейства, осуществляющие открытие и ведение лицевых счетов и принимающие платежные поручения в уплату налогов от бюджетных организаций; местная администрация; организации федеральной почтовой связи и в отдельных случаях налоговые агенты.

Возникновение и развитие налогового обязательства связано с необходимостью различать основание возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога и условие исполнения этой обязанности налогоплательщиком. Указанные обстоятельства, в ряде случаев, являются не чем иным, как юридическими фактами, с которыми законодатель связывает уплату конкретных налогов.

Следует различать: 1) основание возникновения обязанности по уплате налога, которое является юридическим фактом-объектом налога закрепляемым в налоговом законе, 2) дополнительные юридические факты, являющиеся условием возникновения налогового обязательства и 3) условие исполнения обязанности по уплате налога, которое связано с наличием источника налога и, как правило, обусловливает развитие налогового обязательства.

Дифференциация оснований возникновения обязанности по уплате налога и условия исполнения этой обязанности имеет практический смысл, так как применение юридической конструкции налога в качестве приема юридической техники, позволяет законодателю:

1) верно определить объект налога как юридический факт, при возникновении которого у налогоплательщика появляется обязанность по уплате конкретного налога;

2) установить налог, предполагая наличие источника для его уплаты, который и составляет материальное условие исполнения обязанности по уплате налога.

Поэтому норма п. 1 ст. 44 Налогового кодекса РФ должна содержать указание на то, что обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика при наличии юридического факта, являющегося существенным основанием налога, установленным Налоговым кодексом РФ.

Налоговый кодекс РФ также необходимо дополнить нормой, содержащей перечень источников за счет которых обязанность по уплате налога будет исполнена, то есть определить условия исполнения последней.

Субъективные права и юридические обязанности субъектов составляют содержание налогового обязательства. При развитии этого правоотношения возникает ассиметрия, связанная с различным объемом юридических прав и обязанностей у субъектов.

Внутреннее содержание и внешнее проявление налогового обязательства обусловлены императивным характером налоговых норм, закрепляющих характеристики элементов юридической конструкции конкретного налога, особым финансовым интересом государства, заложенным в них и связанным с формированием бюджета.

Устанавливая тот или иной вид налога, государство преследует цель имущественного характера, направленную на образование государственных финансов и формирование бюджета. Поэтому в налоговом обязательстве объектом выступает налоговый платеж в денежном выражении. :

Итак, налоговое обязательство, как вид налогового правоотношения является правовой формой реализации юридической конструкции конкретного налога и отражает характер проявления каждого элемента этой конструкции в конкретный момент его реализации.

Во втором параграфе «Юридические факты в механизме реализации юридической конструкции налога» анализируется роль юридических фактов и фактических составов в движении налогового обязательства.

Юридические факты переводят закрепленные в нормах права обязанности налогоплательщика и права государства в плоскость их реального проявления.

Значение юридического факта в том, что он является волевым действием только государства (в лице законодателя) и не связан непосредственно с волей налогоплательщика. Он определяет установление конкретного налога и представляет собой, в ряде случаев, объект налога, то есть является элементом юридической конструкции налога. Особенность юридических фактов, являющихся одновременно объектами налогов в том, что они непосредственно воздействуют на правоотношение, связанное с уплатой налога на протяжении всего периода его возникновения, развития и прекращения. Например, это можно сказать в отношении объекта налога на добавленную стоимость, которым являются: реализация товаров (работ, услуг); передача товаров (работ, услуг); выполнение строительно-монтажных

работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию РФ). С точки зрения существования, эти юридические факты являются фактами длительного, непрерывного юридического действия. Следовательно, в указанном случае, при отсутствии юридического факта -объекта налога налоговое правоотношение не может возникнуть, а правовая связь между государством и налогоплательщиком не устанавливается.

С этой точки зрения, указанных в ст. 38 Налогового кодекса РФ юридических фактов недостаточно для возникновения и развития налогового правоотношения. Некоторые перечисленные объекты налогов являются таковыми лишь потому, что они закреплены нормой закона, но непосредственно не порождают налогового обязательства. Например, факты, прежде чем они проявят свое юридическое значение, должны быть надлежащим образом установлены. Одним из условий в этом случае является оценка законодателем фактов и их верная, с точки зрения юридической техники, квалификация. Законодателю необходимо закреплять в нормах налоговых законов только такие юридические факты, наступление которых не только повлечет возложение на налогоплательщика обязанности по уплате конкретного налога, но и создаст условия для реализации этой обязанности, то есть для возникновения, развития и прекращения налогового обязательства. Только после квалификации законодателем то или иное фактическое обстоятельство должно закрепляться в норме налогового закона и преобразовываться в юридический факт.

Исследование объектов налогов, указанных в ст. 38 Налогового кодекса РФ неизбежно порождает вопрос, почему, несмотря на нечеткость изложения, эти юридические факты все же ведут к установлению обязанности по уплате налога? Норма права способствует установлению факта, но не является единственной причиной, от которой зависит появление факта. Правовым последствием при установлении объекта налога должно быть возникновение обязанности по уплате налога и развитие налогового обязательства. Но, например, в случае определения в качестве объекта налога на доходы физических лиц - дохода, обязанность по уплате налога появляется, а налоговое обязательство развивается только в том случае, если: 1) состоялся факт получения дохода, 2) доход получен в виде определенных денежных средств (то есть сформировался источник налога).

Правовое последствие в форме обязанности по уплате налога в этом случае возникает на подготовленной фактической основе, которая образует модель для закрепления ее составляющих в норме права. Следовательно, законодателю необходимо закреплять в нормах права все фактические обстоятельства, как участвующие в возложении на налогоплательщика обязанности по уплате налога, так и развивающие налоговое обязательство.

Каждый момент развития налогового правоотношения связан с появлением новых юридических фактов. В механизме реализации юридической конструкции конкретного налога они составляют определенную систему последовательно вступающих в действие юридически

значимых обстоятельств, таких как: налоговое уведомление, окончание налогового (отчетного периода), наступление срока платежа. В каждом конкретном случае базовым является фактический состав, который влечет возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате конкретного налога.

В отдельных случаях налоговое освобождение является юридическим фактом, приостанавливающим на определенный период налоговое обязательство, но не прекращающим его.

При исследовании роли юридических фактов в движении налогового обязательства особую значимость приобретает вопрос наличия не одиночного юридического факта, а существования фактических составов, которые представляют собой систему юридических фактов, необходимых для наступления юридических последствий, а именно, возникновения, изменения и прекращения правоотношения.

Для налогового обязательства наиболее характерны составы с последовательным накоплением элементов. При этом системообразующим элементом в фактическом составе должен быть объект налога. Поэтому ст. 38 Налогового кодекса РФ должна быть дополнена юридическими фактами, при реализации которых будет возникать налоговое обязательство, а в каждой главе второй части Налогового кодекса РФ, посвященной конкретному налогу, этот юридический факт должен быть адаптирован к конкретному налогу. Именно эти пробелы в законодательстве ведут к тому, что отдельные фактические составы, обеспечивающие движение налогового обязательства, являются незавершенными. В них отсутствуют элементы, присоединяющиеся последовательно к основному юридическому факту. Например, не четко выражен юридический факт, влекущий возникновение налогового обязательства в главе 25 Налогового кодекса РФ, регулирующей налоговое обязательство по налогу на прибыль организаций. Статья 247 Налогового кодекса РФ указывает на объект налога - прибыль, полученная налогоплательщиком. Факт получения прибыли необходимо конкретизировать в норме права. Полагаем, что в ст. 38 Налогового кодекса РФ необходимо внести дополнение уточняющее, что «объект налога является основанием (одним из оснований) возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога и указывающий на появление у него источника налога».

В главе четвертой «Юридическая оптимизация юридических конструкций федеральных налогов» рассматривается порядок осуществления юридической оптимизации федеральных налогов как процесс совершенствования, улучшения юридических конструкций конкретных налогов путем подбора и нормативно-правового закрепления юридических характеристик их элементов в соответствии с моделью юридической конструкции налога.

В параграфе первом «Налог на добавленную стоимость» выявлено, что ряд норм главы 21 Налогового кодекса РФ требуют изменения и

уточнения. Так установление в качестве объекта налога передачи имущественных прав противоречит п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ, исключающему имущественные права из числа объектов налогов.

Необходимо указание на предмет налога, в качестве которого выступают реализуемые товары, работы и услуги, по той причине, что по этому основанию налогоплательщику предоставляется льгота.

Установлено, что в п. 14 ст. 167 Налогового кодекса РФ законодатель противоречит правилам установления момента определения налоговой базы, изложенным в п. 1 этой же статьи, утверждая, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты, также возникает момент определения налоговой базы. В указанном случае налогоплательщик лишен права выбора и обязан использовать сразу оба способа установления момента определения налоговой базы.

В параграфе втором «Акцизы» установлено, что норма п. 1 ст. 190 Налогового кодекса РФ требует оптимизации и четкого изложения. Из содержания нормы следует, что не налоговая ставка применяется к налоговой базе, а наоборот, налоговая база применяется к налоговой ставке. Эта норма права требует применения приема лингвистического изменения ее содержания таким образом, чтобы налогоплательщику было понятно, что первична налоговая база и именно к ней применяется налоговая ставка. Пункт 2 ст. 190 данного кодекса должен быть отменен, так как он допускает нарушение правил учета подакцизных товаров, предусматривая определение единой налоговой базы по таким видам подакцизных товаров, как все спиртосодержащие товары, табачная продукция и автомобили. Масштаб налога и единица налоговой базы по этим товарам имеют отличающиеся характеристики.

В параграфе третьем «Налог на доходы физических лиц»

установлено, что элементы, определяющие условия эффективного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, имеют не одинаковую степень определенности в законе.

Полагаем, что законодатель должен встать на сторону налогоплательщика и внести в ст. 123 главы 16 Налогового кодекса РФ пункт 2, содержащий норму, устанавливающую новый состав правонарушения и, соответственно, ответственность налогового агента, следующего содержания: «Неправомерное неперечисление налоговым агентом сумм налога при выплате вознаграждения по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера физическим лицам в натуральной форме влечет взыскание штрафа в размере 50 % от суммы, подлежащей перечислению». Эта норма защитит конституционное право налогоплательщика на причитающийся ему доход. Известно, что товары,

полученные в счет заработной платы, как правило, продаются по заниженным ценам, что увеличивает убытки налогоплательщика, истощает источник других налогов, которые вынужден платить налогоплательщик, таких как: налог на имущество физических лиц, земельный налог, транспортный налог.

В группе элементов, определяющих порядок исполнения обязанности по уплате налога, так же существует ряд проблемных моментов правового регулирования, требующих юридической оптимизации. При этом следует исходить из того, что налоговая база должна составлять не весь полученный налогоплательщиком доход, а лишь так называемый свободный доход. Человеку должны быть оставлены достаточные средства для поддержания жизнедеятельности собственной и своей семьи.

При определении налоговой базы по договорам страхования в соответствии с п. 4 ст. 213 Налогового кодекса РФ доходы налогоплательщика, попавшего в форс-мажорную ситуацию, не должны подвергаться налогообложению, так как в этом случае, суммы полученных страховых выплат выполняют роль социальной поддержки, санкционируемой государством и одобряемой обществом.

Противоречивой по содержанию является ст. 213.1 Налогового кодекса РФ, введенная с 1 января 2004 года Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. № 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового, кодекса Российской Федерации» и распространившая свое действие на регулируемые отношения с 1 января 2004 года. Если в п. 1 при определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами все страховые взносы, накопительная часть трудовой пенсии и суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения физическим лицам, заключившим договор в свою пользу, не включаются в налоговую базу налога на доходы физических лиц, то п. 2 этой же статьи содержит положения, ущемляющие законные интересы пенсионеров, вынужденных уплачивать налог на доходы физических лиц при получении этих сумм. Полагаем, что все пенсионные выплаты вообще должны быть освобождены от налоговых платежей. Более того, положения рассматриваемой статьи не вводят какой-либо льготный режим налогообложения, так как, освободив денежные средства от налога в одном месте, их берут в другом. Поэтому нельзя распространять действие норм ст. 213.1 Налогового кодекса РФ на предшествующий налоговый период.

Налоговые ставки, установленные по рассматриваемому налогу, в неравное положение ставят налогоплательщиков исходя из источника получения дохода, а также их правового статуса.

Ряд обременяющих положений содержит ст. 227 Налогового кодекса РФ, устанавливающая особенности исчисления налога отдельными категориями физических лиц: индивидуальными предпринимателями;

нотариусами, занимающимися частной практикой; адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты и другими лицами, занимающимися частной практикой. Пункт 3 ст. 227, обязывающий эту категорию налогоплательщиков указывать в декларации суммы налога, удержанные налоговым агентом, не имеет экономического значения, так как увеличение дохода и сумма исчисленного налога имеет значение только при прогрессивной шкале обложения.

Некорректным является требование нормы п. 10 ст. 227 Налогового кодекса РФ, устанавливающей требование перерасчета сумм авансовых платежей на текущий год по не наступившим срокам уплаты, если произошло увеличение или уменьшение дохода налогоплательщика по отношению к тем суммам, которые были указаны в декларации. Закон предписывает составить новую декларацию с иной суммой предполагаемого дохода. Установленный порядок не увеличивает суммы налогов, но требует дополнительных моральных и материальных затрат как налогоплательщика, так и сотрудников налоговых органов. Это свидетельствует о нарушении принципа экономичности налогообложения.

Приравнивая индивидуальных предпринимателей по многим позициям налогообложения к организациям, законодатель в то же время не позволяет уменьшать налоговую базу налога на доходы физических лиц на сумму убытков, понесенных налогоплательщиком в предшествующие периоды. Полагаем, что отмена п. 4 ст. 227 Налогового кодекса РФ способствовала бы более стабильному и успешному развитию малого предпринимательства, предусмотренного политикой государства и целым рядом нормативных актов о развитии малого предпринимательства.

В параграфе четвертом «Налог на прибыль организаций» анализируется юридическая конструкция налога на прибыль. Выявлено, что группы элементов, определяющих эффективное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате рассматриваемого налога не имеет четкого закрепления в законе.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ, объектом налога на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Однако фактическим обстоятельством, влекущим возникновение обязанности по уплате налога и возникновение налогового обязательства, является не сама прибыль, а факт получения прибыли налогоплательщиком. Этот юридический факт должен быть закреплен в законе.

В подпункте 1 п. 1 ст. 248 установлено положение, вступающее в прямое противоречие со ст. 38 Налогового кодекса РФ, исключившей имущественные права из видов объектов налогообложения. В соответствии со ст. 248, к доходам относятся и доходы от реализации имущественных прав. Это коллизия норм общей и особенной частей Налогового кодекса РФ должна быть устранена путем внесения дополнения в ст. 38 Налогового кодекса РФ, указывающего на возможность определения имущественных прав в качестве объекта налога.

Определение источника налога не подразумевается из смысла норм главы 25 Налогового кодекса РФ. Это указывает на возможность взимания налога у налогоплательщика, в случае отсутствия прибыли, за счет его оборотного и основного капитала. Юридическая оптимизация группы элементов юридической конструкции налога, определяющей эффективное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате этого налога важна по той причине, что это позволит верно определить момент возникновения обязанности по уплате налога и источник ее исполнения. Существующий порядок определения объекта налога чрезмерно его расширяет, например за счет реализации имущественных прав, а отсутствие нормативного указания на источник налога грозит налогоплательщику утратой его основного капитала, необходимого не только для развития, но и поддержания жизнедеятельности организации, что и доказано практикой взимания налога на прибыль организаций.

Перечисление всех позиций включения сумм в доход или расход придает главе 25 Налогового кодекса РФ характер запретительного закона, когда участники правоотношений должны следовать только тем правилам, которые разрешены законом. Это делает закон громоздким,; но не всеобъемлющим. Поэтому, когда появляется нештатная ситуация с классификацией дохода или расхода и он не указан в нормах главы 25 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик невольно становится правонарушителем. В нормах следует указать только те доходы и расходы, которые не участвуют в образовании объекта налога - прибыли.

Налоговый и отчетный периоды по налогу на прибыль установлены законодателем без учета производственных особенностей налогоплательщика, чем нарушают его право платить налог только с полученной прибыли.

Предложено юридическую оптимизацию изложенных положений провести в направлении группировки организаций налогоплательщиков по длительности производственного цикла, позволяющего получить источник налога и исчислить реально созданную налоговую базу. В этом случае налогообложение не коснется капитала организации и позволит ей устойчиво развиваться. При этом, учитывая характер производства и реализации, возможно установление не одного, а нескольких по продолжительности налоговых периодов. Там, где налоговый период превышает квартал, возможно установление поквартальных авансовых платежей, но из расчета полученной за квартал прибыли. Государство должно учитывать интересы различных групп налогоплательщиков.

В параграфе пятом «Налог на добычу полезных ископаемых» выявлены отдельные положения, требующие юридической оптимизации.

Необходимо четко, без использования отсылочной нормы, определить перечень налогоплательщиков, так как все характеристики юридической конструкции налога должны быть определены в налоговом законе.

В пункте 1 ст. 336 Налогового кодекса РФ именуемой «Объект налогообложения», законодатель закрепляет те виды полезных ископаемых, которые составляют объект налога на добычу полезных ископаемых. В п. 2 этой же статьи законодатель перечисляет те виды полезных ископаемых, которые не являются объектом налога. Отсутствует юридическая техника изложения норм, содержащихся в рассматриваемой статье, так как в ней размещены взаимоисключающие нормы. Правила логического мышления подсказывают выход - если перечислены и указаны конкретные объекты налога, то, следовательно, все иные исключаются из их числа.

Добытые полезные ископаемые, названные в качестве объекта налога не влекут возникновение налогового обязательства. Юридическим фактом, влекущим возникновение налогового обязательства являются юридически значимые действия: добыча и извлечение полезных ископаемых, оформленные в установленном порядке юридически значимыми актами. Поэтому эти фактические обстоятельства необходимо отразить в ст. 336 Налогового кодекса РФ, указывающей на объект налога. В этом случае в законе будет закреплен фактический состав, являющийся условием возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога и налогового обязательства.

В законе следует указать на конкретные единицы, в которых измеряется то или иное полезное ископаемое. Юридическая оптимизация в этой части должна заключаться в законодательном закреплении масштаба налога по различным видам углеводородов.

В параграфе шестом «Водный налог» при исследовании юридической конструкции водного налога выделен ряд элементов, которые необходимо оптимизировать.

Водные объекты, указанные в ст. 333.12. Налогового кодекса РФ, являются предметами водного налога. Они должны быть указаны в самостоятельной норме закона, так как это необходимо для понимания налогоплательщиком порядка образования налоговой базы и логической связи между объектом налога и налоговой базой. В действующем же законодательстве предметы налога перечислены в ст. 333.12. Налогового кодекса РФ, устанавливающей налоговые ставки. Это поверхностные и подземные водные объекты, указанные по перечню бассейнов рек и озер.

Не все элементы, определяющие субъекта водного налога, закреплены в нормах главы 25.2 Налогового кодекса РФ четко. Так, устанавливая виды налогоплательщиков в п. 1 ст. 333.8. Налогового кодекса РФ, законодатель в п. 2 этой статьи закрепляет перечень лиц, которые не признаются налогоплательщиками.

В отношении налоговой базы, определяемой при использовании водных объектов для различных целей необходимо указать масштаб налога. Поэтому ст. 333.10. Налогового кодекса РФ следует дополнить характеристиками вспомогательных элементов юридической конструкции налога «масштаб налога» и «единица налоговой базы».

Юридической оптимизации требует п. 2 ст. 333.12. Налогового кодекса РФ, который вступил в противоречие с п. 1 ст. 107 первой части Налогового кодекса РФ установившим, что налоговую ответственность лица несут в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 Налогового кодекса РФ. Указанным пунктом ст. 333.12. установлен новый состав правонарушения и новая санкция. Полагаем, что состав этого правонарушения целесообразно разместить в главе 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение», а в качестве санкции установить штраф.

Исследование юридических конструкций действующих федеральных налогов в соответствии с предложенной моделью юридической конструкции налога, используемой в качестве приема юридической техники, показывает, что все они являются не полными и требуют юридической оптимизации. Законодатель устанавливает такие параметры элементов юридических конструкций налогов, которые в одних случаях вступают в противоречие с общими нормами, установленными первой частью Налогового кодекса РФ, в других случаях, - в противоречие с иными элементами юридической конструкции конкретного налога.

В главе пятой «Юридическая оптимизация юридических конструкций региональных и местных налогов» анализируется порядок юридической оптимизации региональных и местных налогов как процесс совершенствования юридических конструкций региональных и местных налогов путем подбора и нормативно-правового закрепления юридических характеристик их элементов в соответствии с моделью юридической конструкции налога.

Особенностью региональных и местных налогов является то, что каждая глава части второй Налогового кодекса РФ, в которой федеральный законодатель устанавливает конкретный региональный или местный налог, является рамочным законом по отношению к региональным законам о налогах, решениям органов местного самоуправления о местных налогах. А юридическая конструкция конкретного регионального (местного) налога, установленная федеральным рамочным законом, служит основой для формирования юридической конструкции этого налога и выражения ее в региональном законе (решении органа местного самоуправления о местном налоге). Законодательные органы государственной власти субъектов федерации (представительные органы местного самоуправления) осуществляют на своей территории ту налоговую политику, которая вырабатывается федеральным законодателем, но с учетом региональных (местных) особенностей.

Все установленные федеральным законодательством региональные (местные) налоги являются поимущественными, а следовательно нормы, устанавливающие их юридические конструкции, реализуются только в том случае, если между налогоплательщиком и теми материальными объектами, наличие которых обусловливает возможность взимания налога, возникает особая правовая связь. Эта правовая связь выражается в форме вещного

права, а именно, праве собственности на объекты материального мира и некоторых других вещных правах.

Юридическая оптимизация региональных (местных) налогов должна осуществляться на двух уровнях: федеральном и региональном (местном). При этом, первичные процессы юридической оптимизации должны происходить на федеральном уровне, в элементах юридической конструкции налога, установленных в нормах соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ. Вторичная юридическая оптимизация должна осуществляться в региональных законах (решениях представительных органов местного самоуправления), но с учетом первичной оптимизации, например, по нормативному закреплению ставок налогов.

В параграфе первом «Юридическая оптимизация юридических конструкций региональных налогов» предложены пути оптимизации транспортного налога, налога на игорный бизнес и налога на имущество организаций.

В юридической конструкции транспортного налога выделены те элементы, которые необходимо оптимизировать. К их числу следует отнести:

- в ст. 357 Налогового кодекса РФ необходимо указать, что налогоплательщиками транспортного налога признаются собственники транспортных средств, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации они зарегистрированы;

- группа элементов, определяющая эффективное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате транспортного налога должна быть оптимизирована путем совершенствования норм федерального рамочного закона, закрепляющих юридические характеристики этих элементов. В качестве объекта налога в ст. 358 Налогового кодекса РФ закреплены виды транспортных средств, зарегистрированные в установленном законодательством порядке. Дополнительными фактическими обстоятельствами, определяющими возникновение и развитие налогового обязательства являются факт регистрации транспортного средства и налоговое уведомление (для физических лиц). В этом случае юридические факты (право собственности, регистрация транспортного средства) вместе с определенным законодателем объектом налога составят фактический состав, влекущий возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога;

- в ст. 357 Налогового кодекса РФ, определяющей налогоплательщиков, следует указать их виды - организации и физические лица.

В ходе анализа действующего регионального законодательства выявлено, что по своей структуре региональные законы о транспортном налоге включают только нормы устанавливающие: ставки налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога и льготы.

Предлагается оптимизировать отдельные элементы юридической конструкции налога на игорный бизнес путем внесения изменений в нормы действующего законодательства:

- в п. 1 ст. 366 Налогового кодекса РФ устанавливающей объекты налога, необходимо указать юридический факт, влекущий за собой развитие налогового обязательства. Это факт установки указанных объектов налога, так как только в этом случае появляется источник налога - доход от использования этих объектов;

- из содержания ст. 367 Налогового кодекса РФ следует, что налоговая база и объект налога это одни и те же предметы материального мира. Следует изменить содержание этой статьи, указав, что налоговую базу налога на игорный бизнес составляют зарегистрированные в установленном порядке предметы налога (по нашей классификации), перечисленные в п. 2 ст. 366 Налогового кодекса РФ. Соответственно указанные предметы налога составляют и масштаб налога, а его единица является единицей налоговой базы;

- юридической оптимизации требует норма, закрепленная в пункте 2 ст. 369 Налогового кодекса РФ. Из ее содержания следует, что в случае, если ставки налогов не установлены законами субъектов Российской Федерации, то они вводятся федеральным законом, причем по минимальным значениям налоговых ставок, указанных в п. 1 той же статьи. Полагаем, что:данную норму следует извлечь из закона, так как это указывает на чрезмерную централизацию в определении тех немногих элементов юридической конструкции налога, которые имеют возможность определять в законе региональные органы власти;

- установление порядка исчисления налога в норме ст. 370 Налогового кодекса РФ входит в противоречие со ст. 367 «Налоговая база» и ст. 369 «Налоговые ставки». Так, в подпункте 1 п. 1 ст. 369 ставка налога установлена за один игровой стол, являющийся в соответствии со ст. 367 налоговой базой. В ст. 370 Налогового кодекса РФ при исчислении налога на один игровой стол, имеющий более одного игрового поля, ставка увеличивается кратно количеству игровых полей. Следовательно, в ст. 367 следует внести дополнение с указанием, что налоговую базу при налогообложении игровых столов образуют игровые поля стола. В этом случае единицей налоговой базы будет являться не стол, как это указано в п. 1 ст. 369 Налогового кодекса РФ, а игровое поле игрового стола;

- необходимо конкретизировать положения ст. 371 Налогового кодекса РФ «Порядок и сроки уплаты налога». Статья не содержит ни порядка уплаты налога, ни указания на срок их уплаты. Она полностью отсылочная и не включена в регулирование налогового обязательства.

Законы субъектов Российской Федерации также не устанавливают полноценную юридическую конструкцию налога на игорный бизнес.

Рассмотрена возможность оптимизации ряда элементов юридической конструкции налога на имущество организаций:

- обосновывается, что для возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога наряду с объектами налога необходимо наличие двух видов юридических фактов:

1) учет имущества на балансе в качестве объектов основных средств, включая: переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность;

2) приобретение права собственности на недвижимое имущество иностранными организациями.

Содержание этих юридических фактов закреплено в ст. 347 Налогового кодекса РФ. Необходимо лишь дополнить статью нормой, указывающей на возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога при наличии этих юридических фактов. Данные юридические факты влекут так же и возникновение налогового обязательства;

- в группе элементов, определяющих исполнение обязанности по уплате налога на имущество организаций необходимо более четко закрепить порядок исчисления налога, а именно указать, что сумма налога исчисляется как часть налоговой базы соответствующая налоговой ставке;

- в ст. 379 Налогового кодекса РФ установлены налоговый период и отчетные периоды, которыми признаны первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Предоставление регионам права не устанавливать отчетных периодов, противоречит ст. 12 Налогового кодекса РФ. Поэтому эта норма должна быть извлечена из закона;

- в п. 2 ст. 372 Налогового кодекса РФ законодатель наделяет представительные органы государственной власти регионов полномочиями определять форму отчетности, что противоречит ст. ст. 12 и 80 Налогового кодекса РФ и должно быть отменено. В соответствии с п. 7 ст. 80 Налогового кодекса РФ при уплате налога по декларации формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются Министерством финансов РФ. Форматы представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде утверждаются Федеральной налоговой службой. Таким образом существует противоречие и между п. 2 ст. 372 и ст. 386 второй части Налогового кодекса РФ, которое необходимо устранить.

В параграфе втором «Юридическая оптимизация юридических конструкций местных налогов» рассматривается возможность оптимизации юридических конструкций земельного налога и налога на имущество физических лиц.

При исследовании юридической конструкции земельного налога анализируется юридическая связь налогоплательщика с объектом налога, выражающаяся в его праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения на земельный участок. Выявлен ряд элементов, которые необходимо оптимизировать:

- выделенные в натуре земельные участки, указанные в ст. 389 Налогового кодекса РФ в качестве объекта земельного налога, не влекут развития налогового обязательства. Для того, чтобы возникло налоговое

правоотношение по уплате земельного налога, необходимо наличие права собственности (других, указанных в ст. 388 Налогового кодекса РФ вещных прав) на конкретный земельный участок у налогоплательщика. В ст. 389 Налогового кодекса РФ необходимо закрепить дополнительно юридический факт в форме права собственности (других, указанных в ст. 388 Налогового кодекса РФ вещных прав), зарегистрированных в установленном порядке;

- указанные в качестве объекта налога земельные участки являются объектами материального мира, находятся в гражданском обороте и связаны с налогоплательщиками особой правовой связью, выраженной в вещном праве последнего на земельный участок, то есть земельные участки обладают всеми признаками предмета налога. В юридической конструкции земельного налога законодатель объединил объект налога и предмет налога, которые следует указать в отдельных нормах права;

- в группе элементов, определяющих субъекта налога должен быть оптимизирован состав налогоплательщиков. В п. 1 ст. 388 Налогового кодекса РФ в числе физических лиц необходимо выделить налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей, так как далее, при определении налоговой базы и установлении отчетных периодов, они приравниваются к налогоплательщикам-организациям;

- в ст. 395 Налогового кодекса РФ, названной «Налоговые льготы» в действительности установлены налоговые освобождения для отдельных категорий налогоплательщиков. Поэтому эту статью необходимо назвать «Налоговые освобождения» и перенести в нее также из п. 1 -ст. 388 Налогового кодекса РФ положение об освобождении от налогообложения лиц, у которых земельный участок находится на праве безвозмездного срочного пользования. В эту же статью следует перенести п. 2. ст. 389 Налогового кодекса РФ, перечисляющий налоговые освобождения по объекту налога;

- все указанные в законе льготы целесообразно разместить в одной статье, куда перенести п. 5 ст. 391 Налогового кодекса РФ, в котором закреплена норма, содержащая льготу в виде необлагаемого налогом минимума в размере 10000 рублей на одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования для ряда налогоплательщиков. В эту же статью следует перенести из ст. 387 «Особые положения» норму, предоставляющую представительным органам муниципальных образований и городов федерального значения право устанавливать также льготы в виде необлагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков. Установление дифференцированных налоговых ставок, допускаемое п. 2 ст. 394 «Налоговые ставки», представляет собой налоговую льготу, связанную с понижением налоговой ставки и также должно закрепляться в статье, закрепляющей льготы;

- в ст. 394 Налогового кодекса РФ необходимо указать, что ставки налога применяются к кадастровой стоимости земельного участка, а не в

отношении земельных участков. Статью необходимо переименовать - не «Налоговая ставка», а «Налоговые ставки», так как их две, а в законах субъектов федерации могут устанавливаться и иные дифференцированные налоговые ставки. В эту же статью следует перенести и нормы, устанавливающие налоговые ставки с коэффициентом 2, указанные в п. 15 и 16 ст. 396 Налогового кодекса РФ;

- отсылочную норму ст. 396 Налогового кодекса РФ, указывающую, что срок уплаты налога для налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 398 Налогового кодекса РФ, заменить на конкретно-определенную.

В юридической конструкции налога на имущество физических лиц выделяется ряд элементов, которые необходимо оптимизировать:

- в оптимизации нуждается само название Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц», которое не согласуется со ст. 15 Налогового кодекса РФ, установившем не налоги, а налог на имущество физических лиц;

- исходя из нормы п. 1 ст. 1 Закона, определяющей, что налог уплачивают только собственники строений и сооружений, можно сделать вывод, что обязанность по уплате этого налога появляется только после приобретения права собственности на строения и сооружения, названные в законе объектом налога. Предмет налога и объект налога в налоге на имущество физических лиц законодателем совмещены. В статье, определяющей объект налога и предмет налога необходимо указать на юридическую связь объектов гражданского оборота (дома, квартиры и т. д.) с налогоплательщиком. В этом случае объект налога и право собственности на этот объект налога вместе образуют фактический состав, влекущий появление у налогоплательщика обязанности по уплате этого налога. Однако для развития налогового обязательства необходимы также следующие юридические факты: регистрация права собственности на имущество в установленном порядке и налоговое уведомление;

- целесообразно указать, что физическое лицо становится налогоплательщиком данного налога с 18 лет. Это обусловлено тем, что в соответствии со ст. 21 Гражданского кодекса РФ, гражданская дееспособность наступает в полном объеме с наступлением совершеннолетия, а в ст. 107 Налогового кодекса РФ ответственность физических лиц за совершение налогового правонарушения установлена с 16 лет;

- ст. 4 Закона называется «Льготы по налогам». Необходимо изменить формулировку названия статьи, так как в ней указаны налоговые освобождения, то и назвать ее следует «Налоговые освобождения». Причем в п. 1 и п. 2 статьи 4 Закона применены различные формулировки - «от уплаты налога освобождаются», и «налог не уплачивается». В обоих случаях имеет место налоговое освобождение для физического лица, собственника имущества, от уплаты налога на имущество физических лиц. Поэтому такое

разделение в ст. 4 нецелесообразно. Следует оставить одну формулировку -от уплаты налогов освобождаются;

- в Законе нет отдельной нормы, устанавливающей налоговую базу и ее характеристики. Эту норму следует ввести в Закон, так как без налоговой базы налоговый платеж не может состояться. Налоговая база косвенно указана в п. 1. ст. 3 Закона, определяющей ставки налога. Здесь указано, что ставки налога устанавливаются представительными органами местного самоуправления в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости строения, помещения, сооружения. Следовательно, налоговой базой Закон признает суммарную инвентаризационную стоимость всех строений, находящихся в собственности физического лица. Однако Закон не дает понятия инвентаризационной стоимости и суммарной инвентаризационной стоимости. Отсутствие четкости в изложении обязывающей императивной нормы налогового закона, определяющей юридические характеристики налоговой базы, порождает ошибки в понимании исчисления налога на имущество физических лиц;

- в ст. 5 «Порядок исчисления и уплаты налога» Закона, нормы, устанавливающие характеристики этих элементов, следует выделить в отдельные статьи и назвать их «Порядок исчисления налога» и «Порядок уплаты налога»;

- необходимо четко определить продолжительность налогового периода в один год;

- так как, в соответствие с п. 4 ст. 5 Закона, ежегодно до 1 марта представляются в налоговый орган сведения, необходимые для исчисления налога, по состоянию на 1 января текущего года, необходимо срок вручения платежного извещения перенести с 1 августа на 1 июня. Соответственно, сроки авансовых платежей расширить во времени, а именно: не позднее 15 августа и 15 декабря, это более равномерно распределит поступление налоговых платежей в местные бюджеты, а для налогоплательщика будет создан более удобный порядок уплаты.

Анализ законов о налогах отдельных субъектов Российской Федерации (решений представительных органов местного самоуправления) показывает, что эти законодательные (представительные) органы неодинаково подходят к использованию предоставленных им федеральным законодательством полномочий по установлению юридических характеристик таких элементов юридических конструкций региональных налогов, как налоговые ставки, порядок уплаты налога и сроки уплаты налога, льготы по налогу.

ОСНОВНЫЕ РАБОТЫ, ОПУБЛИКОВАННЫЕ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Монографии:

1. Иванова В. Н. Юридическая конструкция налога как фактор совершенствования налогового законодательства / В. Н. Иванова. Ульяновск: Изд-во Тухтаров В. Н., 2009. - 355 с. (17,15 п. л.)

2. Иванова В. Н. Моделирование и юридическая оптимизация юридических конструкций налогов / В. Н. Иванова. Ульяновск: Изд-во Тухтаров В. Н., 2007. - 216 с. (8,95 п. л.)

3. Иванова В. Н. Правовая характеристика системно-структурного анализа налоговой системы / В. Н. Иванова. Ульяновск: Изд-во Тухтаров В. Н„ 2006.-212 с. (8,8 п. л.)

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, указанных в перечне ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации:

4. Иванова В. Н. Принципы и функции юридической конструкции налога / В. Н. Иванова. // Вестник Воронежского государственного университета Серия: Право. - 2010. -№ 1 (6). - С. 298-310 (1 п. л.).

5. Иванова В. Н. Перспективы юридической оптимизации юридических конструкций действующих в Российской Федерации налогов / В. Н. Иванова. // Налоги. - 2009. - № 4. - С. 16-17 (0,25 п. л.).

6. Иванова В. Н. Понятие юридической конструкции налога / В. Н. Иванова. // Вестник Воронежского государственного университета Серия: Право. - 2009. - № 1 (6). - С. 298-310 (1 п. л.).

7. Иванова В. Н. Особенности норм, составляющих юридическую конструкцию налога / В. Н. Иванова. // Черные дыры в Российском законодательстве. 2009. № 2. - С. 176-180 (0,5 п. л.).

8. Иванова В. Н. Методология юридической оптимизации налогов / В. Н. Иванова. // Философия права. - 2009. -№ 1.-С. 107-111. (0,5 п. л.)

9. Иванова В. Н. Правоотношение как форма реализации юридической конструкции налога / В. Н. Иванова. // Черные дыры в Российском законодательстве.-2009.-№3.-С. 182-185 (0,5 п. л.).

10. Иванова В. Н. Принцип справедливости как основа реализации прав личности в налоговой сфере / В, Н. Иванова. // Правовое государство: теория и практика. - 2008. -№ 4 (14). - С. 14-20 (0,5 п. л.).

11. Иванова В. Н. Правовая позиция Конституционного Суда РФ о сущности объекта налогообложения при предоставлении имущественного налогового вычета физическим лицам / В. Н. Иванова. // Налоги и финансовое право. - 2008. - № 7. - С. 267-271 (0,35 п. л.).

12. Иванова В. Н. Модель юридического фактического состава в конструкции налога / В. Н. Иванова. // Российский юридический журнал. 2008. № 5 (62). - С. 86-90 (0,35 п. л.).

13. Иванова В. Н. Этиология юридической конструкции налога / В. Н. Иванова. // Налоги и финансовое право. Актуальные вопросы экономики, налогообложения и налогового права. - 2007. - № 2. - С. 81-90 (0,75 п. л.).

14. Иванова В. Н. Структура, принципы и функции налоговой системы / В. Н. Иванова. // Черные дыры в Российском законодательстве. - 2007. - № 2.-С. 291-293 (0,35 п. л.).

15. Иванова В. Н. Особенности структуры системы налогообложения / В. Н. Иванова. // Известия высших учебных заведений. Поволжский регион: общественные науки. - Пенза: - 2007. - № 4. - С. 36-43 (0,5 п. л.).

16. Иванова В. Н. Особенности нормотворческой деятельности представительных органов власти по нормативному оформлению юридических конструкций налогов / В. Н. Иванова. // Черные дыры в Российском законодательстве. - 2007. - № 2. - С. 257-259 (0,35 п. л.).

17. Иванова В. Н. О системном подходе к пониманию правовых категорий «юридическая конструкция налога», «система налогообложения» и «налоговая система» / В. Н. Иванова. // Законодательство и экономика. -2004. - № 6. - С. 69-73 (0,5 п. л.).

Статьи в иных научных журналах, сборниках:

18. Тухтарова В. Н. О новом подоходном налоге с кооперативов / В. Н. Тухтарова // Политическая агитация. Ульяновск. - 1989. - № 14. - С. 8-12 (0.3

п. л.) (Иванова В. Н. с 1998 г.)

19. Тухтарова В. Н. Проблемы совершенствования налоговой системы России / В. Н. Тухтарова II Ученые записки Ульяновского государственного университета / Актуальные проблемы права и его реализация в современных условиях. - Ульяновск: Изд-во СВНЦ. - 1996. - С. 14 (0.1 п. л.).

20. Тухтарова В. Н. Применение метода нечеткой логики для оптимизации юридических конструкций налогов / В. Н, Тухтарова. -Ульяновск: Изд-во Учебно-консультационная юридическая фирма «Лега», -1997,- 12 с. (0.5 п. л.).

21. Тухтарова В. Н., Тухтаров В. Н. Роль отдельных элементов налога для моделирования юридической конструкции налога с применением элементов теории нечетких множеств / В. Н. Тухтарова, В. Н. Тухтаров // Ученые записки УлГУ. Серия Государство и право: проблемы, поиски решений, предложения. - Ульяновск: Изд-во УлГУ. - 1998. Выпуск 3(7). - С. 109-120 (0,5/0,5 п. л.).

22. Иванова В. Н. Особенности юридической конструкции налога / В. Н. Иванова. Учебное пособие. - Ульяновск: Изд-во ЧП Тухтаров В. Н., 1999. - 59 с. (2,5 п. л.).

23. Иванова В. Н. Налоговая ответственность как самостоятельный вид юридической ответственности / В. Н. Иванова // Ученые записки УлГУ. Серия Государство и право: проблемы, поиски решений, предложения. -Ульяновск: Изд-во УлГУ, 1999. Выпуск 3(10). - С. 63-71 (0,5 п. л.).

24. Иванова В. Н. Понятие юридической модели налога и реализация ее отдельных элементов в номах Налогового кодекса Российской Федерации / В. Н. Иванова // Юрист. - 2000. - № 8. - С. 42-45 (0,35 п. л.).

25. Иванова В. Н. Соотношение правовых категорий «налоговый процесс» и «налоговое производство» и особенности их реализации в Налоговом кодексе РФ / В. Н. Иванова // Юрист. - 2001. - № 2. - С. 67-70 (0,35 п. л.).

26. Иванова В. Н. Особенности юридической конструкции налога на добавленную стоимость / В. Н. Иванова // Юрист. - 2001. - № 3. - С. 73-77 (0,5 п. л.).

27. Иванова В. Н. О соотношении предмета налогообложения, объекта налогообложения и налоговой базы при моделировании юридической конструкции налога / В. Н. Иванова // Ученые записки УлГУ. Серия Государство и право: проблемы, поиски решений, предложения. -Ульяновск: Изд-во УлГУ, 2002. Выпуск 1 (18). - С. 17. (0,1 п. л.).

28. Иванова В. Н. Особенности норм, закрепляющих юридическую конструкцию налога / В. Н. Иванова // Ученые записки УлГУ. Серия Государство и право: проблемы, поиски решений, предложения. -Ульяновск: Изд-во УлГУ, 2002. Выпуск 2 (19). - С. 51-53 (0,3 п. л.).

29. Иванова В. Н. Об основах методики конструирования налогов и налоговых схем / В. Н. Иванова // Сборник «Вузовская наука начала XXI века: гуманитарный вектор»: Юридические науки. Литературоведение. Языкознание. Психология: Материалы 1 всерос. научн. заочн. конф. -Екатеринбург: Изд-во Уральского ун-та, 2002. - С. 9-12 (0,25 п. л.).

30. Иванова В. Н. О соотношении правовых категорий «юридическая конструкция налога», «система налогообложения» и «налоговая система» / В. Н. Иванова // Сборник реф. избр. работ Фундаментальные исследования в области гуманитарных наук: Конкурс грантов 2000 года. Екатеринбург: Изд-во Уральского ун-та. 2003. - С. 61-64. (0,25 п. л.)

31. Иванова В. Н. О роли бухгалтерского и налогового учета в развитии системы налогообложения / В. Н. Иванова // Ученые записки УлГУ. Серия Государство и право: проблемы, поиски решений, предложения. -Ульяновск: Изд-во УлГУ, 2004. Выпуск 4(21). - С. 121-124 (0,3 п. л.).

32. Иванова В. Н. Оптимизация юридической конструкции налога как одна из проблем совершенствования налоговой системы / В. Н. Иванова // Финансовое право. - 2005. - № 7. - С. 9-10 (0,15 п. л.).

33. Иванова В. Н. Проблемы реализации юридической конструкции налога в действующем налоговом законодательстве. / В. Н. Иванова // Сборник «Актуальные проблемы правоприменительной деятельности: теория и практика». - Ульяновск: Изд-во УлГУ, 2005 г. - С. 170-175 (0,25 п. л.).

34. Иванова В. Н. Философско-правовой аспект исследования юридической конструкции налога / В. Н. Иванова // Сборник «Философия и право». - СПб.: Изд-во СПбГУП, 2006. - С. 139-141 (0,25 п. л.).

35. Иванова В. Н. Налогово-правовые проблемы взаимоотношений государственных органов власти и органов местного самоуправления / В. Н. Иванова // Сборник «Опыт и проблемы взаимодействия ветвей государственной власти и органов местного самоуправления» 100 лет российского парламентаризма. Материалы межрегиональной научно-практической конференции 6-7 апреля 2006 г., г. Ульяновск. - Ульяновск: Изд-во УлГУ. 2006. - С. 269-274 (0,3 п. л.).

36. Иванова В. Н. Ответственность за правонарушения в сфере налогообложения бизнеса высоких технологий / В. Н. Иванова // Сборник «Формирование и развитие системы подготовки специалистов в сфере коммерциализации высоких технологий». - Ульяновск: Изд-во УлГУ, 2006 . -С.25-26 (0,1 п. л.).

37. Иванова В. Н. Ответственность за правонарушения в сфере налогообложения / В. Н. Иванова. Учебное пособие. - Ульяновск: Изд-во УлГУ, 2006.-71 с. (3 п. л.).

38. Иванова В. Н. О возможности использования элемента правовой материи «юридическая конструкция» для формирования законодательной дефиниции «юридическая конструкция налога» с целью выражения юридической сущности налога в Налоговом кодексе РФ / В. Н. Иванова. Сборник «Законодательная дефиниция: Логико-гносеологические, политико-юридические, морально-психологические и практические проблемы. / под ред. В. М. Баранова, П. С. Пацуркивского, Г. О. Матюшкина. - Н. Новгород: Нижегородский исследовательский научно-прикладной Центр «Юридическая техника». 2007. - С. 852-867 (1 п. л.). ■

39. Иванова В. Н.Моделирование юридических конструкций налогов как условие юридической оптимизации налогов / В. Н. Иванова // Сборник «Современное развитие экономических и правовых отношений, образование и образовательная деятельность». - Димитровград: Изд-во технологический институт - филиал ФГОУ ВПО «Ульяновская ГСХА», 2007. - С. 364-373 (0,35 п. л.).

40. Иванова В. Н. О развитии идеи справедливости в налоговых отношениях между государством и личностью / В. Н. Иванова // Сборник «Актуальные проблемы права России и стран СНГ - 2007». - Челябинск: Изд-во Ю-Ур. Госуниверситета, 2007. Ч. 1. - С. 353-356 (0,3 п. л.).

41. Иванова В. Н. Закрепление и развитие стадий контрольно-налогового производства в действующем законодательстве. // Буква закона. 2007. № 1.-С. 4-7. (0,35 п. л.)

42. Иванова В. Н. О перспективах развития налоговой системы России в 2008-2010 годах / В. Н. Иванова // Буква закона. - 2007. - № 2. - С. 4-6 (0,3 п. л.).

43. Иванова В. Н. Налоговая политика как элемент правовой политики государства / В. Н. Иванова // Ученые записки Ульяновского государственного университета. Сер. Государство и право. - Ульяновск: Изд-во УлГУ, 2007. Вып. 1 (22). - С. 79-86 (0,5 п. л.).

44. Иванова В. Н. Налоговая культура населения как элемент налоговой системы государства / В. Н. Иванова // Сборник «Проблемы российской государственности: вопросы истории, теории, практики». - Ульяновск: Изд-во УлГУ, 2007. - С. 65-71 (0,35 п. л.).

45. Иванова В. Н. Юридическая конструкция налога как способ существования правовой категории «налог» / В. Н. Иванова. Сборник «Тенденции и современное состояние истории, экономики и права». -

Шадринск: Изд-во ГОУ ВПО «Шадринский государственный педагогический институт», 2007. - С. 101-109 (0,35 п. л.).

46. Иванова В. Н. Методика моделирования юридической конструкции налога / В. Н. Иванова // Сборник «Правоотношения и юридическая ответственность». Материалы Международной научной конференции «Татищевские чтения: Актуальные проблемы науки и практики» г. Тольятти 18-21 апреля 2007 г. - Тольятти: Изд-во Волжский университет им. В. Н. Татищева, 2007. - С. 82-87 (0,3 п. л.).

47. Иванова В. Н. Проблемы юридической оптимизации налогов / В. Н. Иванова // Сборник «Современные проблемы теории налогового права (The Modern Problems of Tax Law Theoiy)»: материалы международной научной конференции. Воронеж, 4-6 сентября 2007 г. / под ред. М. В. Карасевой. -Воронеж: Изд-во Воронежского государственного университета, 2007. - С. 267-272 (0,3 п. л.).

48. Иванова В. Н. О возможности юридической оптимизации налоговой составляющей специальных налоговых режимов / В. Н. Иванова // Финансовое право. - 2007. - № 11. - С. 27-31 (0,5 п. л.).

49. Иванова В. Н. Роль правовой категории «юридическая конструкция налога» в совершенствовании налогового законодательства» / В. Н. Иванова // Научные труды Российской академии юридических наук. Материалы VIII Международной научно-практической конференции «Современное российское законодательство: законотворчество и правоприменение», 7-8 декабря 2007 г. МГУ им. В. М. Ломоносова. - М.: ИГ «Юрист», 2008. - С. 1095-1100(0,5 п. л.).

50. Иванова В. Н. Соотношение налогового администрирования и налогового контроля / В. Н. Иванова // Налоговое администрирование: Ежегодник. 2007 / под общ. ред. С. В. Запольского, Д. М. Щекина; Международной ассоциации финансового права. - М.: Статут, 2008. - С. 5-12 (0,5 п. л.).

51. Иванова В. Н. Осуществление налогового администрирования налоговыми органами / В. Н. Иванова // Сборник «Административная реформа в республике Узбекистан: опыт и проблемы правового регулирования». Материалы Международного симпозиума 29-30 сентября 2007 г. - Ташкент, 2008. - С. 233-241 (0,5 п. л.).

52. Иванова В. Н. Функции налоговой культуры налогоплательщиков, воздействующие на формирование связей между гражданским обществом и государством / В. Н. Иванова // Сборник «Федерализм. Гражданское общество. Государство: политические и правовые аспекты». - Пенза, 2008. -С. 44-46 (0.2 п. л.).

53. Иванова В. Н. Новации в регулировании контрольно-надзорной функции налоговых органов / В. Н. Иванова. Проблемы российской государственности: вопросы истории, теории, практики: Межвузовский сб. научн. тр. - Ульяновск: Изд-во УлГУ, 2009. Вып. 1. - С. 53-58 (0,5 п. л.).

54. Иванова В. Н. О применении теоретических положений налогового права в законотворческой деятельности представительных органов власти / В. Н. Иванова. Сборник научных трудов «Правовые реформы в современной России: значение, результат, перспективы»: материалы научно-практической конференции, посвященной 50-летнему юбилею юридического факультета Воронежского государственного университета (Воронеж, 20-21 ноября 2008 г.) - Сер.: Юбилеи, конференции, форумы. - Воронеж: Изд-во Воронежского государственного университета. 2009. Вып. 5, ч. 3: Финансовое право. - С. 59-71 (0,75 п. л.).

55. Иванова В. Н. Юридические факты и юридическая конструкция налога / В. Н. Иванова // Сборник «Система фшансового права» Матер1али М1жднародно1 науково-практично1 конференцп 27-28 травня 2009 р., м. Одеса. - Одеса: Фешкс, 2009. - С. 279-283 (0,3 п. л.).

56. Иванова В. Н. Правовая позиция Конституционного Суда РФ о применении имущественного налогового вычета по НДФЛ / В. Н. Иванова. // Ежегодник «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2008 года»: по материалам VI Международной научно-практической конференции 17-18 апреля 2009 г. под ред. С. Г. Пепеляева.-М.: Статут,2010.-С. 187-194 (0,4 п. л.).

57. Иванова В. Н. О характере изменений в исполнении обязанности по уплате транспортного налога / В. Н. Иванова. // Сборник «Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации»: материалы международной научно-практической конференции г. Харьков, 15-16 апреля 2010 г. / редкол.: В. Я. Таций, Ю. П. Битяк, Л. К. Воронова и др. - X.: НИИ гос. стр-ва и мест. Самоуправления, 2010. - С. 63-65 (0,1 п. л.).

Подписано в печать 03.09.10. Формат 60x84 '/16 Гарнитура Times New Roman. Усл. печ. л. 3. Тираж 150 экз. Заказ № 07/10 Изд. ИП Тухтаров В. Н., свид. 133-98

ТЕКСТ ДИССЕРТАЦИИ

«Юридическая конструкция налога как фактор совершенствования налогового законодательства»

ВОРОНЕЖСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

71 12-12/10

На правах рукописи

ЮРИДИЧЕСКАЯ КОНСТРУКЦИЯ НАЛОГА КАК ФАКТОР СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Специальность: 12.00.14 - административное право, финансовое право,

информационное право

ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени доктора юридических наук

Воронеж - 2010

ОГЛАВЛЕНИЕ.

Введение...................................................................................................................4

Глава 1. Понятие, принципы и функции юридической конструкции налога.....................................................................................................................24

§ 1. Понятие юридической конструкции налога........................................24

§ 2. Принципы и функции юридической конструкции налога...................69

Глава 2. Моделирование и оптимизация юридической конструкции

налога.....................................................................................................................84

§ 1. Методика моделирования юридической конструкции налога...........84

§ 2. Нормотворческая деятельность законодательных (представительных) органов государственной власти и органов местного

самоуправления в сфере налогообложения.......................................................189

§ 3. Нормативное опосредование юридической конструкции налога ...216 Глава 3. Правовая форма реализации юридической конструкции

налога...................................................................................................................237

§ 1. Правоотношение как форма реализации юридической конструкции

налога....................................................................................................................237

§ 2. Юридические факты в механизме реализации юридической

конструкции налога.............................................................................................270

Глава 4. Юридическая оптимизация юридических конструкций

федеральных налогов.......................................................................................288

§ 1. Налог на добавленную стоимость.....................................................290

§ 2. Акцизы....................................................................................................304

§ 3. Налог на доходы физических лиц........................................................309

§ 4. Налог на прибыль организаций...........................................................320

§ 5. Налог на добычу полезных ископаемых.............................................329

§ 6. Водный налог.........................................................................................334

Глава 5. Юридическая оптимизация юридических конструкций

региональных и местных налогов.................................................................341

§ 1. Юридическая оптимизация юридических конструкций

региональных налогов..........................................................................................341

§ 2. Юридическая оптимизация юридических конструщий местных

налогов..................................................................................................................366

Заключение.........................................................................................................388

Список использованных нормативных актов, судебной практики и литературы..........................................................................................................396

Введение

Исследование структуры налога, особенностей налогового законодательства российскими и зарубежными учеными конца XIX, XX и начала XXI века свидетельствует о постоянном интересе научного сообщества к особенностям финансово-правовой категории «налог». Теоретические исследования налогов во все времена представляли большой практический интерес, так как государство заинтересовано в юридическом оформлении своих притязаний на часть имущества налогоплательщика, в установлении законными средствами права на перераспределение в свою пользу части созданного национального валового продукта. При этом современное государство постоянно совершенствует правовые механизмы установления и введения налогов, внесения изменений в действующее налоговое законодательство.

Вместе с тем, законодатель при установлении налогов исходит более из экономического аспекта налога, не учитывая всех особенностей юридической техники при закреплении в нормах закона о конкретном налоге его отдельных элементов. Это нередко приводит к противоречию между экономическим и юридическим содержанием налога, что неизбежно влечет возникновение правовых коллизий в налоговом законодательстве, различное понимание содержания норм права налоговыми органами и налогоплательщиками. Этим фактом обусловлено значительное количество налоговых исков в арбитражных судах, обращений налогоплательщиков в Конституционный Суд РФ за защитой своих нарушенных прав. Конституционный Суд РФ вынужден постоянно обращаться к проблеме соотношения экономического и юридического содержания установленных налогов, стремясь в своих решениях заполнить те пробелы в налоговом законодательстве, которые допускает законодатель.

Развитие теории права в последние 30 лет позволяет подойти вплотную к решению проблемы реформирования налогового законодательства. Исследованиями теоретиков юридической науки подготовлена основа для

совершенствования способов и приемов формирования законопроектов о налогах. Наиболее значимым является учение о юридических конструкциях, которое позволяет по новому рассматривать правовую материю, - не в статике, а в ее динамике. Применение юридической конструкции налога в качестве приема юридической техники при формировании законопроекта о конкретном налоге позволяет законодателю предвидеть наличие или отсутствие у предполагаемого налогоплательщика источника уплаты налога, воздействие предполагаемых норм права на социальную и экономическую среду, прогнозировать последствия установления и введения конкретного налога.

Уровень развития юридической науки позволяет разработать и предложить законодателю модель юридической конструкции налога, которую он может использовать для целей законотворческой работы в сфере налогообложения. Для установления образца, модели юридической конструкции налога из всего количества уже выделенных и изученных элементов налога вычленены те, которые составляют, на наш взгляд, оптимальную модель для формирования юридической конструкции конкретного налога. Этих элементов должно быть достаточно для формирования юридической конструкции любого конкретного налога, предполагаемого законодателем в качестве инструмента изъятия у налогоплательщика части его имущества в интересах государства.

Выделение элементов модели юридической конструкции налога шло на уже подготовленной почве - накопленных знаниях российских и зарубежных ученых о структуре налога и его элементах.

Таким образом, соединение учения о юридической конструкции и теории налогов позволяет создать методику формирования законопроектов о конкретных налогах на основе применения некой полной, стабильной и достаточной для установления конкретного налога модели юридической конструкции налога.

В настоящее время при формировании законопроектов о налогах законодатель опирается на закрепленные в ст. 17 первой части Налогового кодекса РФ общие правила формирования структуры устанавливаемых налогов1. Однако практика налогообложения показывает, что указанных элементов налогообложения недостаточно для установления ряда налогов. Так в законе не учтены такие элементы налога как: источник налога и предмет налога, которые вместе указывают на формирование экономической основы налога; масштаб налога и единица налоговой базы, которые в ряде налогов необходимо указать с целью применения ставки налога к налоговой базе; отчетный период, который устанавливается в ряде налогов, способ уплаты налога и некоторые другие. В отличие от элементов налогообложения, указанных в ст. 17 Налогового кодекса РФ, модель юридической конструкции налога является наиболее полным образом любого устанавливаемого законодателем налога.

Так как юридическая конструкция налога является одним из приемов юридической техники при установлении конкретного налога и позволяет законодателю предвидеть возможное развитие налогового правоотношения между налогоплательщиком и государством, то она может выполнять роль способа формирования законодательства о налогах и сборах2. Законодателю предлагается полная по набору элементов модель юридической конструкции налога, выделенная на основе теоретических и эмпирических исследований

1 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон, 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ с изменениями дополнениями от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ; от 2 января 2000 г. № 13-Ф3; от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ; от 28 декабря 2001 г. № 180-ФЗ; от 29 декабря 2001 г. № 190-ФЗ; от 30 декабря 2001 г. № 196-ФЗ; от 28 мая 2003 г. № 61-ФЗ; от 6 июня 2003 г. № 65-ФЗ; от 30 июня 2003 г. № 86-ФЗ; от 7 июля 2003 г. № 104-ФЗ; от 23 декабря 2003 г. № 185-ФЗ; от 29 июня 2004 г. № 58-ФЗ; от 24 июля 2004 г. № 95-ФЗ; от 2 ноября 2004 г. № 127-ФЗ; от 1 июля 2005 г. № 78-ФЗ; от 4 ноября 2005 г. № 137-Ф3; от 2 февраля 2006 г. № 19-ФЗ; от 27 июля 2006 г. № 137-Ф3; от 21 ноября 2008 г. № 224-ФЗ; от 19 июля 2009 г. // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 31. Ст. 3824; 1999. № 28. Ст. 3487; 2000. № 2. Ст. 134; № 32. Ст. 3341; 2001. № 53. Ст. 5016, 5026; 2002. № 1. Ст. 2, 4; № 22. Ст. 2026; № 30. Ст. 3021, 3027, 3033; № 52. Ст. 5138; 2003. № 22. Ст. 2066; № 23. Ст. 2174; № 27. Ст. 2700; № 28. Ст. 2787; № 52. Ст. 5037; 2004. № 27. Ст. 2711; № 28. Ст. 2787; № 30. Ст. 3088; № 31. Ст. 3222; 2003. № 22 Ст.2174; № 27. Ст. 2700; № 28. Ст. 2873; № 52. Ст. 5037; № 28. Ст. 2884; 2004. № 27. Ст. 2711; № 31. Ст. 3231; № 45. Ст. 4377; 2005. № 27. Ст. 2717; № 45. Ст. 4585; 2006. № 6. Ст. 636; Российская газета. 2006. 29 июля; Российская газета. - 2008. 27 ноября; Собрание законодательства Российской Федерации. 2009. № 29. Ст. 3632.

Постановление Конституционного Суда Российской Федерации, 17 марта 2009 г. № 5 - П // Собрание законодательства Российской Федерации. 2009. № 14. Ст. 1770.

2 В работе рассматривается только совершенствование законодательства о налогах.

структуры налога, его элементов, взаимосвязей и взаимозависимостей, образующихся между ними. Полагаем, что юридическая конструкция налога может служить одним из важнейших факторов совершенствования налогового законодательства.

Все вышесказанное и определяет актуальность темы данного диссертационного исследования.

Степень научной разработанности темы

Полное и всестороннее исследование категории «юридическая конструкция налога» для использования ее в законотворческой деятельности законодательных (представительных) органов власти (органов местного самоуправления) предпринимается в финансово-правовой науке впервые. Однако исследование отдельных аспектов данной проблемы велось в советский период и 90-х годах прошлого века. С.Д.Цыпкиным в монографии «Доходы государственного бюджета в СССР. Правовые вопросы» (1973 г.) впервые была обозначена правовая конструкция налога. Его взгляды нашли свое развитие в монографии С.Г.Пепеляева «Законы о налогах: элементы структуры» (1995 г.), в которой он изложил свою позицию о соответствии каждого элемента налога элементу закона о налоге. В настоящее время в отечественной и зарубежной науке этой проблеме также уделяется определенное внимание. В монографии И.И.Кучерова «Теория налогов и сборов» (2009 г.) в главе «Элементы налогов и сборов» этой проблеме посвящен специальный параграф. В 2007 году в Украине И.И.Бабиным была защищена диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук на тему «Юридическая конструкция налога». В 2004 году в журнале «Государство и право» № 9 напечатана статья Д.В.Винницкого «Юридическая конструкция элементов налогообложения в Российском налоговом праве».

При исследовании проблемы автор опирался на труды российских ученых в области общей теории права, затрагивающие проблемы законотворчества, правоотношений, правовых норм, а также использования

юридической конструкции в качестве приема юридической техники. Среди них: С.С.Алексеев, В.К.Бабаев, В.М.Баранов, А.Б.Венгеров, Т.В.Губорева, М.Л.Давыдов, Ю.А.Дмитриев, А.Т.Доценко, В.Б.Исаков, Т.В.Кашанина, О.А.Кузнецова, Н.И.Матузов, А.В.Малько, М.Н.Марченко, М.А.Нагорная,

B.С.Основин, В.А.Патюлин, А.С.Пиголкин, А.М.Рабец, О.С.Разумовский, Ю.А.Тихомиров, Р.О.Халфина, Т.И.Хмелева, В.Д.Черданчук, А.Ф.Черданцев и др.

Теоретическую основу исследования составили труды ученых, занимающихся проблемами финансового и, в частности, налогового права. Среди них: А.А.Ахлопов, А.А.Архипов, А.П.Балакина, К.С.Бельский, М.Ю.Березин, А.В.Брызгалин, В.В.Бесчеревных, М.Е.Верстова, Д.В.Винницкий, Л.К.Воронова, Г.А.Гаджиев, Е.Ю.Грачева, В.В.Гриценко, Т.А.Гусева, Ю.В.Горош, А.Е.Дейсенкулова, О.С.Жгарев, А.С.Захаров,

C.В.Запольский, А.Г.Иванов, М.Ф.Ивлиева, Е.А.Имышкенова, Н.Р.Карапетян, М.Н.Кобзарь-Фролова, А.Н.Козырин, А.Д.Костин, Е.Г.Костикова, Ю.А.Крохина, Е.В.Кудряшова, И.И.Кучеров, Н.Н.Лайченкова, Е.У.Латыпова, Н.А.Лебединский, И.В .Мамаев, О.Р.Михайлова, О.А.Ногина, С.М.Сабина, К.А.Сасов, С.Б.Сафина, Т.Ю.Сащихина, М.В.Сенцова (Карасева), С.Л.Сергевнин, А.Д.Селюков, Р.А.Сергиенко, Э.Д.Соколова, В.В.Стрельников, С.В.Овсянников, М.Ю.Орлов, В.А.Парыгина, А.В.Парфенов, С.Г.Пепеляев, Г.В.Петрова, А.А.Тедеев, Г.П.Толстопятенко, А.С.Титов, М.В.Титова, С.С.Тропская, Д.В.Тютин, Р.В.Украинский, А.В.Чуркин, И.А.Цинделиани, С.Д.Цыпкин, Н.А.Шевелева, Р.А.Шепенко, Д.М.Щекин, Н.И.Химичева, С.АДдрихинский, А.О.Якушев и др.

Особое внимание уделено трудам российских дореволюционных ученых в области финансовой науки и финансового права. В их числе: А.А.Вилков, С.Ю.Витте, И.Горлов, С.И.Иловайский, А.А.Исаев, И.Т.Тарасов, Н.Тургенев, Л.В.Ходский, И.ИЛнжул, В.Г.Яроцкий и др.

Кроме того автор опирался на выводы специалистов в области конституционного, административного, гражданского, уголовного и иных отраслей права, исследующих смежные с темой диссертационного исследования проблемы в этих отраслях права, таких как: Д.Н.Бахрах, С.М.Бекетова, И.А.Галаган, С.А.Жинкин, Л.Л.Кругликов, А.Парфенов, К.К.Панько, Ю.Н.Старилов, О.Е.Спиридонова, А.П.Сергеев, С.Б.Сафина, С.Л.Сергевнин, Д.Н.Царев и др.

В ходе работы над поставленной проблемой использовались исследования современных экономистов, таких как: В.В.Иванов, В.А.Ерофеева, В.Д.Камаев, В.В.Ковалев, И.Т.Корогодин, Ю.И.Хаустов, Д.Г.Черник и др.

Философское обоснование исследования опирается на работы: Аристотеля, Иммануила Канта, Т.А.Казакевича, Ф.А.Коломиеца, Г.С.Мамбеталиевой, В.С.Нерсесянца, Платона, Ю.Е.Пермякова, О.С.Разумовского и др.

При исследовании зарубежного опыта использовались труды иностранных ученых. Среди них: Б.Р.ВгеёГог, Р.А.Гаврилюк, Э.Гальярдо, Марк Леруа, Влодимеж Ныкель, McCaffery Е1, Н.Битюга, Н.П.Кучерявенко, А.А.Пилипенко, П.Мркывка, В.Тыч, А.Т.Шаукенов, Л.Этель и др.

Цель и задачи исследования. Целью настоящей работы является создание методики формирования законодательства о налогах и сборах на основе использования юридической конструкции налога как приема юридической техники.

Для достижения названной цели в работе были поставлены следующие научные задачи:

- определить и раскрыть функциональную характеристику правовой категории «юридическая конструкция налога» применительно к модели закона о налоге;

- исследовать и обосновать оптимальное количество и юридические характеристики элементов юридической конструкции налога, составляющие

модель юридической конструкции налога, используемую законодателем в законотворческой работе при установлении конкретных налогов;

- выявить соотношение правовых категорий «модель юридической конструкции налога» и «юридическая конструкция конкретного налога»;

- определить порядок образования системных связей между элементами юридической конструкции налога и выделить группы элементов, в которых эти связи наиболее выражены и прочны;

- обосновать принципиальные подходы к моделированию «юридической конструкции конкретного налога» с применением «модели юридической конструкции налога»;

- дать развернутую характеристику использования методики моделирования юридической конструкции конкретного налога в правотворческой деятельности законодательных (представительных) органов власти в сфере налогообложения;

- определить понятие и основные характеристики юридической оптимизации существующих юридических конструкций конкретных налогов;

- выявить особенности нормативно-правового опосредования модели юридической конструкции налога и юридических конструкций конкретных налогов;

- выделить правовую форму реализации юридической конструкции налога;

- дать характеристику правоотношению как форме реализации юридической конструкции налога;

- дать характеристику юридическим фактам в механизме реализации юридической конструкции налога;

- применить методику юридической оптимизации для выявления отдельных недостатков в юридических конструкциях действующих налогов федерального, регионального и местного уровней.

Объект исследования. Объектом исследования является недостаточная теоретическая разработанность содержания налогового закона и проблемы законодательного установления элементов налога.

Предмет исследования. Предметом исследования является законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, а также судебная практика в сфере налогообложения и научные труды по исследуемой тематике.

Методологическую основу исследования составили категории, принципы