Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации

Тордия, Инна Валентиновна

Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерациитекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.03 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации»

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

УРАЛЬСКАЯ ЮРИДИЧЕСКАЯ АКАДЕМИЯ

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Специальность 12.00.03 - гражданское право; предпринимательское право; семейное право; международное частное право

Автореферат на соискание ученой степени кандидата юридических наук

На правах рукописи

ТОРДИЯ Инна Валентиновна

Екатеринбург 2003

Работа выполнена на кафедре предпринимательского права Уральской государственной юридической академии.

Научный руководитель:

доктор юридических наук, профессор

Белых Владимир Сергеевич

Официальные оппоненты: доктор юридических наук,

профессор

Гонгало Бронислав Мичиславович,

кандидат юридических наук Цыганова Елена Михайловна

Ведущая организация: Казанский государственный

университет

Защита состоится 30 октября 2003 г. в «_16_» часов на заседании диссертационного совета Д. 212.282.01 в Уральской государственной юридической академии по адресу: 620066, г. Екатеринбург, ул. Комсомольская, 21. Зал заседаний Совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Уральской государственной юридической академии

Автореферат разослан «_»_2003 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

доктор юридических наук, профессор В.И. Леушин

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследования. Формирование рыночной экономики в России требует кардинальных изменений в управлении системой организации, методологии и функционирования контроля. На этом фоне появилась настоятельная необходимость в развитии внутреннего и независимого внешнего, альтернативного государственному контролю аудита как одного из неотъемлемых элементов инфраструктуры рыночной экономики.

Долгое время регулирование аудиторской деятельности осуществлялось, преимущественно, административно-правовыми нормами. Вследствие чего частные институты не находили должного места. С возникновением рыночных отношений складываются иные, новые отношения в гражданском обороте, усиливается роль частного права в регулировании аудиторской деятельности.

Правильность выбора основных направлений развития гражданского законодательства в значительной степени предопределяются выявлением тех фундаментальных положений, которые раскрывают сущность аудита, объясняют его юридическую природу, и, в конечном счете, определяют содержание правовых решений, относящихся к различным аспектам исследуемого явления.

Актуальность исследования заключается в обеспечении определенности и нормативной упорядоченности в правовом регулировании общественных отношений в сфере аудиторской деятельности. Создание законодательной определенности невозможно без соответствующей научно-теоретической базы.

Следует отметить, что ряд актуальных вопросов аудиторской деятельности до сих пор мало изучен. Это, например, проблема адаптации к специфике аудиторской деятельности различных категорий пользователей ее результатов. Имеются некоторые альтернативные подходы к определению сущности и функций аудита, требует научного обоснования и уточнения понятийный аппарат. Недостаточно изучены отдельные виды аудиторской деятельности, а это приводит к тому, что в нормативных актах при характеристике сопутствующих услуг не отражаются новые виды услуг, оказываемых аудиторскими фирмами. Отсутствует научная проработка проблемы соотношения государственного и общественного регулирования аудиторской деятельности.

3 РОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ !

БИБЛИОТЕКА I С. Петербургу « 09 тЗшкгЬе *

•■— ■ .пили*

Целями исследования являются: а) теоретическая разработка проблем, связанных с определением понятия и цели аудита; б) раскрытие специфики правового регулирования аудита и аудиторской деятельности; б) определение особенностей правового положения аудиторов (аудиторских организаций) в современных условиях развития экономических отношений и в действующем законодательстве; в) исследование и анализ гражданско-правовых признаков, характеризующих создание и деятельность аудиторских организаций; г) оценка эффективности существующих правовых конструкций и выработка рекомендаций по их совершенствованию.

Задачи исследования:

1. Рассмотрение и анализ исторически сложившихся функций аудита. Определение признаков и понятия аудиторской деятельности.

2. Анализ правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность и определение особенностей в регулировании отношений с участием аудиторской организации.

3. Определение правового положения аудитора как субъекта права.

4. Рассмотрение правовой природы аудита и аудиторских услуг, оказываемых аудиторскими организациями.

Объектом исследования являются отношения, возникающие в результате создания и деятельности аудиторских организаций, направленные на предоставление определенных возмездных услуг.

Предмет исследования - юридическая личность аудиторской организации, вопросы ее создания, государственной регистрации и лицензирования аудиторской деятельности и непосредственная деятельность аудитора по осуществлению аудита и предоставлению сопутствующих услуг.

Методологической основой исследования является комплекс научных методов: общенаучные методы исследования, а также частно-научные методы такие, как метод сравнительного правоведения, метод комплексного анализа, исторический метод, метод технико-юридического анализа.

Теоретической основой диссертационной работы стали труды отечественных ученых-правоведов С.С. Алексеева, В.К. Анд-

реева, B.C. Белых, М.И. Брагинского, С.Н. Братуся, В.В. Витрянс-кого, С.И. Виниченко, Г.А. Гаджиева, Б.М. Гонгало, Ю.С. Жилинс-кого, Т.И. Илларионовой, О.С. Иоффе, O.A. Красавчикова, JI.A. Лунца, И.Б. Новицкого, Б.И. Путинского, Д.Н. Сафиуллина, В.А. Семеусова, Ю.К. Толстого, С.А. Хохлова, Г.Ф. Шершеневича, Е.Д. Шешенина, B.C. Якушева и др.

Кроме того, автор опирался и на труды иностранных ученых: Дж. Робертсона, Дж. Лоббека и А. Аренса.

В диссертации использовались также исследования ученых-экономистов Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, A.A. Терехова и др.

Научная новизна исследования.

Впервые проведена попытка комплексного анализа теории и современной практики аудиторской деятельности в экономико-правовой сфере.

Исследование понятия и сущности аудита, правового положения субъекта аудиторской деятельности как субъекта права невозможно без рассмотрения основных теоретических гражданско-правовых проблем (создание, регистрация, лицензирование). Поэтому исследование предмета проводилось через призму гражданско-правовых институтов и категорий.

Основные положения, которые выносятся на защиту:

1. В работе рассматриваются экономическая сущность и правовая природа аудита. С экономической точки зрения, аудит представляет собой особую организационную форму контроля, составляющего одну из функций управления. Экономическая сущность раскрывается в его учетных и контрольных функциях и проявляется в виде засвидетельствования факта достоверности отчетов по результатам проверки финансовой деятельности их клиентов, консультирования, для повышения эффективности системы управления экономическим (хозяйствующим) субъектом.

С юридической точки зрения, аудит есть совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения в сфере аудиторской деятельности. Указанная совокупность норм образует самостоятельный, комплексный правовой институт, в котором гармонично сочетаются частно-правовые и публично-правовые начала. Однако основа данного института - гражданско-правовые нормы.

2. В диссертации развивается и дополнительно аргументируется положение о том, что понятие «аудит» уже, нежели понятие «аудиторская деятельность», которая (деятельность) не ограничивается лишь аудитом, а включает в себя и сопутствующие аудиту услуги, перечень которых не является закрытым.

Аудиторская деятельность представляет собой направленную на извлечение прибыли систематическую деятельность специального субъекта, обладающего исключительным правом, на основании закона и специального разрешения (лицензии), уполномоченного федерального органа исполнительной власти осуществлять аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги. Аудиторская деятельность рассматривается в качестве разновидности деятельности предпринимательской.

Обосновывается вывод о том, что обязательный аудит также является видом предпринимательской деятельности. Он (аудит) не преследует в качестве основной цели - защиту публичных интересов. Поэтому функция защиты публичных интересов реализуется опосредованно (косвенно).

Предлагается различать цели аудита как формы финансового контроля и вида предпринимательской деятельности. Основная цель аудита — оценка достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Основная цель аудиторской деятельности - получение прибыли (дохода).

3. Обосновывается вывод о том, что законодательство об аудиторской деятельности представляет собой совокупность нормативных правовых актов, направленных на регулирование общественных отношений в области аудиторской деятельности. В основу его формирования положен такой критерий, как сфера аудиторской деятельности. Законодательство об аудиторской деятельности носит комплексный характер. Признаки, характеризующие комплексность, проявляются в том, что отношения с участием аудиторской организации регулируется, прежде всего, гражданским, а затем государственным и финансовым правом. Законодательство, формируемое на стыке частного и публичного права, обладает специфическими особенностями: такими, как а) предметное единство, б) комплексность, б) особый порядок регулирования подзаконными актами.

4. Диссертант доказывает, что правоспособность аудиторской организации является специальной в сфере предпринимательской деятельности.

* вовые запреты - это ограничение правоспособности юридического лица в порядке и в случаях, предусмотренных законом (п.2 ст.49 ГК РФ). И ограничения такие распространяются как на общую,

( так и на специальную правоспособность юридических лиц.

В работе критикуется законодательное положение, ограничивающее права индивидуальных аудиторов на проведение обязательного аудита (п.2 ст.7 Закона об аудиторской деятельности). Предлагается внести необходимые изменения в Закон.

5. Проанализировав важные моменты в определении правовой природы договора на оказание аудиторских услуг, автор пришел к выводу, что договором на оказание аудиторских услуг в полной мере является договор на проведение аудиторской проверки. Все прочие договоры на оказание аудитором смежных услуг, являются разновидностью договора возмездного оказания услуг. Диссертант предлагает выделить договор на проведение аудита в качестве самостоятельной разновидности договора на оказание услуг.

Автор предлагает ввести в аудиторскую практику заключе-

* ние предварительного договора на оказание аудиторских услуг.

В работе анализируются условия договора на оказание аудиторских услуг (предмет, цена, сроки, качества и др.).

^ Апробация результатов исследования. Диссертация подготов-

лена на кафедре предпринимательского права Уральской государственной юридической академии, где проведено ее рецензирование и обсуждение. Основные положения и выводы изложены в опубликованных статьях. Результаты исследования используются в учебном процессе в Тюменском институте государства и права Тюменского государственного университета по курсу гражданского права, при изучении обязательств по возмездному оказанию услуг, а также при чтении курса предпринимательского права.

Структура работы обусловлена целью исследования. Порядок организации диссертационной работы направлен на полное и логическое раскрытие темы исследования.

Диссертация состоит из введения, трех глав, объединяющих десять параграфов, заключения и библиографического списка использованной литературы, законодательных и нормативных актов.

СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, ее научная новизна и практическая значимость, определяется цель исследования, формируются положения, выносимые на защиту.

Глава первая «История становления и развития аудиторской деятельности в Российской Федерации» открывается параграфом первым «Предпосылки создания и развития аудиторской деятельности в Российской Федерации», который определяет, что предпосылками развития аудита в России являются процесс разгосударствления экономики и ее переход на рыночные отношения, изменение структуры управления народным хозяйством. Далее отмечены этапы становления и развития аудиторской деятельности в Российской Федерации. Проанализированы существующие в литературе основные точки зрения на понимание сущности аудита: как ревизионной деятельности, экспертно-кон-сультационной и совокупности ревизионной и экспертно-консуль-тационной. Автором проведен сравнительно-правовой анализ таких категорий, как ревизия, экспертиза, аудит и сделан вывод: потребность государства и общества в ревизиях финансово-хозяйственной деятельности организаций по-прежнему весьма велика, а высказывания ученых-экономистов, анализирующих аудиторские правоотношения, о том, что ревизию полностью должны заменить аудиторские проверки, ничем не обоснованы.

Существенное отличие аудита от ревизии заключается в ключевом значении определения аудита именно как предпринимательской деятельности - такая форма финансового контроля рождена потребностями и спецификой рыночного хозяйства. Автор не согласен с мнением, что понятие аудита шире понятия ревизии или финансовой проверки, проводимой государственными органами, так как включает не только проверку достоверности

финансовых показателей, но и разработку предложений по улучшению хозяйственной деятельности предприятий.

В параграфе втором «Становление и развитие аудита в зарубежных странах», исследован вопрос о причинах возникновения новой конструкции - аудита и отмечается, что в законодательстве стран с развитой демократией и рыночной экономикой нет полного единства в подходе к регулированию аудиторской деятельности.

Краткий сравнительный обзор показывает, что первоначально аудит на Западе был ничем иным, как проверкой и подтверждением достоверности бухгалтерских документов и отчетности. Позднее аудит стал системно-ориентированным, и аудиторы начали более внимательно изучать взаимоотношения между организаторами и исполнителями бизнеса своих клиентов, составляющими и исполняющими бухгалтерские документы и записи, делая основной упор на повышении эффективности системы управления каждого клиента, в первую очередь системы внутрихозяйственного контроля, в частности внутреннего аудита. Понятие и функции аудитора формируются с учетом особенностей двух существующих правовых систем: для континентальной характерно преимущественно государственное регулирование учета и аудита с ориентацией на удовлетворение государственных нужд, в англосаксонской системе аудит представлен общественными саморегулируемыми организациями. Правовая природа деятельности аудиторов определяется в зависимости от вида аудита.

Существует много критериев определения аудиторской деятельности как профессии, а именно: формальное признание профессионального статуса посредством лицензии, выданной правительственным органом; набор специальных знаний; этический кодекс для обеспечения стандартов проведения контроля и способы его соблюдения; неформальное признание профессионального статуса этой работы; признание профессионалами общественных обязательств, кроме услуг, выполняемых для отдельного клиента. Исходя из анализа зарубежного законодательства, диссертант делает вывод о том, что за рубежом аудиторы не являются должностными лицами и профессионалы не вправе заниматься иными видами деятельности, им следует ставить интересы общества выше своих собственных или интересов конкретного клиента.

Параграф третий «Аудиторская деятельность как экономико-правовое явление» посвящен анализу аудиторской деятельности с экономико-правовых позиций.

С экономической точки зрения, аудит представляет собой особую организационную форму контроля, составляющего одну из функций управления. Экономическая сущность раскрывается в его учетных и контрольных функциях и проявляется в виде засвидетельствования факта достоверности отчетов по результатам проверки финансовой деятельности их клиентов, консультирования по вопросам управления, для повышения эффективности системы управления экономическим (хозяйствующим) субъектом. Аудиторская деятельность включает две группы юридических и фактических действий: аудит и иные сопутствующие ему услуги.

С юридической точки зрения, аудит есть совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения в сфере аудиторской деятельности. Указанная совокупность норм образует самостоятельный, комплексный правовой институт, в котором гармонично сочетаются частно-правовые и публично-правовые начала. Однако основа данного института — гражданско-правовые нормы.

По мнению автора, действующее законодательство не обоснованно отождествляет понятия «аудиторская деятельность» и «аудит». Понятие «аудит» уже, нежели «аудиторская деятельность». В состав аудиторской деятельности наряду с аудитом входят также сопутствующие аудиту услуги.

В работе обосновывается положение о том, что аудиторская деятельность, включая и обязательный аудит, представляет собой вид деятельности предпринимательской. В этой связи диссертант подвергает критике постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. № 4-П. Согласно Постановлению, юридическое лицо, осуществляющее обязательный аудит, действует в качестве корпорации частного права, т.е. в рамках предпринимательской деятельности; вместе с тем такое юридическое лицо имеет особый статус: оно создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности, не может заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью и, осуществляя обязательный аудит, по сути, выполняет публичную функцию, поскольку уже не частный, а

публичный интерес лежит в основе этого процесса. По мнению диссертанта, такое утверждение выглядит противоречиво. Например, Гражданский кодекс не содержит понятия «частная корпорация». Спорным является, по мнению автора, утверждение Конституционного Суда РФ о выполнении аудиторской организацией публичной функции. Ведь известно, что аудит — это форма финансового контроля, отличающаяся от государственного финансового контроля (ревизии). Именно последней форме присуща публичность. Проведение ревизии действительно направлено на защиту публичных интересов. Аудит же не преследует в качестве основной цели защиту публичных интересов. Будучи видом предпринимательской деятельности, аудиторская деятельность направлена на извлечение (получение) прибыли, поэтому функция защиты публичных интересов реализуется опосредованно (косвенно). Опираясь на положения Постановления Конституционного Суда, можно было бы распространить признак публичности и на другие виды экономической деятельности, осуществляемой теми или иными организациями. Например, кредитные банковские организации, наряду с выполнением основных экономических функций в сфере банковской деятельности, наделены некоторыми контрольными функциями в области кассовых (наличных) операций.

Являясь экономической деятельностью, аудит по своей природе предполагает осуществление аудиторских услуг на возмездных началах. Умозрительно можно представить ситуацию, когда аудитор оказывает бесплатно соответствующие услуги, ' но это не является публичной обязанностью в силу Конститу-

ции РФ и отдельных федеральных законов. Коммерческая направленность аудиторской деятельности имеет ярко выражен-► ный характер.

В диссертации сформулировано следующее определение аудиторской деятельности. Аудиторская деятельность представляет собой направленную на извлечение прибыли систематическую деятельность специального субъекта, обладающего исключительным правом на основании закона и специального разрешения уполномоченного государственного органа осуществлять аудит и оказывать сопутствующие ему услуги.

Предлагается различать цели аудита как формы финансового контроля и вида предпринимательской деятельности. Основ-

ная цель аудита — оценка достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Основная цель аудиторской деятельности - получение прибыли (дохода).

В четвертом параграфе «Законодательство об аудиторской деятельности» обосновывается вывод о том, что законодательство об аудиторской деятельности представляет собой совокупность нормативных правовых актов, направленных на регулирование общественных отношений в области аудиторской деятельности, в основу его формирования положен такой критерий, как сфера аудиторской деятельности.

Законодательство об аудиторской деятельности носит комплексный характер. Признаки, характеризующие комплексность, проявляются в том, что отношения с участием аудиторской организации регулируется, прежде всего, гражданским, а затем государственным и финансовым правом. Законодательство, формируемое на стыке частного и публичного права, обладает специфическими особенностями: такими, как а) предметное единство, б) комплексность, в) особый порядок регулирования подзаконными актами.

Под предметным единством понимается сфера правового регулирования — аудиторская деятельность. В свою очередь, комплексность означает регулирование указанных отношений нормами частного (гражданского) и публичного (преимущественно административного) права. Например, вопросы государственной регистрации аудиторских организаций, лицензирования их деятельности — область административного права.

Отношения в сфере аудиторской деятельности регулируются нормативными правовыми актами различной юридической силы. В работе исследуются нормы федеральных законов и, прежде всего, Закона об аудиторской деятельности. Заметную роль в правовом регулировании аудиторской деятельности играют подзаконные акты (Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, ведомственные акты). Среди подзаконных актов особое место занимают стандарты аудиторской деятельности. В настоящее время Постановлением Правительства РФ утверждены первые 11 федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Всего, за время существования аудиторской дея-

тельности Экспертным советом было разработано, а Комиссией по регулированию аудиторской деятельности одобрено более 30 отечественных стандартов аудиторской деятельности, планировалось же принятие свыше 50. Большая часть принятых стандартов по сути аналог международных (в 1939 г. членами Американского института присяжных бухгалтеров были разработаны и приняты 10 основополагающих принципов под названием «общепринятые стандарты аудиторской деятельности», они впоследствии дополнялись, но до сих пор существенно не менялись и лежат в основе стандартов, разработанных Комиссией по международной аудиторской практике Международной федерации бухгалтеров).

Во второй главе диссертационного исследования «Правоотношения между субъектами в сфере аудиторской деятельности», в параграфе первом «Понятие и виды правоотношений в сфере аудиторской деятельности», диссертант отмечает, что аудиторские правоотношения обладают всеми присущими признаками правоотношения. Стороны правоотношения всегда обладают субъективными правами и несут обязанности, содержание правоотношения формируется в результате волеизъявления его участников, а осуществление субъективного права и исполнение обязанности обеспечены возможностью государственного принуждения.

Исследуя данный вид правоотношений, в работе отмечается, что в аудиторских отношениях, во-первых, находят отражение как индивидуальные интересы членов общества, так и интересы общесоциальные. Во-вторых, отношения реализуют взаимные интересы всех участников. В-третьих, отношения строятся на основе согласия выполнять определенные обязательные правила. В-четвертых, обязательность соблюдения отношений подкреплена действенной принудительной силой государства в лице компетентных органов.

Автором приведена классификация аудиторских правоотношений. Не существует четкого деления аудиторских правоотношений на частные и публичные, но вместе с тем можно выделить правоотношения, возникающие из добровольного аудирования, и правоотношения, возникающие из обязательного аудирования.

По связи с объектом выделяется внешний и внутренний аудит. Последний является важным элементом управленческого конт-

роля, который выполняют ревизионные комиссии, создаваемые в соответствии с законодательством. Однако независимость внутреннего аудита условна, поскольку определяется его подчиненностью в организации. Кроме того, в работе исследуются и другие виды аудита.

Во втором параграфе «Субъекты правоотношения в сфере аудиторской деятельности» определено, что субъектами правоотношения, возникающего в связи с осуществлением аудиторской деятельности, являются, с одной стороны, аудиторы, осуществляющие проверку или оказывающие другие предусмотренные законом услуги, а с другой - аудируемые лица.

Аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, которое имеет квалификационный аттестат аудитора и осуществляет аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица

Анализируя требования, предъявляемые законодательством к аудиторам, автор сомневается в целесообразности запрета на занятие данной деятельностью лицам имеющим, любое образование, кроме экономического или юридического.

Закон об аудиторской деятельности (ст. 4) определяет аудиторскую организацию, как коммерческую организацию, созданную в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества. В диссертации сделан вывод о том, что создание аудиторской организации в форме унитарного предприятия на праве хозяйственного ведения или оперативного управления невозможно, так как, во-первых, подобная аудиторская организация лишается права собственности на переданное ей учредителем имущество и, во-вторых, попадает в зависимость со стороны публичных образований - государства или местных органов самоуправления, что противоречит основополагающему принципу аудиторской деятельности-независимости.

Российским законодательством установлены ограничения на участие в составе аудиторских фирм иностранных граждан, что автору исследования представляется необоснованным, так как присут-

ствие иностранных граждан и капитала способствует созданию цивилизованной конкуренции на рынке аудиторских услуг.

Закон об аудиторской деятельности (ст.20) предусматривает объединение аудиторов и аудиторских организаций в аккредитованные профессиональные объединения, действующие на некоммерческой основе. Введение принципа обязательного членства в профессиональных объединениях и аккредитация самих объединений могут стать фактором, угрожающим независимости аудитора, так как в силу ст.ЗО Конституции РФ: «Никто не может быть принужден к вступлению, в какое бы то ни было объединение и пребыванию в нем».

В работе критически оцениваются отдельные положения названного Закона. В частности, п.5 ст.20 Закона содержит положение, предписывающее исключение аудиторской организации из состава всех профессиональных аудиторских объединений в случае аннулирования у них лицензий на осуществление аудиторской деятельности, без права повторного вступления в течение срока, установленного федеральным органом, но не более трех лет со дня аннулирования лицензии у данной аудиторской организации (аудитора). Однако такое положение противоречит ст.8 и ст.12 Федерального закона от 12 января 1996г. №7-ФЗ «О некоммерческих организациях» и ст.121 ГК РФ, которые предусматривают исключение из объединения только по решению остающихся членов, в случаях и порядке, предусмотренных учредительными документами некоммерческой организации. Исключение индивидуальных аудиторов из состава профессиональных аудиторских объединений в случае аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности без права повторного вступления на срок, установленный «федеральным органом» (п.5. ст.20) противоречит ст.6 Федерального закона от 19 мая 1995 г. №82-ФЗ «Об общественных объединениях». То же самое относится к возможности судебного обжалования решения федерального органа об аннулировании квалификационного аттестата. Указанная возможность ограничена тремя месяцами (ст. 16), что противоречит ст.46 Конституции РФ, гарантирующей право каждому на судебную защиту, вне зависимости от каких-либо сроков.

В диссертации детально рассматриваются вопросы государственной регистрации и лицензирования аудиторской деятельности. Отмечается, что порядок (процесс) создания ауди-

торской организации как юридического лица регулируется гражданско-правовыми и административно-правовыми нормами. Так, гражданско-правовые нормы регулируют в процессе образования юридического лица следующие отношения: установление организационно-правовой формы будущего юридического лица; определение порядка заключения учредительного договора, разработка и утверждение устава; формирование уставного капитала; определение органов управления; установление учредителями (участниками) цели, предмета и срока деятельности юридического лица; выбор его наименования и т.д. Государственная регистрация — это административный акт, т.е. юридический факт (ст.8 ГК РФ).

Лицензирование носит исключительно публичный характер и служит необходимым ограничением деятельности в общественных интересах.

Диссертант доказывает, что правоспособность аудиторской организации является специальной в сфере предпринимательской деятельности. Факт получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности не влияет в принципиальном плане на характер правоспособности коммерческой организации. Кроме того, в силу прямого указания закона аудиторским организациям запрещено заниматься какой — либо иной предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской. Автор поддерживает точку зрения ученых (B.C. Белых, М.Л. Скуратовский, Е.А.Суханов), что такой запрет нельзя рассматривать в качестве основания для отнесения какой-либо организации к юридическим лицам со специальной правоспособностью. Правовые запреты — это ограничение правоспособности юридического лица в порядке и в случаях, предусмотренных законом (п.2 ст.49 ГК РФ). Такие ограничения распространяются как на общую, так и на специальную правоспособность юридических лиц.

Анализируя правило ст. 12 Закона об аудиторской деятельности, автор приходит к выводу, что аудитор не может выступать учредителем, акционером, собственником других предприятий (организаций), не связанных с аудиторской деятельностью. Однако формальных оснований для запрета гражданину-аудитору заниматься другими видами деятельности нет, если у него имеется имущество, время и способности для этого.

По мнению диссертанта, не обосновано, ограничение прав индивидуальных аудиторов на проведение обязательного аудита (п.2 ст.7 Закона об аудиторской деятельности). Подобные ограничения не предусмотрены законодательством некоторых государств ближнего зарубежья (например, Законом Республики Беларусь об аудиторской деятельности от 8 ноября 1994г. № 3373-Х11).

Во втором параграфе «Объекты правоотношения в сфере аудиторской деятельности» рассматриваются некоторые спорные вопросы теории объекта гражданского правоотношения. Применительно к аудиторской деятельности объектом аудиторского правоотношения являются аудит и сопутствующие ему услуги.

Аудит - независимая проверка, представляющая собой совокупность мероприятий, которая включает в себя сбор, оценку и анализ аудиторских доказательств, касающихся финансового положения аудируемого лица, и имеет своим результатом выраженное мнение аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности аудированного лица. Автор проводит сравнительный анализ положений, характеризующих аудит, ревизию и судебно-бухгалтерскую экспертизу, и приходит к выводу о не тождественности данных понятий, при бесспорном наличии общих черт.

По мнению автора, определение аудита как независимого исследования бухгалтерской отчетности, осуществляемого привлеченным в установленном порядке аудитором с целью выражения мнения о ее достоверности, более бы соответствовало сути аудита, пониманию его назначения, действующему законодательству.

Под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями помимо проведения аудиторских проверок. Сопутствующие аудиту услуги в последнее время стали занимать все больший удельный вес по количеству, видам и объемам реализации в аудиторских организациях. Поэтому предметом договора на оказание аудиторских услуг зачастую является не только задание на проведение аудиторской проверки, но и сопутствующие услуги по принципу их совместимости с различными видами аудита.

В параграфе четвертом «Содержание правоотношения в сфере аудиторских услуг» очерчен круг прав и обязанностей аудиторов и аудиторских организаций. Уделено особое внимание правам аудитора и аудиторской организации, которые обеспечивают их информированность по объему, необходимому для исполнения договора, в частности право на самостоятельное определение соответствующих форм и методов, составляющих технологию аудиторской проверки, с учетом принципа ответственности за чужие поступки, праву привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке соответствующих специалистов-аудиторов с учетом того, что головной аудитор может нести ответственность за неправильные действия своего работай- < ка или другой аудиторской организации, выполнявшей часть работ по проведению аудита.

Среди обязанностей аудиторов и аудиторских организаций выделяются следующие: надлежащее осуществление на свой риск аудиторской проверки и надлежащее предоставление аудиторских услуг; составление по результатам аудита в соответствии с требованиями действующего законодательства и нормативов об аудите и передача заказчику аудиторского вывода; информирование заказчика о выявленных недостатках в осуществлении бухгалтерского учета и отчетности; сохранение тайны, которая стала известна исполнителю в ходе проведения аудита (предоставления аудиторских услуг).

Автор отмечает неравное положение субъектов правоотношения в сфере аудита. Так, при обязательном аудите экономический субъект не свободен в решении вопроса о том, заклю- о чать ли ему договор на проведение аудита вообще или нет, так как законодательство понуждает его к осуществлению аудиторской проверки, устанавливая административную ответственность 4 за уклонение от нее. Таким образом, специфика данного договора заключается в том, что принцип свободы договора в отношении экономического субъекта носит ограниченный характер.

Третья глава диссертационного исследования названа «Договорное регулирование аудиторских услуг». Параграф первый «Понятие договора об оказании аудиторских услуг и его место в системе обязательственных правоотношений», определяет, что договор, направленный на осуществление аудиторской деятельности, является разновидностью договора возмездного оказания

услуг (п.2 ст.779 ГК РФ). В данном параграфе охарактеризовано понятие услуги как экономической, и как правовой категории. Определены особенности услуги как потребительской стоимости и как объекта гражданских прав. В качестве объекта гражданских правоотношений услуга должна обладать определенной имущественной ценностью, направленной на удовлетворение определенных потребностей субъекта. Анализ правовой природы ) услуги позволил выделить отличительные признаки услуги, та-

кие как целенаправленность, неовеществленность (неосязаемость), неотделимость от источника, одномоментность оказания и полу-^ чения, неустойчивость ее качества.

По мнению диссертанта, услуга - есть вид блага, служащий средством удовлетворения потребностей путем совершения действий, не связанных с созданием (переработкой) вещи одним субъектом, полезные свойства которого и достигаются в результате законной деятельности на возмездных началах.

Один из основных принципов аудиторской деятельности — принцип разделения ответственности, в соответствии с которым заказчик аудиторских услуг несет ответственность за всю предоставленную для проверки финансовую информацию, а аудитор — за свое мнение о ней, выраженное в заключении.

Закон об аудиторской деятельности (ст.5) предусматривает возможность для аудитора или аудиторской организации одностороннего отказа от проведения аудиторской проверки в случае непредоставления аудитору всей необходимой документа-^ ции, либо выявления в ходе проверки обстоятельств, оказыва-

ющих или могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или аудитора о степени достовернос-ы ти. Что касается аудируемых лиц или лиц, заключивших дого-

вор об оказании аудиторских услуг, то названный Закон (ст.6) такой возможности не устанавливает.

В работе отмечается, что к договору об оказании аудиторских услуг (собственно аудит), где присутствует материальный результат, должны применяться положения о сроках обнаружения недостатков (ст.724 ГК РФ), в том числе о гарантийных сроках (п.З ст.724 ГК РФ). Это достаточно сложно представить практически, так как заказчику (аудируемому лицу) не предоставлено право оценивать качество проведенной проверки.

Во всех остальных случаях договор на проведение аудита (или договор об оказании аудиторских услуг) может быть расторгнут по правилам ст.450 ГК РФ.

Договор на проведение аудита (договор об оказании аудиторских услуг) - это публичный договор, если субъектом правоотношения является аудиторская организация, которая по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится, аудиторское обслуживание (п.1 ст. 426 ГК РФ).

Другое свойство рассматриваемых договоров - их фидуциарный характер, т.е. такие отношения характеризуются (хоть и в разной степени) как личными и конфиденциально- доверительны- I)

ми связями, что определено и обязанностью личного исполнения, и ограниченной возможностью привлечения третьих лиц (лишь с согласия заказчика) с полной ответственностью за их действия.

В завершении исследования автор предлагает следующие определения договоров на проведение аудита и об оказании аудиторских услуг. По договору на проведение аудита одна сторона (исполнитель) обязуется по заказу другой стороны (заказчика) осуществить в установленный срок на свой риск проверку публичной бухгалтерской отчетности, учета первичных документов и другой информации в отношении финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и передать аудиторский вывод, составленный в установленном порядке, а заказчик обязуется обеспечить предоставление исполнителю всей необходимой документации и другой информации о состоянии бухгалтерского учета и отчетности и выплатить определенную сумму за < выполненную работу.

По договору об оказании аудиторских услуг одна сторона аудитор (исполнитель) обязуется по заказу другой стороны (за- ;

казчика)~осуществить~ бухгалтерское, экономическое, налоговое или правовое консультирование либо оказать иную услугу в соответствии с законом, а заказчик обязуется выплатить определенную сумму за предоставленную услугу. Наряду с аудитом, последний договор включает в предмет договорного регулирования также оказание сопутствующих аудиту услуг.

Отмечается, что эти договоры являются двусторонними, кон-сенсуальными, возмездными, предпринимательскими, составленные в интересах контрагентов.

В диссертации предлагается договор об оказание аудиторских услуг включить в главу 39 ГК РФ в качестве самостоятельного вида договор возмездного оказания услуг.

В параграфе втором «Форма и содержание договора об оказании аудиторских услуг» определяется, что договоры на проведение аудита и оказание аудиторских услуг заключаются в соответствии с общими правилами о заключении гражданско-правовых сделок, которые содержаться в ст.157-165 ГК РФ.

В работе проанализированы соответствующие нормы, регулирующие порядок заключения договора. Автор отмечает, что для достижения соглашения о проведении аудита между аудитором и экономическим субъектом необходимо письмо — обязательство, предусмотренное правилом (стандартом) аудиторской деятельности (ПСАД), что порождает не только более длительный процесс установления преддоговорных условий, но и делает процедуру заключения договора в этом случае противоречащей положениям п.1. ст. 438 ГК РФ. Поэтому автор считает, что данное условие об обязательности направления аудиторской организацией письма - обязательства с перечнем законодательно определенных условий должно носить лишь рекомендательный характер и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности должны содержать данное условие.

Существенными и необходимыми условиями договора на оказание аудиторских услуг следует признать предмет договора, срок выполнения работ и цену. Предметом договора может быть не только проведение аудиторской проверки бухгалтерской отчетности (составление заключения, отчет аудитора), но и оказание сопутствующих аудиту услуг. Сложность и длительность аудиторского обслуживания клиента вызывает необходимость разбивки работ на этапы и установления начального и конечного срока аудита, а в определенных случаях - установления сроков выполнения отдельных этапов работы: предварительного планирования, составления плана аудита, разработки программы аудита.

В договоре на оказание аудиторских услуг фиксируются сфера аудиторских услуг и их объем, при этом предметом договора является:

в случае проведения аудиторской проверки - работа по подготовке аудиторского заключения о достоверности бухгалтерс-

кой отчетности экономического субъекта за определенный договором период;

в случаях оказания сопутствующих аудиту услуг - работа по выполнению определенных договором видов услуг.

Цена является также существенным условием данного договора - это определено законодателем, предусматривающим основную обязанность заказчика оплатить оказанные услуги (п.1.ст.779 ГК РФ). Вывод автора: порядок определения стоимости, сроки и порядок оплаты аудиторских услуг устанавливаются сторонами самостоятельно, в договоре должна быть определена цена или порядок ее определения в соответствии с нормами гражданского законодательства. Автор поддерживает мнение отдельных авторов о неприменении п.З.ст.424 ГК РФ «из-за чрезмерной абстрактности» (С.И. Виниченко), в отношении любых возмездных услуг (Е.Г. Шаблова) при определении цены договора об оказании аудиторских услуг в частности. Цена подлежит определению, по мнению диссертанта, путем составления сметы (приблизительной) (ст. 709 ГК РФ).

В параграфе третьем «Гражданско-правовые санкции за нарушение условий договора об оказании аудиторских услуг» диссертант рассматривает санкцию как правовое средство, указывающее на неблагоприятные (имущественные и организационные) последствия для субъектов права в случае совершения ими правонарушения посредством применения предусмотренных законодательством или договором правоохранительных мер. В работе отмечается, что взыскание неустойки и возмещение убытков могут применяться к аудитору за те или иные нарушения договорных условий, в частности при некачественном оказании аудиторских услуг.

Ряд ученых (Л.К. Сотникова и др.) отучает специфичность предъявления иска о возмещении убытков к аудитору (со стороны клиента), и обычной на практике считается ситуация, когда при заключении договора клиент стремится возложить на аудитора всю полноту ответственности за те случаяи, когда после проверки налоговая инспекция применяет в отношении клиента финансовые санкции в виде штрафа, пени и т.д., при этом клиент понимает под своими убытками те суммы санкций, которые он перечислил в бюджет. Автор высказано мнение, что не всегда есть основания для такой постановки вопроса.

Ответственность по гражданскому праву наступает за правонарушение, т. е. действие или бездействие, нарушение требований закона, иных нормативных актов или договора. Необходимо также установить причинную связь между противоправным поведением и наступившими последствиями в виде причинения вреда (убытков).

Поскольку аудитор в качестве результата оказания аудиторских услуг (если проводится аудиторская проверка) должен передать клиенту аудиторское заключение, в котором выражается его мнение о достоверности (или недостоверности) бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, постольку нельзя говорить о возможной причинной связи между возникшим реальным ущербом и действиями аудитора.

Понятие «неквалифицированное проведение проверки», по мнению диссертанта, соответствует понятию «оказанию аудиторских услуг ненадлежащего качества», причем последнее определение является более правильным с точки зрения гражданского законодательства и включает в себя, как частный случай, неквалифицированное проведение проверки. Доказательство же причины некачественного аудита (низкая квалификация либо недобросовестность аудитора) является сложным.

Применение ст. 723 ГК РФ (безвозмездное устранение недостатков, соразмерное уменьшение цены услуг и т.д.) в связи с предъявлением клиентом (заказчиком) иска по основаниям некачественной проверки специфично, так как прежде необходимо установить, что аудиторские услуги были оказаны некачественно.

Современная российская практика предлагает, по крайней мере, два подхода к проверке качества аудита. Первый, когда проверку поручают налоговым или иным «силовым» ведомствам, работники которых обычно плохо представляют себе специфику аудиторской деятельности. Другой подход состоит в перепроверке правильности выводов и рекомендаций аудитора. Данный способ неприемлем, так как занимает много времени, а значит, является дорогостоящим. Кроме того, решение аудитора по конкретному вопросу нередко субъективно и основано на профес-

сиональном суждении. Значит, делать выводы о качестве работы аудиторской фирмы на основе выводов о действиях аудитора в конкретном случае неправильно. Привлечение для перепроверки другой аудиторской фирмы малоэффективно, так как повторный контроль обычно носит выборочный характер.

Клиент может решить данную проблему самостоятельно, обратившись лишь с соответствующим иском и доказательствами в суд. Зачастую клиент не в состоянии определить, насколько качественно работает аудитор. По этой же причине возможность «соответствующего уменьшения вознаграждения за работу» также представляется призрачной.

В связи с этим автор приходит к выводу, что лишь регулярное применение внутренних и внешних стандартов позволит обеспечивать необходимое качество работы.

Аудиту вообще внутренне присущ риск выдачи ошибочного заключения в силу объективных обстоятельств, который может быть существенно снижен только проведением проверки в объемах, совпадающих или больших, чем объемы работы, ранее проведенной бухгалтерией клиента. Подобное присутствие постоянного риска выдачи ошибочного заключения повышает значение правильного юридического оформления договора на предоставление аудиторских услуг. Необходимо четко разграничить и зафиксировать обязанности и ответственность клиента и обязанности (ответственность) аудитора с тем, чтобы при возникновении спорной ситуации стороны могли надежно защитить свои интересы.

Среди гражданско-правовых санкций пресекательного действия, применяемых за нарушение условий договора, выделяют отказ аудитора от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, который приравнивается к одностороннему отказу от исполнения обязательства и является мерой оперативного воздействия, а не мерой гражданско-правовой ответственности.

Закон об аудиторской деятельности (ст. 5) не предусматривает возможность отказа в выдаче аудиторского заключения, следовательно, такой отказ может быть только следствием расторжения или изменения условий договора на проведение аудиторской проверки по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством или договором, заключенным сторонами. По мнению автора, аудитор (аудиторская фирма) обязан выдать

заключение заказчику, отражающее объективную картину обследуемого объекта, даже если в ходе аудиторской проверки выявлены факты, влияющие на ее достоверность, а также нарушения законодательства Российской Федерации, которые нанесли либо могут нанести ущерб интересам собственников экономического субъекта, государства или третьих лиц, при этом аудитор не лишается права на оплату оказанных услуг.

Современным законодательством не предусмотрены нормы об ответственности аудиторов перед третьими лицами. В соответствии с общим правом ответственность любых сторон договора перед третьими лицами (в основном по функции засвидетельствования или по иному гражданскому договору) ограничивается лишь узким кругом заранее известных сторонам бенефициариев, которые могли бы получить от этого определенные выгоды (например лица, указанные в завещании, покупатель предприятия (имущественного комплекса) и др.). Таким образом, расширение числа третьих лиц, а также решения судов о возмещении им убытков аудиторскими организациями нельзя считать до конца справедливыми, по крайней мере, по причине того, что аудитор в значительной степени полагается на утверждения администрации аудируемого лица, следовательно, неизбежны случаи взаимной небрежности, а кроме того вознаграждение аудиторов не является задолженностью перед третьими лицами, а рассчитывается исходя из затраченного времени, уровня квалификации аудитора и т.п. факторов.

Международные стандарты аудита оговаривают, что право на предъявление имущественного иска к аудитору предоставлено только тем собственникам, которые являлись таковыми на момент выдачи аудиторского заключения, при этом они должны четко обосновать свое право на такие претензии. Данное положение должно найти свое отражение если не в законе, то в соответствующем федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Пределом ответственности по договору может быть лишь общая стоимость всех работ по договору, а не только той их части, в которой обнаружены недостатки, поэтому разграничение договора на этапы с целью снизить риск финансовых потерь в случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки бессмысленно.

В свою очередь, существует ответственность, которую клиент несет во взаимоотношениях с аудитором, и в особенности с легитимным аудитором (т.е. аудитором, который в соответствии с действующим законодательством был утвержден на общем собрании акционеров). Существуют также особые вопросы ответственности, которую должна нести в случаях замены аудитора администрация проверяемого экономического субъекта перед своими собственными акционерами. Данные виды ответственности не четко были прописаны во Временных правилах, а в ныне действующем Законе об аудиторской деятельности отсутствуют вообще, следовательно, всякая ответственность отсутствует.

В заключение работы сформулированы и комплексно представлены выводы по сущности и содержанию диссертационного исследования, а также предложения по совершенствованию законодательства об аудиторской деятельности.

По теме диссертационного исследования опубликованы следующие работы:

1. Договор на оказание аудиторских услуг// Актуальные проблемы юриспруденции: Сб. статей. Выпуск 3. Часть 2. Тюмень: Изд-во ТГУ, 1999.0,3 пл.

2. Правовая природа стандартов регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации// Ученые записки Института государ-, ства и права Тюменского государственного университета. Вып. I. Актуальные проблемы цивилистики. Тюмень: Изд-во Тюменского гос. университета, 2000. 0,4 пл.

3. Обеспечение независимости аудитора// Гражданское законодательство и правоприменительная деятельность: проблемы материального права: Материалы научно-практического семинара /Под ред. М.Ф. Лукьяненко. Тюмень: Изд-во Тюменского гос. университета, 2002. 0,4 п.л.

4. Аудит: ревизия или исследование// Ученые записки Института государства и права Тюменского государственного университета. Вып. 4. Актуальные проблемы цивилистики. Тюмень: Изд-во Тюменского гос. университета, 2002. 0,3 п.л.

5. Аудиторская деятельность как экономико-правовое явление//Ве-стник Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа. Вьш.З. Москва: Изд-во Фонд «Правовая поддержка», 2003.(на момент опубликования находится в печати).

(

ЛР 020405 от 14.05.97 Подписано в печать 25.09.03. Тираж 100 экз. Объем 1,0 уч.-изд. л. Формат 60x84/16. Заказ 655.

Издательство Тюменского государственного университета 625000, г. Тюмень, ул. Семакова, 10.

2.003Г-А

P 17 499

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Тордия, Инна Валентиновна, кандидата юридических наук

СПИСОК ПРИНЯТЫХ СОКРАЩЕНИЙ.

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ИСТОРИЯ СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ АУДИТОРСКОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.

§1. Предпосылки создания и развития аудиторской деятельности в СССР и t

Российской Федерации.

§2. Становление и развитие аудита в зарубежных странах.

§3. Аудиторская деятельность как экономико-правовая категория.

§4. Законодательство об аудиторской деятельности.

ГЛАВА 2. ПРАВООТНОШЕНИЯ МЕЖДУ СУБЪЕКТАМИ В СФЕРЕ

АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.

§ 1. Понятие и виды правоотношений между субъектами в сфере аудиторской деятельности.

§ 2. Субъекты правоотношений в сфере аудиторской деятельности.

§ 3. Объекты правоотношения в сфере аудиторской деятельности.

§ 4. Содержание правоотношения в сфере аудиторских услуг.

ГЛАВА III. ДОГОВОРНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ.

§ 1. Понятие договора об оказании аудиторских услуг и его место в системе обязательственных правоотношений.

§ 2. Форма и содержание договора об оказании аудиторских услуг.

§ 3. Гражданско-правовые санкции за нарушение условий договора об оказании аудиторских услуг.

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации"

Актуальность исследования. Формирование рыночной экономики в России требует кардинальных изменений в управлении системой организации, метод,ологии и функционирования контроля. На этом фоне появилась настоятельная необходимость в развитии внутреннего и независимого внешнего, альтернативного государственному контролю аудита как одного из неотъемлемых элементов инфраструктуры рыночной экономики.

Долгое время регулирование аудиторской деятельности осуществлялось, преимущественно, административно-правовыми нормами. Вследствие чего частные институты не находили должного места. С возникновением рыночных отношений складываются иные, новые отношения в гражданском обороте, » усиливается роль частного права в регулировании аудиторской деятельности.

Актуальность исследования заключается в обеспечении определенности и нормативной упорядоченности в правовом регулировании общественных 4 отношений в сфере аудиторской деятельности. Создание законодательной определенности невозможно без соответствующей научно-теоретической базы.

Следует отметить, что ряд актуальных вопросов аудиторской деятельности до сих пор мало изучен. Это, например, проблема адаптации к специфике аудиторской деятельности различных категорий пользователей ее результатов. Имеются некоторые альтернативные подходы к определению сущности и функций аудита, требует научного обоснования и уточнения понятийный аппарат. Недостаточно изучены отдельные виды аудиторской деятельности, а это приводит к тому, что в нормативных актах при » характеристике сопутствующих услуг не отражаются новые виды услуг, оказываемых аудиторскими фирмами. Отсутствует научная проработка проблемы соотношения государственного и общественного регулирования аудиторской деятельности.

Задачи исследования:

Рассмотрение и анализ исторически сложившихся функций аудита. Определение признаков и понятия аудиторской деятельности.

Анализ правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность и определение особенностей в регулировании отношений с участием аудиторской организации.

Определение правового положения аудитора как субъекта права.

Рассмотрение правовой природы аудита и аудиторских услуг, оказываемых аудиторскими организациями.

Объектом исследования являются отношения, возникающие в результате создания и деятельности аудиторских организаций, направленные на предортавление определенных возмездных услуг. I

Методологической основой исследования является комплекс научных методов: общенаучные методы исследования, а также частно-научные методы такие, как метод сравнительного правоведения, метод комплексного анализа. исторический метод, метод технико-юридического анализа.

Теоретической основой диссертационной работы стали труды отечественных ученых-правоведов С.С. Алексеева, В.К. Андреева, B.C. Белых, М.И. Брагинского, С.Н. Братуся, В.В. Витрянского, С.И. Виниченко, Г.А. Гаджиева, Б.М. Гонгало, Ю.С. Жилинского, Т.Н. Илларионовой, О.С. Иоффе, О.А. Красавчикова, J1.A. Лунца, И.Б. Новицкого, Б.И. Пугинского, Д.Н. Сафиуллина, В.А. Семеусова, Ю.К. Толстого, С.А. Хохлова, Г.Ф. Шершеневича, Е.Д. Шешенина, B.C. Якушева и др.

Кроме того, автор опирался и на труды иностранных ученых: Дж. Робертсона, Дж. Лоббека и А. Аренса. I

В диссертации использовались также исследования ученых-экономистов Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, А.А. Терехова и др.

Научная новизна исследования.

Основные положения, которые выносятся на защиту:

С юридической точки зрения, аудит есть совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения в сфере аудиторской деятельности.

Указанная совокупность норм образует самостоятельный, комплексный правовой институт, в котором гармонично сочетаются частно-правовые и публично» правовые начала. Однако основа данного института - гражданско-правовые нормы.

Аудиторская деятельность представляет собой направленную на извлечение прибыли систематическую деятельность специального субъекта, обладающего исключительным правом, на основании закона и специального разрешения (лицензии), уполномоченного федерального органа исполнительной власти осуществлять аудит и оказывать сопутствующие аудиту, услуги. Аудиторская деятельность рассматривается в качестве разновидности деятельности предпринимательской.

Предлагается различать цели аудита как формы финансового контроля и вида 'предпринимательской деятельности. Основная цель аудита - оценка достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Основная цель аудиторской деятельности — получение прибыли (дохода).

3. Обосновывается вывод о том, что законодательство об аудиторской деятельности представляет собой совокупность нормативных правовых актов, направленных на регулирование общественных отношений в области аудиторской деятельности. В основу его формирования положен такой критерий, как сфера I аудитбрской деятельности. Законодательство об аудиторской деятельности носит комплексный характер. Признаки, характеризующие комплексность, проявляются в том, что отношения с участием аудиторской организации регулируется, прежде всего, гражданским, а затем государственным и финансовым правом. Законодательство, формируемое на стыке частного и публичного права, обладает специфическими особенностями: такими, как а) предметное единство, б) комплексность, б) особый порядок регулирования подзаконными актами.

А. Диссертант доказывает, что правоспособность аудиторской организации является специальной в сфере предпринимательской деятельности.

Автор поддерживает точку зрения ученых, что запреты на занятие иными видами деятельности, нельзя рассматривать в качестве основания для отнесения какой-либо организации к юридическим лицам со специальной правоспособностью. Так как правовые запреты - это ограничение правоспособности юридического лица в порядке и в случаях, предусмотренных законрм (п.2 ст.49 ГК РФ). И ограничения такие распространяются как на общую, так и на специальную правоспособность юридических лиц.

Ь работе критикуется законодательное положение, 'ограничивающее права индивидуальных аудиторов на проведение обязательного аудита (п.2 ст.7 Закона об аудиторской деятельности). Предлагается внести необходимые изменения в Закон.

Автор предлагает ввести в аудиторскую практику заключение предварительного договора на оказание аудиторских услуг.

В работе анализируются условия договора на оказание аудиторских услуг (предмет, цена, сроки, качества и др.).

Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре предпринимательского права Уральской государственной юридической академии, где проведено ее рецензирование и обсуждение. Основные положения и выводы изложены в опубликованных статьях. Результаты исследования используются в учебном процессе в Тюменском институте государства и права Тюменского государственного университета по курсу гражданского права, при изучении обязательств по возмездному оказанию услуг, а также при чтении курса предпринимательского права.

Диссертация состоит из введения, трех глав, объединяющих одиннадцать параграфов, заключения и библиографического списка использованной литературы, законодательных и нормативных актов.

ВЫВОД ДИССЕРТАЦИИ
по специальности "Гражданское право; предпринимательское право; семейное право; международное частное право", Тордия, Инна Валентиновна, Екатеринбург

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Основываясь на результатах проведенного исследования, автор приходит к следующим выводам:

О нетождественности таких категорий, как ревизия, экспертиза и аудит при бесспорном наличии общих черт. • Существенное отличие аудита заключается в ключевом значении определения аудита как предпринимательской деятельности. Потребность же государства и общества в ревизиях финансово-хозяйственной деятельности организаций по-прежнему весьма велика, но возможность ее полной заменой аудиторскими проверками ничем.не обоснована. Автор не соглашается с мнением1, что понятие аудита шире понятия ревизии или финансовой проверки, проводимой государственными органами, так как включает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений по улучшению хозяйственной деятельности предприятий с целью рационализации расходов и оптимизации налогов на законной основе.

Судебно-бухгалтерская экспертиза отличается от аудита целями и задачам, что свидетельствует о недопустимости приравнивания аудиторского заключения к процессуальному средству доказывания.

2. Понятие и функции аудитора в зарубежном законодательстве формируются с учетом особенностей двух существующих правовых систем, где для континентальной характерно преимущественно государственное регулирование учета и аудита с ориентацией на удовлетворение государственных нужд, в англосаксонской системе аудит представлен общественными саморегулируемыми организациями. Правовая природа деятельности аудиторов определяется в зависимости от вида аудита.

3. С экономической точки зрения, аудит представляет собой особую организационную форму контроля, составляющего одну из функций управления. Экономическая сущность раскрывается в его учетных и

Овсянникова Л.Н. Аудит и ревизия как методы финансового контроля // Современная экономика и право. 2000. №2. С.ЗЗ. контрольных функциях и проявляется в виде засвидетельствования факта достоверности отчетов по результатам проверки финансовой деятельности их клиентов, консультирования по вопросам управления, для повышения эффективности системы -управления экономическим (хозяйствующим) субъектом. Аудиторская деятельность включает две группы юридических и фактических действий: аудит и иные сопутствующие ему услуги.

Указанная совокупность норм образует самостоятельный, комплексный t правовой институт, в котором гармонично сочетаются частно-правовые и публично-правовые начала. Однако основа данного института — гражданско-правовые нормы.

4. Действующее законодательство не обоснованно отождествляет понятия «аудиторская деятельность» и «аудит». Понятие «аудит» уже, нежели аудиторская деятельность». В состав аудиторской деятельности наряду с аудитом входят также сопутствующие аудиту услуги. Следовательно, аудиторская деятельность представляет собой направленную на извлечение t прибыли систематическую деятельность специального субъекта, обладающего t исключительным правом на основании закона и специального разрешения уполномоченного государственного органа осуществлять аудит и оказывать сопутствующие ему услуги.

5. Аудиторская деятельность, включая и обязательный аудит, представляет собой вид деятельности предпринимательской не преследующий в качестве основной цели защиту публичных интересов, а направленный на извлечение (получение) прибыли, поэтому функция защиты публичных интересов реализуется данной деятельностью опосредованно (косвенно). i

Коммерческая же направленность аудиторской деятельности имеет ярко I выраженный характер.

6. Следует различать цели аудита как формы финансового контроля и вида предпринимательской деятельности. Основная цель аудита - оценка достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Основная цель аудиторской деятельности — получение I прибыли (дохода).

7. Законодательство об аудиторской деятельности носит комплексный характер. Признаки, характеризующие комплексность, проявляются в том, что отношения с участием аудиторской организации регулируется, прежде всего, гражданским, а затем государственным и финансовым правом. Законодательство, формируемое на стыке частного и публичного права, обладает специфическими особенностями: такими, как а) предметное единство, б) комплексность, б) особый порядок регулирования подзаконными актами.

Под предметным единством понимается сфера правового регулирования

- аудиторская деятельность. В свою очередь, комплексность означает « регулирование указанных отношений .нормами частного (гражданского) и публичного (преимущественно административного) права. Например, вопросы государственной регистрации аудиторских организаций, лицензирования их деятельности — область административного права.

8. Возникающие правоотношения в сфере аудиторской деятельности: вопервых, находят отражение как индивидуальные интересы членов общества, так и интересы общесоциальные; во-вторых, реализуют взаимные интересы всех ' участников; в-третьих, строятся на основе согласия выполнять определенные обязательные правила; в-четвертых, обязательность соблюдения f данных отношений подкреплена действенной принудительной силой.

9. Создание аудиторской организации в форме унитарного предприятия на праве хозяйственного ведения или оперативного управления невозможно, так как, во-первых, подобная аудиторская организация лишается права собственности на переданное ей учредителем имущество и, во-вторых, попадает в зависимость со стороны публичных образований - государства или местных органов самоуправления, что противоречит основополагающему принципу аудиторской деятельности-независимости.

Запрет на занятие данной деятельностью лицам имеющим, любое образование, кроме экономического или юридического автор считает не целесообразным, как и установленные Российским законодательством ограничения на участие в составе аудиторских фирм иностранных граждан, так как присутствие последних, способствовало бы цивилизованной конкуренции на рынке аудиторских услуг. Не обосновано, и ограничение прав индицидуальных аудиторов на проведение обязательного аудита (п.2 ст.7 Закона об аудиторской деятельности).

10. Отдельные положения Закона об аудиторской деятельности вступают в противоречия с иными действующими нормативными актами, в частности (п. 5 ст. 20), со ст.ст. 8, 12 Закона о некоммерческих организациях, ст. 121 ГК РФ, ст.6 Закона об общественных объединениях. В противоречие с Конституцией Российской Федерации (ст. ст. 30, 46) вступают (ст.ст. 16,20) закона об аудиторской деятельности.

11. Правоспособность аудиторской организации является специальной в сфере! предпринимательской деятельности. Факт получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности не влияет в принципиальном плане на характер правоспособности коммерческой организации. В силу прямого указания закона аудиторским организациям запрещено заниматься какой -либо иной предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской. Автор поддерживает точку зрения ученых (B.C. Белых, M.JI. Скуратовский, Е.А. Суханов), что такой запрет нельзя рассматривать в качестве основания для отнесения какой-либо организации к юридическим лицам со специальной правоспособностью. Правовые запреты - это ограничение правоспособности юридического лица в порядке и в случаях, предусмотренных законом (п.2 ст.49 ГК РФ). Такие ограничения распространяются как на общую, так и на специальную правоспособность юридических лиц. При этом, формальных оснований для запрета гражданину-аудитору заниматься другими видами деятельности нет, если у него имеется имущество, время и способности для этого.

12. Использование термина «аудит», в трех различных сферах - науке, предпринимательской деятельности, проверке конкретного экономического субъекта, позволяет автору определить, что законодательная формулировка цели аудита: выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, не относится к аудиту как науки; с точки зрения предпринимательской деятельности, целью аудита является оценка достоверности бухгалтерской отчетности, так как прежде чем подвергнуть данную отчетность анализу и принимать на ее основе решения необходимо убедиться, что она достоверна. При проверке бухгалтерской отчетности конкретного экономического субъекта цель аудита та же - оценка достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица, а выражение аудиторами своего мнения по данному вопросу лишь средство для достижения указанной цели.

В связи с этим, автор предлагает внести изменения в первый абзац пункта третьего ст.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности в Российской федерации», где в качестве цели аудита как предпринимательской деятельности в отношении конкретных аудиторских проверок указывалась бы оценка достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц. А определение аудита, как • независимого исследования бухгалтерской отчетности, осуществляемого привлеченным в установленном порядке аудитором, с целью оценки ее достоверности, путем выражения мнения, более бы соответствовало сути аудита, пониманию его назначения.

13. Положение субъектрв правоотношения в сфере.аудита неравное, так как соблюдение принципа свободы договора в отношении экономического субъекта носит ограниченный характер.

14. По мнению автора, услуга - есть вид блага, служащий средством удовлетворения потребностей путем совершения действий, не связанных с* созданием (переработкой) вещи одним субъектом, полезные свойства которого(блага) и достигаются в результате законной деятельности на возмездных началах. Анализ природы услуги как категории экономической и правовой позволил выделить отличительные признаки услуги, такие как целенаправленность, неовеществленность(неосязаемость), неотделимость от источника, одномоментность оказания и получения, неустойчивость ее качества.

Характеризуя аудиторские услуги автор определил, что это договор на проведение аудита (договор об оказании аудиторских услуг), который является публичным, возмездным, двусторонним, предпринимательским, консенсуальным, имеет фидуциарный характер.

15. Автор предлагает следующие предлагает следующее определение договора на осуществление аудита: «По договору на проведение аудита одна сторона (исполнитель) обязуется по заказу другой стороны (заказчика) осуществить в установленный срок на свой риск проверку публичной бухгалтерской отчетности, учета первичных документов и другой информации в отношении финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и передать ему аудиторский вывод, составленный в установленном порядке, а другай сторона (заказчик) обязуется обеспечить предоставление исполнителю всей необходимой документации и другой информации о состоянии бухгалтерского учета и отчетности и выплатить определенную сумму за осуществленную работу»; и определение договора на оказание иных аудиторских услуг: «По договору об оказании аудиторских услуг одна сторона аудитор (исполнитель) обязуется по заказу другой стороны (заказчика) осуществить бухгалтерское, экономическое, налоговое или правовое консультирование, либо оказать иную услугу в соответствии с законом, а заказчик обязуется выплатить определенную сумму за предоставленную услугу».

16. Условие об обязательности направления аудиторской организацией письма - обязательства с перечнем законодательно определенных условий не только увеличивает процесс установления преддоговорных условий, но и противоречит положениям п. 1. ст. 438 ГК РФ, и как следствие должно носить лишь рекомендательный характер в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

1. Существенными и необходимыми условиями договора на оказание аудиторских услуг следует признать предмет договора, срок выполнения работ и цейу. В договоре на оказание аудиторских услуг фиксируются сфера аудиторских услуг и их объем, при этом предметом договора является: в случае проведения аудиторской проверки - работа по подготовке аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта за определенный договором период; в случаях оказания сопутствующих аудиту услуг — работа по выполнению t определенных договором видов услуг, f

Порядок определения стоимости, сроки и порядок оплаты аудиторских услуг устанавливаются сторонами самостоятельно, в договоре должна быть определена цена или порядок ее определения в соответствии с нормами гражданского законодательства. Автор поддерживает мнение отдельных авторов о неприменении п.З .ст. 424 ГК РФ «из-за чрезмерной абстрактности» (С.И. Виниченко), в отношении любых возмездных услуг (Е.Г. Шаблова) при определении цены договора об оказании аудиторских услуг в частности. Цена подлежит определению, по мнению диссертанта, путем составления сметы i приблизительной) (ст. 709 ГК РФ), f

18. Предъявления иска о возмещении убытков к аудитору (со стороны клиента) специфично, так как для применения мер гражданско-правовой ответственности необходимо установить причинную связь между противоправным поведением и наступившими последствиями в виде причинения вреда (убытков). Поскольку аудитор в качестве результата оказания аудиторских услуг (если проводится аудиторская проверка) должен передать клиенту аудиторское заключение, в котором выражается его мнение о достоверности (или недостоверности) бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству <

Российской Федерации, постольку нельзя говорить о возможной причинной связи между возникшим реальным ущербом и действиями аудитора.

Аудиторы помимо общегражданской ответственности несут и профессиональную ответственность, где частным случаем является ответственность за неквалифицированное проведение проверки. Понятие «неквалифицированное проведение проверки», по мнению диссертанта, соответствует понятию «оказанию аудиторских услуг ненадлежащего качества», причем последнее определение является более правильным с точки зрения гражданского законодательства и включает в себя, как частный случай, неквалифицированное проведение проверки. Доказательство же причины некачественного аудита (низкая квалификация либо недобросовестность аудитора) является сложным

19. Среди гражданско-правовых санкций пресекательного действия, применяемых за нарушение условий договора, выделяют отказ аудитора от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, который приравнивается к одностороннему отказу от исполнения .обязательства и является мерой оперативного воздействия, но вместе с тем указывает на отсутствие законной возможности отказа в выдачи аудиторского заключения.

По мнению автора, аудитор (аудиторская фирма) обязан выдать I заключение заказчику, отражающее объективную картину обследуемого объекта, даже если в ходе аудиторской проверки выявлены факты, влияющие на ее достоверность, а также нарушения законодательства Российской Федерации, которые нанесли либо могут нанести ущерб интересам собственников экономического субъекта, государства или третьих лиц, при этом не лишая его права на оплату оказанных услуг.

20. Современным законодательством не предусмотрены нормы об ответственности аудиторов перед третьими лицами. В соответствии с общим правом ответственность любых сторон договора перед третьими лицами (в основном по функции засвидетельствования или по иному гражданскому договору) ограничивается лишь узким кругом заранее известных сторонам бенефициариев расширение числа третьих лиц, а также решения судов о возмещении им убытков аудиторскими организациями нельзя считать до конца справедливыми, специфичность Международные стандарты аудита оговаривают критерии определения круга лиц, наделенных правом на предъявление имущественного иска к аудитору. Данное положение должно найти свое отражение если не в законе, то в соответствующем федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Автором отмечается, что вопросы ответственности экономического субъекта, в случаях замены аудитора администрацией аудируемого лица перед I своими собственными акционерами законодательно отсутствует.

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации»

1.Нормативно-правовые акты

2. Гражданский Кодекс Российской Федерации. 4.1,2,3. -М.: Норма — Инфра, 2002. 423с.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть 1): от 31 июля. 1998 г. № 146-ФЗ (с изм. от 07.07.03)//СЗ РФ. 1998. №31.Ст.382; 2003. №28. Ст.2873.

4. Основы законодательства о нотариате от 11 февраля 1993 г. (с изм. от 24.12.01)//Российская газета. 1993. 13 марта; СЗ РФ. 2001. №53. Ст.5030.•1.5. Федеральный закон от 10 января 2002г. № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» // СЗ РФ. 2002. №2. Ст. 133.

5. Федеральный закон от 7 августа 2001г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» (с изм. от 30.12.01) // СЗ РФ. 2001. № 33. Ст. 3422; 2002. №11 (ч.11). Ст.2.

6. Федеральный закон от 8 августа 2001г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» (с изм. от 23.06.03) //СЗ РФ. 2001. №33 (ч.1). Ст.3431; 2003. №26. Ст.2565.

7. Федеральный закон Российской Федерации от 9 июля 1999 г. .№160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»( с изм от25.07.02) //СЗ РФ1999.№28.Ст.3493; 2002.№30.Ст.3034.

8. Федеральный закон от 12 января. 1996г. №7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (с изм. от 21.03.02) // СЗ РФ 1996. №3. Ст. 145; 1998. №48. Ст.5849; 1999. №28. Ст.3473; 2002. №12. Ст.1093.

9. Федеральный закон от 2 декабря. 1995 г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изм. от 18.09.03) //СЗ РФ. 1996. №1. Ст.1; 1999. №2Z Ст.2672; 2001. №33 ч.1. Ст.3423.

10. Федеральный закон от 19 мая 1995г. № 82-ФЗ «Об общественных объединениях» (с изм. от 12.03.02)// СЗ РФ. 1995. №21. Ст.1930; Российская газета.2002. 13 марта; 2002. №26. Ст.2519; 2003. №9. Ст.805.

11. Федеральный закон от 12 мая 1995г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» (с изм. от 21 март. 2002г.) //Российская газета. 1995. 20 июня; 2002. 26 марта.

12. Закон РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела й Российской Федерации» ( с изм.от 25.04.02) //Российская газета 1993.12 января; СЗ РФ 2002.№ 18.Ст. 1721.

13. Закон Республики Украины от 22 апр. 1993 г. «Об аудиторской деятельности» // Закон. 1994. №7. С.68-75.118.3акон Республики Казахстан от 20 нояб. 1998г. № 304-1 «Об аудиторской деятельности» // Закон. 1999. №3. С.69-74.

14. Закон Республики Беларусь от 08 нояб. 1994г. № 3373-XII «Об аудиторской деятельности»// Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь. 1994. №35. Ст.573.

15. Ч .20. Закон Республики Кыргызстан от 3 июл. 1998г. №84. «Об аудиторской деятельности»// Закон. 1999. №4. С.64-70.

16. Закон Болгарии от 23 нояб. 2001г. «О независимом финансовом аудите» //Дъержавен вестник, бр. 101 от 23 ноембри 2001 г., в сила от 1 януари 2002г.

17. Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002г. «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторскойдеятельности»(с изм. от04.07.03)// СЗ РФ 2002.№39.Ст.3797; 2003. №28. Ст.2930.

18. Постановление Правительства Российской Федерации от 29.03.2002.г.№ 190 «О лицензировании аудиторской деятельности в Российской Федерации» //СЗ РФ. 2002. № 18.

19. Постановление Правительства Российской Федерации от 6 февраля 2002г. №80. «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности» // СЗ РФ. 2002. №6. Ст.583.

20. Постановление Правительства Российской Федерации №81 от 29 января. 2000г. « Об аудиторской проверке Федеральных государственных унитарных предприятий»//СЗ РФ.2000. №6. Ст.763.

21. Постановление Правительства Российской Федерации от 6 март. 1998г. №273 «Об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации» //СЗ РФ. 1998. №11. Ст. 1288.

22. Постановление Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994г. № 482 «О порядке проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности в Российской Федерации» (с изм. от 27 апр. 1999г.) //СЗ РФ. 1994. №4; 1999. №19. Ст.2342.

23. Правило (стандарт) №3»Планирование аудита» утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября2002г.//СЗ РФ 2002.№39.Ст.3707.

24. Указ Президента РФ от 22 дек. 1993г. №2263 «Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации» //Собрание актов Президента и Правительства РФ. 1993. №52.'Ст.5069.(утратил силу)

25. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним». М.: ИД ФБК1. ПРЕС, 2000. 105с.

26. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск». М.: ИД ФБК-ПРЕС, 2000. 105с.

27. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Порядок заключения договора на оказание аудиторских услуг». М.: ИД ФБК-ПРЕС, 2000. 105с.

28. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутрифирменным стандартам аудиторских организаций». М.: ИД ФБК-ПРЕС, 2000.105с.2.Специальныя литература

29. Алексеев, С.С. Теория государства и права / С.С.Алексеев. -М.: Издательство НОРМА, 2000. 276с.

30. Адаме Р. Основы аудита. Пер. с анг./ Под ред. проф. Соколова. М.: Аудит/ ЮНИТИ, 1995. 320с.

31. Апьбаров, Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК / Р.А. Апьбаров -М.: «Дело и Сервис», 1998.464с.

32. Анохин, М. Предпринимательское право: Учебник для ВУЗов / М. Анохин М.: Владос, 1999.400с.

33. Арене, А. Аудит: Пер.с.англ.М.А.Терехова и А.А. Терехова / А. Арене,

34. Дж. Лрббек -М.: Финансы и статистика, 1995. 560с. t

35. Атанесян Г.А., Остроумов С.С.,Танасевич В.Г., Форжинский С.П.,Судебная бухгалтерия: . Учебник./Г.А Атанесян, С.С.Остроумов., В.Г.Танасевич, С.П Форжинский.-М.: Юридическая литература, 1980. 346с.

36. Белых, B.C. Страховое право / B.C. Белых, В.И. Кривошеев М.: Издательская группа Норма-Инфра-М, 2001.205с.

37. Брагинский, М.И. Договорное право. Общие положения / М.И. Брагинский, В.В. Брагинский М.: Изд-во «Статут», 1998. 681с.

38. Братусь, С.Н. Юридические лица в советском гражданском праве / С.Н. Брату9ь Москва, 1947.I

39. Большой энциклопедический словарь.2-е изд. М., 1997. 348с.

40. Бусыгин, А.В. Предпринимательство. Основной курс: Учебник для Вузов /А.В. Бусыгин -М.: Издательство ИНФРА-М, 1997.405с.

41. Вэн Шо. Аудит в Китайской народной республики / Вэн Шо //Контрллинг. 1992. 87с.

42. Гаджиев, Г.А. Защита основных экономических прав и свобод предпринимателей за рубежом и в РФ / Г.А. Гаджиев -М., 1995.I

43. Грибанов, В.П. Хозяйственное право/ В.П. Грибанов, О. А. Красавчиков -М.: Юридическая литература, 1977.479с.

44. Горичев, В.В. Словарь справочник / В.В. Горичев, Т.Н. Ларягина // Рыночная экономика. - Саратов, 1991. 132с.

45. Данилевский, Ю.А. Дудит и основные направления аудиторской деятельности. Учебное пособие / Ю.А. Данилевский М.: Издательство «ФИЛК», 1994. 53с.

46. Дойников, И.В. Предпринимательское (хозяйственное) право / И.В. Дойников М.: Издательство «Брандес», 1997. 256с.i

47. Дубровинина, Т.А. Аудиторская деятельность в страховании. Учебное tпособие / Т.А. Дубровинина, В.А. Сухов М.: Инфра-М, 1997. 96с.

48. Жилинский, Ю.С. Санкция нормы гражданского права / Ю.С. Жилинский Воронеж, 1968.220.3авидов, Б.Д. Договорное право России / Б.Д. Завидов -М.: ИПК «Лига разум», 1998. 528с.

49. Иоффе, О.С. Избранные труды по гражданскому праву. Из истории цивилистической мысли. Гражданское правоотношение / О.С. Иоффе -М., 2000.-776с. .i

50. Камышанов, П.И. Практическое пособие по аудиту / П.И. Камышанов -М.: Инфра-М, 1996. 522с.

51. Кечексян, С.Ф. Правоотношения в социалистическом обществе / С.Ф. Кетчексян -М., 1958. 84с.

52. Корельский, В.Н. Теория государства и права: Учебник для ВУЗов / В.Н. Корельский., В.Д. Перевалов-М.: Издательство ИНФРА-М, 2000. 616с.

53. Красавчиков, О.А. Гражданско-правовой договор: понятие, содержаниеи функции / О.А. Красавчиков // Межвуз. сб. науч. трудов -Свердловск: УрГУ, 1980. <

54. Кудрявцев, В.Н. Право и поведение / В.Н. Кудрявцев -М., 1978. 191с.

55. Курашвили, Б.П. Очерк теории государственного управления /Б.П. Курашвили -М: «Наука», 1987.293с.

56. Кучеров, И.И. Налоговые преступления / И.И. Кучеров -М.: «Юринфор», 1997.144с.

57. Лабынцев, Н.Т. Аудит. Теория и практика (зарубежный опыт). Учебное пособие / Н.Т. Лабынцева, О.В. Ковалева, О.И. Тодорова -Ростов н/Д: «РИНХ»,1994.96с. »

58. Лейст, О.Э. Санкции и ответственность по советскому праву «теоретические проблемы) / О.Э. Лейст -М., 1981.

59. Магазинер, Я.М. Объект права. Очерки по гражданскому праву / Я.М. Магазинер-Л., 1957. 66с.

60. Мартемьянов, B.C. Хозяйственное право. Курс лекций / B.C. МартеМьянов -М.: Издательство БЕК, 1994.298с.

61. Маршал, А. Принципы экономической науки/А. Маршал-М.; 1993.

62. Мирошникова, Н.И. Механизм осуществления субъективныхгражданских прав /Н.И. Мирошникова -Ярославль, 1989. i

63. Монгомери Аудит/ пер.с англ. Под ред. Я.В.Соколова М.: «ЮНИТИ», 1997.436с.

64. Новицкий, И.Б. Общее учение об обязательстве / И.Б. Новицкий, Л.А. Лунц-М., 1950.411с.

65. Никифоров, А.П. Деятельность, поведение, творчество/ Деятельность: теория", методология, проблемы / А.П. Никифоров -М., 1990. 514с.

66. Попондопуло, В.О. Коммерческое право: Учебник для ВУЗов / В.Л. Попондупуло -СПб., 1997.466 с.

67. Подольский, В.И Аудит: Учебник / В.И. Подольский -М.:Юнити, t2002.256с.• *

68. Предпринимательское право: Учебник /Под ред. И.В.Ершовой, Т.М.Ивановой М.: Юриспруденция, 2000. 416с.

69. Предпринимательское право: Учебник для вузов/ Под ред. Н.М.

70. Коршунова, Н.Д.Эрнашеили М.:ЮНИТА-ДАНА,Закон и право,2001.415с.

71. Пугинский, Б.И. Правовая экономика: проблемы становления / Б.И. ПугинЪкий, Д.Н. Сафиуллин -М., 1991.

72. Радионова, В.М. Финансы / В.М. Радионова -М.: Финансы и статистика, 1993.84с.

73. Райзберг, Б.А. Курс экономики: Учебник. / Б.А. Райзберг -М.: Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М, 2000. 715с.

74. Робертсон, Дж. Аудит. Перевод с англ. / Дж:. Робертсон -М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993.496с.

75. Семеусов, В.А. Заключение хозяйственных договоров / В.А. Семеусов Иркутск, 1981.

76. Сергеев, А.П. Гражданское право: Учебник /Под ред., А.П. Сергеева, Ю.К .Толстого 4.1.; М.: «Проспект» 1999. 632с.

77. Скобара, В.В. Аудит методология и организация / В.В.Скобара -М.: «Дело и Сервис», 1998. 576с.

78. Солодов, А.К. Рынок; контроль и аудит. Вопросы теории и практики / А.К. Солодов -Воронеж, 1993. 83 с.

79. Стуков, С.А. Введение в аудит / С.А. Стуков, В.Д. Голышев -М.: Тарвер, 1992. 128с.

80. Современный словарь иностранных слов. -М.: Русский язык, 2000.928с.

81. Суйц, В.П. Аудит: Общий, банковский, страховой / В.П. Суйц, А.Н. Ахметбеков, Т.А. Дубровина -М.: Издательство ИНФРА-М, 2001. 556с.

82. Суханов, Е.А. Гражданское право. Том.2 / Е.А. Суханов -М.: Издательство БЕК, 1994. 432с.

83. Таганчук, И.А. Хозяйственные обязательства / И.А. Таганчук, В.П. Ефимочкин, Т.Е. Абова-М., 1970.

84. Терехов, А.А. Аудит: перспективы развития / А.А. Терехов М.: «Финансы и статистика», 2001. 559с.

85. Тихомиров, Ю.А. Публичное право: Учебник /Ю.А. Тихомиров М.: Издательство БЕК, 1995. 496с.257.0лейник, О.М. Предпринимательское право: Учебник. Том1 / О.М.

86. Олейник -М.: Юристъ, 2000. 727с.

87. Хохлов, С.А. Организация договорной работы в народном хозяйстве / С. А. Хохлов -Красноярск, 1986. 68с.

88. Шершеневич, Г.Ф. Учебник торгового права / Г.Ф. Шершеневич -М.: Фирма «СПАРТАК», 1994. 556с.

89. Les Annales de la coopeuation technique franko- russo-№3 Практика государственного управления во Франции. Российско-Французкая Серия Информационные и Учебные Материалы. Февраль 1999г. 430с.

90. Диссертации и авторефераты.

91. Белых B.C. Гражданско-правовое обеспечение качества продукции, работ и услуг. Автореф. докт. юрид. наук. 12.00.03./ В.С.Белых- Екатеринбург, 1994.34с.1.•

92. Виниченко, С.И. Цена как условие гражданско-правового (предпринимательского) договора. Дис. канд. юрид. наук: 12.00.03. / С.И. Винниченко -Екатеринбург, 1999. -213с.4

93. Захаров, В.А. Правовое регулирование создания юридических лиц: Автореф. дис. канд. юрид. наук 12.00.03. / В.А. Захаров -Екатеринбург, 2001. -22с.

94. Ионова, Ж.А. Правовые проблемы государственной регистрации и лицензирования предприятий.: Автореф. дис. канд. юрид. наук / Ж.А. Ионова -Москва, 1997.-22с.

95. Кротов, М.В. Обязательство по оказанию услуг в советскомiгражданском праве. Дисс.канд. юрид. наук: 12.00.03. / М.В. Кротов -Москва, 1989.

96. Нефедова, Д.В. Правовой статус коммерческого банка Дис. канд. юрид. наук. / Д.В. Нефедова -СПб., -1994.у

97. Филатов, Ю.А. Правовое положение банка как субъекта гражданского права. Дис. канд. юрид. наук. 12.00.02. / Ю.А. Филатов-Екатеринбург,2000.

98. Шаблова, Е.Г. Гражданско-правовое регулирование отношений возмездного оказания услуг.: Автореф.дис. докт. юрид. наук 12.00.03. /Е.Г. Шаблова-Екатеринбург, 2002.42с.

99. Шерстобитов, А.Е Гражданско-правовое регулирование обязательств по передаче информации. Автореф. дис.канд. юрид. наук / А.Е. Шерстобит; -Москва, 1980.-20с.4.Статьи

100. Андреев, В.К. Правовые проблемы аудита / В.К. Андреев // Государство и право. 1995. - № 1. - С. 56-66.i

101. Андреев, В.К. Гражданский кодекс РФ и новейшее законодательство /

102. B.К. Андреев //Государство и право.-1996. -№4. С. 110-117.

103. Белых B.C., Скуратовский M.JI. Гражданский кодекс России: новая модель регулирования и судебная практика // Государство и право. 2001. №8.1. C.11-12.

104. Вахнин, И. Виды условий договора с учетом нормативно-правового регулирования / И. Вахнин // Хозяйство и право. 1998. - JSCs 10. - С. 104-108.

105. Вишневский, Ю.А. / Ю.А.Вишневский // Бухучет. 1996. - № 7. -С. 77-79.i

106. Гаджиев, Г.А. Конституционные гарантии предпринимательской деятельности / Г.А. Гаджиев // Хозяйство и право. 1995. - № 8. — С.21-31.

107. Гутцай, Е.М. Концепция аудита и совершенствование законодательства / Е.М. Гутцай // Настольный аудитор бухгалтера.*: 2000. № 3. - С. 2-11.

108. Гутцай, Е.М. Методологические проблемы аудита / Е.М.Гутцай // Аудиторские ведомости, г 2002. -'№ 3. С. 69.-74; №4 -С.69-72.

109. Добина, J1.H. Организация аудиторской деятельности в Испании / Л.Н.Добина // Аудиторские ведомости. 2002. - № 6. С. 77-82.

110. Дьяконова, И.А. О профессиональном статусе аудитора в ФРГ /И.А. «

111. Дьяконова // Аудиторские ведомости. 1998. - № 4. - С.67-70.

112. Елисеев, И.И Виды аудиторских рисков / И.И. Елисеев, С.М. Бычкова // Бухгалтерский учет. -1999. № 6. - С. 89-92.412.3авидов, Б.Д. Договор; возмездного оказания услуг / Б.Д. Завидов // Юрист. 1998. - № 3. - С. 21-24. ;

113. Кашковский, О.П. Правоспособность организаций в сфере выбора видов деятельности / О.П.Кашковский // Юрист. № 10. - 2001. - С. 34-41.

114. Кожура, Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс / Р.В. Кожура // Аудиторские ведомости. 1997. - № 11. - С.11-35.

115. Кожура, Р.В. К истокам профессии / Р.В. Кожура // Аудитор. 1996. -№1.- С. 37-38.

116. Крылова, Т.Б. Что такое финансовый менеджмент / Т.Б. Крылова // Финансовая газета. 1994. - № 21. - С. 14; №20. - С.2; №22. - С.7; №23.-С.12.I

117. Лабынцев, Н.Т. Шведский опыт организации аудиторской tдеятельности / Н.Т. Лабынцев // Аудиторские ведомости. 2002. - № 4. -78-82.

118. Лаптев, В.В. О предпринимательском законодательстве / В.В.Лаптев //Государство и право. 1995. - № 5. - С. 48-56.

119. Нелюбина, С. Обмен опытом / С.Нелюбина, Е.Дарбета // Аудитор. -1997.-№ 1. -С.46-49.

120. Нитецкий, В.В. Аудит: цель и задачи / В.В, Нитецкий // Бух. учет. -1993.-№3. -С. 6-8.

121. Овсянникова, Л.Н. Аудит и ревизия как методы финансового контроля. / Л.Н.Овсянникова // Современная экономика и право. 2000. - № 2. -С. 30-36.

122. Пахомов, Д.П. Основные проблемы реформирования аудиторской деятельности / Д.П. Пахомов // Экономика и право. 2000. - № 3. - С. 19-22.

123. Перечень терминов и определений, использованных в правилах (стандартах) аудиторской деятельности // Аудитор. 2000. - №3 -С. 43-53.

124. Романец, Ю. Специальная правосубъектность юридических лиц / Ю.Романец // Хозяйство и право. 1992. - № 2. - С. 92-98.

125. Руф, А.Л. Аудит в России / А.Л. Руф // Аудитор. 1998. - № 8. - С. 21-23.

126. Руф, А.Л. Международные аудиторские стандарты аудиторской tдеятельности РФ // Аудитор. -1998. -№ 5 С. 12-15.

127. Сотникова, Л.К. К вопросу об ответственности аудитора перед клиентом // Аудитор. 1996. - № 6. - С.5-15.

128. Соколов, Я.В. О независимом финансовом контроле в России и зарубежем / Я.В.Соколов, С.М.Бычкова // Аудиторские ведомости. 1999. - № 8. -С. 52-'$9.

129. Степанов, Д. Услуги как объект гражданских прав / Д.Степанова // Российская юстиция. 2000. -№ 2. - С. 16-18.

130. Толмачева, Э. Аудит новый вид предпринимательской деятельности / Э.Толмачева // Хозяйство и право. - 1994. - № 6. - С. 38-47.

131. Тосунян, Г. Исключительная правоспособность банка /Г.Тосунян, А.Викулин // Хозяйство и право. 1999. - № 5. - С. 58-63.

132. Фанталова, Н. Ответственность аудитора и аудиторской фирмы /Н. Филатова// Аудитор. 1998. - № 8. С. 13-19.

133. Чикунова, Е.П. Из истории аудита / Е.П. Чикунова // Финансовая газета. 1998.-№24.-С. 33-38.

134. Чикунова, Е.П. Глобальные модели аудита / Е.П.Чикунова // Настольный аудитор бухгалтера. 2000. - № 4. - С. 12-18.

135. Шалюхин, Д. Реальный статус аудита // Экономика и жизнь. 1994. -№50.-С. 3.

136. Шеленков, С. К вопросу о регулировании аудиторской деятельности / С.К.Шеленков // Юрист. 2002. - № 5. - С.30-34.

137. Шешенин, Е.Д. Предмет обязательства по оказанию услуг/ Е.Д.Шешенин // Сб. учен. ст. (вып.З) Свердловского юридического института. — Свердловск, 1964.-С. 151-194.

138. Халфина, P.O. Необходимые условия действенности права / P.O. Халфина // Советское государство и право. 1990. - № 3. - С. 19-27.

139. Яковлев В.Ф. Правовая реформа: тенденции и перспективы / В.Ф. Яковлев // Советское государство и право. -1990. -№4. -С.23-31.

140. Якушев, B.C. О понятии правового института / B.C. Якушев //Правоведение. 1970. - № 6. - С. 60-67.

141. Ялбулганов, А.А Правовые основы аудиторской деятельности в ФРГ / А.А.Ялбуганов // Аудитор. 2000. - № 4. - С. 54-58.

142. Ялбулганов, А.А Правовые вопросы становления и функционирования аудиторской службы Великобритании / А.А.Ялбуганов,

143. С.Петакова //Аудитор. № 12. - 1999. - С. 44-50.

144. Ялбулгаиов, А.А Финансовый контроль как правовой институт: основные этапы развития / А.А.Ялбуганов // Правоведение. 2000. - № 3. - С. 84-90.i

145. Государственные стандарты Российской Федерации «Государственная система стандартизации» -М.: Госстандарт России, 1999.

146. Материалы судебной практики

147. Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 №20-П «По делу о применении конституции к п.2, п.З ч.1 ст.11 Закона РФ от 24.06.1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции» //Вестник Конституционного Суда. 1996. №5.

148. Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего

149. Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. №6/8 «О некоторых вопросах, связанных «с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» // Российская газета. 1996. 13 августа.

150. Постановление Президиума ВАС РФ от 19 сентября 2000 года № 9062/99 //Вестник ВАС РФ. 2000. №12.

151. Постановление Президиума ВАС № 1644/99 от 27.04.1999г.

152. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14 мая 2001 г. N Ф09-723/01ГК //Архив Суда. Дело № Ф09-723/01ГК.

Автор: Тордия, Инна Валентиновна
Город: Екатеринбург
Год: 2003
Звание: кандидата юридических наук
КОД ВАК: 12.00.03

Диссертация

Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации тема диссертации по юриспруденции

Автореферат

ПОХОЖИЕ РАБОТЫ

Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерациитекст автореферата и тема диссертации по праву и юриспруденции 12.00.03 ВАК РФ

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции на тему «Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по праву и юриспруденции, автор работы: Тордия, Инна Валентиновна, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ по теме "Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации"

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ «Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации»

АВТОРЕФЕРАТ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции на тему «Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации»

СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по праву и юриспруденции, автор работы: Тордия, Инна Валентиновна, кандидата юридических наук

ВВЕДЕНИЕ ДИССЕРТАЦИИ
по теме "Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации"

БИБЛИОГРАФИЯ ДИССЕРТАЦИИ
«Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации»