АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Правовое регулирование налога на добавленную стоимость»
'правах рукописи
\ \Ч \ її V Шишкин Роман Николаевич
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Специальность 12.00.14 - Административное право; финансовое право; информационное право
Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук
* «АР Ш1
Москва 2012
005011363
Работа выполнена на кафедре финансового и налогового права Федерального государственного образовательного бюджетного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации».
Научный руководитель: Официальные оппоненты:
кандидат юридических наук, доцент Поветкина Наталья Алексеевна
доктор юридических наук, профессор Толстопятенко Геннадий Петрович
кандидат юридических наук Антонов Николай Николаевич
Ведущая организация: Федеральное государственное бюджет-
ное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Московская государственная юридическая академия имени О. Е. Кутафина»
Защита состоится 15 марта 2012 года в 1200 часов на заседании диссертационного совета Д 226.003.02 при Федеральном государственном образовательном бюджетном учреждении высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации» по адресу: 109456, г. Москва, 4-й Вешняковский пр-д, д. 4.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Федерального государственного образовательного бюджетного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации».
Автореферат диссертации разослан « » февраля 2012 года. Ученый секретарь диссертационного совета
кандидат юридических наук, доцент //гч/ Я. А. Ключникова
¡у
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования. Косвенное налогообложение играет ведущую роль в налоговой системе Российской Федерации. В настоящее время самым распространенным косвенным налогом, применяемым в налоговых системах большинства развитых стран мира, является налог на добавленную стоимость.
Общественные отношения по исчислению и уплате налога могут эффективно развиваться исключительно в форме, определенной законом. В связи с этим формирование целостного механизма правового регулирования налога на добавленную стоимость, в равной мере сочетающего интересы как налогоплательщиков, так и государства, является одним из приоритетных направлений налоговой политики России.
Налог на добавленную стоимость обеспечивает порядка 1/3 доходной части федерального бюджета Российской Федерации1. Вместе с тем данный налог является одним из самых сложных для исчисления из всех налогов, входящих в налоговую систему России. В настоящее время правовое регулирование налога на добавленную стоимость не является в полной мере эффективным. Это связано как с недостаточной теоретической разработанностью ряда проблем правового регулирования налога на добавленную стоимость, так и с несовершенством действующего налогового законодательства.
К проблемам правового регулирования налога на добавленную стоимость, требующим изучения, выработки новых правовых подходов
1 По данным Минфина России, в 2010 г. поступления от налога на добавленную стоимость составили 30 % доходной часта федерального бюджета Российской Федерации, прогнозируемые показатели в 2011 г. должны составить - 32 %, в 2012 г. - 33 %, в 2013 г. - 34 % (см.: http//www.mfo.mmfin.гu/).
и предложений по их решению, определяющим важность представленного диссертационного исследования, можно отнести следующие:
- нечеткая правовая регламентация процедуры возмещения налога на добавленную стоимость в заявительном порядке;
- отсутствие единого правового подхода к правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость при осуществлении налогоплательщиком необлагаемых (освобождаемых от налогообложения) операций;
- неоднозначность норм Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающих налоговую базу и объект налогообложения налогом на добавленную стоимость при выплате контрагентами налогоплательщика стимулирующих выплат;
- отсутствие системного подхода к правовому регулированию процедуры обжалования налогоплательщиками решений налоговых органов, выносимых по результатам налоговых проверок правильности исчисления и полноты уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет.
Выбор темы диссертационного исследования обусловлен указанными выше положениями, свидетельствующими об актуальности, научном и практическом его значении.
Степень разработанности темы исследования. Среди научных трудов, затрагивающих исторические и актуальные в настоящее время вопросы взимания косвенных налоговых платежей как таковых и налога на добавленную стоимость в частности, выделяются работы Е. М. Ашмариной, О. Н. Горбуновой, А. Ю. Ильина, А. Н, Козырина, В. С. Колчина, Е. В. Кудряшовой, И. В. Мамаева, В. Н. Назарова, Г. В. Петровой, В. М. Пушкаревой, А. А. Соколова, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Химичевой, А. А. Ялбулганова и др.
Для рассмотрения вопросов налогового администрирования налога на добавленную стоимость существенное значение имело изучение трудов А. В. Брызгалина, И. В. Беловой, О. В. Князевой, И. И. Кучерова, И. А. Перонко, А. С. Титова и др.
Отдельные проблемы, связанные с несовершенством заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость и усилением контроля за правомерностью возмещения этого налога из бюджета, освещены в трудах Е. С. Казакова, Н. А. Саттаровой, И. Н. Соловьева, А. М. Эрделевского и др.
Признавая теоретическую и практическую значимость исследований названных авторов, следует отметить, что большинство научных трудов, посвященных налогу на добавленную стоимость, либо касаются отдельных аспектов правового регулирования данного налога, либо затрагивают его экономическую природу. Исследований, посвященных непосредственно системному анализу правового регулирования налога на добавленную стоимость на современном этапе развития российской системы законодательства о налогах и сборах, не проводилось.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся при установлении, исчислении и уплате налога на добавленную стоимость.
Предметом исследования выступают нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие налог на добавленную стоимость, а также практика их применения.
Целью диссертационного исследования является системный анализ правового регулирования налога на добавленную стоимость, разработка на основе проведенного исследования теоретических положений, правовых подходов, практических предложений и рекоменда-
ций, направленных на совершенствование правового регулирования налога на добавленную стоимость.
Цель настоящего исследования обусловила необходимость постановки и решения следующих задач:
- разработать научно обоснованные понятия налога на добавленную стоимость, налогового администрирования данного налога и налоговых вычетов по нему;
- определить правовую природу налога на добавленную стоимость;
- исследовать историю развития правового регулирования налога на добавленную стоимость в Российской Федерации и зарубежных странах;
- исследовать правовые основы системы выставления счетов-фактур в электронном виде;
- выявить особенности и основания исчисления и уплаты налога при выплате налогоплательщику-покупателю стимулирующих выплат;
- на основе проведенного анализа выработать конкретные предложения по совершенствованию правового регулирования налога на добавленную стоимость.
Методологическую основу исследования составили общенаучный метод познания, сравнительно-исторический метод, методы анализа, синтеза, сравнительного правоведения, правового моделирования и прогнозирования, системного подхода, а также эмпирический метод.
В частности, сравнительно-исторический метод позволил выделить этапы развития законодательства о налоге на добавленную стоимость в Российской Федерации и зарубежных странах.
С помощью метода анализа автором рассмотрены элементы юридической конструкции налога на добавленную стоимость, которые были обобщены с помощью метода синтеза в целях познания правовой природы налога.
Методы сравнительного правоведения, правового моделирования и прогнозирования использовались при анализе текстов нормативных правовых актов и формулировании авторских определений.
Теоретической основой исследования послужили работы А. В. Белозерого, Н. С. Бондарь, Г. А. Волковой, А. М. Воронова, С. В. Запольского, М. В. Карасевой, Ю. А. Крохиной, М. В. Мишустина, М. А. Моисеенко, С. Г. Пепеляева, Н. А. Поветкиной, Е. В. Покачаловой, Г. Ф. Ручкиной, А. К. Саркисова, А. Смита и др.
Нормативную основу исследования составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, федеральные законы и иные нормативные правовые акты, регулирующие объект диссертационного исследования.
Эмпирическую основу исследования составили плановые и отчетные данные налоговых органов Российской Федерации, отдельные судебные акты Конституционного Суда Российской Федерации и арбитражных судов Российской Федерации различных уровней, касающиеся правильности исчисления и полноты уплаты налога на добавленную стоимость.
Научная новизна работы определяется тем, что она является одной из первых попыток всестороннего исследования правовых норм, регулирующих вопросы исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость на современном этапе развития налоговой системы России.
Проведенное исследование позволило выделить приоритетные направления развития системы правового регулирования налога на добавленную стоимость.
В диссертационном исследовании выработаны авторские определения налога на добавленную стоимость, его администрирования, налоговых вычетов, счетов-фактур. Обоснована необходимость введе-
ния системы регистрации налогоплательщиков, претендующих на возмещение указанного налога из бюджета.
Предложена классификация корректировочных счетов-фактур на основе принципа изменения сторонами сделки итоговой цены по договору.
Сформирован новый подход к вопросам применения налоговых вычетов при осуществлении налогоплательщиками необлагаемых (освобождаемых от налогообложения) операций, на основе которого предложено предоставлять налогоплательщикам право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в отношении всех категорий указанных операций.
Обоснована целесообразность установления четко определенного налогового периода применения налоговых вычетов. Предложено ввести в Налоговый кодекс Российской Федерации нормы, предусматривающие ответственность за несвоевременность выставления счетов-фактур.
Научная новизна диссертационного исследования состоит также в сформулированных теоретических и практических положениях, выносимых на защиту.
Положения, выносимые на защиту:
1. Разработано определение понятия «налог на добавленную стоимость», под которым следует понимать правовую форму возложения на налогоплательщиков основанной на законе и обеспеченной силой государственного принуждения обязанности по уплате в бюджет части добавленной стоимости, формирующейся на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, и определяемой как разница между суммами налога, полученными от покупателей товаров (работ, услуг), а также от передачи имущественных прав, и суммами налога, фактически уплачен-
ными поставщикам товаров (работ, услуг), а также в результате передачи имущественных прав.
2. В целях единообразного понимания правовой природы налога на добавленную стоимость выработано определение понятия «налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость», под которым необходимо понимать законно установленный механизм уменьшения налогоплательщиком подлежащего уплате по итогам налогового периода налога на сумму, предъявленную ему на основе счета-фактуры продавцом товара (работы, услуги), правообладателем имущественных прав.
3. С целью обеспечения полноты, правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость под понятием «администрирование налога на добавленную стоимость» предлагается понимать непрерывную деятельность уполномоченных государственных органов по формированию нормативно-правовой базы, выработке и практическому применению методов и мероприятий по осуществлению правоустанавливающей, регулирующей и охранительной деятельности по управлению общественными отношениями в области правового регулирования налога на добавленную стоимость.
4. Обосновано, что с целью формирования эффективной системы электронного документооборота счетов-фактур необходимо предусмотреть в действующих программных продуктах возможность выставления корректировочных счетов-фактур, а также закрепить в Налоговом кодексе Российской Федерации нормы об обязательном переходе всех налогоплательщиков на обмен счетами-фактурами в электронном виде.
5. С целью устранения правовой неопределенности порядка предъявления налогоплательщиками документов для подтверждения права на применение заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость при представлении уточненной налоговой
декларации, а также принимая во внимание, что уточненная налоговая декларация является документом налоговой отчетности, влекущим самостоятельные налоговые последствия, доказано, что на законодательном уровне должна быть закреплена императивная норма о необходимости предоставления новой банковской гарантии при представлении каждой уточненной налоговой декларации.
6. Разработан новый подход к процедуре досудебного обжалования решений налогового органа, выносимых по результатам налоговых проверок полноты и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость, на основании которого обоснована необходимость применения к решениям об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в заявительном порядке, о частичном отказе в возмещении налога и об отказе в возмещении налога в полном объеме положений Налогового кодекса Российской Федерации об обязательном досудебном обжаловании указанных решений.
7. Выявлено отсутствие правовых основ, регулирующих вопросы исчисления налога на добавленную стоимость при выплате контрагентами налогоплательщика стимулирующих сумм, под которыми предложено понимать особые условия договорных отношений, предусматривающие изменение итоговой цены сделки в зависимости от оговоренных сторонами условий, что обусловило необходимость формирования унифицированного правового подхода к вопросу о наличии правовых оснований для признания выплачиваемых стимулирующих сумм объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
В связи с этим обоснована правовая позиция о необходимости включения всех видов стимулирующих выплат, выплачиваемых поставщиками, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
Теоретическая и практическая значимость исследования
проявляется в том, что содержание диссертации, выводы и предложения, сделанные в результате исследования, направлены на совершенствование действующего законодательства и разработку новых правовых норм о налоге на добавленную стоимость.
Практическое значение работы определяется ее направленностью на решение актуальных проблем правового регулирования налога на добавленную стоимость. Разработка и исследование правовых основ исчисления и уплаты данного налога могут представлять интерес для законодательных органов государственной власти, должностных лиц исполнительных органов государственной власти, обладающих соответствующей компетенцией в финансовой деятельности Российской Федерации, преподавателей и студентов юридических вузов.
Теоретические выводы и практические предложения, выработанные в диссертационном исследовании, могут быть использованы в учебном процессе при чтении лекций по финансовому и налоговому праву, спецкурсов «Налога и налогообложение» и «Контрольно-налоговое производство».
Авторские разработки были использованы налоговыми органами Российской Федерации при формировании ряда концепций администрирования налога на добавленную стоимость в рамках проведения контрольных мероприятий.
Апробация результатов исследования. Подготовка и обсуждение диссертации проводились на кафедре финансового и налогового права юридического факультета Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации. По теме диссертации автором были опубликованы статьи, в том числе в журналах, рекомендуемых Высшей аттестационной комиссией, общим объемом 3,15 п. л.
Основные предложения также апробированы:
- при чтении лекций, проведении практических семинарских занятий по дисциплине «Налоговое право» во Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации и по дисциплине «Налоги и налогообложение» в Московском государственном гуманитарном университете им. М. А. Шолохова;
- в выступлениях на научно-практических конференциях: научно-практической конференции «Институциональные проблемы современного финансового права» (Саратов, 2 июня 2010 г.); IV Международной заочной научно-практической конференции «Современные направления научных исследований» (Екатеринбург, 15 июня 2011 г.); V Международной научно-практической конференции «Экономика, социология, право: новые вызовы и перспективы» (Москва, 27-28 июня 2011 г.); Международной научно-практической конференции «Финансовая система: экономические и правовые проблемы ее функционирования (в кризисных и посткризисных условиях)» (Саратов, 2 июня 2011 г.);
- при проведении мастер-класса по обсуждению актуальных вопросов развития законодательства Российской Федерации в рамках Международного молодежного научного юридического форума Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России «Формула права» (Московская область, 29 апреля - 1 мая 2011 г.).
Основные положения, изложенные в диссертационном исследовании, легли в основу выступлений автора на VI Всероссийском конкурсе молодежи образовательных учреждений и научных организаций на лучшую работу «Моя законотворческая инициатива» (Москва, 18-20 мая 2011 г.).
Структура и содержание работы. Цель и задачи диссертационного исследования обусловили структуру работы, которая состоит из введения, двух глав, включающих восемь параграфов, заключения, библиографического списка, приложений.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность исследования налоговых отношений в сфере правового регулирования налога на добавленную стоимость, определяется степень научной разработанности исследуемой темы, раскрываются объект, предмет, цель, основные задачи, а также теоретическая, методологическая, нормативная и эмпирическая основы исследования, его научная новизна, теоретическая и практическая значимость, формулируются положения, выносимые на защиту, приводятся сведения об апробации результатов и структуре исследования.
Первая глава «Теоретико-правовые основы налога на добавленную стоимость» включает четыре параграфа.
В первом параграфе «Понятие и правовая природа налога на добавленную стоимость» осуществлены авторский поиск понятия и определена правовая природа налога на добавленную стоимость.
Автором отмечается, что особый интерес представляет определение налога с позиций правовой науки. Понимание налога как правовой формы возложения обязанности по участию налогоплательщиков в формировании бюджета в наилучшей степени отражает его сущность, ведь установление налога в любом случае первично по отношению к его взиманию или уплате.
Указанный подход позволил выработать авторское определение налога на добавленную стоимость, которое легло в основу одного из положений, выносимых на защиту.
Налог на добавленную стоимость как наиболее эффективный косвенный налог выполняет две взаимодополняющие функции: фис-
кальную и регулирующую. Первая (основная), в частности, заключается в мобилизации существенных поступлений от данного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы обложения. В свою очередь, регулирующая функция проявляется в стимулировании производственного накопления и усилении контроля за продвижением товаров и их качеством.
Проведенный в диссертационном исследовании анализ отличительных особенностей налога на добавленную стоимость позволил выявить правовую природу самого налога, которая раскрывается путем определения его специфических свойств: 1) налог уплачивается конечным потребителем; 2) есть возможность применения механизма зачета (налоговых вычетов); 3) регулирование вопросов исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость регулируется как нормами законодательства о налогах и сборах, так и нормами таможенного законодательства.
Во втором параграфе «Налог на добавленную стоимость как основной источник дохода федерального бюджета» анализируются объем и тенденции поступлений налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет Российской Федерации.
Автор диссертационного исследования отмечает, что основной задачей бюджетного права является обеспечение специфическими правовыми средствами осуществления единой финансовой политики, а также обеспечение необходимыми денежными средствами поступательного развития экономики, повышения материального благосостояния общества, содержания органов государственной власти и органов местного самоуправления.
По итогам изучения вопросов значимости налога на добавленную стоимость для бюджета автор обосновывает позицию о невозмож-
ности рассмотрения понятия бюджета в отрыве от понятия налога, отмечая при этом, что налог - это основной источник доходов бюджетной системы России, а из бюджета государства, в свою очередь, выделяются бюджетные средства в той или иной правовой форме для формирования различных фондов денежных средств.
В результате сопоставления автором динамики фактического поступления налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет установлено, что поступления от данного налога начиная с момента введения его в российскую налоговую систему в 1992 г. формируют значительную часть доходов федерального бюджета Российской Федерации.
Автором отмечается, что введение новых норм в налоговое законодательство должно осуществляться в том числе с учетом практики взимания налогов в зарубежных странах, в которых налог на добавленную стоимость, так же как и в России, занимает одно из ведущих мест при формировании доходов бюджета.
Третий параграф «Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в налоговых системах зарубежных стран» посвящен историческим этапам развития законодательства о налоге на добавленную стоимость.
Введение во второй половине XX в. в налоговые системы налога на добавленную стоимость стало одним из наиболее значимых событий в финансовой политике большинства развитых стран мира, и прежде всего стран Европейского союза.
На основе проведенного анализа правового регулирования налога на добавленную стоимость автор приходит к выводу, что основополагающее значение для создания организационной и правовой базы стран Европейского союза по приведению общеевропей-
ского законодательства к единому знаменателю играют директивы Совета Европейского союза.
Автором отмечается, что его прочному внедрению в практику налогообложения в европейских государствах и впоследствии во всем мире в немалой степени способствовали следующие факторы:
- недостатки, имеющиеся у прямых налогов, к числу которых можно отнести чрезмерную сложность налогообложения, широкие масштабы уклонения плательщиков от их уплаты;
- постоянная потребность в увеличении доходов бюджета путем расширения налогооблагаемой базы и повышения эффективности налогообложения;
- потребность в усовершенствовании существующих налоговых систем и приведении их в соответствие с современным уровнем экономического развития.
Подводя итог, автор приходит к выводу, что широкое распространение налога на добавленную стоимость в развитых странах Западной Европы и наличие уже сложившегося многолетнего опыта взимания этого налога сформировали почву для его становления и развития в России.
Соответствующие этапы развития правового регулирования налога на добавленную стоимость в России рассмотрены в четвертом параграфе «Становление и развитие законодательства о налоге на добавленную стоимость в Российской Федерации».
Первый этап развития налога, датируемый с 1991 по 1995 г., характеризуется сломом старой налоговой системы советского образца и формированием системы налогов, характерных для рыночной экономики, окончательной заменой налога с оборота и налога с продаж налогом на добавленную стоимость.
В рамках второго этапа (1995-2000 гг.) происходит адаптация налога в российских условиях и становление гармоничной системы общепринятой в мировой практике системы налоговых вычетов.
Конструкция налога на добавленную стоимость начинает все более соответствовать международным аналогам: а) основные понятия и структура законодательства о налоге на добавленную стоимость почти совпадают с европейскими требованиями; б) введены понятия места реализации товаров и услуг, нулевой ставки; в) в число налогоплательщиков включены индивидуальные предприниматели.
С 1 января 2001 г. вступила в силу часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации. Указанные обстоятельства легли в основу выделения автором третьего этапа развития налога на добавленную стоимость в России - 2000-2006 гг.
Налоговый кодекс Российской Федерации систематизировал все действовавшие на тот момент положения по взиманию налога на добавленную стоимость и с учетом множества нововведений сформировал единый документ по регламентации действия налога.
Четвертый этап развития налога (с 2006 г. по настоящее время) посвящен администрированию налога на добавленную стоимость.
Среди значимых событий в правовом регулировании налога на добавленную стоимость на данном этапе автором выделяются: 1) установление квартала в качестве налогового периода; 2) возможность вынесения по результатам налоговой проверки одной декларации двух решений (в отношении сумм, правомерность принятия которых к вычету документально подтверждена, и в отношении сумм, по которым необходимо представление дополнительных обосновывающих материалов); 3) введение заявительного порядка возмещения налога.
Вторая глава «Перспективы развития законодательства о налоге на добавленную стоимость» содержит четыре параграфа.
Первый параграф «Правовое регулирование возмещения налога на добавленную стоимость в заявительном порядке» посвящен актуальным вопросам заявительного порядка возмещения налога.
Установлено, что заявительный порядок возмещения налога, не снижая эффективности налогового контроля и не ущемляя интересов бюджетной системы, создает реальные предпосылки для сохранения налогоплательщиками оборотных средств.
В диссертационном исследовании детально рассмотрены категории налогоплательщиков, которые могут претендовать на досрочный возврат налога, и условия, при которых налоговые органы имеют право на вынесение решения о возмещении налога в заявительном порядке.
Рассматривая установленный законодателем трехлетний срок с момента создания организации, по истечении которого налогоплательщик вправе претендовать на заявительный порядок возмещения налога, автором выявлено отсутствие четкого указания на момент истечения указанного трехлетнего срока. Статья 176.1 НК РФ устанавливает, что с момента создания организации должен пройти трехлетний срок до дня подачи декларации, однако не указывает, за какой налоговый период может быть представлена данная декларация.
Законодатель, устанавливая определенный срок в качестве гарантии того, что организация может считаться надежной, не предусмотрел четкого процессуального аспекта. С целью разрешения указанной ситуации необходимо закрепить в Налоговом кодексе Российской Федерации положение о возможности применения права на
заявительный порядок возмещения налога не ранее первого налогового периода по истечении трех лет с момента создания соответствующей организации.
В данном параграфе получили отражение предлагаемые и рассмотренные диссертантом изменения в части выдачи банковской гарантии и процедурные вопросы обжалования решений налогового органа об отказе в досрочном возмещении налога, о частичном возмещении и об отказе в возмещении в полном объеме. Предложен правовой подход, на основе которого на указанные решения должен быть распространен обязательный досудебный порядок обжалования ненормативных актов налогового органа.
Во втором параграфе «Правовой механизм применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения)» исследуется правовой механизм применения налоговых вычетов по не облагаемым налогом на добавленную стоимость операциям.
Выявлена противоречивость норм ст. 149 и 173 НК РФ. Так, ст. 149 содержит перечень операций (п. 2 и 3), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Перечень указанных операций, а также круг субъектов, деятельность которых не относится к объектам льготного налогообложения, являются закрытыми и расширенному толкованию не подлежат.
Установлено, что операции, освобождаемые от налогообложения, имеют два разных правовых режима - императивный и уполномочивающий. При этом на основании п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от освобождения ряда таких операций, поименованных в п. 3 ст. 149 НК РФ, от налогообложения.
Отмечено, что основные затруднения в правовой квалификации тех или иных преимуществ в качестве налоговых льгот возникают при их ближайшем рассмотрении. Необходимо учитывать, что льготное налогообложение - это прежде всего особый правовой режим, в рамках которого действуют специфичные правила.
Правовая коллизия заключается в предоставлении подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ права на выделение в счетах-фактурах суммы налога и, как следствие, применение вычетов при совершении не подлежащих налогообложению операций без указания на какую-либо их категорию.
Автор приходит к выводу, что действующее законодательство о налогах и сборах не позволяет применять налоговые вычеты по операциям, предусмотренным в п. 2 ст. 149 НК РФ. При этом в диссертационном исследовании предложено решение сложившейся ситуации, получившее выражение в соответствующих положениях, выносимых на защиту.
В третьем параграфе «Правовые основы совершенствования системы выставления счетов-фактур в электронном виде» проводится анализ вводимой в настоящее время системы представления счетов-фактур в электронном виде.
Обосновано, что переход на электронные документы в коммерческих правоотношениях - одна из приоритетных задач в рамках развития информационного общества в Российской Федерации.
Для удобства использования программного продукта и сокращения времени проведения контрольных мероприятий сотрудниками налоговых органов предлагается дополнить электронный документооборот счетов-фактур системой их нумерации и положением об обязательном переходе на систему электронного документооборота.
Установлено, что регистрация и учет налогоплательщиков служат основой для идентификации субъектов и объектов налогообложения. Идентификация требуется налоговым органам для повышения точности расчетов сумм налогов и сборов, которые должны быть перечислены в бюджет согласно законодательству.
С целью реформирования и развития электронного учета и контроля за налогоплательщиками предлагается разработать самостоятельную систему регистрации налогоплательщиков налога на добавленную стоимость, претендующих на возмещение налога, с предъявлением к ним отдельных требований.
Четвертый параграф «Правовое регулирование налогообложения налогом на добавленную стоимость стимулирующих выплат» посвящен вопросам исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при выплате поставщиками товара премий и бонусов.
Отсутствие четкого законодательного регулирования и противоречивость судебной арбитражной практики по рассматриваемому вопросу обосновывают необходимость выработки единого правового подхода к вопросу налогообложения налогом на добавленную стоимость стимулирующих выплат по гражданско-правовым договорам.
При этом стимулирующие выплаты определены как особые условия договорных отношений, предусматривающие изменение итоговой цены сделки в зависимости от оговоренных сторонами условий.
Автор приходит к выводу о том, что все суммы, получаемые покупателем продукции в рамках договора, независимо от их вида и установленного порядка выплаты, должны на правовом уровне формировать налоговую базу и являться объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Рассматривая противоположную точку зрения, автор указывает на возможность квалификации соответствующих стимулирующих сумм налогоплательщиками по своему усмотрению.
Таким образом, разграничение конкретных видов поощрительных выплат на формирующие налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и не формирующие, может привести к целенаправленному занижению налогоплательщиками налогооблагаемой базы.
В заключении подводятся итоги проведенной работы и делаются соответствующие выводы, подтверждающие необходимость совершенствования правового регулирования налога на добавленную стоимость: а) данный налог является одним из самых сложных для исчисления налогов налоговой системы Российской Федерации; б) практика применения положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добавленную стоимость выявила необходимость реформирования системы налоговых вычетов в части осуществления необлагаемых (освобождаемых от обложения) операций и при выплате покупателям товара стимулирующих выплат; в) система электронных счетов-фактур и регистрации налогоплательщиков налога на добавленную стоимость приведет к сокращению сроков проведения контрольных мероприятий и пресечет незаконное возмещение налога из бюджета; г) совершенствование системы администрирования налога на добавленную стоимость должно быть направлено на выявление и устранение пробелов в действующем правовом механизме исчисления и уплаты налога с целью построения действенной системы его исчисления и обеспечения роста поступлений сумм налога в бюджет.
В приложения вынесены проект федерального закона о внесении в Налоговый кодекс Российской Федерации предлагаемых в диссертационной работе изменений, а также данные о соотношении сумм
поступлений от налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет и общих сумм поступлений федерального бюджета.
Основные положения диссертационного исследования отражены в опубликованных автором научных статьях, общим объемом 3,15 п. л.:
Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях,
указанных в перечне Высшей аттестационной комиссии
1) Шишкин, Р. Н. Налоговые санкции за непредставление налоговой декларации по НДС, при превышении налогоплательщиками по итогам налогового периода выручки, установленной п. 1 ст. 145 НК РФ // Финансовое право. - 2011. -№ 1.-0,6 п. л.
2) Шишкин, Р. Н. Оптимизация налоговой базы по НДС. Премии (бонусы) за присутствие товара поставщика в магазине // Юрист. -2011.-№7.-0,3 п. л.
3) Шишкин, Р. Н. Проблема правомерности выставления счетов-фактур в иностранной валюте (условных денежных единицах) // Вестник Российской правовой академии. - 2011. - № 2. - 0,35 п. л.
Статьи, опубликованные в иных изданиях
4) Шишкин, Р. Н. Банковская гарантия при реализации права на заявительный порядок возмещения налога на добавленную стоимость // Материалы научно-практической конференции «Институциональные проблемы современного финансового права» : сб. науч. тр. (2 июня 2010 г.). - Саратов : Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2010. - 0,3 п. л.
5) Шишкин, Р. Н. Правовое регулирование налогообложения НДС денежных премий (бонусов), выплачиваемых покупателю товара за достижение им определенного объема закупок // Сборник научных статей профессорско-преподавательского состава, аспирантов и соискателей ВГНА Минфина России (18 февраля 2011 г.). - М. : Изд-во ВГНА Минфина России, 2011. - 0,3 п. л.
6) Шишкин, Р. Н. Возникновение налога на добавленную стоимость // Молодые голоса : сб. научно-исследовательских работ аспирантов и соискателей МГГУ им. М.А.Шолохова. - Вып. 19. - М. : Ред.-изд. центр, 2011. - 0,3 п. л.
7) Шишкин, Р. Я. Перспективы развития налогового законодательства в части реализации льготы по налогу на добавленную стоимость применительно к научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам / Р. Н. Шишкин, А. П. Хомяков // Современные направления научных исследований : материалы IV Междунар. заоч. науч.-практ. конф. (15 июня 2011 г.). - Журнал «Мир гуманитарных наук». - Екатеринбург, 2011. - 0,2 п. л. / 0,1 п. л.
8) Шишкин, Р. Н. Освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость при проведении медицинских осмотров / Р. Н. Шишкин, А. Н. Киселев // Экономика, социология, право: новые вызовы и перспективы : материалы V Междунар. науч.-пракг. конф. (27-28 июня 2011 г.). - Журнал научных публикаций «Экономика, социология и право». -М., 2011. - 0,25 п. л. / 0,15 п. л.
9) Шишкин, Р. Н. Несовершенство правового регулирования заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость // Сборник тезисов работ участников Шестого Всероссийского конкурса молодежи образовательных учреждений и научных организаций на лучшую работу «Моя законотворческая инициатива»
(20 мая 2011 г.). - М. : Государственная Дума ФС РФ : НС «Интеграция», 2011. - 0,05 п. л.
10) Шишкин, Р. Н. Выражение финансовых обязательств по договору в рублях и в условных денежных единицах: налоговый аспект И Финансовая система: экономические и правовые проблемы ее функционирования (в кризисных и посткризисных условиях) : материалы Междунар. науч.-практ. конф. (2 июня 2011 г.). - Саратов : Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2011.-0,2 п. л,
11) Шишкин, Р. Н. Поступления от НДС взлетят до небес // Практическая бухгалтерия. - 2011. - Февр. - 0,3 п. л.
12) Шишкин, Р. Н. Налогообложение НДС реализации высшими учебными заведениями методических материалов в сфере образования, науки и культуры / Р. Н. Шишкин, А. С. Манаев // Молодые голоса: сб. научно-исследовательских работ аспирантов и соискателей МГГУ им. М. А. Шолохова. - Вып. 20. - М. : Ред.-изд. центр, 2011. -0,3 п.л. /0,2 п. л.
Подписано в печать 10.02.2012. Формат 60x90 1/16. Усл. печ. л. 1,5. Тираж 130
ТЕКСТ ДИССЕРТАЦИИ «Правовое регулирование налога на добавленную стоимость»
61 12-12/499
ВСЕРОССИЙСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АКАДЕМИЯ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
На правах рукописи
Шишкин Роман Николаевич
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Специальность 12.00.14 - Административное право; финансовое право; информационное право
ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата юридических наук
Научный руководитель:
кандидат юридических наук, доцент Н. А. Поветкина
Москва 2012
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение................................................................... 4
Глава 1. Теоретико-правовые основы налога на добавленную стоимость..................................................................... 13
§1.1. Понятие и правовая природа налога на добавленную стоимость ..13 § 1.2. Налог на добавленную стоимость как основной источник дохода
федерального бюджета........................................................37
§ 1.3. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в
налоговых системах зарубежных стран.......................................53
§ 1.4. Становление и развитие законодательства о налоге на добавленную стоимость в Российской Федерации...........................72
Глава 2. Перспективы развития законодательства о налоге на добавленную стоимость......... ...........................................100
§ 2.1. Правовое регулирование возмещения налога на добавленную
стоимость в заявительном порядке...........................................100
§ 2.2. Правовой механизм применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по операциям, не подлежащим налогообложению
(освобождаемым от налогообложения)......................................117
§ 2.3. Правовые основы совершенствования системы выставления
счетов-фактур в электронном виде...........................................130
§ 2.4. Правовое регулирование налогообложения налогом на добавленную стоимость стимулирующих выплат...........................154
Заключение..............................................................173
Библиографический список.......
179
Приложения............................................................211
Приложение 1. Сокращения, принятые в диссертации.................211
Приложение 2. Суммы поступлений от налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет и общие суммы поступлений
федерального бюджета................................................... — 213
Приложение 3. Уровень налога на добавленную стоимость по странам
мира (по данным «РосБизнесКонсалтинг»)..................................215
Приложение 4. Проект федерального закона о внесении в Налоговый кодекс Российской Федерации предлагаемых в диссертационной работе изменений.....................................................................220
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы диссертационного исследования. Косвенное налогообложение играет ведущую роль в налоговой системе РФ. В настоящее время самым распространенным косвенным налогом, применяемым в налоговых системах большинства развитых стран мира, является НДС.
Косвенное налогообложение играет ведущую роль в налоговой системе России. Подчеркивая эффективность взимания косвенных налогов, Ш. JL Монтескье отмечал: «Налоги на товары менее всего ощутимы для народа, потому что они не связаны с формальным требованием уплаты. Они могут быть так благоразумно распределены, что народ почти и знать не будет, что уплачивает их. Для этого особенно важно, чтобы уплата налога была возложена на того, кто продает товары. Последний прекрасно знает, что он платит не из своих средств; а в представлении покупателя, который в сущности уплачивает этот налог, он сливается в одно целое с ценой товара»1.
Общественные отношения по исчислению и уплате налога могут эффективно развиваться исключительно в форме, определенной законом. В связи с этим формирование целостного механизма правового регулирования НДС, в равной мере сочетающего интересы как налогоплательщиков, так и государства, является одним из приоритетных направлений налоговой политики РФ.
Налог на добавленную стоимость обеспечивает порядка 1/3 доходной части федерального бюджета РФ2. Вместе с тем данный налог является одним из самых сложных для исчисления из всех налогов, входящих в налоговую систему РФ. В настоящее время правовое регулирование НДС не является в полной мере эффективным. Это связано как с недостаточной
1 Монтескье Ш. Л. О духе законов. М.: Мысль, 1999. С. 189.
2 По данным Минфина России, в 2010 г. поступления от налога на добавленную стоимость составили
30 % доходной части федерального бюджета РФ, прогнозируемые показатели в 2011 г. должны составить -32 %, в 2012 г. - 33 %, в 2013 г. - 34 % (см.: http//www .info .m infm.ru/).
4
теоретической разработанностью ряда проблем правового регулирования НДС, так и с несовершенством действующего налогового законодательства.
К проблемам правового регулирования НДС, требующим изучения, выработки новых правовых подходов и предложений по их решению, определяющим важность представленного диссертационного исследования, можно отнести следующие:
- нечеткая правовая регламентация процедуры возмещения НДС в заявительном порядке;
- отсутствие единого правового подхода к правомерности применения вычетов по НДС при осуществлении налогоплательщиком необлагаемых (освобождаемых от налогообложения) операций;
- неоднозначность норм НК РФ3, устанавливающих налоговую базу и объект налогообложения НДС при выплате контрагентами налогоплательщика стимулирующих выплат;
- отсутствие системного подхода к правовому регулированию процедуры обжалования налогоплательщиками решений налоговых органов, выносимых по результатам налоговых проверок правильности исчисления и полноты уплаты НДС в бюджет.
Выбор темы диссертационного исследования обусловлен указанными выше положениями, свидетельствующими об актуальности, научном и практическом его значении.
Степень разработанности темы исследования. Среди научных трудов, затрагивающих исторические и актуальные в настоящее время вопросы взимания косвенных налоговых платежей как таковых и НДС в частности, выделяются работы Е. М. Ашмариной, О. Н. Горбуновой, А. Ю. Ильина,
A. Н. Козырина, В. С. Колчина, Е. В. Кудряшовой, И. В. Мамаева,
B. Н. Назарова, Г. В. Петровой, В. М. Пушкаревой, А. А. Соколова, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Химичевой, А. А. Ялбулганова и др.
3 См.: Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.
Для рассмотрения вопросов налогового администрирования НДС существенное значение имело изучение трудов А. В. Брызгалина, И. В. Беловой, О. В. Князевой, И. И. Кучерова, И. А. Перонко, А. С. Титова и др.
Отдельные проблемы, связанные с несовершенством заявительного порядка возмещения НДС и усилением контроля за правомерностью возмещения этого налога из бюджета, освещены в трудах Е. С. Казакова, Н. А. Саттаровой, И. Н. Соловьева, А. М. Эрделевского и др.
Признавая теоретическую и практическую значимость исследований названных авторов, следует отметить, что большинство научных трудов, посвященных НДС, либо касаются отдельных аспектов правового регулирования данного налога, либо затрагивают его экономическую природу. Исследований, посвященных непосредственно системному анализу правового регулирования НДС на современном этапе развития российской системы законодательства о налогах и сборах, не проводилось.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся при установлении, исчислении и уплате НДС.
Предметом исследования выступают нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие НДС, а также практика их применения.
Целью диссертационного исследования является системный анализ правового регулирования НДС, разработка на основе проведенного исследования теоретических положений, правовых подходов, практических предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование правового регулирования НДС.
Цель настоящего исследования обусловила необходимость постановки и решения следующих задач:
- разработать научно обоснованные понятия НДС, налогового администрирования данного налога и налоговых вычетов по нему;
- определить правовую природу НДС;
- исследовать историю развития правового регулирования НДС в Российской Федерации и зарубежных странах;
- исследовать правовые основы системы выставления счетов-фактур в электронном виде;
- выявить особенности и основания исчисления и уплаты налога при выплате налогоплательщику-покупателю стимулирующих выплат;
- на основе проведенного анализа выработать конкретные предложения по совершенствованию правового регулирования НДС.
Методологическую основу исследования составили общенаучный метод познания, сравнительно-исторический метод, методы анализа, синтеза, сравнительного правоведения, правового моделирования и прогнозирования, системного подхода, а также эмпирический метод.
В частности, сравнительно-исторический метод позволил выделить этапы развития законодательства о НДС в Российской Федерации и зарубежных странах.
С помощью метода анализа автором рассмотрены элементы юридической конструкции НДС, которые были обобщены с помощью метода синтеза в целях познания правовой природы налога.
Методы сравнительного правоведения, правового моделирования и прогнозирования использовались при анализе текстов нормативных правовых актов и формулировании авторских определений.
Теоретической основой исследования послужили работы А. В. Белозерого, Н. С. Бондарь, Г. А. Волковой, А. М. Воронова, С. В. Запольского, М. В. Карасевой, Ю. А. Крохиной, М. В. Мишустина, М. А. Моисеенко, С. Г. Пепеляева, Н. А. Поветкиной, Е. В. Покачаловой, Г. Ф. Ручкиной, А. К. Саркисова, А. Смита и др.
Нормативную основу исследования составили Конституция4, НК РФ, федеральные законы и иные нормативные правовые акты, регулирующие объект диссертационного исследования.
4 См.: Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12.12.1993 // РГ. 1993. 25 дек.
Эмпирическую основу исследования составили плановые и отчетные данные налоговых органов РФ, отдельные судебные акты Конституционного Суда РФ и арбитражных судов РФ различных уровней, касающиеся правильности исчисления и полноты уплаты НДС.
Научная новизна работы определяется тем, что она является одной из первых попыток всестороннего исследования правовых норм, регулирующих вопросы исчисления и уплаты НДС на современном этапе развития налоговой системы РФ.
Проведенное исследование позволило выделить приоритетные направления развития системы правового регулирования НДС.
В диссертационном исследовании выработаны авторские определения НДС, его администрирования, налоговых вычетов, счетов-фактур. Обоснована необходимость введения системы регистрации налогоплательщиков, претендующих на возмещение указанного налога из бюджета.
Предложена классификация корректировочных счетов-фактур на основе принципа изменения сторонами сделки итоговой цены по договору.
Сформирован новый подход к вопросам применения налоговых вычетов к осуществлению налогоплательщиками всех категорий необлагаемых (освобождаемых от налогообложения) операций, на основе которого предложено предоставлять налогоплательщикам право на применение налоговых вычетов по НДС в отношении указанных операций.
Обоснована целесообразность установления четко определенного налогового периода применения налоговых вычетов. Предложено ввести в НК РФ нормы, предусматривающие ответственность за несвоевременность выставления счетов-фактур.
Научная новизна диссертационного исследования состоит также в сформулированных теоретических и практических положениях, выносимых на защиту.
Положения, выносимые на защиту:
1. Разработано определение понятия «налог на добавленную стоимость», под которым следует понимать правовую форму возложения на налогоплательщиков основанной на законе и обеспеченной силой государственного принуждения обязанности по уплате в бюджет части добавленной стоимости, формирующейся на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, и определяемой как разница между суммами налога, полученными от покупателей товаров (работ, услуг), а также от передачи имущественных прав, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам товаров (работ, услуг), а также в результате передачи имущественных прав.
2. В целях единообразного понимания правовой природы НДС выработано определение понятия «налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость», под которым необходимо понимать законно установленный механизм уменьшения налогоплательщиком подлежащего уплате по итогам налогового периода налога на сумму, предъявленную ему на основе счета-фактуры продавцом товара (работы, услуги), правообладателем имущественных прав.
3. С целью обеспечения полноты, правильности исчисления и своевременности уплаты НДС под понятием «администрирование налога на добавленную стоимость» предлагается понимать непрерывную деятельность уполномоченных государственных органов по формированию нормативно-правовой базы, выработке и практическому применению методов и мероприятий по осуществлению правоустанавливающей, регулирующей и охранительной деятельности по управлению общественными отношениями в области правового регулирования НДС.
4. Обосновано, что с целью формирования эффективной системы электронного документооборота счетов-фактур необходимо предусмотреть в действующих программных продуктах возможность выставления корректировочных счетов-фактур, а также закрепить в НК РФ нормы об
обязательном переходе всех налогоплательщиков на обмен счетами-фактурами в электронном виде.
5. С целью устранения правовой неопределенности порядка предъявления налогоплательщиками документов для подтверждения права на применение заявительного порядка возмещения НДС при представлении уточненной налоговой декларации, а также принимая во внимание, что уточненная налоговая декларация является документом налоговой отчетности, влекущим самостоятельные налоговые последствия, доказано, что на законодательном уровне должна быть закреплена императивная норма о необходимости предоставления новой банковской гарантии при представлении каждой уточненной налоговой декларации.
6. Разработан новый подход к процедуре досудебного обжалования решений налогового органа, выносимых по результатам налоговых проверок полноты и своевременности уплаты НДС, на основании которого обоснована необходимость применения к решениям об отказе в возмещении НДС в заявительном порядке, о частичном отказе в возмещении налога и об отказе в возмещении налога в полном объеме положений НК РФ об обязательном досудебном обжаловании указанных решений.
7. Выявлено отсутствие правовых основ, регулирующих вопросы исчисления НДС при выплате контрагентами налогоплательщика стимулирующих сумм, под которыми предложено понимать особые условия договорных отношений, предусматривающие изменение итоговой цены сделки в зависимости от оговоренных сторонами условий, что обусловило необходимость формирования унифицированного правового подхода к вопросу о наличии правовых оснований для признания выплачиваемых стимулирующих сумм объектом обложения НДС.
В связи с этим обоснована правовая позиция о необходимости включения всех видов стимулирующих выплат, выплачиваемых поставщиками, в налоговую базу по НДС.
Теоретическая и практическая значимость исследования
проявляется в том, что содержание диссертации, выводы и предложения, сделанные в результате исследования, направлены на совершенствование действующего законодательства и разработку новых правовых норм о НДС.
Практическое значение работы определяется ее направленностью на решение актуальных проблем правового регулирования НДС. Разработка и исследование правовых основ исчисления и уплаты данного налога могут представлять интерес для законодательных органов государственной власти, должностных лиц исполнительных органов государственной власти, обладающих соответствующей компетенцией в финансовой деятельности Российской Федерации, преподавателей и студентов юридических вузов.
Теоретические выводы и практические предложения, выработанные в диссертационном исследовании, могут быть использованы в учебном процессе при чтении лекций по финансовому и налоговому праву, спецкурсов «Налоги и налогообложение» и «Контрольно-налоговое производство».
Авторские разработки были использованы налоговыми органами РФ при формировании ряда концепций администрирования НДС в рамках проведения контрольных мероприятий.
Апробация результатов исследования. Подготовка и обсуждение диссертации проводились на кафедре финансового и налогового права юридического факультета ВГНА Минфина России. По теме диссертации автором были опубликованы статьи, в том числе в журналах, рекомендуемых ВАК, общим объемом 3,15 п. л.
Основн
