Налоговое резидентство юридических лиц: правовое регулирование в Великобритании и опыт ОЭСРтекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.04 ВАК РФ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ БЮДЖЕТНОЕ

УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ «МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ИНСТИТУТ МЕЖДУНАРОДНЫХ

ОТНОШЕНИЙ (УНИВЕРСИТЕТ) МИНИСТЕРСТВА ИНОСТРАННЫХ ДЕЛ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»

НАЛОГОВОЕ РЕЗИДЕНТСТВО ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ: ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ В ВЕЛИКОБРИТАНИИ И ОПЫТ ОЭСР

Тт [иси

04201 45,3351

Еременок Владимир Владимирович

Специальность 12.00.04 -финансовое право; налоговое право; бюджетное право

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор

Г.П. Толстопятенко

Москва-2013

Оглавление

Введение.........................................................................................................................3

Глава 1. Теоретические основы налогового резидентства юридических лиц......14

§ 1. Налоговая юрисдикция государства: понятие и принципы построения........14

§ 2. Правовое регулирование института налогового резидентства.......................22

§ 3. Применение принципа налогового резидентства к юридическим лицам......32

Глава 2. Правовое регулирование определения налогового резидентства

юридических лиц в Великобритании........................................................................40

§ 1. Историко-правовой аспект развития института налогового резидентства

юридических лиц в Великобритании........................................................................40

§ 2. Становление критерия налогового резидентства юридических лиц в практике

судов Великобритании................................................................................................50

§ 3. Законодательное регулирование института налогового резидентства юридических лиц и практика его применения налоговыми органами Великобритании..........................................................................................................93

Глава 3. Международное сотрудничество государств в сфере регулирования

налогового резидентства юридических лиц: опыт ОЭСР.....................................114

§ 1. Развитие института налогового резидентства юридических лиц в рамках

ОЭСР...........................................................................................................................114

§ 2. Формирование и толкование коллизионного критерия места фактического управления в контексте правового опыта Великобритании.................................161

Заключение.................................................................................................................179

Список источников и литературы

188

Введение

Актуальность исследования. Международный опыт налогово-правового регулирования экономических отношений между налогоплательщиком и государством базируется на принципе резидентства, или принципе постоянного местопребывания, по которому налогоплательщики подразделяются на резидентов и нерезидентов1. При этом налоговые резиденты платят налог с так называемого мирового дохода {англ. worldwide income), т. е. с доходов, полученных как на территории данного государства, так и за его пределами (несут неограниченную или полную налоговую обязанность), а налоговые нерезиденты -только с доходов, полученных из источников в данном государстве (несут ограниченную налоговую обязанность) .

В налоговом законодательстве и правоприменительной практике зарубежных стран институт налогового резидентства нашел закрепление как в отношении налогоплательщиков - физических лиц, так и в отношении налогоплательщиков - юридических лиц. Исторически развитие резидент-ского подхода к налогоплательщикам во многом обусловлено их делением на физических и юридических лиц.

В российском законодательстве о налогах и сборах на сегодняшний день понятие «налоговый резидент» закреплено только в отношении физических лиц и уплачиваемого ими налога на доходы физических лиц. В отношении юридических лиц, которые признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, понятие «налоговый резидент» не установлено. Вместо него для определения налогоплательщиков российского налога на прибыль организаций законодатель использует конструкцию «российские - иностранные организации»3. Этот

1 См. подроб.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристь, 2004. С. 96-98; Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. М.: Норма, 2001. С. 145-147; Кучеров И.И. Международное налоговое право. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 117-121; Birk D. Steuerrecht 9. Auflage. Heidelberg. C.F. Müller Verlag, 2006. S. 66-67; Haase F. Internationales und Europäisches Steuerrecht. Heidelberg. C.F. Müller Verlag, 2007. S. 7-8; OECD Glossary of Tax Terms (Residence, Residence Principle of Taxation, Resident) // URL: http://www.oecd.Org/ctp/glossarvoftaxterms.htm#R (дата обращения: 16.09.2013).

2 Налогообложение по принципу резидентства характерно для большинства развитых государств. При этом ряд государств использует так называемую территориальную систему налогообложения, при которой налогообложению подлежит доход только от источников в этих государствах, а доход от иностранных источников освобождается от национального налогообложения. См. подроб.: Arnold В., Mclntyre M. International Tax Primer. 2nd edition. The Hague. Kluwer Law International, 2002. P. 15-16, 33-35; Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Wien. IBFD, Linde, 2010. P. 23-24.

3 Абзац 2, п. 2 ст. 11 ; п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ. Часть первая принята федеральным законом от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 23.07.2013) // Собрание законодательства РФ. - 03.08.1998. - № 31. - Ст. 3824. Часть вторая

механизм фактически соответствует такому критерию определения налогового резидентства юридического лица, как место инкорпорации (учреждения), который используется в ряде зарубежных стран.

Министерство финансов Российской Федерации как федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой деятельности4, неоднократно5 ставило задачу в среднесрочной перспективе внести в налоговое законодательство понятие «резидентство юридических лиц» на основе новых критериев6. Однако по состоянию на сентябрь 2013 года законопроект с изменениями, вносящими понятие «налоговое резидентство юридических лиц» в российское законодательство о налогах и сборах, не разработан и не принят.

Отсутствие законодательного регулирования определения налогового резидентства юридических лиц в Российской Федерации дает возможность существенно минимизировать российскую налоговую базу по налогу на прибыль организаций при структурировании хозяйственной деятельности через иностранные налоговые юрисдикции. Вышеприведенная инициатива Министерства финансов Российской Федерации как раз и была направлена на пресечение практики избежания российского налогообложения и следует

у

современной зарубежной практике закрепления в национальном законодательстве мер по предотвращению избежания налогообложения.

Представляется, что в ожидании закрепления в российском налоговом законодательстве новых правил о налоговом резидентстве юридических лиц большой интерес имеет теоретико-компаративистский анализ данной проблемы.

принята федеральным законом от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 23.07.2013) // Собрание законодательства РФ. -07.08.2000. - № 32. - Ст. 3340.

4 См.: Пункт 1 Положения «О Министерстве финансов Российской Федерации»: утв. Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 (ред. от 26.08.2013) // Собрание законодательства РФ. - 02.08.2004. -№31. -Ст. 3258.

5 См.: Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 гг., на 2013 год и на плановый период 2014-2015 гг., на 2014 год и на плановый период 2015-2016 гг. Документы опубликованы не были. Тексты документов доступны на сайте http://www.minfin.ru (дата обращения: 16.09.2013).

6 См.: Министерство финансов - 2007: Научно-популярное издание / Гл. ред. А.Л. Кудрин. М., 2007. С. 60; Епихин Н.П. Заглянуть в налоговое будущее России: все не так уж плохо! // Российский налоговый курьер. - 2007. - № 23. Доступ из справочной правовой системы «Гарант»; Развитие законодательства о налогах и сборах: Интервью с C.B. Разгулиным, заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России // Бухгалтерский ежемесячник «БУХ. 1С». - 2007. -№ 6. Доступ из СПС «Гарант».

7 См.: Доклад ОЭСР «Пагубная налоговая конкуренция. Срочный глобальный вопрос» / Harmful Tax Competition. An Emerging Global Issue. OECD. 1998. Para. 162-163.

Исходя из этого, изучение зарубежного национального и международного опыта регулирования налогового резидентства юридических лиц является актуальным, оправданным и своевременным для российской юридической науки и практики, а выбранная тема исследования представляет не только теоретический, но и практический интерес.

Выбор в качестве предмета исследования британского опыта правового регулирования налогового резидентства юридических лиц обусловлен тем, что в Великобритании данный институт получил наиболее полное и комплексное развитие. Первые споры о налоговом резидентстве компаний были вынесены на рассмотрение именно британских судов, а сложившийся опыт правоприменения послужил основой для становления так называемого критерия налогового резидентства компаний по общему праву - место центрального управления и контроля, который получил широкое распространение во многих странах англосаксонской правовой семьи.

Британские национальные правила налогового резидентства юридических лиц оказали существенное влияние на выработку модельных правил регулирования налогового резидентства юридических лиц в рамках межгосударственного сотрудничества в налоговой сфере. В XX веке международные межправительственные организации (Лига Наций, Организация европейского экономического сотрудничества) начали проводить масштабную работу по анализу проблем международного двойного налогообложения в целях поиска оптимальных способов их решения. Существенные результаты в этой сфере были достигнуты Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Эта международная организация продолжает осуществлять работу по мониторингу и анализу международной практики, а также реализует комплекс мер по выработке новых адекватных методов регулирования института налогового резидентства в динамично меняющихся современных условиях ведения трансграничной предпринимательской деятельности.

Степень разработанности темы. В отечественной юридической науке проблема налогового резидентства юридических лиц является недостаточно изученной. Представляется, что такая ситуация, отчасти, объясняется отсутствием

определения налогового резидентства юридических лиц в российском налоговом законодательстве.

Следует признать, что в единичных отечественных работах исследуются общетеоретические основы содержания категории «резидентство» в рамках налогово-правового статуса налогоплательщиков8. Налоговое резидентство юридических лиц рассматривается, в основном, в информационно-справочном контексте9 регулирования данного института в зарубежных странах без изучения механизма, основных методологических подходов и принципов установления резидентства.

В отечественной науке нет монографических и диссертационных исследований, посвященных анализу правового регулирования налогового резидентства юридических лиц в Великобритании. Также отсутствуют комплексные исследования об опыте регулирования данного института в рамках ОЭСР.

Теоретическую основу исследования составили концепции, представленные и обоснованные в трудах российских и зарубежных ученых в области международного налогообложения, налоговой политики Российской Федерации и иностранных государств.

В процессе создания теоретической основы диссертации были исследованы труды отечественных специалистов по налоговому праву: С.А. Баева, Д.В. Винницкого, И.А. Гончаренко, Е.Ю. Грачевой, М.А. Денисаева, C.B. Жесткова, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, И.А. Ларютиной, В.А. Мачехина, К.А. Непесова, М.Ю. Орлова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Е.Я. Сорокиной, С.Н. Суворовой, Г.П. Толстопятенко, A.B. Фокина, A.A. Шахмаметьева, P.A. Шепенко, Д.М. Щекина и других. Также были изучены работы ученых-

8 См.: Балакина А.П. Гражданство и резидентство как элементы правового статуса налогоплательщика // Финансовое право. - 2004 - № 5. - С. 17-20; Костикова Е.Г. Правовой статус налогоплательщиков организаций: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001; Кучеров И.И. Международное налоговое право. М.: ЮрИнфоР, 2007. С. 117-127; Суворова С.Н. Проблемы налогово-правового статуса российских организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность на территории зарубежных стран: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. M, 2009; Шахмаметьев A.A. Режим налогообложения нерезидентов: правовая основа регулирования: Монография. М.: Юрлитинформ, 2010. С. 5-32.

9 См.: Кашин В.А. Международные налоговые соглашения. M.: Международные отношения, 1983. С. 31-35; ЛарютинаИ.А. Двойное налогообложение юридических лиц // Хозяйство и право. - 2001. - № 12. - С. 47-54; Хапов A.B. Налоговые резиденты по праву зарубежных стран // Российская юстиция. - 2005. - № 12. Доступ из СПС «Гарант».

экономистов: А.П. Балакиной, В.А. Кашина, А.И. Погорлецкого, J1.B. Полежаровой.

При написании диссертации были изучены труды зарубежных ученых и практиков в области национального и международного налогообложения и налогового права, среди которых P.C. Ави-Йона (R.S. Avi-Yonah), Б. Арнольд (B.J.Arnold), П. Беренс (P.Behrens), Д. Бирк (D.Birk), X.K. Ванг (H.K.Wang), P.JI. Дернберг (R.L. Doernberg), Д.Ф. Эвери Джоунс (J.F. Avery Jones), В. Клуге (V. Kluge), Р. Коузин (R. Couzin), M. Ланг (M. Lang), M. МакИнтайр (M.J. Mclntyre), Г. Майсто (G. Maisto), Д. Оливер (D. Oliver), Ф. Оуэн (Р. Owen), Ж.М. Ривьер (J.M. Rivier), Т. Риксен (Т. Rixen), Ж. Сассвиль (J. Sasseville), К. Фогель (К. Vogel), Ф. Хазе (F. Haase), К. Хаслингер (К. Haslinger), В. Хелерштайн (W. Hellerstein), Л. Хиннекенс (L. Hinnekens), С. Шалхав (S. Shalhav) и другие.

Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные методы познания, в том числе: диалектический метод, анализ и синтез, дедукция и индукция, структурно-функциональный и системный методы.

При проведении исследования также использовались специальные юридические методы познания: историко-правовой; формально-юридический и сравнительно-правовой.

Применение указанных методов позволяет дополнить теоретическую основу исследования постановкой и изучением сугубо практических задач в области налоговой политики. Решение таких задач с использованием сравнительно-правового метода преследует цель поиска в зарубежном праве и имплементации в российское законодательство и правоприменение оптимальных моделей налогово-правового регулирования.

Цель исследования заключается в анализе нормативно-правового регулирования института налогового резидентства юридических лиц в Великобритании и моделей регулирования данного института, разработанных и модифицируемых в рамках ОЭСР.

Для достижения этой цели требуется решить следующие задачи:

• проанализировать институт налогового резидентства в контексте международного многократного (двойного и более) налогообложения и в качестве института налогового права;

• рассмотреть основные этапы, факторы и особенности становления института резидентства юридических лиц в налоговом праве Великобритании;

• проанализировать основные судебные решения в делах об оспаривании налогового резидентства юридических лиц, проследить развитие законодательных подходов к регулированию резидентства, а также рассмотреть практику Службы доходов и таможни Великобритании по спорным вопросам налогового резидентства юридических лиц;

• рассмотреть основные этапы межгосударственного сотрудничества в сфере выработки правил определения налогового резидентства юридических лиц в соглашениях об избежании двойного налогообложения;

• исследовать механизм регулирования налогового резидентства юридических лиц, закрепленный в Модельной конвенции ОЭСР, а также предложения по модификации соответствующих модельных правил;

• установить соотношение между британским национальным критерием места центрального управления и контроля и коллизионным критерием места фактического управления, который используется в международных налоговых соглашениях, построенных на основе Модельной конвенции ОЭСР.

Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе правового регулирования налогового резидентства юридических лиц в Великобритании и выработки модельного регулирования налогового резидентства юридических лиц в рамках ОЭСР.

Предметом исследования является совокупность правовых норм, регулирующих установление налогового резидентства юридических лиц в Великобритании, материалы британской правоприменительной практики, механизм правового регулирования резидентства юридических лиц, разработанный и модифицируемый в рамках ОЭСР, а также комплекс теоретических положений по теме исследования.

Источниковедческую базу исследования составляют законодательство, судебная и административная практика в области установления налогового

резидентства юридических лиц в Великобритании, исторические документы Лиги Наций и Организации европейского экономического сотрудничества, Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал, Комментарии к данной Модельной конвенции и заключен