АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Налогово-правовой статус иностранных юридических лиц»
На правах рукописи
Кобзарь-Фролова Маргарита Николаевна
НАЛОГОВО-ПРАВОВОЙ СТАТУС ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ
Специальность 12.00.14 - Административное право; финансовое право; информационное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
МОСКВА 2004
Подписано в печать 20.07.2004 г. Формат 60x90 1/16. Усл. печ. л. 1,4. Тираж 100 экз.
Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Российская правовая академия Министерства юстиции Российской Федерации». 117638, г. Москва, ул. Азовская, д. 2, корп. 1
Диссертационное исследование выполнено с использованием СПС «Консультант Плюс».
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Функционирование любого государства объективно требует финансовых ресурсов, аккумулируемых публичным собственником из доходов частных субъектов. Без взимания налогов не может нормально существовать ни одно государство. Одним из высокодоходных источников государственного бюджета выступают налоги, взимаемые с иностранных юридических лиц. В настоящее время для Российской Федерации остро стоит проблема привлечения иностранных инвестиций и налогообложения инвестиционной деятельности. Масштабы присутствия иностранных юридических лиц в России наряду с прочими факторами в основном зависят от правового режима который урегулирован российским законодательством.
Определяющей категорией для установления, налогово-правового статуса иностранных юридических лиц является «иностранная организация». Сегодня российское законодательство не позволяет однозначно определить юридическое содержание термина «иностранная организация», что в правоприменительной практике приводит, к серьезным проблемам, одной из которых выступает проблема установления юридического и фактического налогоплательщика среди иностранных юридических лиц, в связи с чем на практике представляется затруднительным установить субъект, обязанный уплачивать налоги.
Закрепленные в НК РФ требования в отношении установления налогов, плательщиками которых являются иностранные юридические лица, в российском законодательстве не выполнялись и не выполняются.
Важную роль в регулировании финансовой деятельности России играют занимающие ведущее место в иерархии источников налогового права международные налоговые соглашения, которые предоставляют налогоплательщикам защиту от дискриминационного налогообложения за рубежом, дают гарантию неприменения двойного налогообложения доходов и имущества; для государства в лице налоговых органов обеспечивают возможность взаимных прямых консультаций и контрактов для решения многих спорных вопросов, а также для контроля за внешнеэкономической деятельностью своих резидентов. Несомненную важность международные налоговые соглашения имеют для государства как носителя суверенных экономических прав, поскольку являются средством закрепления на договорной основе своих прав на получение справедливой доли от налогообложения доходов и имущества, получаемых резидентами от международной экономической и финансовой деятельности.
Российская Федерация является участницей большого числа международных налоговых соглашений. Заключенные соглашения имеют в своей основе различные объекты и преследуют различные цели, в том числе устанавливают различные льготы. Названные обстоятельства затрудняют научное осмысление и правоприменение международных налоговых соглашений, что свидетельствуют о необходимости их классификации. Вместе с тем в российском налоговом законодательстве практически не выработаны понятийный аппарат и процедура для применения соглашений об избежании двойного налогообложения. Отнесение иностранных юридических лиц к нерезидентам производится не в силу норм международного договора, а по презумпции: все юридические лица, зарегистрированные по россий-
скому праву, являются резидентами; все лица, зарегистрированные по иностранному праву, - нерезидентами.
С самого начала формирования современной налоговой системы РФ законодательство о налогообложении иностранных юридических лиц отличалось наличием существенных коллизий и пробелов. Весьма актуальным в настоящее время является рассмотрение особенностей правового положения и правовых аспектов определения особенностей налогово-правового статуса иностранных юридических лиц при осуществлении ими инвестиционной деятельности в России.
Актуальность изучения налогово-правового статуса иностранных юридических лиц обусловлена также и тем, что возникает все больше разногласий между иностранными инвесторами и налоговыми службами из-за коллизий налогового и валютного законодательства, причем в ряде случаев гражданско-правовая природа валютных средств как имущества и объекта специального валютного оборота (требующего банковской лицензии) при налогообложении прибыли в иностранной валюте от совместной деятельности до сих пор недостаточно ясна.
В последнее время в российской правовой науке стало уделяться внимание правовому положению иностранных юридических лиц в налоговом праве РФ. Так отдельные вопросы налогово-правового статуса иностранных юридических лиц в российском налоговом законодательстве были предметом рассмотрения в работах МА. Денисаева «Правовое регулирование налоговых отношений с участием иностранных организаций в Российской Федерации» (2003), Е.Ф. Лощенковой «Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации» (2003), А.В. Басова «Правовые аспекты налогообложения инвестиционной деятельности в Российской Федерации» (2002) и ИЛ. Ларютиной «Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве». Однако произошедшие изменения в законодательстве РФ о налогах и сборах, а также заключение новых международных налоговых соглашений обусловили необходимость комплексного анализа юридических прав и обязанностей, а также правовых основ налогового статуса иностранных юридических лиц.
Степень научной разработанности темы. Особое внимание при исследовании налогово-правового статуса иностранных юридических лиц уделялось трудам ученых в области общей теории государства и права, а также административного права: С.С.Алексеева, АЛ Алехина, ХА. Андриашина, Д.Н. Бахраха, B.C. Нерсенянца, Н.И. Матузова, АВ. Малько, Б.В. Российского, ЮН. Старилова, Ю А. Тихомирова и др.
Существенное влияние на формирование научной позиции автора диссертации оказали работы ученых. исследователей финансового и налогового • права: А.В. Басова,. А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, МЛ. Денисаева, ИЛ. Ларютиной, Е.Ф. Лощенковой, М.В. Карасевой, Ю.А Крохи-ной, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, М.Ю. Орлова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, ЮЛ. Смирниковой, С.Г. Толстопятенко, Н.И. Химичевой и др.
Объектом исследования выступают общественные отношения, урегулированные нормами законодательства РФ о налогах и сборах, обязательными участниками которых выступают иностранные юридические лица.
Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты налогово-правового статуса иностранных юридических лиц.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования, является комплексный, анализ.прав и обязанностей иностранных юридических 4
лиц в налоговых правоотношениях, в совокупности образующих их налогово-правовой статус в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Достижение указанной цели обусловило постановку и решение следующих задач:
- определить место иностранных юридических лиц в системе субъектов налогового права;
- обосновать понятие и раскрыть сущность налогово-правового статуса иностранных юридических лиц;
-провести правовой анализ международных договоров, заключенных и ратифицированных РФ, а также нормативных правовых актов РФ, регулирующих нал огово-правовой статус иностранных юридических лиц;
- изучить правовые механизмы налогов, взимаемых с иностранных юридических лиц на основании законодательства РФ о налогах и сборах;
- выработать предложения и рекомендации по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в части, регулирующей правовой статус иностранных юридических лиц.
Методологическую основу исследования составляют общенаучный диалектический метод познания, метод системного правового анализа, нормативно-логический метод, методы сравнительного правоведения, правового моделирования и прогнозирования. В настоящем исследовании используются также экономические и специально-юридические категории, что, по мнению автора, позволяет наиболее точно раскрыть налогово-правовой статус иностранных юридических лиц. Положения и выводы диссертации основываются на изучении налогового законодательства зарубежных стран, международных договоров, Конституции РФ, федеральных законодательных и иных нормативных правовых актов, а также на обобщении -судебной практики по теме исследования.
Научная новизна исследования определяется современной постановкой проблемы, использованием новых идей и тенденций относительно налогово-правового статуса иностранных юридических лиц, а также выводами и предложениями, сделанными в ходе исследования, направленными на дальнейшее совершенствование правовой основы участия иностранных юридических лиц в налоговых отношениях. Диссертация содержит комплекс новых и содержащих элементы научной новизны положений, обосновывающих и развивающих нало-гово-правовой статус иностранных юридических лиц. В работе выявлены сущность и правовая природа термина «иностранная организация» применительно к налоговым правоотношениям, проанализированы права и обязанности иностранных юридических лиц как участников налоговых правоотношений, изучены и проведены правовая оценка и анализ нормативно-правовых актов, регулирующих налоговые правоотношения с участием иностранных юридических лиц, выявлены способы повышения эффективности нормативного регулирования налогово-правового статуса иностранных юридических лиц.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. На основе исследования различных точек зрения по вопросу соотношения гражданской и налоговой правоспособности организаций обоснован вывод, что введенное НК РФ понятие «иностранная организация» затрудняет определение налогового статуса иностранных субъектов. В связи с отсутствием специальных определении «филиал» и «представительство» в налоговом праве эти термины
применяются в их гражданско-правовом значении. Определение НК РФ не соответствует принципам, которые используются в международный договорах для установления налогового статуса иностранных юридических лиц на территории РФ. Изучение правоприменительной практики позволяет констатировать, что налоговые органы РФ относят к иностранным организациям лишь субъекты предпринимательской деятельности (коммерческие организации). Обосновано предложение о включении в понятие «иностранная организация» в целях налогового законодательства некоммерческих организаций, филиалов и представительств международных организаций.
2. Проведенное исследование позволяет утверждать, что налоговый статус иностранных юридических лиц должен определяться следующими критериями: организационно-правовой формой; наличием гражданской правоспособности по законодательству государства инкорпорации; степенью и формой участия в гражданском обороте на территории РФ; наличием объектов налогообложения; положениями международных договоров; положениями российского законодательства о налогах и сборах.
3. В целях унификации налогового и гражданского законодательства, преодоления коллизий при определении налогово-правового статуса иностранных юридических лиц предлагается дополнить ст. 6 НК РФ следующими дефинициями:
иностранная коммерческая организация - это иностранное юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства в качестве коммерческой организации, осуществляющее свою деятельность на территории РФ и обладающее гражданской правоспособностью, определяемой в соответствии с ГК РФ;
иностранная некоммерческая организация — это иностранное юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства в качестве некоммерческой организации, осуществляющее свою деятельность на территории РФ и обладающее гражданской правоспособностью, определяемой в соответствии с ГК РФ;
международная организация - это межгосударственная, межправительственная организация, созданная на основании международного договора и обладающая статусом юридического лица.
4. Предложена классификация международных налоговых соглашений, участником которых выступает Российская Федерация: соглашения о развитии интеграции в экономической деятельности и унификации налогообложения; соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле; договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов; соглашения, касающиеся налогообложения транспортных средств и доходов от международных перевозок; соглашения о сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства; иные соглашения, в которых имеются налоговые нормы (в том числе соглашения о гарантиях инвестиций, соглашения о поощрении и защите капиталовложений, соглашения о защите авторских и смежных прав, конвенции о правовом положении дипломатических, консульских и иных представительств, пользующихся налоговым иммунитетом).
5. Международные налоговые соглашения не создают новых законов, они обеспечивают унификацию налоговых юрисдикции различных государств. Обосновано, что основным принципом применения международных налоговых 6
соглашений выступает запрет на предоставление каждой стране больше прав и преимуществ, чем это предусмотрено ее национальным законодательством. Международные договоры в области налогообложения имеют весьма специфическую особенность. Права и привилегии, установленные в этих соглашениях, реализуются посредством норм и процедур, предусмотренных внутригосударственным правом. Если таковые отсутствуют, применение международного договора становится практически невозможным.
Обоснованы основная цель международных соглашений по налоговым вопросам, заключающаяся в устранении коллизий между национальными правовыми системами, и вопросы налогообложения по законодательству одной из договаривающихся сторон. Доказано, что подобные правовые механизмы ограничивают налоговую юрисдикцию другой стороны.
Выявлена специфика действия международных налоговых соглашений во времени, пространстве и по кругу лиц. В случае расхождения с национальным налоговым правом международный договор не отменяет противоречащее ему положение внутреннего налогового закона, а только делает из него исключение для определенных случаев, устанавливая таким образом специальную налоговую норму.
6. Обосновывается необходимость дополнения НК РФ нормами, согласно которым при применении положений международных договоров налоговые нерезиденты, осуществляющие деятельность через постоянное представительство в РФ, должны представить в налоговые органы по месту регистрации постоянного представительства подтверждение того, что эта иностранная организация является резидентом (имеет постоянное местонахождение) государства, с которым Российская Федерация заключила договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Налоговые нерезиденты, не осуществляющие деятельность через постоянное представительство в РФ, должны представить такое подтверждение, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства, налоговому агенту, выплачивающему доход.
Для уточнения налогово-правового статуса иностранных юридических лиц, имеющих двойное резидентство, представляется необходимым разработать и включить в НК РФ положения, устанавливающие процедуры по выявлению места эффективного управления организации. Предлагается в целях налогообложения считать местом эффективного управления организации место, где наиболее часто происходят собрания совета директоров компании или аналогичного органа, принимающего стратегические решения.
7. Определен основной принцип налогообложения прибыли иностранных юридических лиц: объектом выступает только та часть прибыли, которая получена через постоянное представительство. Иная прибыль не может быть объектом налогообложения в иной стране, поскольку нет ни экономической, ни юридической связи данной иностранной компании с договаривающимся государством, так как это лицо имеет постоянное место пребывания в другом государстве, и подобная прибыль получена вне территории этого государства. Для целей налогообложения не может учитываться прибыль от поставок иностранной компанией в государство, облагающее ее налогом, поскольку источник дохода находится вне этого государства.
8. При определении налогово-правового статуса иностранного юридического лица первостепенное значение имеет вопрос о возникновении постоянного представительства юридического лица в результате его деятельности на тер-
ритории РФ. Автором агрументируется позиция, согласно которой до возникновения у иностранного юридического лица постоянного представительства в другом государстве данное лицо не рассматривается как участвующее в экономической жизни этого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неограниченную налоговую юрисдикцию.
Необходимое условие возникновения постоянного представительства иностранной организации на территории РФ - осуществление предпринимательской деятельности. Российская Федерация обладает правом облагать налогами прибыль от коммерческой деятельности иностранных юридических лиц только в том случае, если эта прибыль получена в результате деятельности данного лица на территории РФ через его постоянное представительство, и только в той части, которая непосредственно относится именно к этому постоянному представительству. Обоснован принципиальный вывод, что иностранные юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, в силу своей правоспособности не осуществляют коммерческой деятельности. Некоммерческие организации не вправе создавать на территории РФ постоянных представительств в налоговых целях, следовательно, не могут быть плательщиками налога на прибыль.
9. Предлагается ввести в научный оборот и закрепить в НК РФ следующее определение постоянного представительства иностранной коммерческой организации в РФ: это филиал, представительство, любое другое обособленное подразделение, через которое иностранная коммерческая организация регулярно осуществляет на территории РФ предпринимательскую деятельность. В целях налогового законодательства обособленное подразделение иностранной коммерческой организации включает лиц, имеющих статус зависимых агентов.
10. Определен налогово-правовой статус представителя иностранной организации (зависимого агента), создающего ее постоянное представительство. Зависимый агент должен находиться в договорных отношениях с иностранной организацией по представлению ее интересов и совершать действия на территории РФ от ее имени; иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации; создавать правовые последствия для этой организации.
11. Обоснована позиция о необходимости введения предусмотренного ст. 13 НК РФ налога на доходы от капитала. Доказывается нецелесообразность для иностранных юридических лиц налогов на имущество организаций и на недвижимость (ст. 14 НК РФ). Налог на имущество следует ограничить налогообложением имущества при достижении определенных экономических показателей иностранного юридического лица. Налог на недвижимость необходимо отнести к обложению недвижимого имущества, не используемого в производственной деятельности.
12. Выявлены особенности правового регулирования налогообложения инвестиционной деятельности иностранных юридических лиц в России. В целях реальной защиты прав инвесторов от неблагоприятных изменений в российском законодательстве налоговые льготы должны быть закреплены исключительно в законодательстве РФ о налогах и сборах. Установленные льготы должны распространяться и на российских инвесторов в соответствии с принципами п. 2 ст. 3 НК РФ. Иной порядок предоставления льгот по национальному праву (исключая положения, установленные в международных договорах) приведет к разрыву целостности налогового регулирования.
Теоретическая и практическая значимость работы. Сформулированные автором теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы для дальнейшей научной и учебно-методической разработки вопросов правового статуса иностранных юридических лиц как особых участников налоговых правоотношений. Научное значение диссертационного исследования заключается прежде всего в самой постановке проблемы как одного из фундаментальных и перспективных финансово-правовых направлений.
Выносимые на защиту положения развивают и углубляют концепцию налоговых правоотношений, участниками которых выступают иностранные юридические лица. В диссертации содержатся новые подходы к анализу налогово-правового статуса иностранных юридических лиц как одному из актуальнейших направлений развития налогового права России.
Практическое значение диссертационного исследования определяется его направленностью на решение актуальных проблем правового регулирования положения иностранных юридических лиц в налоговых отношениях, реальной возможностью апробации ряда выработанных диссертантом предложений и рекомендаций в процессе дальнейшего развития налоговых правоотношений при разработке нового или совершенствовании действующего налогового законодательства, практики финансовой и налоговой деятельности государства. Содержащиеся в диссертационном исследовании рекомендации, связанные с совершенствованием налогово-правового статуса иностранных юридических лиц, могут быть использованы в правотворческой деятельности государства. Разработка и исследование основных вопросов налоговых правоотношений с участием иностранных юридических лиц может представлять интерес для депутатов представительных органов государственной власти, государственных и муниципальных служащих, работников налоговых и финансовых органов, теоретиков права.
Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Финансовое право», «Административное право», «Налоговое право».
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы, практические рекомендации диссертационной работы нашли свое отражение при чтении лекций и проведении практических занятий по дисциплине «Финансовое право» во Всероссийской государственной налоговой академии, в научных публикациях автора. Основные предложения также апробированы при выступлениях на научных конференциях, при обсуждении и одобрении диссертации кафедрой финансового и административного права Всероссийской государственной налоговой академии.
Структура работы обусловлена выбранной темой и состоит из введения, трех глав, объединяющих десять параграфов, заключения и библиографии.
СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обоснована актуальность темы исследования, дана характеристика степени ее разработанности, сформулированы цель и задачи работы, определены научная новизна, теоретическая и практическая значимость полученных результатов.
Первая глава «Теоретические и правовые основы налогового статуса иностранных юридических лиц» посвящена выявлению места иностранных юридических лиц в системе субъектов налогового права, анализу заключенных Российской Федерацией международных договоров и правовых нормативных актов РФ, регулирующих налоговый статус иностранных юридических лиц.
Наделение иностранных юридических лиц налогово-правовым статусом происходит в силу распространения на них действия законодательства РФ о налогах и сборах. Основными элементами налогово-правового статуса, в том числе и иностранных юридических лиц, являются: организационно-правовая форма иностранных юридических лиц, их правоспособность и дееспособность, степень и форма участия в гражданском обороте на территории РФ, наличие объектов налогообложения. Выявление основных элементов налогово-правового статуса иностранных юридических лиц в Российской Федерации потребовало провести сравнительно-правовое исследование правового положения иностранных налогоплательщиков в других государствах. В этих целях в диссертации проанализировано налоговое законодательство Австрии, Канады, Италии, Франции, США.
Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица (ч. 1 ст. 19). Законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога с наличием объектов налогообложения. Возникновение объекта налогообложения - это результат участия субъекта в гражданском обороте.
В соответствии со ст. 19 НК РФ на организацию может быть возложена обязанность по уплате налогов и сборов. В свою очередь понятие «иностранная организация» является частью понятия «организация» вообще, определенного в ст. 11 НК РФ. Исходя из этого «иностранные организации» также признаются налогоплательщиками на территории РФ при наличии у них объекта налогообложения. Понятие «иностранная организация», введенное НКРФ, представляется ключевым для установления налогового статуса иностранных юридических лиц. На наш взгляд, определение этого понятия в НК РФ является не совсем полным, поскольку не соответствует принципам, которые используются в международных договорах для установления налогового статуса иностранных юридических лиц на территории РФ. Как правило, в договорах используют термин «налоговый резидент» или «лицо с постоянным местопребыванием в данной стране». В отношении физических лиц в НК РФ содержится понятие «налоговый резидент». Однако в отношении юридических лиц такой термин в национальном налоговом законодательстве отсутствует (как и понятие «лицо с постоянным местопребыванием»). Понятия «резидент» или «лицо с постоянным местопребыванием» (сточки зрения налоговых правоотношений) в различных странах зачастую не совпадают. Это приводит к тому, что одно и то же лицо может получить один и тот же статус сразу в нескольких странах (или не получить его ни в одной стране). Как правило, разрешение спорных ситуаций осуществляется на основе норм национального права или международного соглашения.
В отличие от других отраслей публичного права, где определяющими являются политико-правовые отношения лица и государства, в налоговом праве прежде всего учитывают экономические связи налогоплательщика и государства. Именно экономические отношения налогоплательщика и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания (института ре-зидентства). Согласно этому принципу налогоплательщиков подразделяют на лиц: имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты); не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты). Важное различие этих двух групп налогоплательщиков состоит в том, что у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории данного государства, так и вне его (полная налоговая обязанность), у нерезидентов -только доходы, полученные из источников в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность).
Понятие «резидент» юридически определено только в Федеральном законе «О валютном регулировании и валютном контроле». В целях данного законодательства для установления резидентства юридических лиц в России используется критерий «инкорпорации»: юридическое лицо признается резидентом в государстве, если оно в нем учреждено (зарегистрировано). Однако ни само понятие «резидент», ни принцип определения резидентства, предусмотренные в валютном законодательстве, не могут быть применимы в налоговом законодательстве. Термин «налоговый резидент» относится исключительно к определению налогового статуса юридического или физического лица, что является исключительной прерогативой законодательства о налогах и сборах.
В Российской Федерации налоговые органы однозначно определяют, что к иностранным организациям относятся только субъекты предпринимательской деятельности (коммерческие организации). В итоге российской правоприменительной практикой из понятия «иностранные организации» исключены некоммерческие организации, которые могут осуществлять экономическую деятельность и иметь объекты налогообложения. Формулировки российского законодательства не позволяют точно установить, филиалы и представительства каких иностранных субъектов можно считать «иностранной организацией». На наш взгляд, в понятие «иностранная организация» необходимо включать только филиалы и представительства международных организаций.
Проведенное исследование позволяет утверждать, что налоговый статус иностранных юридических лиц должен определяться следующими критериями: организационно-правовой формой; наличием гражданской правоспособности по законодательству государства инкорпорации; степенью и формой участия в гражданском обороте на территории РФ; наличием объектов налогообложения; положениями международных договоров; нормами налогового законодательства РФ. Налоговый статус иностранных юридических лиц может приобрести иной характер в результате изменения деятельности самих компаний либо по основаниям, предусмотренным международными соглашениями РФ об избежании двойного налогообложения.
В налоговое законодательство РФ представляется целесообразным внести следующие дополнения и изменения, направленные на совершенствование на-логово-правового статуса иностранных юридических лиц:
1. В ст. 11 НК РФ дать определение следующих понятий:
- российская коммерческая организация - это юридическое лицо, образованное в соответствии с российским законодательством в качестве коммерческой организации;
- российская некоммерческая организация - это юридическое лицо, образованное в соответствии с российским законодательством в качестве некоммерческой организации;
обобщающий термин - российские организации;
- иностранная коммерческая организация - это иностранное юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства в качестве коммерческой организации, осуществляющее свою деятельность на территории Российской Федерации и обладающее гражданской правоспособностью, определяемой в соответствии с ГК РФ;
- иностранная некоммерческая организация - это иностранное юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства в качестве некоммерческой организации, осуществляющее свою деятельность на территории Российской Федерации и обладающее гражданской правоспособностью, определяемой в соответствии с ГК РФ;
- международная организация - это межгосударственная, межправительственная организация, созданная на основании международного договора, осуществляющая свою деятельность на территории Российской Федерации и обладающая статусом юридического лица;
обобщающий термин - иностранные организации.
- налоговыми резидентами РФ или лицами с постоянным местопребыванием в РФ в налоговых целях являются российские организации, созданные в соответствии с законодательством РФ (в случае, если РФ примет общепринятые критерии установления налогового резидентства, предложенное определение следует дополнить: «...а также иностранные организации, местом эффективного управления и(или) контроля которых является РФ»);
- местом эффективного управления организации в налоговых целях считается место, где наиболее часто происходят собрания Совета директоров компашш или аналопгчного органа, принимающего стратегические решения;
- местом контроля организации в налоговых целях считается страна, граждане или организации которой владеют более 25 % акционерного капитала или доли в организации;
- экономическая деятельность на территории РФ включает в себя: предпринимательскую деятельность, осуществляемую лицами, получившими статус иностранных инвесторов и зарегистрированных в качестве субъектов такой деятельности на территорш! РФ; внешнеторговую деятельность, осуществляемую лицами, зарегистрированными в качестве субъектов этой деятельности на территории РФ; иную экономическую деятельность участников гражданского оборота (в том числе некоммерческих организаций), направленную на использование их способностей и имущества для удовлетворения материальных потребностей и интересов.
2. Статью 19 НК РФ следовало бы изложить следующим образом:
«2.1. Налоговые резиденты являются налогоплательщиками на территории РФ и подлежат налогообложению, в том числе по своим доходам от источников в РФ и за ее пределами, в соответствии с настоящим Кодексом.
2.2. Налоговые нерезиденты РФ являются налогоплательщиками на территории РФ и подлежат налогообложению только в случае осуществления ими экономической деятельности в РФ в соответствии с настоящим Кодексом, при этом их прибыль или доходы подлежат налогообложению только в случае, если они получены от источников в РФ.
2.3. В порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения налогоплательщиков исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов по месту своего нахождения».
Аналогичные нормы следует предусмотреть и в отношении плательщиков сборов.
Для определения налогового статуса иностранного юридического лица в Российской Федерации в работе проанализированы основные акты отечественного налогового законодательства: Конституция РФ, НКРФ (части первая и вторая), федеральные законы и законы субъектов РФ, устанавливающие отдельные виды налогов, ежегодные законы о федеральном бюджете на очередной финансовый год, указы Президента РФ, нормативные правовые акты органов исполнительной власти федерального уровня, индивидуальные правоприменительные акты. Самостоятельным объектом изучения выступили правовые позиции Конституционного суда РФ, содержащие истолкование норм налогового законодательства_РФ относительно определения налогово-правового статуса иностранных юридических лиц.
Кроме норм налогового законодательства РФ, источниками правового регулирования налогообложения прибыли, доходов и имущества иностранных юридических лиц выступают международные договоры о предотвращении уклонения от налогообложения и избежании двойного налогообложения. В Российской Федерации применяются правила более 56 двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения (с Австрией, Великобританией, ФРГ, Испанией, Италией, Канадой, Кипром, Нидерландами, Норвегией, Польшей, США, Финляндией, Францией, Швецией, Японией и др.).
Обосновывается вывод, что в случае расхождения с национальным правом международный договор не отменяет противоречащее ему положение внутреннего закона, а только делает из него исключение для определенных случаев, устанавливая специальную норму. Это характерно для международных налоговых соглашений, где предусматриваются более низкие ставки налогов либо определенные доходы не подлежат налогообложению в одной из договаривающихся стран. Например, в соответствии с российско-германским Соглашением об избежании двойного налогообложения 1996 г. проценты, получаемые резидентом ФРГ от резидента РФ, могут облагаться налогом только в Германии (п. 1 ст. 11)1.
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения построены на строгом соблюдении принципа недискриминации, который, к сожалению, практически не учитывается в правоприменительной практике РФ. Отсутствует и порядок действия национального законодательства в тех случаях, когда его применение для иностранных юридических лиц, являющихся налоговыми резидентами или национальными лицами государств, с которыми Россия заключила
Соглашение от 29.05.1996 между Правительством РФ и ФРГ в отношении налогов на доходы и имущество//СЗ РФ. 1998. № 8. Ст. 913.
международный договор, содержащий статью «Недискриминация», приводит к нарушению обязательств по недискриминации.
В гл. 25 НК РФ, регламентирующей налогообложение прибыли организаций, проанализированы некоторые нормы, нарушающие принцип недискриминации: непринятие к вычету затрат головного офиса иностранной организации в целях исчисления налога на прибыль, в то время как российские организации, имеющие обособленные подразделения, могут принимать к вычету все расходы, понесенные в целом юридическим лицом (при условии их соответствия требованиям гл. 25 НК РФ в отношении принимаемых к вычету расходов); различная система расчетов налоговых обязательств для обособленных подразделений российских и иностранных организаций.
Глава 30 НК РФ не предусматривает особенностей налогообложения иностранных юридических лиц. Все плательщики налога на имущество объединены одним понятием — «предприятие». Такой подход к налогообложению имущества явно можно считать дискриминационным.
В правовом режиме НДС нарушение принципа недискриминации проявляется Ё отказе предоставить право на получение налоговых вычетов. Такое право предусмотрено гл.21 НК РФ в отношении налога, уплаченного по приобретенным товарам, работам, услугам (п. 4 ст. 171), и зависит от того, встала ли иностранная организация на налоговый учет.
На основе проведенного исследования обоснован вывод, что российское налоговое законодательство, несмотря на продекларированный в нем принцип о недопустимости дискриминации при налогообложении (ст. 3 НКРФ), тем не менее содержит нормы о правоотношениях с иностранными налогоплательщиками, явно противоречащие этому принципу.
Вторая глава «Налоговая правоспособность иностранных юридических лиц» посвящена исследованию правовых режимов налогов, являющихся объектами международных соглашений об избежании двойного налогообложения: налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, НДС. Особое внимание уделено особенностям правового регулирования налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность, не приводящую к возникновению постоянного представительства, а также налоговым льготам как элементу налогово-правового статуса иностранных юридических лиц.
До возникновения у иностранного лица постоянного представительства в другом государстве данное лицо не рассматривается как участвующее в экономической жизни этого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неограниченную налоговую юрисдикцию. Этот принцип подтверждается в российском законодательстве и в положениях международных соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Российская Федеращм обладает правом облагать налогами прибыль от коммерческой деятельности иностранных юридических лиц только в том случае, если эта прибыль получена в результате деятельности данного лица на территории РФ через его постоянное представительство, и только в той части, которая непосредственно относится именно к этому постоянному представительству. Такой подход обосновывается следующим положением: прибыль от иной деятельности не может быть объектом налогообложения в РФ, так как нет ни экономической, ни юридической связи данной иностранной компании с Россией.
Обращено внимание на то, что в международном праве понятие «постоянное представительство иностранного юридического лица» определяется несколько по-иному, нежели в российском законодательстве. Согласно Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР) под постоянным представительством понимается фиксированное место деятельности, через которое предприятие полностью или частично ведет свою деятельность, включая место управления, филиал, контору, фабрику, завод, шахту, буровую установку, причал или другое место добычи природных ископаемых, строительную площадку, строительный или сборный объект, а также зависимых агентов.
Модельная конвенция ОЭСР является основой при заключении практически всех международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения. Однако часто понятие «постоянное представительство», применяемое налоговым правом РФ, отличается от установленного в международных договорах. В российском налоговом законодательстве понятие «постоянное представительство иностранного юридического лица» было впервые установлено в Законе РФ «О налоге на прибыль», а в настоящее время регулируется ст. 246 гл. 25 НК РФ. Для возникновения постоянного представительства иностранного юридического лица необходимо соблюдение обязательных условий, содержащихся в его определении: а) создание его исключительно для осуществления предпринимательской деятельности; б) местонахождение его деятельности на территории РФ; в) деятельность не должна носить временного характера. Диссертантом уточнены юридические признаки понятий «предпринимательская деятельность», «место деятельности», «регулярность деятельности».
В соответствии с российским законодательством правоспособность иностранных юридических лиц определяется по праву страны их учреждения. Следовательно, если иностранное юридическое лицо зарегистрировано в стране своего учреждения как некоммерческая организация, не преследующая цели систематического получения прибыли, то ее деятельность на территории РФ нельзя признать предпринимательской. Таким образом, в российском законодательстве о налогах и сборах отсутствует законодательное определение ключевых понятий, влияющих на факт возникновения постоянного представительства иностранной органшации (место деятельности, регулярное осуществление предпринимательской деятельности и др.). Все это создает неопределенность в установлении налогового статуса иностранных организаций и не позволяет четко идентифицировать субъектов налогообложения. Подобное положение вещей противоречит и основным началам законодательства о налогах и сборах, изложенным в п. 6 ст. 3 НК РФ. В гл. 25 НК РФ содержится неполное определение, которое исключает подготовительную и вспомогательную работы как деятельность, не приводящую к созданию постоянного представительства.
В п. 4 ст. 306 присутствует специальная норма, относящаяся к возникновению постоянного представительства при осуществлении деятельности вспомогательного и подготовительного характера. Она устанавливает, что факт осуществления иностранной организацией на территории РФ подобной деятельности (если отсутствуют признаю! постоянного представительства, предусмотренные п. 2 ст. 306) не может рассматриваться как образующая постоянное представительство. Такой подход к решению данной проблемы, закрепленный в российском праве, в корне отличается от подхода, применяемого в международной практике.
На основе проведенного исследования обоснован вывод: признаком постоянного представительства является регулярное осуществление предпринимательской деятельности через обособленное место деятельности. Любая деятельность коммерческой организации в силу ее гражданско-правового статуса носит предпринимательский характер. Таким образом, и подготовительная, и вспомогательная деятельность коммерческой организации всегда будут отвечать признакам постоянного представительства.
Помимо иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство, к плательщикам налога на прибыль отнесены иностранные организации, не осуществляющие деятельность через постоянное представительство, а получающие доход от источников в Российской Федерации. На наш взгляд, объединение в одно понятие «плательщики налога на прибыль организации» двух различных по своей экономической и правовой сути явлений (категорий) усложняет процесс правоприменения. Во-первых, это положение противоречит принципам, используемым в международном налоговом праве. При осуществлении деятельности на территории государства налогообложению подлежит только прибыль и только в части, относящейся к постоянному представительству. В случае если деятельность не создала постоянного представительства, то облагается доход (как правило, весь доход без вычетов), полученный от источников в указанном государстве. Во-вторых, в большинстве международных соглашений об избежании двойного налогообложения содержится норма, что лица, подлежащие налогообложению только в отношении доходов от источников на территории государства, априорно являются нерезидентами этого государства.
Таким образом, включение плательщиков налога на «доходы от источников в общее понятие «плательщик налога на прибыль» может затруднить им-плантащпо норм международного права в национальное. Кроме того, это приводит к ситуации, когда плательщики налога на прибыль и плательщики налога на доход от источников в данном государстве, объединенные одним понятием «плательщики налога на прибыль организаций», имеют, по сути, различные объекты налогообложения, так как понятие «прибыль» для них определяется по-разному. На наш взгляд, здесь имеет место нарушение принципов налогового законодательства, установленных пп. 2 и 3 ст. 3 НК РФ. Доказывается, что по налогу на прибыль для иностранных налогоплательщиков не определен объект налогообложения. Налоговый кодекс РФ не урегулировал, что для этих налогоплательщиков относится к доходам и расходам при установлении налоговой базы и как определяется налоговый период. В результате в соответствии с п. 1 ст. 17 налог на прибыль организаций для иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство, надлежащим образом не установлен.
В целях оптимизации правового режима налогообложения прибыли иностранных юридических лиц в НК РФ целесообразно внести следующие изменения:
1) главу 25 озаглавить «Налог на прибыль и налог на доходы организаций»;
2) статью 246 изложить в следующей редакции:
«Статья 246. Налогоплательщики
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций (далее - налогоплательщики) признаются: налоговые резиденты Российской Федерации, зарегистрированные в качестве коммерческих организаций; налоговые нерезиденты Российской Федерации, зарегистрированные в качестве коммерческих организа-
ций по законодательству страны своего учреждения и осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства»;
3) из ст. 247 исключить п. 3;
4) статью 306 изложить в следующей редакции:
«Статья 306. Постоянное представительство иностранной коммерческой организации
Положениями статей 306-309 настоящего Кодекса устанавливаются особенности исчисления налога для нерезидентов Российской Федерации, являющихся плательщиками налога на прибыль.
Под постоянным представительством иностранной коммерческой организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимаются филиал, представительство, любое другое обособленное подразделение (далее - отделение), через которые иностранная коммерческая организация регулярно осуществляет на территории Российской Федерации предпринимательскую деятельность, связанную с промышленной, производственной, торговой деятельностью, деятельностью по оказанию услуг, производству работ и коммерческому использованию имущества, за исключением деятельности, предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи.
В целях настоящей главы обособленное подразделение иностранной коммерческой организации включает лиц, имеющих статус зависимых агентов.
Отделение иностранной коммерческой организации должно отвечать следующим критериям: иметь имущественную обособленность; быть наделенным имуществом, используемым для осуществления предпринимательской деятельности; имущество, используемое для предпринимательской деятельности, должно принадлежать иностранной коммерческой организации на праве собственности или аренды; имущество, предназначенное для предпринимательской деятельности, должно фактически использоваться иностранной коммерческой организацией для ведения предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации сроком более тридцати дней в календарном году (критерий регулярности); имущество, используемое для предпринимательской деятельности, должно располагаться в фиксированном месте на территории Российской Федерации (для деятельности, имеющей передвижной характер, фиксированным признается место расположения имущества на определенной территории, определяемой в соответствии с характером такой деятельности, но ограниченной фиксированными границами). Порядок определения территориальных границ определяется органом, осуществляющим регистрацию иностранных инвесторов по согласованию с Федеральной налоговой службой.
Постоянное представительство иностранной организации считается образованным по истечении тридцати календарных дней с начала осуществления предпринимательской деятельности через отделение. Деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации»;
4) пункт 4 ст. 306 изложить в следующей редакции:
«4. Осуществление иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера даже при наличии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 на-
стоящей статьи, не может рассматриваться как приводящее к образованию постоянного представительства»;
5) статью 307 изложить в следующей редакции:
«Статья 307. Особенности налогообложения налоговых нерезидентов Российской Федерации, являющихся плательщиками налога на прибыль
К доходам постоянного представительства относятся доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 настоящего Кодекса, в части, непосредственно относящейся к постоянному представительству.
К расходам постоянного представительства относятся расходы, предусмотренные статьями 254-269 настоящего Кодекса, в части, непосредственно относящейся к постоянному представительству.
Отделение иностранной коммерческой организации осуществляет обязанности налогоплательщика в месте расположения отделения. При наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации двух и более отделений, деятельность через которые приводит к образованию постоянных представительств, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.
Предоставив уведомление в Федеральную налоговую службу, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделения, в целом по группе отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. Иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет и представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, распределяется между отделениями в общем порядке, предусмотренном статьей 288 настоящего Кодекса. При этом не учитываются стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда), не относящиеся к деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации через постоянное представительство».
Самостоятельным объектом налогообложения для иностранных юридических лиц выступает имущество. В работе подробно рассмотрены основные элементы налога на имущество организаций применительно к иностранным юридическим лицам. Особенностью правового режима налога на имущество организаций является наличие большого количества льгот, предусмотренных ст.381НКРФ.
Несмотря на существенные изменения, которые произошли в российском налоговом законодательстве, налогообложение иностранных юридических лиц налогом на имущество по-прежнему не соответствует ни нормам Конституции РФ, ни общей части НК РФ и требует изменений. Необходимо привести в соответствие с нормами НК РФ и международных договоров всю специфику налогообложения налогом на имущество различных категорий иностранных плательщиков, имеющих имущество на территории РФ. Следует также законодательно установить процедуру использования норм международных договоров, предоставляющих определенным категориям налогоплательщиков льготы и изъятия при налогообложении их имущества.
В международных соглашениях по налоговым вопросам с экономической точки зрения абсолютно точно определена суть налога на имущество - это не что
иное, как налог на капитал. Исходя из этой презумпции, представляется целесообразным полностью изменить концепцию налогообложения имущества в Российской Федерации. Цель взимания налогов - развитие экономики, а не фискальные поборы. Имеет смысл сохранить установленный в ст. 13 НК РФ налог на доходы от капитала. В то же время вызывает сомнение целесообразность налогов на имущество организаций и на недвижимость (ст. 14 НК РФ). Предполагаем, что налог на имущество следует ограничить налогообложением имущества при достижении определенных экономических показателей предприятия, а налог на недвижимость отнести к обложению недвижимого имущества, не используемого в производственной деятельности.
В целях оптимизации налогообложения имущества иностранных юридических лиц предлагается усовершенствовать нормы в НК РФ с учетом следующих положений:
1. При установлении налога на имущество организаций было бы целесообразным, давая определение понятия «налогоплательщик», использовать термины «налоговые резиденты РФ» и «налоговые нерезиденты РФ». Это связано с тем, что налог на имущество - один из объектов международных соглашений по налоговым вопросам.
2. Для определения объекта налогообложения целесообразно придерживаться терминологии гражданского законодательства, регулирующей имущественные отношения. В частности, объектом налогообложения фактически является право собственности на имущество, а налогооблагаемой базой - стоимость имущества, находящегося в собственности.
3. С учетом специфики ведения учета имущества иностранными налогоплательщиками лиц, владеющих имуществом на территории РФ, можно разделить на шесть категорий: иностранные коммерческие организации, осуществляющие деятельность через филиалы и представительства; иностранные коммерческие организации, не осуществляющие деятельность через филиалы и представительства, но владеющие на территории Российской Федерации имуществом; иностранные некоммерческие организации, осуществляющие экономическую деятельность на территории Российской Федерации; иностранные некоммерческие организации, не осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации, но владеющие на ее территории имуществом; международные организации, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации через филиалы и представительства; международные организации, не осуществляющие деятель' ность на территории Российской Федерации, через филиалы и представительства, но владеющие на ее территории имуществом.
Представляется, что обложение налогами названных категорий налогоплательщиков должно иметь свои особенности.
4. Нормативные акты, касающиеся иностранных налогоплательщиков, должны четко определять (не оставляя решение этих вопросов на усмотрение Федеральной налоговой службы) следующие аспекты: момент перехода имущества на территорию РФ при передаче его отделению (момент пересечения таможенной границы РФ или постановки имущества на баланс отделения); при использовании отсылочных норм к правилам бухгалтерского учета, необходимо учитывать, что эти правила распространяются не на все категории иностранных налогоплательщиков.
Наибольшую фискальную нагрузку в налоговой обязанности иностранных юридических лиц несет НДС. Налог на добавленную стоимость - это косвенный многоступенчатый налог, взимаемый на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг). Статья 143 НК РФ устанавливает, что «налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации; индивидуальные предприниматели». Столь широкое определение теоретически означает, что налогоплательщиками российского НДС признаются, в частности, и все те организации, которые не совершают в России никаких налогооблагаемых операций и даже не имеют каких-либо связей с Россией. Приобретение каким-либо лицом статуса налогоплательщика автоматически налагает на это лицо соответствующие обязанности, установленные как частью первой НК РФ (в частности вытекающие га ст. ст. 23, 83 и 84 НК РФ, включая обязанность встать на учет в налоговых органах, информировать налоговые органы об изменениях в уставных документах, обо всех обособленных подразделениях и участии в других организациях), так и рассматриваемой главой (например, вести соответствующий учет, представлять в налоговые органы налоговые декларации). Неисполнение этих обязанностей рассматривается как налоговое правонарушение.
Помимо данного недостатка понятия «налогоплательщик» в целях НДС, необходимо отметить и другие изъяны, являющиеся следствием применения неудачного определения «иностранная организация». Нечеткость термина «иностранная организация» приводит к тому, что даже при совершении операций, являющихся объектом налогообложения, не могут выступать плательщиками НДС следующие лица: иностранные организации, не являющиеся юридическими лицами; иностранные юридические лица, не являющиеся корпоративными образованиями; иностранные юридические лица- некоммерческие организации.
Таким образом, для иностранных организаций была отменена обязанность встать на учет в качестве плательщиков налога. Эти лица получили право встать на такой учет по месту нахождения своих постоянных представительств (п. 5 ст. 144 НК РФ). На наш взгляд, постановка на учет в качестве налогоплательщика имеет принципиальный характер, поскольку только таким образом иностранная организация имеет возможность получить справедливое налогообложение, равное с другими плательщиками, имеющими такой же объект налогообложения.
Глава 21 НК РФ сконструирована так, что вопрос постановки на учет является серьезным фактором, влияющим на определение налогооблагаемой базы при наличии одинакового объекта обложения (ст. 161 НКРФ). Этот вопрос имеет большое значение для получения права на налоговые вычеты, предусмотренные гл.21, по налогу, уплаченному за приобретенные товары, работы, услуги (п.4 ст. 171). Добавленная стоимость не представляет собой объекта налогообложения. Обязанность заплатить налог в бюджет связана только с фактом реализации товаров, работ и услуг.
Нарушение обязанности постановки на учет (которая отсутствует у иностранных организаций по смыслу гл. 21 НК РФ) - это состав налогового правонарушения, который влечет за собой ответственность, предусмотренную ст.ст. 116 и 117 НК РФ. С другой стороны, реализация предоставленного налоговым законодательством права или отказ от него не в состоянии гоменить налоговой обязанности. В свою очередь процедура постановки на учет иностранных налогоплательщиков в законодательстве сформулирована чрезвычайно нечетко. Значительная часть налогоплатель-20
щиков объективно не может реализовать данную процедуру. Очевидно, что конструкция гл.21 НК РФ и отраженная в ней концепция законодателя противоречат принципам пп. 1-3 ст. 3 НК РФ.
Для правоотношений с иностранным участием всегда крайне важно определить момент, с которого эти отношения попадают под юрисдикцию России. Условия, установленные законодателем для определения места реализации на территории Российской Федерации, практически исключают импорт работ и услуг. В связи с этим действие российского НДС распространяется на те операции и сделки, которые в соответствии с международными обычаями относятся к внешнеторговому обороту и не подлежат налогообложению внутренним НДС.
Цель международных соглашений по налоговым вопросам (как и национального законодательства многих стран) - исключить внешнеторговый оборот из-под двойного налогообложения для стимулирования международного обмена товарами, работами и услугами. Следует отметить, что понятие «импорт работ и услуг», несмотря на определение, данное в Законе РФ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности в Российской Федерации», отсутствует в налоговом праве РФ. Учитывая предстоящее вступление России в ВТО, необходимо выработать единый подход в отношении импорта услуг и работ.
В целях оптимизации правового режима НДС относительно иностранных юридических лиц обоснована необходимость внесения в НК РФ следующих изменений.
Представляется, что в действующем законодательстве, относящемся к взиманию НДС, необходимо изменить определите его плательщика, или субъекта НДС. В этих целях ст. 143 НК РФ целесообразно изложить в следующей редакции: «Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются: а) организации, осуществляющие операции, являющиеся объектом налогообложения; б) индивидуальные предприниматели, осуществляющие операции, являющиеся объектом налогообложения».
Необходимо установить четко определенный порядок постановки на учет иностранных организаций плательщиков НДС, в связи с этим, п. 2 ст. 144 изложить следующим образом: «Иностранные коммерческие организации, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации через отделение по смыслу статьи 306 Налогового кодекса Российской Федерации, обязаны встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих отделений в Российской Федерации по истечении тридцатого дня с даты начала деятельности отделения. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации».
Кроме того, ст. 144 целесообразно дополнить пунктом 3: «Налоговый учет иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через отделение в смысле статьи 306 Налогового кодекса Российской Федерации, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, осуществляется налоговыми органами».
Удержание НДС у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через отделение, должно производиться налоговыми агентами. В законодательстве следует предусмотреть обязанность налоговых агентов осуществлять га удерживаемого налога вычет налога, уплаченного по приобретенным товарам, работам, услугам, при предоставлении документов, подтверждающих оплату на
момент выплаты. В случае отсутствия таких документов на момент выплаты законодателю также надлежит разработать процедуру возврата уплаченного НДС по их предоставлении. Для такой категории иностранных плательщиков необходимо упростить сбор и расчеты по НДС. Для лиц, не осуществляющих деятельность через отделение, НДС взимается у источника выплаты. Фактически это изменяет экономическую суть налога в силу отсутствия зачета уплаченного НДС. Представляется целесообразным уменьшить ставку данного налога, сделав ее, например, равной 5 % по всем операциям, по которым ставка налогообложения не равна нулю. При этом следует определить, что зачетного НДС у таких лиц нет в принципе. Это предложение можно было бы отразить в п. 7 ст. 164 «Налоговые ставки».
Несмотря на преобладание у НДС фискальной функции, следовало бы изменить определение места оказания услуги с учетом при налогообложении части оборота по импорту.
Особое внимание в работе уделено исследованию налоговых льгот как элементу налогово-правового статуса иностранных юридических лиц. Обосновывается, что в целях реальной защиты иностранных юридических лиц от неблагоприятных изменений в законодательстве налоговые льготы должны быть закреплены исключительно в налоговых законах. Однако в таком случае льготы должны распространяться и на российских инвесторов в соответствии с принципами п. 2 ст. 3 НК РФ. Иной порядок предоставления льгот по национальному праву (исключая положения, установленные в международных договорах) приведет к разрыву целостности налогового регулирования.
В целях оптимизации правовых основ предоставления налоговых льгот иностранным юридическим лицам обосновывается необходимость внесения в НК РФ следующих изменений и дополнений:
- абзац 2 п. 2 ст. 3 НК РФ изложить в следующей редакции: «Не допускается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала за исключением налоговых льгот, предоставляемых в порядке государственных гарантий иностранным инвесторам в соответствии с Законом Российской Федерации «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации».
- ввести в ст. 11 НК РФ определение понятия «совокупная налоговая нагрузка».
Третья глава «Совершенствование правового регулирования налогового статуса иностранных юридических лиц» посвящена поиску способов повышения эффективности законодательства РФ, регулирующего налоговый статус иностранных юридических лиц, а также особенностям применения опыта зарубежных стран в регулировании налогового статуса иностранных юридических лиц.
Одним из основных критериев эффективности законодательства о налогах и сборах является его соответствие местоположению в правовой системе РФ. В этой связи выявлены взаимосвязи налогового законодательства с иными отраслями российского права, оказывающими влияние на налогово-правовой статус иностранных юридических лиц. Несмотря на непродолжительную историю своего существования, современное российское законодательство в области регулирования налогового статуса иностранных юридических лиц прошло в своем развитии несколько этапов и в значительной степени зависело от норм
инвестиционного законодательства. При этом нормы о льготном налогообложении иностранных инвесторов всегда являлись основным инструментом воздействия на инвестиционный климат.
Российское законодательство о налогах и сборах нуждается в серьезной доработке, направленной на создание четкой, понятной и стабильной системы налогообложения иностранных юридических лиц в Российской Федерации. Одним из направлений совершенствования законов РФ должна стать унификация национального законодательства, то есть приведение его в соответствие с общепринятой мировой налоговой практикой. Это позволит избежать противоречий между национальным и международным налоговым правом. Необходимо провести также ревизию норм законодательства о налогах и сборах, относящихся к иностранным юридическим лицам, чтобы привести их в соответствие с положениями Конституции РФ и частью первой НК РФ.
Совершенствование налогово-правового статуса иностранных юридических лиц невозможно без изучения юридического опыта других стран, который представляет большой интерес не только с позиции сравнительного правоведения, но и с практической точки зрения, поскольку созданный институциональный и правовой механизм ЕС и США позволяет успешно и эффективно решать экономические и социальные вопросы, представляющие интерес для налоговой деятельности Российской Федерации. Осуществленный в диссертации анализ внутреннего законодательства стран ЕС и США в части регулирования налоговых отношений позволил выделить аспекты, имплантация которых может способствовать оптимизации налогового законодательства РФ. В частности, для совершенствования налогово-правового статуса иностранных юридических лиц представляет интерес правовое регулирование сочетания фискальных интересов центральной и местной власти, а также опыт гармонизации налогового законодательства государств-членов ЕС и США.
В заключении диссертации обобщены содержащиеся в ней выводы и предложения.
По теме диссертации автором опубликованы следующие работы:.
1. Доказательство вины правонарушителя (взаимосвязь норм административного и налогового права) // Вестник Всероссийской государственной налоговой академии. М., 2002. №3.-2 п.л.
2. Доказывание и доказательства в налоговом праве // Юбилейные научные труды Московской академии экономики и права: Сб. науч. тр. М.: Изд-во «Северный город-7», 2003. №10.-2 п.л.
3. Этапы становления налоговой службы в Российской Федерации // Сборник научных трудов Московской академии экономики и права М.: Изд-во «Северный город-7», 2004. № 11. - 2,5 п.л.
4. Налогово-правовой статус иностранных юридических лиц // Финансовое право: Сб. науч. тр. М., 2004. № 3. - 0,5 пл.
5. Дискуссионные вопросы правовой конструкции налога // Налоги и налогообложение: Сб. науч. тр. М., 2004. № 8.- 0,5 п.л.
6. Международные правовые акты в системе источников Российского налогового права // Вестник Волжского университета им. Татищева. 2004. № 40. - 0,5 п л.
Работа выполнена на кафедре финансового и административного права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства по налогам и сборам Российской Федерации.
Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор
Андриашин Христофор Александрович
Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор
Российский Борис Вульфович
кандидат юридических наук, доцент Быля Александр Борисович
Ведущая организация -
Институт государства и права РАН
Защита диссертации состоите*[)»|<жтября 2004 года в ' 1 часов ]
на заседании диссертационного совета Д 229.001.01 при Российской ?
правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации по : адресу: 117638, г. Москва, ул. Азовская, д. 2, корп. 1, ауд. 49.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации.
Автореферат разослан « сентября 2004 года.
Ученый секретарь диссертационного сове кандидат юридических наук ^^^
ЮЛ. Смирникова
»17494
СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Кобзарь-Фролова, Маргарита Николаевна, кандидата юридических наук
Введение
Глава 1. Теоретические основы налогового статуса иностранных юридических лиц
1.1 .Иностранные юридические лица в системе субъектов налогового права
1.2. Между народные договоры, регулирующие налоговый статус иностранных юридических лиц
1.3.Правовые нормативные акты Российской Федерации, регулирующие налоговый статус иностранных юридических лиц
Глава 2. Налоговая правоспособность иностранных юридических лиц
2.1.Правовое регулирование налогообложения прибыли иностранных юридических лиц
2.2.Правовое регулирование налогообложения имущества иностранных юридических лиц
2.3.Правовые особенности взимания налога на добавленную стоимость с деятельности иностранных юридических лиц
2.4,Особенностиправового регулирования налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность, не приводящую к возникновению постоянного представительства
2.5.Налоговые льготы как элемент налогового статуса иностранных юридических лиц
Глава 3. Совершенствование правового регулирования налогового статуса иностранных юридических лиц
3.1.Проблемы совершенствования законодательства Российской Федерации, регулирующего налоговый статус иностранных юридических лиц
3.2.Применение опыта зарубежных стран для повышения эффективности российского законодательства, регулирующего налоговый статус иностранных юридических лиц
ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Налогово-правовой статус иностранных юридических лиц"
Актуальность темы исследования. Функционирование любого государства объективно требует финансовых ресурсов, аккумулируемых публичным собственником из доходов частных субъектов. Без взимания налогов не может нормально существовать ни одно государство. Одним из высокодоходных источников государственного бюджета выступают налоги, взимаемые с иностранных юридических лиц. В настоящее время для Российской Федерации остро стоит проблема привлечения иностранных инвестиций и налогообложения инвестиционной деятельности. Масштабы присутствия иностранных юридических лиц в России наряду с прочими факторами в основном зависят от правового режима который урегулирован российским законодательством.
Определяющей категорией для установления налогово-правового статуса иностранных юридических лиц является «иностранная организация». Сегодня российское законодательство не позволяет однозначно определить юридическое содержание термина «иностранная организация», что в правоприменительной практике приводит к серьезным проблемам, одной из которых выступает проблема установления юридического и фактического налогоплательщика среди иностранных юридических лиц, в связи с чем на практике представляется затруднительным установить субъект, обязанный уплачивать налоги.
Закрепленные в НК РФ требования в отношении установления налогов, плательщиками которых являются иностранные юридические лица, в российском законодательстве не выполнялись и не выполняются.
Важную роль в регулировании финансовой деятельности России играют занимающие ведущее место в иерархии источников налогового права международные налоговые соглашения, которые предоставляют налогоплательщикам защипу от дискриминационного налогообложения за рубежом, дают гарантию неприменения двойного налогообложения доходов и имущества; для государства в лице налоговых органов обеспечивают возможность взаимных прямых консультаций и контрактов для решения многих спорных вопросов, а также для контроля за внешнеэкономической деятельностью своих резидентов.
• Несомненную важность международные налоговые соглашения имеют для государства как носителя суверенных экономических прав, поскольку являются средством закрепления на договорной основе своих прав на получение справедливой доли от налогообложения доходов и имущества, получаемых резидентами от международной экономической и финансовой деятельности.
Российская Федерация является участницей большого числа международных налоговых соглашений. Заключенные соглашения имеют в своей основе различные объекты и преследуют различные цели, в том числе устанавливают различные 7 # льготы. Названные обстоятельства затрудняют научное осмысление и правоприменение международных налоговых соглашений, что свидетельствуют о необходимости их классификации. Вместе с тем в российском налоговом законодательстве практически не выработаны понятийный аппарат и процедура для применения соглашений об избежании двойного налогообложения. Отнесение иностранных юридических лиц к нерезидентам производится не в силу норм международного договора, а по презумпции: все юридические лица, зарегистрированные по российскому праву, являются резидентами; все лица, зарегистрированные по иностранному праву, - нерезидентами.
С самого начала формирования современной налоговой системы РФ законодательство о налогообложении иностранных юридических лиц отличалось наличием существенных коллизий и пробелов. Весьма актуальным в настоящее время является рассмотрение особенностей правового положения и правовых аспектов определения особенностей налогово-правового статуса иностранных юридических лиц при осуществлении ими инвестиционной деятельности в России.
Актуальность изучения налогово-правового статуса иностранных юридических лиц обусловлена также и тем, что возникает все больше разногласий между иностранными инвесторами и налоговыми службами из-за коллизий налогового и валютного законодательства, причем в ряде случаев гражданско-правовая природа валютных средств как имущества и объекта специального валютного оборота (требующего банковской лицензии) при налогообложении прибыли в иностранной валюте от совместной деятельности до сих пор недостаточно ясна.
В последнее время в российской правовой науке стало уделяться внимание правовому положению иностранных юридических лиц в налоговом праве РФ. Так отдельные вопросы налогово-правового статуса иностранных юридических лиц в российском налоговом законодательстве были предметом рассмотрения в работах М.А. Денисаева «Правовое регулирование налоговых отношений с участием иностранных организаций в Российской Федерации» (2003), Е.Ф. Лощенковой «Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации» (2003), А.В. Басова «Правовые аспекты налогообложения инвестиционной деятельности в Российской Федерации» (2002) и И.А. Ларютиной «Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве». Однако произошедшие изменения в законодательстве РФ о налогах и сборах, а также заключение новых международных налоговых соглашений обусловили необходимость комплексного анализа юридических прав и обязанностей, а также правовых основ налогового статуса иностранных юридических лиц.
Степень научной разработанности темы. Особое внимание при исследовании налогово-правового статуса иностранных юридических лиц уделялось трудам ученых в области общей теории государства и права, а также административного права: С.С. Алексеева, А.П. Алехина, Х.А. Андриашина, Д.Н. Бахраха, B.C. Нерсенянца, Н.И. Матузова, А.В. Малько, Б.В. Российского, Ю.Н. Старилова, Ю.А. Тихомирова и др.
Существенное влияние на формирование научной позиции автора диссертации оказали работы ученых исследователей финансового и налогового права: А.В. Басова, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.А. Денисаева, И.А. Ларютиной, Е.Ф. Лощенковой, М.В. Карасевой, Ю.А.
Крохиной, И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, М.Ю. Орлова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Ю.Л. Смирниковой, С.Г. Толстопятенко, Н.И. Химичевой и др.
Объектом исследования выступают общественные отношения, урегулированные нормами законодательства РФ о налогах и сборах, обязательными участниками которых выступают иностранные юридические лица.
Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты налогово-правового статуса иностранных юридических лиц.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является комплексный анализ прав и обязанностей иностранных юридических лиц в налоговых правоотношениях, в совокупности образующих их налогово-правовой статус в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Достижение указанной цели обусловило постановку и решение следующих задач:
-определить место иностранных юридических лиц в системе субъектов налогового права;
- обосновать понятие и раскрыть сущность налогово-правового статуса иностранных юридических лиц;
- провести правовой анализ международных договоров, заключенных и ратифицированных РФ, а также нормативных правовых актов РФ, регулирующих налогово-правовой статус иностранных юридических лиц;
- изучить правовые механизмы налогов, взимаемых с иностранных юридических лиц на основании законодательства РФ о налогах и сборах;
- выработать предложения и рекомендации по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в части, регулирующей правовой статус иностранных юридических лиц.
Методологическую основу исследования составляют общенаучный диалектический метод познания, метод системного правового анализа, нормативно-логический метод, методы сравнительного правоведения, правового моделирования и прогнозирования. В настоящем исследовании используются также экономические и специально-юридические категории, что, по мнению автора, позволяет наиболее точно раскрыть налогово-правовой статус иностранных юридических лиц. Положения и выводы диссертации основываются на изучении налогового законодательства зарубежных стран, международных договоров, Конституции РФ, федеральных законодательных и иных нормативных правовых актов, а также на обобщении судебной практики по теме исследования.
Научная новизна исследования определяется современной постановкой проблемы, использованием новых идей и тенденций относительно налогово-правового статуса иностранных юридических лиц, а также выводами и предложениями, сделанными в ходе исследования, направленными на дальнейшее совершенствование правовой основы участия иностранных юридических лиц в налоговых отношениях. Диссертация содержит комплекс новых и содержащих элементы научной новизны положений, обосновывающих и развивающих налогово-правовой статус иностранных юридических лиц. В работе выявлены сущность и правовая природа термина «иностранная организация» применительно к налоговым правоотношениям, проанализированы права и обязанности иностранных юридических лиц как участников налоговых правоотношений, изучены и проведены правовая оценка и анализ нормативно-правовых актов, регулирующих налоговые правоотношения с участием иностранных юридических лиц, выявлены способы повышения эффективности нормативного регулирования налогово-правового статуса иностранных юридических лиц.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1. На основе исследования различных точек зрения по вопросу соотношения гражданской и налоговой правоспособности организаций обоснован вывод, что введенное ПК РФ понятие «иностранная организация» затрудняет определение налогового статуса иностранных субъектов. В связи с отсутствием специальных определений «филиал» и «представительство» в налоговом праве эти термины применяются в их гражданско-правовом значении. Определение НК РФ не соответствует принципам, которые используются в международных договорах для установления налогового статуса иностранных юридических лиц на территории РФ. Изучение правоприменительной практики позволяет констатировать, что налоговые органы РФ относят к иностранным организациям лишь субъекты предпринимательской деятельности (коммерческие организации). Обосновано предложение о включении в понятие «иностранная организация» в целях налогового законодательства некоммерческих организаций, филиалов и представительств международных организаций.
2. Проведенное исследование позволяет утверждать, что налоговый статус иностранных юридических лиц должен определяться следующими критериями: организационно-правовой формой; наличием гражданской правоспособности по законодательству государства инкорпорации; степенью и формой участия в гражданском обороте на территории РФ; наличием объектов налогообложения; положениями международных договоров; положениями российского законодательства о налогах и сборах.
3.В целях унификации налогового и гражданского законодательства, преодоления коллизий при определении налогово-правового статуса иностранных юридических лиц предлагается дополнить ст. 6 НК РФ следующими дефинициями: иностранная коммерческая организация - это иностранное юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства в качестве коммерческой организации, осуществляющее свою деятельность на территории РФ и обладающее гражданской правоспособностью, определяемой в соответствии с I К РФ; иностранная некоммерческая организация - это иностранное юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства в качестве некоммерческой организации, осуществляющее свою деятельность на территории РФ и обладающее гражданской правоспособностью, определяемой в соответствии с ПС РФ; международная организация - это межгосударственная, межправительственная организация, созданная на основании международного договора и обладающая статусом юридического лица.
4. Предложена классификация международных налоговых соглашений, участником которых выступает Российская Федерация: соглашения о развитии интеграции в экономической деятельности и унификации налогообложения; соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле; договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов; соглашения, касающиеся налогообложения транспортных средств и доходов от международных перевозок; соглашения о сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства; иные соглашения, в которых имеются налоговые нормы (в том числе соглашения о гарантиях инвестиций, соглашения о поощрении и защите капиталовложений, соглашения о защите авторских и смежных прав, конвенции о правовом положении дипломатических, консульских и иных представительств, пользующихся налоговым иммунитетом).
5. Международные налоговые соглашения не создают новых законов, они обеспечивают унификацию налоговых юрисдикции различных государств. Обосновано, что основным принципом применения международных налоговых соглашений выступает запрет на предоставление каждой стране больше прав и преимуществ, чем это предусмотрено ее национальным законодательством. Международные договоры в области налогообложения имеют весьма специфическую особенность. Права и привилегии, установленные в этих соглашениях, реализуются посредством норм и процедур, предусмотренных внутригосударственным правом. Если таковые отсутствуют, применение международного договора становится практически невозможным.
Обоснованы основная цель международных соглашений по налоговым вопросам, заключающаяся в устранении коллизий между национальными правовыми системами, и вопросы налогообложения по законодательству одной из договаривающихся сторон. Доказано, что подобные правовые механизмы ограничивают налоговую юрисдикцию другой стороны.
Выявлена специфика действия международных налоговых соглашений во времени, пространстве и по кругу лиц. В случае расхождения с национальным налоговым правом международный договор не отменяет противоречащее ему положение внутреннего налогового закона, а только делает из него исключение для определенных случаев, устанавливая таким образом специальную налоговую норму.
6. Обосновывается необходимость дополнения НК РФ нормами, согласно которым при применении положений международных договоров налоговые нерезиденты, осуществляющие деятельность через постоянное представительство в РФ, должны представить в налоговые органы по месту регистрации постоянного представительства подтверждение того, что эта иностранная организация является резидентом (имеет постоянное местонахождение) государства, с которым Российская Федерация заключила договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Налоговые нерезиденты, не осуществляющие деятельность через постоянное представительство в РФ, должны представить такое подтверждение, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства, налоговому агенту, выплачивающему доход.
Для уточнения налогово-правового статуса иностранных юридических лиц, имеющих двойное резидентство, представляется необходимым разработать и включить в НК РФ положения, устанавливающие процедуры по выявлению места эффективного управления организации. Предлагается в целях налогообложения считать местом эффективного управления организации место, где наиболее часто происходят собрания совета директоров компании или аналогичного органа, принимающего стратегические решения.
7. Определен основной принцип налогообложения прибыли иностранных юридических лиц: объектом выступает только та часть прибыли, которая получена через постоянное представительство. Иная прибыль не может быть объектом налогообложения в иной стране, поскольку нет ни экономической, ни юридической связи данной иностранной компании с договаривающимся государством, так как это лицо имеет постоянное место пребывания в другом государстве, и подобная прибыль получена вне территории этого государства. Для целей налогообложения не может учитываться прибыль от поставок иностранной компанией в государство, облагающее ее налогом, поскольку источник дохода находится вне этого государства.
8. При определении налогово-правового статуса иностранного юридического лица первостепенное значение имеет вопрос о возникновении постоянного представительства юридического лица в результате его деятельности на территории РФ. Автором агрументируется позиция, согласно которой до возникновения у иностранного юридического лица постоянного представительства в другом государстве данное лицо не рассматривается как участвующее в экономической жизни этого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неограниченную налоговую юрисдикцию.
Необходимое условие возникновения постоянного представительства иностранной организации на территории РФ - осуществление предпринимательской деятельности. Российская Федерация обладает правом облагать налогами прибыль от коммерческой деятельности иностранных юридических лиц только в том случае, если эта прибыль получена в результате деятельности данного лица на территории РФ через его постоянное представительство, и только в той части, которая непосредственно относится именно к этому постоянному представительству. Обоснован принципиальный вывод, что иностранные юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, в силу своей правоспособности не осуществляют коммерческой деятельности. Некоммерческие организации не вправе создавать на территории РФ постоянных представительств в налоговых целях, следовательно, не могут быть плательщиками налога на прибыль.
9. Предлагается ввести в научный оборот и закрепить в НК РФ следующее определение постоянного представительства иностранной коммерческой организации в РФ: это филиал, представительство, любое другое обособленное подразделение, через которое иностранная коммерческая организация регулярно осуществляет на территории РФ предпринимательскую деятельность. В целях налогового законодательства обособленное подразделение иностранной коммерческой организации включает лиц, имеющих статус зависимых агентов.
10. Определен налогово-правовой статус представителя иностранной организации (зависимого агента), создающего ее постоянное представительство. Зависимый агент должен находиться в договорных отношениях с иностранной организацией по представлению ее интересов и совершать действия на территории РФ от ее имени; иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации; создавать правовые последствия для этой организации.
11. Обоснована позиция о необходимости введения предусмотренного ст. 13 НК РФ налога на доходы от капитала. Доказывается нецелесообразность для иностранных юридических лиц налогов на имущество организаций и на недвижимость (ст. 14 НК РФ). Налог на имущество следует ограничить налогообложением имущества при достижении определенных экономических показателей иностранного юридического лица. Налог на недвижимость необходимо отнести к обложению недвижимого имущества, не используемого в производственной деятельности.
12. Выявлены особенности правового регулирования налогообложения инвестиционной деятельности иностранных юридических лиц в России. В целях реальной защиты прав инвесторов от неблагоприятных изменений в российском законодательстве налоговые льготы должны быть закреплены исключительно в законодательстве РФ о налогах и сборах. Установленные льготы должны распространяться и на российских инвесторов в соответствии с принципами п. 2 ст. 3 НК РФ. Иной порядок предоставления льгот по национальному праву исключая положения, установленные в международных договорах) приведет к разрыву целостности налогового регулирования.
Теоретическая и практическая значимость работы. Сформулированные автором теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы для дальнейшей научной и учебно-методической разработки вопросов правового статуса иностранных юридических лиц как особых участников налоговых правоотношений. Научное значение диссертационного исследования заключается прежде всего в самой постановке проблемы как одного из фундаментальных и перспективных финансово-правовых направлений.
Выносимые на защиту положения развивают и углубляют концепцию налоговых правоотношений, участниками которых выступают иностранные юридические лица. В диссертации содержатся новые подходы к анализу налогово-правового статуса иностранных юридических лиц как одному из актуальнейших направлений развития налогового права России.
Практическое значение диссертационного исследования определяется его направленностью на решение актуальных проблем правового регулирования положения иностранных юридических лиц в налоговых отношениях, реальной возможностью апробации ряда выработанных диссертантом предложений и рекомендаций в процессе дальнейшего развития налоговых правоотношений при разработке нового или совершенствовании действующего налогового законодательства, практики финансовой и налоговой деятельности государства. Содержащиеся в диссертационном исследовании рекомендации, связанные с совершенствованием налогово-правового статуса иностранных юридических лиц, могут быть использованы в правотворческой деятельности государства. Разработка и исследование основных вопросов налоговых правоотношений с участием иностранных юридических лиц может представлять интерес для депутатов представительных органов государственной власти, государственн ых и муниципальных служащих, работников налоговых и финансовых органов, теоретиков права.
Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Финансовое право», «Административное право», «Налоговое право».
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы, практические рекомендации диссертационной работы нашли свое отражение при чтении лекций и проведении практических занятий по дисциплине «Финансовое право» во Всероссийской государственной налоговой академии, в научных публикациях автора Основные предложения также апробированы при выступлениях на научных конференциях, при обсуждении и одобрении диссертации кафедрой финансового и административного права Всероссийской государственной налоговой академии.
Структура работы обусловлена выбранной темой и состоит из введения, трех глав, объединяющих десять параграфов, заключения и библиографии.
ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ по специальности "Административное право, финансовое право, информационное право", Кобзарь-Фролова, Маргарита Николаевна, Москва
На основе ана;шза зарубежного законодательства, международных налоговых договоров и соглашений, законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, теоретических российских и зарубежньк доктрин автором сделаны следуюище выводы.Исследование налогово-правового статуса иностранных юридических лиц позволяет сделать общий вывод по теме диссертационной работы: нормы российского законодательства, регулирующее налоговые правоотношения с участием иностранных юридических лиц, нуждаются в усовершенствовании и дополнении. За последние годы деятельность иностранных юридических лиц на территоррш РФ чрезвьиайно расширилась и приобрела настолько разнообразные формы, а существующие законы неадекватно регулируют подобные правоотношения.Следует особо отметить, что предлагаемые изменения должны носить системный хфактер, затрагивать сферы публично-правового и гражданско-правового регулирования.Основной целью диссертационной работьг являлось исследование налоговых правоотношений с участием иностранных юридических лиц. Автор считает, что нормы законодательства о налогах и сборах, устанавяиваюггще налогово-правовой статус иностранных юридических лиц, содержат большое количество серьезных юридических недочетов и создают коллизии правового регулирования. Все это ставит под сомнение законность и конституционность налогообложения иностранных юридических лиц на территории РФ. Практически ни по одному налогу, установлегшому для иностранных юридических лиц, в законах недостаточно ясно определены либо субъекты налогообложения, либо его объекты, либо налоговая база, либо все элементъг налога, В настоящее время такое состояние нормативных актов абсолютно неприемлемо, поскольку нарушает принципы налогообложения, установленньге в уже вступившей в силу части первой НК РФ. Несмотря на то, что выводьг и конкретные предложения по внесению изменений в нормативные акты РФ по каждой проблеме, рассмотренной в диссертации, уже изложеньг после соответствующих п^аграфов, имеет смьгсл дать краткое обобщение в целом тех предложений, которые, по мнению автора, улучшат правовое регулирование налоговых правоотношений с участием ршостранных юридических лиц.Более четкая регламентация деятельности иностранных юридических лиц в публично-правовой и частноправовой сферах создаст предпосылки к более четкому регулированию и налоговых правоотношешш.Использование понятий, не имеющих четкого юридического определения в российском законодательстве, как в нормативных актах РФ (например, экономическая деятельность, импорт услуг, корпоративные образования и др.), так и в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ (например, налоговый резидент, лицо с постоянным местопребыванием, место эффективного управления и др.), приводит к тому, что налоговый статус иностранных юридических лиц, в ряде случаев, определить достаточно сложно. Введение в соответствующих от раслях национального законодательства юридического определения таких понятий, безусловно, будет способствовать не только созданию целостной и согласованной правовой системы в РФ, но и улучшению регулирования налоговых правоотношений с участием ршостранных юридических лиц, в том числе инвестиционных.На основе исследования различных точек зрения по вопросу соотношения гражданской и налоговой правоспособности организаций обоснован вывод, что введенное Налоговым кодексом РФ понятие «иностранная организация» затрудняет определение налогового статуса иностранных субъектов. В связи с отсутствием специальных определений «филиал» и «представительство» в налоговом праве эти термины применяются в их гражданско-правовом значении. Определение, содержащееся в НК РФ, не соответствует принципам, которые используются в междун^юдных договорах для установления налогового статуса иностранных юридических лиц на территории РФ. Изучение правоприменительной практики позволяет констатировать, что налоговые органы РФ относят к иностранным организациям лишь субъекты предпринимательской деятельности (коммерческие) организации. Обосновано предложение о включении в понятие «иностранная органроация» в целях налогового законодательства некоммерческих организаций, филиалы и представительства международных организаций.Проведенное исследование позволяет утверждать, что налоговый статус ршостранных юридических лиц должен определяться следующими критериями: организационно-правовой формой; наличием гражданской правоспособности по законодательству государства инкорпорации; степенью и формой участия в фажданском обороте на территории РФ; наличием объектов налогообложения; положениями международных договоров, положениями российского законодательства о налогах и сборах.Налоговый статус 1Шостранных юридических лиц может приобрести иной характер в результате гоменения деятельности самих компаний, либо по основаниям, предусмотренным междун^одными соглашениями РФ об избежании двойного налогообложения. В соответствии с российским законодательством правоспособность иностранных юридических лиц определяется по праву страны их учреждения.В целях унификации налогового и гражданского законодательства, преодоления коллизий при определении налогово-правового статуса иностранных юридических лиц предлагается дополнить ст. 6 НК РФ следующими дефинициями: иностранная коммерческая организация - это иностранное юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства в качестве коммерческой организации и обладающее гражданской правоспособностью, определяемой в соответствии с ПС РФ; иностранная некоммерческая организация - это иностранное юррщическое лицо, созданное в соответствии с законодательством иностранного государства в качестве некоммерческой организации и обладающее гражданской правоспособностью, определяемой в соответствии с ГК РФ; международная организация - это межгосударственная, межправительственная организация, созданная на основании междун^юдного договора и обладающая статусом юридического лица.Выявлены особенности налогового права, обусловленные наличием особого субъекта - иностранных юридических лиц. В отличие от других отраслей публичного права, где определяющими являются политико-правовые отношения лица и государства, в налоговом праве, прежде всего, учитываются экономические связи налогоплательщика и государства. Р1менно экономические отношения налогоплательщика и государства определяются посредством принщша постоянного местопребывания - института резидентства.Основываясь на прршщше постоянного местопребывания предлагается налогоплательщиков подразделять на лиц: резиденты - ршеющие постоянное местопребывание в определенном государстве; нерезиденты - не имеющие в нем постоянного местопребьгеания.Принципиальное различие этих двух групп налогоплательпщков состоит в том, что у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на терррггории данного государства, так и вне его (полная налоговая обязанность), у нерезидентов -
только доходы, получе1шые из источников в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность).Осуществлена классификация международных налоговых соглашений, участником которых выступает Российская Федерация:
1. Соглашения о развитии интегращш в экономической деятельности и унификации налогообложения.2. Соглашения о принщшах взР1мания косвенных налогов во взаимной торговле.3. Договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов.4. Соглашения, касающиеся налогообложения транспортных средств и доходов от международных перевозок.5. Соглашения о сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства.6. Иные соглашения, в которых имеются налоговые нормы (в числе этих договоров соглашения о гарантиях инвестиций, соглашения о (юощрении и защите капиталовложений, соглашения о защите авторских и смежных прав, конвенции о правовом положении дипломатических, консульских и иных представительств, пользующихся налоговым иммунитетом).Международные налоговые соглашения не создают новых законов, они обеспечивают унификацию налоговых юрисдикции различных государств, «состыковывают» национальные налоговые законодательства. Обосновано, что основным принципом применения международных налоговых соглашений выступает запрет на предоставление каждой стране больше прав и преимуществ, чем это предусмотрено ее национальньм законодательством.Международные договоры в области налогообложения имеют весьма специфическую особенность. Права и привилегии, установленные в этих соглашениях, реализуются посредством норм и процедур, предусмотренных внутригосударственным правом. Если таковые отсутствуют, применение международного договора становится практически невозможным.Выявлена основная цель международных соглашений по налоговым вопросам, заключающаяся в устранении коллизий между национальными правовыми системами, определении налогового статуса лиц и осуществление полностью или частично налого обложения по законодательству одной из договарршаюпщхся сторон. Обосновано, что подобные правовые механизмы ограничивают налоговую юрисдикцию другой стороны.Выявлена специфика действия международных налоговых соглашений во времени, пространстве и по кругу лиц. В случае расхождения с национальным налоговым правом международный договор не отменяет противоречащее ему положение внутреннего налогового закона, а только делает из него исключение для определенных случаев, устанавливая, таким образом, специальную налоговую норму. Международным налоговым соглашениям свойственно предусматривать более низкие ставки налогов либо исключать из налогооблагаемой базы определенные доходы на территории одной из договаривающихся стран.Обосновывается необходимость дополнения Ь^логового кодекса нормами, согласно которым при применении положений междун^юдных договоров Российской Федерации налоговые нерезиденты, осуществляющие деятельность через постоянное представительство в РФ, должны представить в налоговые органы по месту регистрации постоянного представительства подтверждение того, что эта иностранная организация является резидентом (имеет постоянное местонахождение) государства, с которым Российская Федерация заключила договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложе1Шя. Налоговые нерезиденты, не осуществляющие деятельности через постоянное представительство в РФ, должны представить такое подтверждение налого вому агенту, выплачивающему доход. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.Для уточнения налогово-правового статуса ршостранных юридических лиц, имеющих двойне резидентство представляется необходимым разработать и включить в НК РФ положения, устанавливающие процедуры по выявлению места эффективного управления организации. Предлагается в целях налогообложения считать местом эффективного управления организации место, где наиболее часто происходят собрания Совета дцректоров компании или аналогичного органа, прршимающего стратегические решения.Выявлены взаимосвязи налогового законодательства с иными отраслями российского законодательства, оказывающие влияние на налогово-правовой статус иностранных юридических лиц. Несмотря на непродолжительную историю своего существования современное российское законодательство в области регулирования налогового статуса иностранных юридических лиц прошло в своем развитии несколько этапов, и в значительной степени зависело от норм инвестиционного законодательства.При этом нормы о льготном налогообложении иностранных инвесторов всегда являлись основным инструментом воздействия на инвестиционный климат. Выявлены особенности правового регулирования налогообложения инвестиционной деятельности иностранных юридических лиц в России.Нечеткость в изложении норм главы 25 НК РФ, относящихся к иностранным плательщикам налога на прибыль, приводит к тому, что нельзя утверждать, что для таких лиц четко определены все существенные элементы налога Такое положение вещей нарушают общие принципы налогообложения, установленные Конституцией РФ и частью первой НК РФ. Обоснованы предложения по внесению изменений и дополнений в статьи 246, 247, 306 и 307 главы 25 НК РФ, которые бы позволили исправить недостатки положений гл.25 НК РФ, регулирующих налогообложение прибыли ршостранных юридических лиц. Субъекты и объекты налогообложения у налога на прибыль и налога на доходы от источников в РФ принципиально различные. Их объединение, как это произошло в гл.25 НК РФ, н^ушает принципы, изложенные в ст. 3 НК РФ. Представляется целесообразным вьщелить в гл.25 НК РФ отдельный раздел, посвященный налогу на доходы от источников в РФ, и определить для этого налога все существенные элементы, в четком соответствии с принципами части первой НК РФ. Определен основной принцип налогообложения прибыли иностранных юридических лиц: объектом выступает только та часть прибыли, которая получена через постоянное представительство. Иная прибыль не может быгь объектом налогообложения в данной стране, так как нет ни экономической, ни юридической связи данной иностранной компании с этим государством, это лицо имеет постоянное место пребывания в другом государстве и подобная прибыль получена вне территории данного государства. Для целей налогообложения не может учитываться прибыль от поставок шюстранной компанией в госуд^хггво, облагающее ее налогом, поскольку источник дохода находится вне этого государства.При определении налогово-правового статуса иностранного юридического лица первостепенные значение имеет вопрос о возникновении постоянного представительства юридического лица в результате его деятельности на территории Российской Федерации. Автором аргументируется позиция, согласно которой до возникновения у иностранного юридического лица постоянного представительства в другом государстве, данное лрщо не рассматривается как участвующее в экономической жизни этого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неофаниченную налоговую юрисдикцию. Необходимое условие возникновения постоянного представи тельства иностранной организации на территории РФ - осуществление предпринимательской деятельности. Российская Федерация обладает правом облагать налогами прибыль от коммерческой деятельности 1шостранных юридических лиц только в том случае, если эта прибыль получена в результате деятельности данного лица на территории Российской Федерации через его постоянное представительство, и только в той части, которая непосредственно относится именно к этому постоянному представительству. Обоснован принщшиальный вывод, что иностранные юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, в силу своей правоспособности не осуществляют коммерческой деятельности. Некоммерческие организации не вправе создавать на территории РФ постоянных представительств в налоговых целях, следо вательно, не могут бьпъ плательщиками налога на прибыль.Предлагается ввести в научный оборот и закрепить в Налоговом кодексе следующее определение постоянного представительства иностранной коммерческой организации в РФ - это филиал, представительство, любое другое обособленное подразделение, через которое иностранная коммерческая организация регулярно осуществляет на территории РФ предпринимательскую деятельность. В целях налогового законодательства обособленное подразделение иностранной коммерческой организации включает лиц, имеюпщх статус зависимых агентов.Определен налогово-правовой статус представителя ршостранной организации (зависимого агента), создающего ее постоянное представительство. Зависимый агент должен находиться в договорных отношениях с ршостранной организацией по представлению ее интересов и совершать действия на территории РФ от ее имени; иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации; создавать правовые последствия для этой организации.В целях адекватного правового регулирования налогообложения имущества ршостранных юридических лиц, предлагается осмыслить экономическую сущность налогов, связанных с налогообложением имущества, по аналогии с концепцией, исполь зуемой в большинстве международных соглашений об избежании двойного налогообложения и заключающейся в том, что налоги на имущество трактуются как налоги на капитал. Кроме того, отмечается необходимость при определерши существенных элементов таких налогов исггользовать терминологию, уже введенную в части первой НК РФ, и терминологию гражданского законодательства, регулирующего имущественные отношения, а не понятия бухгалтерского учета как это сделано в действующей редакции гл. 30 Налогового кодекса РФ. Необходимо ввести предусмотренный статьей 13 НК РФ налог на доходы от капитала. Обосновывается нецелесообразность для иностранных юридических лиц налогов на имущество организаций и на недвижимость (ст. 14 НК РФ). Налог на имущество следует ограничить налогообложением Р1мущества при достижегши определенных экономических показателей иностранного юридического лица. Налог на недвижимость необходимо отнести к обложению недвижимого имущества, не используемого в производственной деятельности.В отношеьши налогообложения налогом на добавленную стоимость представляется целесообразным конкретизировать определение иностранных субъектов налогообложения, концептуально осмыслить налоговый учет и налогообложение тех иностранных организаций, которые, осуществляя налогооблагаемые операции на территории РФ, тем не менее не присутствуют на ее территории в той степени, чтобы поддаваться стандартному налоговому администрированию налоговых органов РФ. Добавленная стоимость не представляет собой объекта налогообложения. Обязанность заплатить налог в бюджет связана только с фактом реализации тов^юв, работ и услуг.Иными словами, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на возмездной и безвозмездной основе - это и есть те обстоятельства, которые порождают обязанность субъекта права заплатить налог.Именно данные обстоятельства должны рассматриваться как объект налогообложения.В отношении налоговых льгот, предоставляемых иностранным юридическим лицам, высказывается мнение, что в силу общего принципа, установленного статьей 3 ЬЖ РФ, установление любых налоговых льгот ршостранным субъектам, возможно либо включением специальной нормы в ст. 3 НК РФ, либо включением специальной нормы в нормативные акты законодательства о налогах и сборах, отменяющей действие общей нормы, установленной в статье 3 1Ж РФ. В соответстврш с таким подходом даны предложения по изменению и дополнению статей 3,9, 11, 56 НК РФ для придания ле гитимности налоговым льготам, представляемым в порядке госудщхлвенных гарантий иностранным инвесторам в соответствии со ст,9 Закона «Об иностранных инвестициях в РФ». В целях реальной защиты прав н!!весторов от неблагоприятных изменений в законодательстве, налоговые льготы должны быть закреплены исключительно в законодательстве о налогах и сборах. Установленные льготы должны распространяться и на российских инвесторов в соответствии с принципами п.2 стЗ НК РФ. Иной порядок предоставления льгот по национальному праву (исключая положения, установленные в международных договорах) приведет к разрьшу целостности налогового регулирования.Гфи рассмотрении вопросов, связанных с действием междунщюдных соглашений РФ об избежании двойного налогообложения, отмечено наличие некоторых существенных недостатков российского законодательства о налогах и сборах, не позволяющих надлежащие исполнять такие соглашения, а именно, отсугствие в национальном законодательстве: юридического определения понятий, используемых в международных соглашениях; четкой процедуры исполнения международных соглашений в случаях возникновения двойного резидентства по соглашению; порядка предоставления прав и привилегий налоговым нерезидентам РФ, предоставляемых в соответствии с соглашением; порядка применения национального налогового законодательства при наличии в соглашении статьи «Недискриминация», устанавливающей определенные изъятия из норм национального законодательства, в случае, если такие нормы пррюодят к дискриминационному налогообложению налоговых резидентов и национальньк лиц тех стран, с которыми подписано такое международное соглашение, по сравнению с резидентами РФ. Действие принципа «недиофиминации» в ряде случаев распространяется в том числе и на те налоги, которые не являются предметом соглашений (как правило, соглашения относятся к налогам на прибыль, доход и имущество).Урегулирование проблем и существуюпщх пробелов в законодательстве, paccMorpeifflbix в диссертации, позволит создать более четкую и прозрачную систему правового регулирования деятельности иностранных юридических лиц на территории РФ и их налогообложения.
БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Налогово-правовой статус иностранных юридических лиц»
1. Affaire 30 / 89, Commission des Communautees europeennes contre Republique Francaise, arretdu 13.03.1990. 1990-1.691p.
2. Affaire 89-81, Hong-Kong Trade Deverlopment Council, arret du 1.04.1982. Rec.l982.1277p.3. Airports Act 1986.
3. Barraz P. The Legal Status of Oil Concessions // Legal Journal of World Trade Law. London. 1971.
4. Bettems D. Contrats entre Etats et persons privees etranqers. Losanne. 1988.
5. Case 42 / 83, Regina v. Kent Kirk, 1984. ECR 2689.
6. Case C-28/95 A. Leur Bloem v. Inspecteur der Belastingdienst / Ondernemigen Amsterdam 2 1999., not yet reported.
7. Case № C-240/90, Federal Republic of Germany v. Commission of the European Communities, 1992. ECR 1-5383.
8. Cattan H. The Law of Oil Concessions. N.Y. 1967.
9. Chance Clifford, Cross Border Aircraft Leasing, 2 nd ed.,312pp. ISBN: 1850448396 Publisher: Lip Pub. Date: January 1995. Международный лизинг самолета. P.8-13.
10. Clark Tom. Leasing Finance, 2 1x1 ed., 270pp. ISBN: 1855640341 Publisher: Euromoney Publications, PLC Pub. Date: January 1990. P.16-23.
11. Code general des impots (Общий кодекс налогов Франции).
12. Commission Guidelines On Company Taxation In the Context of the Futher Development of the Single Market After 1992. European Taxation. July 1992. 253p.
13. Contino Richard M., Decision Maker's Guide to Equipment Leasing, ISBN: 0132832682 Publisher: Prentice Hall Pub. Date: July 1988.350p.
14. Fisher P. The International Concessions Theory and Practice of Legal Institutions in Economic Relations // Ficher P. Die Internazionale Konzession. Wienna. 1975.
15. Hines J.R. Altered states: Taxes and the location of foreign direct investment in America // American Economic Review 1996, №5. P.I076-1094.
16. Hope B.F. Corporate appropriation of treasury revenues under safe harbor leasing. JEI: J. of econ. iss. Lincoln (Neb.), 1992. - Vol.26, N 1. - P. 209-219.
17. Huber B. Okonomische Analyse von Leasingvertragen. Ztschr. fur Wirtschafts-u.Sozialwiss.-B., 1994.-Jg. 114, H.I. S.63-80.
18. Internal Revenue Code of 1939.
19. Internal Revenue Code of 1954.
20. Internal Revenue Code of 1986.
21. Joined Cases № C-296/93 and C-307/93, French Republic and Ireland v. Commission of the European Communities, 1996. ECR1-795.
22. Kahn Ph. Etat actuel du droit des inverstissement etranqers dans les pays en voie de developpement. // The Present State of International Law. Kluwert. 1973.
23. Kryukov V., Мое Arild. 1998 «The Changing Role of Banks in the Russian Oil Sectors», London, The Royal Institutes ox International Affairs, Russia and Eurasia Programme, 1998,46 p.
24. Lasok D., Bridge J. W. Introduction to the Law and Institutions of the European Communities. L. Butterworth, 1976.48p.
25. Leasing Life, European Leasing Forum, Conference Papers, (Colchester, Essex: VRL: Publ.), 1994.
26. Legal Framework for the Treatment of Foreign Investment. V.I П. 1992. The International Bank for Reconstruction and Development / The World Bank.
27. Mann F.A. British Treaties for the Promotion and Protection of Foreign Investments // British Yearbook International Law. 1982, v.52,241 p.
28. Mann F.A. The Interpretation of Uniform Statutes. // The Law Quarterly Review. 1946, v.62,278p.
29. Marralai Case 111 / 75, 1976. ECR 657.
30. Nix Alvin С Inside Scoop on Buying and Leasing Vehicles, ISBN: 0805945148 Publisher: Dorrance Pub Co Pub. Date: October 1998, P.14-19.
31. J. № С 143/1 of 23 May 1993.
32. J. № L 1 of 1 January 1995. P. 1.
33. Odell, Stuart I. & Samuels, John M., Structuring Leasing Transactions After the Tax Reform Act of 86, Prentice Hall Law & Busines, New York, 1987.
34. Omnibus Budget Reconciliation Act 1986,1990,1993.38.0stry S. The domestic domain: the new international policy, arena, Transnational corporations, 1992, Vol.1, № l,9p.
35. Parra Aranguren G. Codificacion del derecho intemacional privado en America. Universidad Central de Venezuela. Caracas. 1982.606p.
36. Petrolillo, P. Leasing e mutuo: un tentativo di analisi flnanziaria finalizzata alia scelta della fonte di finanziamento. Riv. Bancaria. Milano, 1992. - A. 48, N 3. -P. 71-83.
37. Recovery and Enforcement Act of 1989.42. Revenue Act of 1987.
38. Rosen, Howard, Editor, Leasing Law in the European Union (2d Edition) (1994, Euromoney Publications, London). ISBN 1-85564-208-5. P.24-29.
39. Rosen, Howard, Editor, Leasing Law in the European Union, 2nd ed., 352p. ISBN: 1855642085, Publisher: Euromoney Publications, Pub. Date: August 1994.
40. Schwarzenberger G. International Law and Foreign Investment. London 1972.
41. Scott R. Schmedell, GE's Huge Tax- Leasing Benefits Expected to Heighten Controversy Over 1981 Law, Wall Strett Journal, Marcy 15,1982,16p.
42. Small Business Investment Act of 1958.
43. Smith, С and L. Wakeman, Determinants of Corporate Leasing Policy, Journal of Finance 40, July, 1985. P.112-124.
44. Somarajah M. Op. Cit, P.83.
45. Somarajah M. Op. Cit, P.83.
46. Somarajah M. The International Law on Foreign Investment. Cambridge. 52.Stadtler A. Leasing wird konjunkturreagibler. IFO Schnelldienst. -Munchen, 1994.
47. Jan. Jg. 46, N 1/2. - S. 8-15.
48. Stadtler A. Leasing: Wachstumsmotor Ostdeutschland. IFO Schnelldienst. -В., 1991. -16. Dez. Jg. 44, N 35/36. - S. 3-11.
49. Sugarman Alan D., Goldberg Joel J., Commercial Tenant's Leasing Transactions Guide: Forms and Strategies, 82pp. ISBN: 047158679X Publisher: Wiley, John 8c Sons, Incorporated Pub. Date: January 1994.
50. Tax Extension Act of 1991.56. Tax Reform Act of 1986.
51. Telecommunications Act 1984.
52. Terra В., Wattel P. European Tax Law. London Boston: The Hague, 1997.
53. Thody Ph. An historical introduction to the European Union, London, 1997.
54. Unemployment Compensation Amendments of 1992.
55. University Press. 1994. P.30.
56. Veteran's Benefits Act of 1992.
57. Wengler W. The General Principles of Private International Law. Recueil des cours. 1961, t.104. A.W. SijthofF. 1962. P.30-463. (The Hague Academie of the International Law).
58. Whish R. Competition Law. Butterworth. London. 1993. 772p.
59. Адкинсон Э.Б., Стиглиц Д.Э. Лекции по экономической теории государственного сектора. М: ЮНИТИ. -1995. - 350с.
60. Броунли Я. Международное право. М., Кн.1-2. -1977. - 528с,484с.
61. Кольяр К. Международные организации и учреждения. М. - 1972. -486с.
62. Майбурд Е.М. Введение в историю экономической мысли М., 1996. -560с.
63. Оппенгейм Л. Международное право.- М: Иностранная литература. -1948. -Т.1.: Полутом 1. 604с.
64. Парижский договор о Европейском объединении угля и стали (ЕОУС) 1951г.
65. Римские договоры о ЕЭС и Евроатоме 1975г.
66. Типовой договор СН1А (U.S. Model Treaty)
67. Типовой договор ООН (UN Model Treaty).
68. Типовой договор ОЭСР (OECD Model Treaty).
69. Хиршлер М., Циммерман Б. Западноевропейские интеграционные объединения. Право // Пер. с нем. М., 1987. - 98с.
70. Эдуардо Хименес де Аречага. Современное международное право. -М., 1983. -475 с.
